Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Понятие налога и двойного налогообложения, их историческое развитие
1. Определение налога и двойного налогообложения 17
2. Историческое возникновение, становление и развитие правового регулирования налогообложения доходов организаций, возникновение двойного налогообложения и способы его устранения 33
Глава 2 Финансово-правовые вопросы устранения двойного юридического налогообложения
1. Причины возникновения двойного юридического налогообложения 64
1.1. Причины двойного налогообложения 71
1.1.1 Проблема определения налогоплательщика 71
1.1.2 Налогообложение на основе критерия резидентства и критерия территориальности 82
1.1.3. Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных от источника в Российской Федерации 89
1.1.4. Налогообложение прибыли (доходов) постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации 104
1.1.5. Двойное налогообложение вследствие корректировки налоговой базы 116
2. Международно-правовое регулирование устранения двойного юридического налогообложения 125
3. Правовое регулирование устранения двойного налогообложения в российском законодательстве 155
Глава 3 Финансово-правовые вопросы устранения двойного экономического налогообложения
1. Правовое регулирование устранения двойного экономического
налогообложения 159
1.1. Двойное экономическое налогообложение прибыли организаций при распределении прибыли 165
1.2. Двойное экономическое налогообложение вследствие корректировки налоговой базы 173
Заключение 182
Библиография
- Историческое возникновение, становление и развитие правового регулирования налогообложения доходов организаций, возникновение двойного налогообложения и способы его устранения
- Проблема определения налогоплательщика
- Налогообложение прибыли (доходов) постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации
- Двойное экономическое налогообложение прибыли организаций при распределении прибыли
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Двойное налогообложение прибыли - проблема, с которой регулярно сталкиваются многие организации Оно возникает тогда, когда с одной и той же прибыли (дохода) у одного и того же лица или двух последовательных ее получателей подлежит исчислению и уплате в бюджет дважды налог на прибыль В ряде случаев общая сумма уплаченного налога может составлять от 40 до 80% полученной прибыли
Возникающее двойное налогообложение не может не отразиться на принимаемых различными организациями управленческих решениях, оно отрицательно влияет на развитие международного товарообмена и внутренней экономики государства Чрезмерное налогообложение может вызвать уменьшение доходов государственного бюджета, увеличение налоговых правонарушений, а также рост «теневой экономики»
В Российской Федерации основными источниками правового регулирования устранения двойного налогообложения являются Налоговый кодекс Российской Федерации, а также заключенные Россией международные договоры об избежании двойного налогообложения. В Налоговом кодексе Российской Федерации проблеме устранения двойного налогообложения посвящены статьи 311 и 312 Основную же роль в разрешении проблемы двойного налогообложения прибыли организаций играют международные акты - договоры об избежании двойного налогообложения
В настоящее время Россией заключено более 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения с различными иностранными государствами В указанных актах государства - участники договора определяют, право какой страны подлежит применению в отношении налогообложения тех или иных доходов
Несмотря па то, что международные договоры вносят существенный вклад в дело устранения двойного налогообложения, данная проблема па
4 сегодняшний день полностью не разрешена Причиной тому — различное соотношение норм международного и национального права в каждом отдельном государстве, а также несоответствие положений внутреннего законодательства международным актам Не во всех странах положениям международного договора отдается безоговорочный приоритет Это касается, в том числе, и России
Второй причиной является то, что устранение (избежание) двойного налогообложения в отношении ряда доходов остается вне правового регулирования международных договоров Кроме того, международно-правовое регулирование способно устранить только возникающее международное двойное налогообложение Возникновение внутреннего двойного налогообложения должно регулироваться нормативными актами национального законодательства Однако в российском законодательстве проблеме двойного налогообложения уделено незначительное внимание
Изучение судебной практики выявило наличие проблемы прямого применения международных договоров Положения Конституции РФ, отдающие приоритет нормам международного права, фактически не исполняются Суды выносят решения о привлечении российских орі анизаций к налоговой ответственности за неудержание налога из доходов иностранных организаций, в то время как международным договором предусмотрено освобождение ряда доходов от налогообложения в Российской Федерации, только потому, что иностранными организациями не выполнены условия, при которых может быть применен международный договор В частности, в соответствии со статьей 312 НК РФ для того, чтобы не удерживать налог на прибыль из доходов, предусмотренных статьей 309 НК РФ, российской организации необходимо до даты выплаты дохода получить надлежащим образом оформленное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем иностранном государстве Если подтверждение не будет предоставлено в
5 сроки, указанные в Налоговом кодексе Российской Федерации, то, несмотря на положения международного договора, несмотря на наличие у иностранной организации статуса резидента этого иностранного государства, международный договор не подлежит применению, и российская организация - налоговый агент обязана удержать налог на прибыль в соответствии с внутренним законодательством А это, в свою очередь, приводит к грубому нарушению прав налогоплательщиков, неисполнению международных обязательств Российской Федерацией
Статья 312 НК РФ, которая регулирует устранение двойного налогообложения доходов иностранных организаций, на практике создает больше проблем в реализации права на однократное налогообложение, нежели способствует их разрешению.
Устранение двойного экономического налогообложения прибыли вообще не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Исключение составляют положения статьи 284 НК РФ, предусматривающие ставку 0% при налогообложении дивидендов, полученных крупными холдинговыми организациями
Теоретических исследований, посвященных проблеме двойного налогообложения, также немного В большинстве этих работ двойное налогообложение рассматривается в целом, то есть в отношении всех действующих налогов Основное внимание в них уделяется международно-правовому регулированию избежания международного двойного юридического налогообложения Другие же виды (внутреннее двойное юридическое налогообложение, двойное экономическое налогообложение) остаются за рамками изучения Отсутствуют исследования, касающиеся возникновения двойного налогообложения вследствие корректировки цены сделки или ее юридической переквалификации Не изучен вопрос возникновения двойного налогообложения в исторической ретроспективе, начиная с древнейших времен Мало внимания уделено критериям,
6 используемым при налогообложении, и судебной практике по вопросу применения международных договоров об избежании двойного налогообложения
Научных работ, посвященных комплексному исследованию всех видов двойного налогообложения по каждому конкретному налогу, также нет Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о недостаточной разработанности темы устранения двойного налогообложения Это обусловило выбор темы диссертационного исследования Поскольку с проблемой двойного налогообложения в Российской Федерации регулярно сталкивается большинство организаций, рассматриваемые в настоящей работе вопросы являются актуальными.
Объект исследования.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налога на прибыль с российских и иностранных организаций
Предмет исследования.
Предметом исследования являются нормы российского и международного права, регулирующие порядок устранения двойного налогообложения прибыли, монографии и диссертации, посвященные проблеме двойного налогообложения, судебная практика по делам, связанным с устранением двойного налогообложения, исторические монографии, исторические нормативно-правовые акты, научные статьи, посвященные проблеме двойного налогообложения, практика применения норм, касающихся устранения двойного налогообложения
Цель исследования изучить причины возникновения двойного налогообложения и способы его устранения в российском законодательстве,
7 а также в нормах международного права; исследовать различные критерии, используемые при налогообложении в западноевропейских странах, проанализировать правовое регулирование устранения двойного налогообложения прибыли на основе общетеоретических принципов налогообложения, заложенных А Смитом, разработать практические рекомендации по решению проблемы двойного налогообложения
Степень разработанности темы.
На сегодняшний день в рамках юридических наук имеется немного исследований, посвященных двойному налогообложению Большинство из них рассматривают проблему двойного юридического налогообложения в отношении всех налогов в совокупности' Отсутствуют работы, посвященные правовому регулированию устранения двойного налогообложения по конкретным видам налогов Не изучено правовое регулирование устранения двойного экономического налогообложения
Задачи исследования.
Перед исследователем стояли следующие задачи - проведение исторического исследования возникновения двойного налогообложения и правового регулирования его устранения в различные исторические периоды развития российского государства во взаимосвязи с исследованием развития в России правового регулирования налогообложения прибыли (доходов) от коммерческой деятельности, - изучение действующего правового регулирования устранения двойного налогообложения прибыли в Российской Федерации;
См Баев С А Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза Диссертация кандидата юридических наук М , 2007 год // Шакирьянов А А Правовые проблемы избежания двойного налогообтожения на примере России и государств ЕС Диссертация кандидата юридических наук М, 2006 год // Ларютина И А Избежание двойного налогообтожения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве Диссертация кандидата юридических наук М, 2002 год. Все диссертации защищены в МГИМО (Университет) МИД РФ
рассмотрение и сопоставление норм российского права в части устранения двойного налогообложения с нормами международного права и национального права отдельных зарубежных государств;
разработка предложений, связанных с внесением изменений в действующее законодательство, направленных на ликвидацию двойного налогообложения
Методологическая основа исследования.
В процессе диссертационного исследования применялись как общенаучные, так и частнонаучные методы Основой послужил диалектический метод познания Характер работы обусловил применение в основном теоретических методов исследования, среди которых можно назвать метод идеализации, аксиоматический метод, метод восхождения от абстрактного к конкретному, исторический и логический методы В ходе изучения отдельных вопросов широко применялись общелогические методы абстрагирование, обобщение, анализ и синтез, индукция, дедукция, умозаключение по аналогии, диалектический метод познания
В работе нашли применение методы, составляющие методологическую основу науки финансового права, в частности метод сравнительно-правового исследования, метод конкретно-социологического исследования, сравнительно-исторический и формально-догматический методы
Теоретическая основа диссертационного исследования.
В процессе исследования были изучены труды отечественных и зарубежных ученых в области права, экономики и истории Для построения теоретической основы диссертационного исследования были использованы научные труды и учебная литература следующих ученых - специалистов в области права, экономики и истории Андреевского И Е , Аристова Н Я , Артемова Н М, Ашмариной Е М., Баева С А, Беляева И Д, Брызгалина А В , Венгерова А Б, Владимирского-Буданова М Ф., Волкова М Я,
9 Горбуновой О Н, Грачевой Е Ю, Гусевой Т А, Денисаева М А, Дернберга Р Л , Донгарова А Г , Довнар-Запольского М В , Захарова А С , Захарова В Н, Иловайского С И, Кашина В А, Каштанова С М, Ключевского В О, Козловой Е И, Коннова 010, Кулишера И М, Кутафина О Е, Кучерова И И, Кучерявенко Н П, Лаппо-Данилевского А С , Львова Д М, Мулюкина А С , Непесова К А, Осокина Е Г, Пепеляева С Г, Перова А В, Петровой Г В, Петрова Ю А, Петуховой Н Е, Погорлецкого А.И., Рыбакова Б А, Саковича В А , Сергеевича В И, Смита А, Соколовой Э Д, Сутырина С Ф, Тарловской В Р, Тихомирова М Н, Толстопятенко Г П, Тютюрюкова Н Н, Удинцева В А , Химичевой Н И , Цыпкина С Д, Шацилло М К, Шершеневича Г Ф, Шумилова В М и других
Правовая основа диссертационного исследования.
Правовой основой диссертационного исследования послужили все действующие международные договоры, регулирующие вопросы избежания и устранения двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные между иностранными государствами, законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы налогообложения прибыли и устранения ее двойного налогообложения, налоговое законодательство отдельных зарубежных стран в части налогообложения прибыли организаций, исторические нормативные акты, правоприменительная практика по вопросам устранения двойного налогообложения прибыли
Научная новизна диссертационного исследования.
Впервые в рамках юридической дисциплины проводится подробное исследование причин и правового регулирования устранения двойного
10 налогообложения прибыли организаций Впервые было проведено комплексное, подробное и полное исследование сущности двойного налогообложения, досконально изучены причины, приводящие к его возникновению Предметом исследования были не только нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, как это имеет место во многих работах, но и внутреннее законодательство Российской Федерации
Впервые в настоящей работе проведено историческое исследование возникновения двойного налогообложения прибыли (доходов) в различные исторические эпохи, начиная с древнейших времен Были изучены критерии налогообложения, использовавшиеся в тот или иной исторический период
Впервые в юридической науке проведено диссертационное исследование двойного экономического налогообложения прибыли организаций, правового регулирования его устранения До написания данной работы подробное изучение двойного экономического налогообложения не проводилось Двойное экономическое налогообложение исследовалось не только на основе классического примера налогообложения распределяемой прибыли (дивидендов), но и на основе иных случаев его возникновения
Диссертант начинает свое исследование с основ налогообложения -принципов, которые лежат в основе налоговой системы Российской Федерации Было выявлено, что среди основополагающих принципов налогообложения, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует ряд принципов, которые провозглашены еще А Смитом, и на которых должно строиться налогообложение в каждом демократическом государстве Наибольшую важность представляет принцип справедливости, который нарушается в результате возникающего двойного налогообложения В научной литературе на отсутствие принципа справедливости среди основных начал налогообложения, закрепленных в статье З НК РФ, не указывается
Особое внимание было уделено анализу критериев налогообложения, которые также до написания настоящей работы не были достаточно изучены правоведами
Основные положения, выносимые на защиту.
Вывод о том, что в налоговом законодательстве Российской Федерации среди основных начал законодательства о налогах и сборах необходимо закрепить такой основополагающий принцип как принцип справедливости
Единообразное применение критерия резидентства всеми без исключения государствами не сможет устранить международное двойное юридическое налогообложение Международное двойное юридическое налогообложение можно устранить полностью в случае применения всеми государствами без исключения критерия территориальности при налої ообложении
Поскольку организация может быть создана и зарегистрирована только в одном государстве, принцип инкорпорации является универсальным критерием для квалификации организации в качестве налогоплательщика, несущего неограниченную налоговую ответственность Использование принципа инкорпорации во всех странах мира исключило бы проблему международного двойного юридического налогообложения в связи с признанием налогоплательщика в качестве лица, несущего неограниченную налоговую ответственность, в двух и более странах
Положения статьи 312 РЖ РФ, устанавливающие невозможность применения международного договора об избежании двойного налогообложения в случае непредставления тех или иных документов в сроки, установленные указанной статьей, противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения
12 Согласно большинству заключенных Российской Федерацией международных договоров положения международного договора применяются к лицам, являющимся резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) в соответствующей стране Необходимым условием для применения положений того или иного договора об избежании двойного налогообложения является наличие у лица статуса резидента (лица с постоянным местопребыванием) в одном из договаривающихся государств При этом резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) соответствующего государства является организация, которая по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера
5 Для квалификации двойного налогообложения в качестве такового
необходимо соблюдение двух условий тождественность объекта
налої ообложения и тождественность налоговой базы Под
тождественностью следует понимать наличие у каждого объекта сходной с
другим налогово-правовой, а также экономической характеристик, которые
позволяют рассматривать эти объекты как неразличимые
6 Двойное экономическое налогообложение (двойное
налогообложение одной экономической базы у двух последовательных
налогоплательщиков) и двойное юридическое налогообложение (двойное
налогообложение сопоставимыми налогами одного и того же объекта у
одного налогоплательщика за один и тот же период времени) не отвечают
принципу справедливости налогообложения
7 В Российской Федерации отсутствует правовое регулирование
устранения двойного экономического налогообложения в отношении налога
на прибыль
Исключение составляют положения Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ставку 0% при налогообложении
13 дивидендов крупных компаний (стоимость доли должна превышать 500 миллионов рублей), владеющих непрерывно в течение года (не менее 365 дней) долей, составляющей не менее 50% уставного капитала организации Однако подобное исключение ставит в неравное положение субъектов хозяйственной деятельности и нарушает принцип справедливости налогообложения
8. В целях унификации понятийного аппарата, используемого в национальном и международном праве, необходимо определять налогоплательщика по налогу на прибыль с использованием понятия «резидент»
9 Налогообложение доходов иностранных организации должно
осуществляться в связи с использованием ими территории Российской
Федерации для получения дохода Использование территории
соответствующего государства может быть установлено в связи с
деятельностью организации на данной территории непосредственно либо
через зависимого агента, приобретением имущества, расположенного на
территории РФ, использованием в коммерческих целях или отчуждением
какого-либо имущества, находящегося на территории Российской
Федерации В этой связи необходимо исключить из пункта 1 статьи 309 НК
РФ подпункты 1, 3, 4, 9, поскольку получение таких доходов не обусловлено
использованием территории Российской Федерации Подпункт 2 пункта 1
статьи 309 НК РФ необходимо пересмотреть, ограничив налогообложение
доходами от распределения недвижимого имущества, находящегося на
территории РФ
10 Практические рекомендации по изменению налогового
законодательства, необходимые для разрешения проблемы двойного
налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации
1) Необходимо дополнить статью 3 Налогового кодекса Российской Федерации пунктом 8 следующего содержания
14 «8 Налогообложение в Российской Федерации осуществляется на основе принципа справедливости».
2) Необходимо дополнить п 1 статьи 251 НК РФ подпунктом 36
следующего содержания
«36) Доходы постоянных представительств российских организаций на территории иностранных государств, доходы российских организаций от использования или распоряжения имуществом, расположенным на территории иностранного государства»
3) Необходимо изложить статью 312 НК РФ в следующей редакции
«В случае если международным договором, ратифицированным
Российской Федерацией в установленном порядке, предусмотрено налогообложение иностранной организации в иностранном государстве, налогообложение таких доходов иностранной организации осуществляется в иностранном государстве По требованию налогового органа российская организация - источник выплаты дохода должна представить подтверждение, исходящее из государственного органа этого иностранного государства или заверенное им о том, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение (является резидентом) в этом государстве. В случае, если международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов иностранной организации как в иностранном государстве, так и в Российской Федерации, налогообложение доходов иностранной организации осуществляется в Российской Федерации по ставкам, указанным в международном договоре»
4) Необходимо статью 246 НК РФ изложить в следующей редакции
Статья 246 «Налогоплательщиками налога на прибыль организаций
(далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются резиденты Российской Федерации, а также нерезиденты Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через
15 постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации
Резидентом Российской Федерации является юридическое лицо, созданное в соответствии с российским законодательством и внесенное в Единый государственный реестр юридических лиц Нерезидентом Российской Федерации является иностранное юридическое лицо (компания, организация), созданное по законодательству иностранного государства на его территории»
Апробация результатов исследования.
Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии Материалы диссертационной работы использовались в образовательном процессе Московской государственной юридической академии при проведении занятий по курсу «Финансовое право»
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в пяти научных статьях автора в ведущих научных изданиях страны
Структура диссертации.
Историческое возникновение, становление и развитие правового регулирования налогообложения доходов организаций, возникновение двойного налогообложения и способы его устранения
Существуют также специальные режимы, предусматривающие взимание особых налогов: упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Организации1 могут выступать налогоплательщиками следующих налогов: налога на добавленную стоимость, акцизов, единого социального налога, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога, земельного налога.
Однако не все названные налоги уплачивают организации. Так, организации, не имеющие транспортных средств, не становятся налогоплательщиками транспортного налога. Организации, не имеющие на праве собственности или бессрочного владения земельных участков, не уплачивают земельный налог. Организации, не использующие недра Российской Федерации, не платят налог на добычу полезных ископаемых. В то же время все организации, получающие прибыль, становятся плательщиками налога на прибыль вне зависимости от наличия того или иного имущества, вида деятельности и тому подобных критериев.
В настоящей работе проводится исследование правового регулирования устранения двойного налогообложения прибыли организаций, которое возникает в связи с взиманием налога на прибыль.
Правовое регулирование налогообложения прибыли осуществляется главой 25 НК РФ, а также отдельными действующими положениями Закона от 27.12.1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»2.
Налогоплательщиками по налогу на прибыль выступают российские организации; постоянные представительства иностранных организаций в РФ; иностранные организации, получающие доходы из источников в РФ.
Объектом налогообложения выступает прибыль, которая представляет собой для российских организаций и представительств иностранных организаций в РФ доходы, уменьшенные на величину расходов, а для иностранных организаций, получающих доход из источника в РФ - доход от источника в России.
Налоговой базой по налогу на прибыль выступает денежное выражение прибыли, которая определяется в соответствии со статьей 247 НК РФ.
Налоговым периодом является год, однако авансовые платежи подлежат перечислению ежемесячно наряду с представлением отчетов по налогу на прибыль. Исключение составляют организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал. Согласно п. 3 статьи 286 НК РФ квартальные, а не ежемесячные платежи, уплачивают также бюджетные учреждения; иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг); участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в них; инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений; выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Такие организации представляют отчеты по налогу на прибыль также поквартально.
Налог на прибыль - прямой шедулярный налог. Общая налоговая ставка согласно статье 284 НК РФ1 установлена в 20%, из которых 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18%" зачисляется в бюджет субъекта Федерации. Субъекты РФ имеют право снижать размер ставки, зачисляемый в их бюджеты, до 13,5%. Доходы иностранных организаций из источников в РФ (за исключением дивидендов) облагаются налогом по ставкам от 10 до 20%. Ряд международных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении определенных видов доходов предусматривают пониженные ставки налога, применяемые страной-источником дохода: от 5 до 15%. Доходы в виде дивидендов, а также доходы в виде процентов по отдельным долговым обязательствам, облагаются налогом также по пониженным ставкам — от 0 до 15%.
Согласно Федеральному закону «О Федеральном бюджете на 2007 год»1 доля налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, составляет около 8,5% общей суммы доходов. Следовательно, налог на прибыль не является бюджетообразующим налогом и не играет большой роли в доходах федерального бюджета. Напротив, для субъектов РФ налог на прибыль играет важную, если не первостепенную, роль. Согласно Закону Смоленской области «Об областном бюджете на 2007 год»" доля поступлений от налога на прибыль организаций составляет 52% от всех доходов областного бюджета Смоленской области. В Москве доля налога на прибыль составляет 44% от всех доходов бюджета г. Москвы , в Ярославской области - 31 % от всех доходов бюджета субъекта4.
Как уже было отмечено, налогоплательщиками налога на прибыль выступают как российские, так и иностранные организации. Нередко организации осуществляют деятельность на территории нескольких стран, получают от этого прибыль. Соответственно, указанная прибыль (доход) подлежит налогообложению в каждом из этих государств, поскольку в большинстве стран существует налог, аналогичный налогу на прибыль. В каждом государстве он имеет свое наименование: налог на доходы корпораций, корпорационный налог и другие. Однако разность наименования не меняет его сущности: обложению подлежит прибыль (доход) организации.
Проблема определения налогоплательщика
Так, статьей 1 указанного Манифеста предписывается, чтобы купечество, особенно те, кто осуществляет внешнюю торговлю, осуществляли ее в форме товариществ. Несмотря на то, что данная норма не являлась императивной («Но никто к сему не принуждается законом...»), прослеживается явное предпочтение со стороны государства корпоративной форме организации торговли, поскольку индивидуальная предпринимательская деятельность, которая в то время превалировала, уже не могла на равных конкурировать с развитыми зарубежными компаниями. Иностранцы также могли вступать в товарищества и быть товарищами. Однако присутствие хотя бы одного иностранного товарища в товариществе влекло признание всего торгового дома иностранным (ст. 12).
Несмотря на образование организаций и осуществление коммерческой деятельности в форме юридического лица, продолжало действовать гильдейское обложение, которое квалифицировало в качестве налогоплательщика не само товарищество или акционерное общество, а купца или промышленника, состоявшего в нем. Каждый из участников общества должен был состоять в гильдии с уплатой соответствующих налогов.
В 1824 году была проведена гильдейская реформа, результатом которой стало введение патентной системы налогообложения по примеру французской. Так, 14 ноября 1824 года было принято «Дополнительное постановление об устройстве гильдий и о торговле прочих состояний»1. Указанным постановлением было введено налогообложение на основе патента — свидетельства, которое необходимо было купить за право осуществлять торговлю. Стоимость свидетельства была установлена в твердой денежной сумме. Так, согласно 37 цена свидетельства 1-й гильдии составляла 2 200 рублей; 2-й - 880 рублей; 3-й — 220 рублей. Стоит отметить, что осуществление не только торговой, но и банковской, страховой и иной деятельности предусматривало обязательство лица, осуществлявшего такую деятельность, вступить в гильдию. Купцы, желающие пользоваться как правом торговли, первым двум гильдиям предоставленным, так и личными преимуществами, обязаны были платить: а) гильдейскую подать по 4%; б) на водные и сухопутные сообщения по 10% с податного рубля; в) земские повинности в размере 1А от капитала; г) городские повинности по 1А%. Купец 3-й гильдии обязан был платить: а) гильдейскую подать в размере 2 1А с капитала; б) на водные и сухопутные сообщения по 10% с податного рубля; в) на земские повинности по !Л с капитала; г) на городские повинности по Ул%. Взимание нескольких разных по наименованию и размеру налогов с одного и того же объекта (например, капитала) влекло возникновение внутреннего двойного юридического налогообложения.
В 1847 году началась новая работа, целью которой было реформирование налогообложения промышленности и торговли. Итогом многолетней работы стало «Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов» . В 1865 году в данное Положение были внесены изменения".
Данным Положением в разряд промыслов были включены фабрики, заводы, ремесленные заведения; банковская, комиссионная, экспедиционная, маклерская и страховая деятельность, а также ряд других. Объявление капиталов было отменено. Согласно п. 36 Положения акционерные общества и товарищества на паях, банкирские и комиссионерские дома, страховые организации, транспортные и пароходные предприятия должны снабжаться свидетельствами 1 гильдии, а справочные и маклерские конторы — 2 гильдии. Согласно п. 68 Положения при составлении полных товариществ или торговых домов, состоящих из нескольких компаньонов, каждый из них должен взять купеческое свидетельство на свое имя, при этом все свидетельства должны быть одной гильдии. Аналогичное требование содержалось в Манифесте от 1 января 1807 года. Правила, закрепленные Положением, распространялись на русское купечество, акционерные общества и товарищества, а также иностранцев.
Львов Д.М. отмечал, что новое Положение лишь изменило порядок в частностях, само же средневековое начало гильдий с их правами и ограничениями осталось в неприкосновенности . Несмотря на попытку приблизиться к подоходному налогообложению торговли и промыслов, реформу 1863 года нельзя признать удачной. Фиксированная стоимость свидетельств и билетов, зависимость от количества лавок и иных торговых заведений не давало четкого представления о размере прибылей каждого объекта. Соответственно, нельзя говорить и о равномерности налогообложения.
Подводя итог вышеизложенному, заметим, что в первой половине XIX века были осуществлены значительные реформы в области прямого налогообложения. Однако это не изменило главного: действия принципа территориальности при налогообложении. Следовательно, применительно к российскому законодательству того времени, международного двойного юридического налогообложения не возникало. Однако возникало внутреннее двойное юридическое налогообложение, что говорит о несовершенстве правового регулирования в области налогообложения.
В январе 1885 г. были утверждены «Правила об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)»". Согласно этим Правилам торговые и промышленные предприятия, уплачивающие гильдейские пошлины, облагаются сверх того дополнительным процентным или таким же раскладочным сбором. Дополнительный процентный сбор взимался с акционерных обществ, товариществ на паях и других видов товариществ в размере 3% с чистой
Налогообложение прибыли (доходов) постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации
Так, например, налогообложение в связи с применением критерия места управления потребует от налоговых органов доказать, что управление организацией, а не просто ведение деятельности, осуществляется в Российской Федерации. Критерий резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом, также имеет ряд существенных недостатков. Во-первых, в России и многих других странах на профессиональной основе действуют люди, которые за вознаграждение выступают в качестве учредителей или генеральных директоров юридических лиц. Официально деятельность общества осуществляется от их имени, фактически истинные владельцы бизнеса остаются скрытыми. Зачастую такие лица вообще не знакомы с деятельностью организации, в которой они числятся генеральными директорами или учредителями. Во-вторых, владельцами многих крупных торговых сетей и фирм, предоставляющих те или иные услуги, пользующиеся большим спросом на российском рынке, являются резиденты иностранных государств. В случае применения при налогообложении таких организаций критерия резидентства лиц, владеющих контрольным пакетом, возникнет ситуация, при которой Россия не сможет облагать налогом прибыль таких организаций на своей территории в полном объеме.
Кроме того, остается неясным, в какой стране осуществлять налогообложение организации, если ее контрольный пакет принадлежит двум и более лицам — резидентам различных государств. Возможны также случаи, когда контрольный пакет организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность в России, принадлежит другой организации - резиденту страны, применяющей льготный режим налогообложения. Налогообложение прибыли такой организации будет минимальным.
При выстраивании налоговой политики государству следует учитывать то, что предприниматели используют возможности закона для уменьшения налогообложения не потому, что такие «лазейки» есть, а потому что лица, ведущие коммерческую деятельность, как правило, вообще не заинтересованы в уплате налогов. Если законодательством не будет предоставлена законная возможность оптимизации налогообложения, лица будут использовать незаконные методы по снижению налогового бремени. Это может привести к повышению налоговых и административных правонарушений, а также уголовных преступлений в области налогообложения. Между тем препятствия, чинимые на пути недобросовестных предпринимателей, нередко нарушают права законопослушных налогоплательщиков, которые из-за этих мероприятий подвергаются двойному налогообложению.
Заинтересовать организации и их владельцев в уплате налогов можно только одним: сделать налогообложение выгодным. Этому могут способствовать: развитая социальная сфера, качественное бесплатное здравоохранение, уважение прав граждан и организаций со стороны государственных структур и другие факторы.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы: 1. Различные подходы к определению налогоплательщика как лица, несущего неограниченную налоговую ответственность, создают проблему международного двойного юридического налогообложения. 2. Такие критерии, как критерий управления, постоянного местонахождения или ведения деятельности на определенной территории, критерий местонахождения головного офиса организации, используемые для квалификации лица в качестве налогоплательщика, несущего неограниченную налоговую ответственность, создают проблему определения национальной привязки организации - субъекта налогообложения. 3. Поскольку организация может быть создана и зарегистрирована только в одном государстве, принцип инкорпорации является универсальным критерием для квалификации организации в качестве налогоплательщика, несущего неограниченную налоговую ответственность. Использование принципа инкорпорации во всех странах мира исключило бы проблему международного двойного юридического налогообложения в связи с признанием лица в качестве налогоплательщика, несущего неограниченную налоговую ответственность, в двух и более странах. 4. Критерий резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом, имеет существенные недостатки и не способен предотвратить уход от налогообложения или его минимизацию.
Двойное экономическое налогообложение прибыли организаций при распределении прибыли
Право юридической переквалификации сделок непосредственно как право, предоставленное налоговым органам законом, в Налоговом кодексе РФ, а также в Законе от 21.03.1991 «О налоговых органах Российской Федерации» отсутствует. Опосредованно право налоговых органов на юридическую переквалификацию сделки закреплено в пп.З п.2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому взыскание налога в судебном порядке производится в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком.
В арбитражной практике отсутствует единое понимание сущности переквалификации сделок. Одни арбитражные суды придерживаются мнения, что признание сделки недействительной — это и есть юридическая переквалификация сделки. Так, согласно Постановлению ФАС ВСО от 08.02.2007 г.: «...под изменением юридической квалификации сделки следует понимать выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации)» . Аналогичного мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд .
Другие арбитражные суды придерживаются принципиально иной позиции - юридическая переквалификация сделок и признание сделки недействительной - разные правовые явления. Примером тому может послужить Постановление ФАС ЦО от 26.06.2006 г.1
По мнению диссертанта, отождествление таких правовых категорий как переквалификация сделки и признание сделки недействительной, является неверным. Квалификация сделки означает определение вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям. Такое же понимание сущности данного правового явления изложил в Определении от 16.12.2002 г. №282-0 Конституционный Суд РФ", с чем следует полностью согласиться. По мнению диссертанта, переквалификация сделки (в налоговых целях) означает выявление реальных правоотношений сторон по заключенному ими договору на основе оценки фактических действий контрагентов по договору с целью определения реальных налоговых обязательств субъектов хозяйственной деятельности.
Прибегая к институту недействительности сделок в рамках Гражданского кодекса РФ, с учетом периодичности проведения налоговых проверок, налоговые органы практически лишаются возможности взыскания налогов. Выход в этой ситуации видится один — иная юридическая квалификация сделки, оценка ее налоговых последствий с точки зрения ее действительности, экономического содержания, реальности совершенной хозяйственной операции.
Для юридической переквалификации налоговым органам не требуется признавать сделку недействительной. Не изменяя обязательств сторон и саму сделку с точки зрения гражданского законодательства, налоговые органы могут иначе, нежели это представлено сторонами по сделке, интерпретировать суть заключенного договора исключительно для целей налогообложения.
Кроме того, с 2006 года налоговые органы получили поддержку в данном направлении со стороны судов. Так, 12 октября 2006 года Высший Арбитражный Суд РФ издал постановление за номером 53 , которое ввело в оборот новое понятие — необоснованная налоговая выгода. Согласно Постановлению ВАС налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ полностью признал преимущество существа над формой. Согласно этой позиции можно не только признать сделку недействительной для целей налогообложения, но и рассмотреть уже осуществленную сделку как сделку иного рода.
Данная позиция выработана с учетом зарубежного опыта. Согласно германской доктрине концепция неправомерного поведения налогоплательщика, минимизирующего налоговое бремя, применяется только в случаях, когда налогоплательщик планирует и осуществляет определенную деловую операцию, юридическая форма которой не признается для целей налогообложения.
В США главной задачей американских судов является определение существа сделки, поэтому они считают себя вправе осуществлять переквалификацию сделки. Финансовые органы США не обладают полномочиями по изменению содержания договора, заключенного сторонами. В то же время они вправе переквалифицировать сделку в соответствии с теми целями, для которых она якобы была совершена, освободив ее от «аномалий», использованных контрагентами по сделке, направленных на обход закона. Данная переквалификация ограничивается исключительно целями налогообложения.
Похожие диссертации на Финансово-правовое регулирование устранения двойного налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации
