Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовые основы налогообложения коммерческих организаций в России 14-95
1.1. Налогово-правовой статус коммерческой организации как субъекта налогового права в современных условиях 14-40
1.2. Становление и развитие правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России 41-56
1.3. Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе 57-75
1.4. Основные направления совершенствования правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в современных условиях 76-95
Глава 2. Основные проблемы применения налогового законодательства в деятельности коммерческих организаций 96-163
2.1. Проблема правового регулирования устранения двойного налогообложения коммерческих организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности 97-117
2.2. Проблема соотношения частных и публичных интересов в условиях налоговой реформы 118-142
2.3. Проблема правового регулирования применения налоговых льгот в условиях налоговой реформы 143-163
Заключение 164-168
Библиографический список
- Налогово-правовой статус коммерческой организации как субъекта налогового права в современных условиях
- Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе
- Проблема правового регулирования устранения двойного налогообложения коммерческих организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности
- Проблема соотношения частных и публичных интересов в условиях налоговой реформы
Введение к работе
Актуальность исследования
В период развития рыночных отношений в Российской Федерации, когда государству приходится сталкиваться с многочисленными проблемами в области права и экономики, в первоочередном порядке возникает задача построения развитой налоговой системы, которая является важнейшим звеном в механизме регулирования экономических отношений.
Однако невозможно создать нормально функционирующую налоговую систему без отлаженного механизма ее правового регулирования. В последнее время законодателем много сделано для того, чтобы упорядочить правовое регулирование в этой сфере. Вместе с тем, следует отметить значительное отставание уровня развития действующе го-в России законодательства о налогах и сборах от зарубежного. Не в последнюю очередь это связано с наличием пробелов в правовом регулировании некоторых проблем налогообложения. Соответственно возникает необходимость изучения опыта зарубежных стран в области налогообложения с тем, чтобы на его основе выработать концепцию развития российской налоговой системы, ее основные принципы и задачи.
Ведущую роль в формировании доходной части бюджетов Российской Федерации играют налоги, исчисляемые и уплачиваемые коммерческими организациями. Между тем здесь имеется множество нерешенных проблем. Особенно в части развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах в отношении коммерческих организаций.
С учетом изложенного была определена тема данного диссертационного исследования и его основные направления.
Актуальность проведенного исследования определена следующими обстояте л ьствам и:
1. Правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций с начала и до конца 90-х годов XX века, имело, по мнению автора, ряд следующих недостатков, а именно:
отсутствие четких механизмов исчисления и уплаты основных налогов;
множественность нормативных актов, регулирующих порядок налогообложения коммерческих организаций, их частое противоречие друг другу и законодательным актам;
отсутствие гарантий защиты прав налогоплательщиков в административном и судебном порядке;
нормотворческий произвол со стороны региональных и местных властей, приводящий к нарушению прав коммерческих организаций в сфере налогообложения;
несоответствие тяжести содеянного ответственности за налоговые правонарушения.
В период с 1991 года по 1999 год правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций бурно и динамично развивалось, путем проб и ошибок законодатель пытался построить оптимальную налоговую систему. Не всегда это удавалось сделать наилучшим образом, но, с другой стороны, за это время был накоплен большой практический и теоретический опыт, без которого вряд ли были бы возможны налоговые преобразования, выразившиеся в принятии Налогового кодекса Российской Федерации.
2. Принятый в 1998 году Налоговый кодекс РФ создал правовую основу для развития отношений в области налогообложения и закрепил основные принципы взаимоотношений налогоплательщиков и государства. Тем не менее он не решил ряд проблем, имеющих первостепенное значение для создания эффективной налоговой системы. В частности, не решена проблема избежания двойного налогообложения для коммерческих организаций, не упрощена процедура исчисления налогов для них, вызывает существенные нарекания отсутствие справедливости налогообложения при предоставлении налоговых льгот и др.
3. В действующем законодательстве и в финансово-правовой науке до настоящего времени не определен налогово-правовой статус коммерческой организации, а между тем только на его основе возможно выстроить стройную систему защиты прав налогоплательщиков и четко определить их обязанности в налоговых правоотношениях.
4. Актуальность настоящего диссертационного исследования обусловлена так же перспективами развития правового регулирования налогообложения коммерческих-организаций в России. Государство в настоящее время проводит политику, направленную на снижение налогового бремени с одной стороны, и увеличение фискальной функции налогов с другой. Решение проблем, которые остаются в правовом регулировании данных отношений, позволило бы сделать значительный шаг в процессе интеграции российской налоговой системы в международную сферу.
5. Особую значимость диссертационному исследованию придает проводимая в России налоговая реформа, в рамках которой, по мнению диссертанта, возможно наиболее оптимальное совершенствование правового регулирования налогообложения коммерческих организаций с целью заложить основы его дальнейшего совершенствования.
Целью данного диссертационного исследования является анализ действующей системы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, выявление основных проблем в этой области и выработка предложений по разработке научно обоснованных мер по совершенствованию правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования: - определение понятия «коммерческая организация» как субъекта отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
- изучение и анализ правового статуса коммерческих организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (далее — налоговые правоотношения), анализ их правосубъектности в этой области;
- изучение и анализ исторического развития правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России;
- выявление особенностей правового регулирования их налогообложения на современном этапе;
- определение основных проблем в правовом регулировании налогообложения коммерческих отношений и направлений совершенствования налогового законодательства в этой части.
Объектами диссертационного исследования явились:
- общественные отношения, сложившиеся в ходе становления действующей системы налогообложения коммерческих организаций и определяющие статус коммерческих организаций как субъектов налоговых правоотношений;
- общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения коммерческих организаций налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, избежания двойного налогообложения и применения налоговых льгот по этим основным налогам.
Предметом исследования стали нормы конституционного, налогового, административного и гражданского законодательства, регулирующих вопросы палогово-правового статуса коммерческих организаций, порядок уплаты ими налогов, правоприменительная практика налоговых органов, постановления Конституционного Суда Российской Федерации, практика арбитражных судов Российской Федерации.
В рамках диссертационного исследования диссертантом рассматривались коммерческие организации независимо от организационно-правовых форм.
Рассмотрение только указанной категории налогоплательщиков обусловлено тем, что они являются группой, обеспечивающей большую часть налоговых поступлений в российский бюджет, что позволяет наиболее оптимально выявить основные проблемы действующей налоговой системы и пути их решения.
Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, такие как диалектический, системно-структурный, системно-функциональный и другие методы. Среди них следует отметить сравнительно-правовой метод. Он использован при сравнении положений налоговых законодательств зарубежных государств, направленных на избежание двойного налогообложения налогоплательщиков, и аналогичных положений в российском налоговом законодательстве.
Источниковедческая основа диссертационного исследования.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, законодательных и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации и ее субъектов, а также ряда зарубежных государств.
Использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, административному, финансовому, гражданскому праву, труды по истории и экономике. Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских ученых - правоведов: Л.П. Алёхина, С.С. Алексеева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, В.В. Казакова, М.В. Карасёвой, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.И. Пискотина, А.А. Поляка, Е.А. Ровинского, Г.П. Толстопятенко, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, С.Н. Цыпкина, А.С. Шатрова, СО. Шохина, А.А. Ялбулганова.
При написании данной работы использовались также труды западноевропейских ученых и специалистов: A. Ogley, P. Baker, David R. Davies, R.N. Raymond, M. Clifford.
В российской литературе тематике данного исследования частично посвящен ряд работ. Среди них, прежде всего, следует отметить монографию Д.В. Винницкого , посвященную исследованию субъектного состава налоговых правоотношений, а также монографии Т.Ф. Юткиной , особое внимание в которых уделяется экономическим аспектам данной темы.
Использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов: А.В. Брызгалина, М.Ф. Ивлиевой, Г.В. Петровой, И.В. Хаменушко, Д.М. Щёкина и экономистов : Д.Ю. Мельника, В.Г. Панскова, А.И. Погорлецкого, С.Ф. Сутырина, С.Д. Шаталова.
Специальное внимание было уделено работам дореволюционных отечественных, ученых в области финансовой науки и финансового права: И.Я. Горлова, А.А. Никитского, И.Х. Озерова, К.И. Ровинского, М.И. Слуцкого, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, М.И. Фридмана.
При исследовании использовались так же материалы периодической печати.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что это первое исследование отдельных правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций в России с точки зрения их влияния на результаты проводимой налоговой реформы. Данная тема, как и постановка изучаемых вопросов еще не разрабатывалась в современной правовой литературе, несмотря на то, что ряд работ в рамках, общей тематики имели место1, однако затронутые в них проблемы не касались вопросов современного правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.
В настоящем диссертационном исследовании предпринята попытка проанализировать современное российское налоговое законодательство с точки зрения выявления определенных проблем, остающихся нерешенными в ходе проведения налоговой реформы. По мнению диссертанта, такими проблемами являются проблема двойного налогообложения, в частности, при осуществлении внешнеэкономической деятельности, проблема соотношения публичных и частных интересов в ходе налоговой реформы, а также проблема применения налоговых льгот. Решение на законодательном и правоприменительном уровне именно этих проблем, по мнению диссертанта, позволило бы налоговой системе России перейти на качественно новый уровень правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, явилось бы существенным стимулом для инвестиций в экономику, заложило бы основы для снижения количества правонарушений в сфере налогообложения.
В ходе работы диссертантом также были затронуты вопросы применения ответственности за налоговые правонарушения, правового регулирования величины налоговых ставок.
По мнению диссертанта, без решения рассмотренных проблем реформа правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России не достигнет желаемого результата.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны результаты исследования:
1. В налоговом праве, в отличие от гражданского права, понятия «организация» и «юридическое лицо» совпадают. Одним из существенных признаков организации как субъекта налогового права является наличие самостоятельного дохода. В связи с этим, филиалы и представительства не могут считаться субъектами налогового права.
2. Определение понятия «налогово-правовой статус коммерческой организации». Налогово-правовой статус коммерческой организации - установленная нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов и непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий. Налогово-правовой статус коммерческая организация приобретает с момента постановки на учет в налоговом органе.
3. Обосновывается необходимость более четкого правового регулирования в Налоговом кодексе Российской Федерации не только самих прав налогоплательщиков и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов, но и основ правоприменения таких прав и обязанностей.
4. Диссертантом предлагаются и обосновываются следующие направления совершенствования правового регулирования налогового законодательства:
а) оптимизация системы налогов, взимаемых с коммерческих организаций. Даже в настоящее время, когда многие налоги и сборы отменены, их количество является чрезмерным;
б) отказ от практики введения «замещающих» налогов, т.е. новых налогов или повышения ставок существующих налогов взамен отмененных;
в) усиление регулирующей функции налогов. Для этого необходимо, во- первых, стремиться к установлению максимально возможного равновесия между прямыми налогами как преследующими стимулирующие цели и косвенными налогами как преследующими фискальные цели, во-вторых, предпринять шаги для изменения налогового правосознания налогоплательщиков с целью осознания ими необходимости уплаты налогов на добровольной основе и, в-третьих, стремиться к достижению единства целей в налоговых взаимоотношениях государства с коммерческими организациями;
г) совершенствование процесса подготовки рассмотрения налоговых законопроектов в целях повышения их качества.
5. Диссертантом рассматриваются и предлагаются возможные решения следующих правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций:
а) Проблема устранения международного двойного налогообложения. Международное двойное налогообложение представляет собой с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение). Эффективное устранение проблемы двойного налогообложения достигается при наличии у государства разработанной и закрепленной внутренним налоговым законодательством прочной базы для налогообложения, а также международных налоговых соглашений;
б) Проблема соотношения публичных и частных интересов в условиях налоговой реформы. Диссертантом предлагается проведение постепенной налоговой реформы, связанной со снижением ставок налогов с одной стороны, но и повышением ответственности за уклонение от налогообложения для коммерческих организаций с другой.
в) Проблема правового регулирования применения налоговых льгот в условиях налоговой реформы. По мнению диссертанта, при установлении налоговых льгот должно преобладать понимание большого значения налоговых льгот в сочетании с научным, экономически и юридически обоснованным подходом к их выбору и способам предоставления.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью поднятых в нем проблем и новизной предлагаемых решений. Их можно использовать в учебном процессе (курсы «Финансовое право», «Налоговое право»), а также в законотворческой деятельности и правоприменительной практике государственных органов Российской Федерации и ее субъектов.
Апробация результатов диссертационного исследования
Основные положения и результаты диссертационного исследования были рассмотрены иобсуждены на заседаниях кафедры Административного и финансового права Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, развернуты автором в ряде научных статей и публикаций.
Диссертация состоит из Введения, двух глав, Заключения и библиографического списка.
Налогово-правовой статус коммерческой организации как субъекта налогового права в современных условиях
Исследование проблем правового регулирования налогообложения коммерческих организаций невозможно без рассмотрения вопроса о том, что понимает юридическая наука под термином «коммерческая организация», что в него включается и каков налогово-правовой статус коммерческой организации как субъекта налогового права .
С теоретической стороны важно проанализировать основные точки зрения на понятие «коммерческая организация» и на этой основе определить налогово-правовой статус коммерческой организации с тем, чтобы определить круг рассматриваемых в дальнейшем вопросов применительно к определенным субъектам.
С практической стороны определение коммерческой организации для целей налогообложения позволит более четко отграничить правовое регулирование в сфере корпоративного налогообложения прибыли от правового регулирования в сфере индивидуального налогообложения (налогообложения физических лиц) и налогообложения в отношении некоммерческих организаций.
В российском налоговом законодательстве отсутствует понятие «коммерческая организация». Вместо этого, в Налоговом кодексе используются термины «предпринимательская деятельность» и «юридическое лицо». Так, термин «предпринимательская деятельность» упоминается, в частности, в статьях 39, 43, 91, 149, 151, 156, а термин «юридическое лицо» - в статьях 11, 29, 50, 83, 206, 291, 312. При этом в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается деятельность, основная цель которой направлена на извлечение прибыли. Таким образом, гражданское законодательство, а вслед за ним и налоговое связывают коммерческий характер деятельности с основной целью -: если организация создается с основой целью извлекать прибыль, то она признается коммерческой.
С определением термина «организация» ситуация не так однозначна1. По гражданскому законодательству любое юридическое лицо всегда является организацией, но не всякая организация обязательно является юридическим лицом. По нашему мнению, в налоговом праве субъектом может быть только юридическое лицо, что позволяет говорить о тождественности понятия организации в налоговом праве понятию юридического лица2. Основания для такого вывода следующие. По поводу признаков организации как субъекта налогового права3 в юридической науке существует несколько точек зрения. Так, Д.В. Винницкий отмечает три признака, дающих возможность для коллективного образования (организации) выступать в качестве субъекта налогового права. Вот эти признаки: 1. Организационная обособленность; 2. Имущественная обособленность организации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подразделению сложной организации1 выступать в налоговых правоотношениях; 3. Самостоятельная налоговая ответственность организаций за налоговые правонарушения. В свою очередь С.Д. Цыпкин отмечает, что «...организации могут быть привлечены к уплате налога только при известной имущественной обособленности, если они имеют самостоятельный баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном банке. Без наличия этих предпосылок, т.е. если у организации нет своих средств, не было бы практически оправдано взимание с нее налога».3 Кроме того, по мнению ученого, необходимым условием для приобретения налоговой правосубъектности является регистрация в налоговом органе. «Регистрация имеет большое значение....После прохождения налоговой регистрации предприятие (организация) привлекается к уплате налога» .
Таким образом, по мнению С.Д. Цыпкина, для признания организации субъектом налогового права, ей должны быть присущи четыре признака: 1) наличие имущественной обособленности; 2) самостоятельный баланс доходов и расходов; 3) расчетный счет в банке; и 4) наличие специальной регистрации в налоговом органе.
В отличие от С.Д. Цыпкина, Е.А. Ровинский считает, что «во всех случаях основным признаком служит наличие самостоятельного источника дохода»1, часть которого подлежит распределению в пользу государства в виде налога. Таким образом, именно при наличии этого признака, по мнению Е.А. Ровинского, предприятие (организация) становится субъектом налогового права .
Для подтверждения своей точки зрения, Е.А. Ровинский подчеркивает, что действовавшее законодательство о налоге с оборота, об отчислениях с прибылей, о подоходном налоге с предприятий, кооперативных и общественных организаций связывает установление субъекта налоговых правоотношений с определенными признаками, а именно 1) с обязательным совершением оборота по реализации товаров собственного производства; 2) с наличием прибылей у предприятий.
Нельзя не согласиться со справедливостью такого утверждения. Действительно, наличие дохода как единственного источника уплаты налога является универсальным признаком, позволяющим выделить субъекта налогового права (в данном случае налогоплательщика).
Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе
Как уже отмечалось выше, налог на прибыль предприятий и организаций был установлен Законом Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»1 и введен в действие в 1992 году взамен ранее действовавших платежей из прибыли государственных предприятий и налогов с кооперативных организаций. За период 1991 - 1999 годов субъектный состав по налогу на прибыль не претерпевал каких-нибудь значительных изменений. Первоначально установленный перечень практически не изменился.
В результате, сложился следующий круг субъектов налога на прибыль: предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные и страховые организации; предприятия с иностранными инвестициями, созданные на территории России, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и отдельный расчетный счет2; иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство. Что касается объекта налогообложения, то, не вдаваясь в подробности, можно выделить два основных вида доходов, подлежавших обложению налогом на прибыль: это прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и доходы от внереализационных операций. Как определение прибыли от реализации, так и состав внереализционных доходов также практически не изменился до настоящего времени. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. В состав внереализационных доходов входят средства, полученные от других предприятий на безвозмездной основе за исключением нескольких случаев (взносы в уставный капитал, передача средств от компании -учредителя, имеющего более 50% в уставном капитале дочерней компании к последней и т.д.), доходы от аренды, дивиденды, проценты и т.п.
Основную проблему представляло правильное определение выручки в ситуациях, когда невозможно было ее прямое исчисление (например, по договору мены) либо в целях пресечения уклонения от налогообложения путем занижения применяемых цен.
Так, статьей 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. Закона РФ от 03.12.94 № 54-ФЗ) было определено, что при осуществлении товарообменной операции сумма сделки определяется следующим образом. Если в месяце совершения сделки плательщик продавал такую же продукцию, то выручка определялась исходя из средней продажной цены на такую продукцию за этот месяц. Если таких продаж не было, сумма сделки определялась исходя из цены, применявшейся плательщиком при последней по времени продаже такой продукции. Если такая продукция вообще никогда раньше не продавалась, применялась рыночная цена на такую продукцию. При этом если такая рыночная цена оказывалась ниже фактической себестоимости продукции, сумма сделки принималась равной себестоимости1.
При продаже продукции по цене не выше себестоимости сумма сделки определялась, как правило, по рыночной цене. Однако было возможно применение и фактической цены сделки, если компания могла доказать, что снижение цены было вызвано ухудшением качества продукции.
Таким образом, мы видим, что в этот период времени законодательство исходило из презумпции недобросовестности налогоплательщика, предписывая ему обязанность доказывания своей правоты в исчислении получаемой прибыли по ценам, отличным от установленных в законе.
Необходимо отметить, что в данном вопросе в настоящее время налоговое законодательство шагнуло далеко вперед. Так, в соответствии со статьей 40 НК РФ в качестве рыночной, объективной цены презюмируется цена, установленная в договоре сторонами, если иное не доказано налоговыми органами. Более того, все сомнения и противоречия в налоговом законодательстве отныне толкуются в пользу налогоплательщика. В отношении правового регулирования величины налоговых обязательств коммерческих организаций также произошли большие изменения.
Первоначально, в самой первой редакции Закона о налоге на прибыль1 совокупная ставка налога для обычной деятельности составляла 32%. Через непродолжительный период времени Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней» ставка была повышена и составила 38% . Указанная ситуация продлилась до апреля 1995 года, когда Федеральным законом от 25.04.95 № 64-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ставка налога была установлена в размере 35%3.
Проблема правового регулирования устранения двойного налогообложения коммерческих организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности
Развитие и усиление процессов международной интеграции, а также выход России на международный рынок товаров, работ и услуг заставляют по-новому взглянуть на проблемы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности, в частности, проблему международного двойного налогообложения. Говоря о новом взгляде, нельзя отрицать того, что указанные проблемы не новы для нашего государства. Несомненно, и до начала экономических реформ СССР участвовал, и весьма активно, в международном экономическом процессе, что заставляло заботиться о поиске наиболее выгодных условий осуществления государственного бизнеса за рубежом, в тоже время, идя на уступки аналогичным требованиям зарубежных партнеров и государств. Речь идет о тех двусторонних и многосторонних налоговых соглашениях, являющихся одним из способов избежания двойного налогообложения, рассматриваемом ниже, которые были заключены бывшим СССР с иностранными государствами.
Что же изменилось с тех пор? Можно выделить следующие основные причины изменения подхода к решению проблемы международного двойного налогообложения: Экономические реформы и курс на рыночную экономику в России привели к появлению новых субъектов права, основанных на частной собственности, которые не только активно включились в экономическую жизнь государства, но стали играть заметную роль в формировании доходной части российского бюджета; Открытие не только государственных, но и экономических границ способствовало более активному притоку иностранного капитала в экономику страны, который, в свою очередь, потребовал правового регулирования его налогообложения; В связи с развитием мировой и, в частности, российской экономики, а также появлением новых взглядов на правовое регулирование налогообложения доходов от иностранных инвестиций возникла необходимость в пересмотре положений практически всех налоговых соглашений, ориентируясь на избежание двойного налогообложения.
В настоящем параграфе предполагается определить сущность двойного налогообложения при осуществлении внешнеэкономической деятельности, рассмотреть причины его возникновения и проанализировать возможные правовые пути его устранения на внутригосударственном и международном уровне. При этом, по нашему мнению, исключительно полезно будет при рассмотрении вопроса исследовать зарубежный опыт в данной области, поскольку наше государство в решении указанных вопросов двигается по тому же самому пути, и опыт иностранных государств в данной области мог бы существенно пригодиться.
Для защиты своих налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности государство, обладая налоговым суверенитетом, устанавливает порядок определения «национальности» налогоплательщиков (в частности, юридических лиц); «национальности» коммерческой деятельности; «национальности» дохода (или источника дохода); порядок зачета уплаченных за рубежом налогов; правила регулирования в налоговых целях так называемых трансфертных цен.1
По всем перечисленным позициям каждое государство стремится зарезервировать для себя максимально широкие права, чтобы защитить свои финансовые интересы и обеспечить прочную базу при регулировании спорных ситуаций с налоговыми властями других государств.
Таким образом, с одной стороны, государство может использовать сложные и многоступенчатые системы налогов, тем самым, защищая свои финансовые интересы и напоминая участникам международных экономических отношений о своей налоговой юрисдикции3, а с другой стороны в настоящее время в период интернационализации экономической жизни, оно не может не учитывать финансовые интересы других государств, не может навязывать свои «правила игры» в вопросах налогообложения другим участникам международных экономических отношений.
Наиболее полное определение международного двойного налогообложения содержится в зарубежной литературе по налоговому праву, которое определяется как одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период.4 Однако приходится признать, что и оно до конца не отражает сущность международного двойного налогообложения. Дело в том, что необходимо различать юридическое и экономическое двойное налогообложение. Юридическое двойное налогообложение представляет собой законодательное разделение объектов, субъектов и периодов налогообложения, даже если, в сущности, они совпадают. В этом случае проблема с формальной точки зрения решается достаточно просто, достаточно лишь разделить объекты или субъектов налогообложения. И в этом случае приведенное выше определение подходит как нельзя лучшим образом. Что касается экономического двойного налогообложения, то есть когда одна и та же величина облагается налогом два и более раза, то, на наш взгляд, было бы неправильно ставить наличие или отсутствие двойного налогообложеріия в зависимость от тождественности объектов или периодов налогообложения, поскольку в каждой стране подход к данным категориям может быть различным.
Например, в государстве — источнике дохода (в частности, дивидендов) дочерняя компания, выплачивающая дивиденды, уже будет обложена налогом на прибыль до выплаты дивидендов, и материнская компания также включит полученные дивиденды в свою облагаемую прибыль. Таким образом, в рамках двух связанных между собой компаний имеет место экономически двойное налогообложение одного и тоже дохода.
Проблема соотношения частных и публичных интересов в условиях налоговой реформы
В настоящем разделе диссертант предлагает рассмотреть одну из самых, пожалуй, актуальных в настоящее время проблем. Это проблема урегулирования с одной стороны, налоговых интересов Российской Федерации, выражающихся в желании собрать как можно больше налогов, с другой стороны - интересов налогоплательщиков, которые как любой собственник стремятся заплатить эти налоги в минимальном количестве. В условиях налоговой реформы, проводимой в Российской Федерации в настоящее время, данная проблема приобретает особую актуальность, поскольку государству приходится решать задачу пополнения бюджета, которая является достаточно сложной, учитывая состояние нашей экономики и широкие возможности коммерческих организаций для маневра в этой области.
На первый взгляд данная проблема сейчас не стоит столь остро как, может быть, в середине 90-х годов. Бюджет 2001 года был исполнен со значительным профицитом, налоговые органы рапортуют об увеличении налоговых сборов.
Вместе с тем, все больше проявляются и серьезные проблемы. Например, рост возмещений экспортерам сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, в том числе, не в последнюю очередь, недобросовестным экспортерам. По мнению представителей налоговых органов «размер возмещений из бюджета растет угрожающе быстро, и вскоре величина НДС, требуемого компаниями назад, может оказаться больше поступлений в казну от этого налога».1 Действительно, по данным МНС и Минфина за шесть месяцев 2001 года по сравнению с первым полугодием 2000 года возмещение НДС выросло в 4,2 раза, а заявок на возмещение подано больше в 1,8 раза. При этом физический объем экспорта увеличился на 1%, а цены производителей - на 20%. Для возмещения экспортного НДС в бюджет 2001 года было заложено 93 млрд. рублей, фактически выплачено 210 млрд. рублей. В этом году бюджет предполагает возместить НДС на 210 млрд. рублей, и в первом полугодии казна вернула 94,6 млрд. рублей.
Естественно, что в таких условиях государство первым делом будет ужесточать налоговый режим, бороться с уклонением от уплаты налогов. Однако по нашему мнению, наибольшую перспективу имеет законное снижение налоговых платежей путем налогового планирования. Совершенно правы те, кто утверждает, что «считать, что такого явления не существует - значит не только наносить ущерб государству, но и нарушать права и интересы налогоплательщиков».2
Действительно, поскольку такая деятельность носит вполне законный характер, а экономические результаты вполне могут быть сравнимы с вышеописанной ситуацией, государство не может оставить без внимания данные обстоятельства, более того, именно в этой области оно предпринимает особенно активные шаги в ходе налоговой реформы.
В связи с этим, по мнению диссертанта, представляет интерес проанализировать причины, которые заставляют коммерческие организации прибегать к законному снижению своих налоговых платежей, а иногда и к незаконному, постараться определить налоговое планирование как явление, выявить, с одной стороны, основные направления правового регулирования борьбы государства с налоговым планированием и уклонением от налогообложения в ходе налоговой реформы, а с другой - методы налогового планирования, определить возможные пути поиска баланса между фискальными и частными интересами.
Прежде всего, необходимо отметить, что противодействие налогам как явление имеет такую же длинную историю, как и само государство, и его бюджет. Практика показывает, что стремление платить как можно меньше налогов является объективным и не зависит от государственного или экономического строя, уровня развития общества, поскольку обусловлено самой природой налогов как принудительным изъятием части частной собственности для общих нужд. В этом случае гражданам как собственникам коммерческих организаций отнюдь не требуется всесторонних знаний, чтобы уяснить абстрактность публичных интересов и конкретность своих собственных.
Как и все деяния в правовом поле противодействие налогам можно разделить на два вида: законное противодействие или налоговое планирование и незаконное противодействие или уклонение от уплаты налогов. Иными словами, можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе — правомерное уменьшение налогов.
При непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размера налога достигается путем нарушения налогового законодательства, такие деяния связаны с применением налоговой ответственности, некоторые аспекты применения которой были рассмотрены нами выше.
В данном разделе предполагается основное внимание уделить именно налоговому планированию как процессу, связанному с анализом и применением действующего налогового законодательства, а также использованием пробелов в правовом регулировании налогообложения.
В литературе выделяются несколько категорий, связанных с действиями по уменьшению налогового бремени. Так, некоторые авторы выделяют уменьшение налогов (налоговую минимизацию), которая в общем смысле слова представляет собой те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.1
