Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие положения подоходного налогообложения
1. История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах 11
2. История развития налогового законодательства в России 26
3. Налог на прибыль и доходы бюджетной системы Российской Федерации .47
Глава 2. Характеристика элементов налога на прибыль организаций
1. Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки 65
2. Особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль организаций 79
3. Специфика расходов, принимаемых в целях налогообложения, согласно гл. 25 НК РФ 95
Глава 3. Налоговый учет в Российской Федерации
1. Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций 118
2. Учетная политика организации для целей налогового учета 131
3. Проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли организаций 149
Заключение 171
Список использованной литературы 179
- История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах
- История развития налогового законодательства в России
- Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки
- Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов является налог на прибыль. Он выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую1, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является, с одной стороны, внутренним делом организации, с другой стороны, регулируется государством с помощью механизма налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и экономического субъекта по поводу формирования бюджетной системы государства, с одной стороны, распределения дохода производителя по направлениям его использования, с другой.
Налог на прибыль организаций является традиционно бюджетообразующим налогом. Причем, динамика поступлений свидетельствует о росте этого бюджетного источника (так, за период январь-август 2004 года по сравнению с аналогичным периодом 2003 года поступления от налога на прибыль составили 117 % или 130 млрд. руб.) . До 2005 года платежи от взимания этого налога поступали в бюджеты всех уровней бюджетной системы (в федеральный бюджет, в региональные и местные бюджеты). С 2005 года изменения, внесенные законодателем в Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ привели в тому, что налог в настоящее время поступает только в федеральный и региональные бюджеты. Таким образом, бюджеты муниципальных образований оказались лишенными этого
Налоги это не только экономическая категория, но и одновременно финансовая категория. Как финансовая категория налоги выражают как общие свойства, присущие всем финансовым отношениям, так и свои отличительные признаки и черты, собственную форму движения, то есть функции, которые выделяют их из всей совокупности финансовых отношений. См. напр. Пепеляев С.Г. Финансовое право под ред. Грачевой Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Проспект., M., 2003. С. 189-205. 2См.ЭиЖ.2004.№41.с.5.
4
* традиционного и стабильного источника поступлений, что может вызвать
значительные проблемы.
Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 НК РФ, введенной в
действе с 2002 года. Существенной законодательной новацией последних лет
стало внедрение в практику нового вида учета - налогового учета.
Необходимость выделения нового вида учета, который существенно усложняет
расчет по налогу на прибыль, постоянно дискутируется в литературе и текущей
прессе. Следует обратить внимание на то, что порядок исчисления налога
становится все более сложным при медленном совершенствовании
юридической техники, что приводит к резкому росту числа споров о
налогообложении (в 3 раза по сравнению с 1999 годом) .
ч^ Вышеизложенное определило цели работы, поставленные перед собой
диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Объектом исследования являются отношения в области налогообложения прибыли организаций и отдельные проблемы, которые остаются не решенными на сегодняшний день в связи с правовым регулированием этих отношений.
Предметом исследования является федеральное законодательство,
регулирующее общественные отношения в области налогообложения
прибыли организаций.
/ Методологическую основу исследования составляют используемые
современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.
Теоретическую основу исследования составляют труды Н.М.Артемова, Е.М.Ашмариной, К.С.Бельского, В.В.Бесчеревных,
ф 3 См. Пепеляев С.Г. Налоговые споры. ЭиЖ. 2004. №44. с.2
5 А.В.Брызгалина, И.И.Веремеенко, Д.В.Винницкого, Л.К.Вороновой, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, Г.С.Гурвича, В.И.Гуреева, А.А.Жданова, С.В.Запольского, М.Ф.Ивлиевой, М.В.Карасевой, А.Н.Козырина, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.И.Химичевой, С.Д.Цыпкина, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина и других ведущих ученых в области финансового права4.
Цель работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области налогообложения прибыли организаций рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать краткий исторический экскурс и обзор международной практики по налогу на прибыль и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, регулирующем отношения в области налогообложения прибыли организаций а также предложить способы их устранения.
Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
- рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к различным авторским позициям относительно подоходного налогообложения;
Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютого регулирования в РФ (финансово-правовой аспект). Монография. M., 2002; Ашмарина Е.М. Место норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Федерации. Монография. М., 2004; Вельский КС. Финансовое право: наука, история, библиография. М., 1994; Веремеежо И.И. Еще раз о предмете финансового права. // Финансовый механизм и его правовое регулирование. Саратов, 2003; Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2003; Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Монография. М., 2000; Запольский СВ. Самофинансироование предприятий (правовые вопросы). М.: 1988; Kapaceea М.В. Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж, 1997. Пепеляев С.Г. Элементы закона о налоге. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис.докт.юрид.наук. М., 2003; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960; Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права // Актуальные проблемы финансового права. Саратов, 2003; Толстопятенко ГЛ. Европейское налоговое право. Монография. М., 2001; Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М.: 1997; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983; Шохин СО. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): автореф. дис...д-ра юрид. наук. М., 1999 и др.
- рассмотреть историю возникновения и некоторые особенности
подоходного налогообложения в зарубежных странах;
- привести анализ соотношения налога на прибыль и налоговых доходов
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
охарактеризовать обязательные элементы налога на прибыль организаций, выявив их особенности и недостатки;
провести анализ расходов, принимаемых в целях уменьшения доходов на основе главы 25 НК РФ;
дать оценку налоговому учету, применяемому для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;
проанализировать основные положения учетной политики организаций;
- дать оценку некоторым проблемам, связанным с применением
налогового учета при налогообложением прибыли организаций.
Научная новизна предпринятого исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического материала в работе предпринята попытка систематизировать отношения в области налогообложения прибыли организаций. В этой связи автором сформулированы некоторые положения, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны.
Положения, выносимые на защиту :
1. Поскольку основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы, следует считать, во-первых, возникновение государственности и, во-вторых, денежный характер перечислений в казну государства, можно утверждать, что категория «налог», в современном понимании его основных признаков, возникает лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. На ранних этапах исторического развития общества, речь может идти лишь о прообразе налогообложения.
7 Подоходные налоги (в том числе, налог на прибыль) можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму прямого налогообложения.
2. Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее
характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы
современных государств. При этом особенности подоходного
налогообложения (в том числе, предоставляемых льгот) того или иного
государства непосредственно связаны с уровнем экономического развития
конкретной страны, а также зависят от общего благосостояния ее населения.
3. В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ
как прогрессивное явление, поскольку этим обеспечивается системность,
единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на прибыль
в разрезе всех его обязательных элементов (чего не было ранее), однако,
полная отмена льгот и изменение порядка исчисления налоговой базы на
основе применения налогового учета сегодня не способствует реализации
регулирующей функции налогообложения.
4. Изменения в перераспределении между уровнями бюджетной
системы Российской Федерации доходов от взимания налога на прибыль
организаций, которые заключаются в том, что начиная с 2005 года в местные
бюджеты поступлений не предполагается, представляются непродуманными,
поскольку могут существенно подорвать материальную базу муниципальных
образований.
5. Налоговый учет, будучи новым видом учета, введенным с 2002 года характеризуется отсутствием достаточной методической базы для его применения. Представляется, что достаточных оснований для введения нового вида учета не было, поскольку, действовавшая прежде система корректировок налоговой базы, полученной на основе методологии бухгалтерского учета, могла полностью обеспечить налоговые органы необходимой информацией для налогообложения прибыли.
6. Требование, предъявляемое к организациям, по поводу оформления
ими отдельной учетной политики для целей налогового учета, приводит к необходимости составления двух учетных политик5, что имеет следствием невостребованность такого важного документа, как учетная полика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения). В этой связи целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.
7. Необходимо привести в состояние корреляции нормы бюджетного
(ст. 50 «Налоговые доходы федерального бюджета», 56 «Налоговые доходы
бюджетов субъектов Российской Федерации» БК РФ) и налогового (п. 3
ст. 13 НК РФ) законодательства, поскольку между ними наблюдается
противоречие. Так, норма налогового законодательства устанавливает, что
налог на прибыль является федеральным. Одновременно, нормы
бюджетного законодательства указывают на дифференциацию поступлений
налога в федеральный и региональный бюджеты, что подтверждает и ст. 284
НК РФ, которая устанавливает дифференцированную ставку налога. На
этом основании, следовало бы включить налог на прибыль как в ст. 13
«Федеральные налоги и сборы», так ив ст. 14 «Региональные налоги и
сборы» НК РФ.
8. Действующее налоговое законодательство, призванное
урегулировать налогообложение прибыли организаций нуждается в
усовершенствовании, в частности, в следующих направлениях:
а) в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, однако в гл. 25 НК РФ отсутствует норма, содержащая указание на момент признания этих доходов;
5 На основе требования действующего законодательства традиционно представляется учетная политика для целей бухгалтерского учета (прим. автора).
б) остается не ясным вопрос об отнесении арендной платы в состав
внереализационных доходов;
в) для признания расходов в целях налогообложения прибыли
необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность
(экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов
документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности,
направленной на получение дохода. При этом:
из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие
критерии экономической оправданности затрат будут считаться
обоснованными;
налоговое законодательство не содержит требований и правил
оформления каких-либо документов для целей
налогообложения;
исходя из обобщения сложившейся практики при определении
экономической целесообразности затрат (их направленности на
получение дохода), следует учитывать следующие факторы, в
совокупности:
связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика;
обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления плательщиком своей деятельности;
наличие положительного экономического эффекта: увеличение доходов или сокращение расходов;
г), поскольку экономическая природа налога на прибыль и налога на доходы физических лиц идентична, используя аналогию права следует распространить налогообложение материальной выгоды при налогообложении прибыли также, как и доходов физических лиц. В гл. 25
НК РФ следует внести конкретную норму, аналогичную ст. 212 НК РФ (гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц);
Практическая значимость и апробация результатов исследования
определяется следующими обстоятельствами:
1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить
исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем в
области налогообложения прибыли организаций;
выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области;
содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.
Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных в ведущих журналах страны. Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.
История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах
Известно, что налоги являются необходимым и неотъемлемым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Еще со времен римской империи дошли до нас такие понятия, как «ценз», «акциз», «фиск». Как правильно и четко сказал об этом С. Паркинсон, «Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников»6. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы страны7.
В категории «налог» сконцентрирована совокупность денежных отношений, организованных государством, в процессе которых осуществляется формирование общегосударственных фондов денежных средств для осуществления экономических, социальных и политических задач.
Возникновение налогов непосредственно связано с возникновением и становлением финансов, когда формирование и использование бюджета стало носить системный характер и, следовательно, возникла необходимость в наличии доходов, получение которых носило бы постоянный характер.
Прообразы различных налогов и элементов налогообложения известны с глубокой древности8, но, представляется что основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы9, можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Так, например, в центральной Европе в результате первых буржуазных революций, хотя и сохранились монархические режимы, но власть монархов была значительно урезана, в результате чего, происходило отторжение главы государства от казны, в связи с чем начинается процесс образования, распределения и использования государственных фондов денежных средств, доходная часть которых формируется за счет налогов.
Кроме того, говоря о налогах, как таковых, следует иметь в виду, что они должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то, речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения.
Итак, образование тех или иных налоговых систем, предусматривающих определенный порядок установления, правил взимания, порядка исчисления и контроля властного субъекта за перечислением налога, возможно только при условии наличия развитых товарно-денежных отношений в стране и при наличии государственных фондов денежных средств.
В процессе своего становления налоговые системы разных стран, с неизбежностью, приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев. Так, например, деление налогов на прямые и косвенные известно с времен существования наиболее древних государств11. Наиболее характерным критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налога на потребителя . К прообразу прямых налогов относился, например, установленный в Древней Греции в VII-VI вв. до н.э. налог на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов.
Примерами исторически первых косвенных налогов являются существовавшие в Римской империи налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке, обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль13. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (ила элементов) налоговой системы относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности. Дальнейший исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество . Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно- поимущественных налогов на личные и реальные15. Так, личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода или прибыли и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того, или иного предмета налогообложения, например, недвижимой собственности.
История развития налогового законодательства в России
История развития налогового законодательства в России имеет давние корни. Во второй половине 19 в. общее развитие экономики, науки и техники привело к тому, появляются новые сферы, в которые внедряется налоговое право. Появляются новые виды налогов: налог на доходы с ценных бумаг, паспортный сбор, сбор с железнодорожных грузов, перевозимых с большой скоростью, налог на страховой пожарный полис.
Так, 8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которое вступило в силу с 1 января 1899 г. В соответствии с Положением плательщиками государственного промыслового налога были определены следующие категории: 1) торговые предприятия (в том числе кредитные и страховые), торговое посредничество; 2) промышленные предприятия (фабрично-заводские, ремесленные, горные и перевозочные); 3) личные промысловые занятия (только приказчичий промысел). С принятием Положения были приведены в систему и расширены льготы по промысловому налогу33.
Развитие налогов и сборов продолжалось и позднее, вплоть до революции 1917 года, после которой налоги стали носить классовый характер, в основном, как средство укрепления молодого государства (например, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, которым были обложены городская буржуазия и кулачество).
В период «военного коммунизма» промысловый налог, как и другие денежные налоги, фактически утратил свое значение. С переходом к НЭПу возникла необходимость в денежных прямых налогах, одним из которых был промысловый налог, введенный 26 июля 1921 года. Налогом облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане, имевшие доходы от занятия промыслами. В феврале 1922 года промысловый налог был распространен на государственные и кооперативные предприятия и организации. Промысловый налог состоял из двух платежей: патентного сбора, уплачиваемого по твердым ставкам в зависимости от разряда предприятия и уравнительного сбора, который взимался в процентах от оборота. К 1928 году поступления по промысловому налогу давали около 1/3 всех налоговых поступлений государства.
Таким образом, нельзя не отметить, что развитие советского налогообложения шло по уже «накатанным рельсам» дореволюционной России. Среди прямых налогов выделялся промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно -имущественный налог (ставка которого, по мере роста капитала и имущества, прогрессивно увеличивалась).
В целом, с 30-х годов налоги в России выполняли не характерные для них функции как средство политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями. Промысловый налог, в частности, являлся весьма сильным орудием классовой политики в руках Советской власти, так как усиленно облагая частные торгово-промышленные предприятия (по сравнению с государственными), он препятствовал развитию частного капитала и, наоборот, содействовал росту кооперативно-социалистических форм хозяйства.
Уже в 1930-1932 п. была проведена кардинальная налоговая реформа (Постановление ЦИК и СНК СССР от 02.09.1930 г.), в результате которой полному упразднению подверглась система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в двух основных платежах -налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства.
Таким образом, доход государства того периода формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Налоги же с населения не имели большого значения в бюджете государства.
Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки
Итак, налог на прибыль организаций является одним из основных налогов системы налоговых платежей РФ. Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства.
Налог на прибыль является прямым налогом, непосредственно причитающимся с хозяйствующего субъекта при условии наличия у него определенного дохода, превышающего расходы, определяемые, согласно действующему законодательству.
В России с 2005 года налог на прибыль организаций относится к государственным налогам, поскольку поступает в федеральный и региональные бюджеты.
Продолжая классифицировать налог на прибыль, следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает. Налог является общим, поскольку не имеет целью покрытие каких-либо определенных расходов. Он также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль.
Как и обложение любыми налогами, обложение налогом на прибыль регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"75 и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. №37 . К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.
В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов состава налога, установленных законодательством (элементов закона о налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С.Д. Цыпкин78. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С.Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры»79. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О.Н , в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.
Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций
Одной из основных новаций гл. 25 НК РФ является введение налогового учета. Так, согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.
Вопрос о том, насколько правомерно, целесообразно и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ. С другой стороны, существует и другая точка зрения, которая сводится к тому, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету.114 Рассмотрим его подробно.
Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ).
Подробно указанный порядок распределения, группировки, классификации расходов описан в разделе 6 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729.
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой Декларации.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ), исходя из следующих принципов: последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому; обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы; самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.
Итак, систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей Декларации, начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.
Под объектом учета в целях применения главы 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в
Похожие диссертации на Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : Финансово-правовые аспекты
