Введение к работе
з
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В связи с проводимыми реформами в экономической и политической сферах общества произошли и глобальные изменения в налоговой системе России. В настоящее время основным нормативно-правовым актом, регламентирующим вопросы налогового права, является Налоговый кодекс Российской Федерации. Достоинства Налогового кодекса РФ несомненны. Однако поспешность и связанные с ней непродуманность, непоследовательность принимаемых законодателем решений, привели к достаточно серьезным правовым коллизиям. Необходимость устранения противоречий, возникающих в ходе реализации налоговых правоотношений, вызвала многочисленные поправки, которые были внесены в Налоговый кодекс РФ на протяжении многих лет. Но и эти поправки не смогли разрешить всех проблем, связанных с исполнением законодательных предписаний. Неопределенность налогового законодательства, нежелание, а порой — неграмотность представителей, как налоговых органов, так и налогоплательщиков, вынуждают все чаще и чаще обращаться в судебные инстанции за защитой своих прав. Этот вывод подтверждается отчетами Высшего арбитражного суда РФ, в соответствии с которыми наглядно прослеживается тенденция к росту налоговых споров. Анализ рассмотрения налоговых споров в судебном порядке за 2000 — 2006 годы свидетельствует о наличии существенного увеличения процента признания законными и обоснованными решений налоговых органов, в разрезе оспариваемых налогоплательщиками сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов.
Указанный анализ более характеризует качество представления налоговыми органами в арбитражных судах интересов бюджета, чем количественный показатель (72 процента удовлетворенных исковых заявлений налогоплательщиков), т.к. для бюджета гораздо важнее объем поступающих налогов, пеней и штрафов. Показатели суммы удовлетворенных требований по заявлениям нало-
гоплателыциков, предъявленных к налоговым органам снизились за указанный период в 2 раза — с 64% до 32% (в расчете суммы исковых требований не учтены суммы оспариваемые ОАО "НК "ЮКОС"). Анализ налоговых споров свидетельствует об увеличении процента удовлетворения требований налогоплательщиков по отношению к предъявленным суммам. Именно в данный период в практику недобросовестных налогоплательщиков входит широкое использование схем уклонения от налогообложения, основанных на принципе отсутствия ответственности за действия третьих лиц. Кроме того, судебная практика в настоящее время имеет положительную тенденцию. Согласно предварительному анализу запрошенной в территориальных налоговых органах информации, только в 2006 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму более 28 млрд. рублей.
Проблемы применения налогового законодательства неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционным судом РФ. Это обусловлено отсутствием четкого правового регулирования порядка применения налога на прибыль организаций, как по кругу лиц, так и по перечням объектов налогообложения. Вступление в силу с 01.01.2002 года гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, не только не смогло устранить проблемы, связанные с налогообложением прибыли организаций, которые были свойственны Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а в отдельных случаях эти противоречия еще более обострились.
Между тем в настоящее время, несмотря на положительные тенденции развития налогового законотворчества, тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, об отсутствии их научной проработанности и последовательной взаимосвязи с другими отраслями законодательства является общепризнанным. При этом, как показывает анализ практики арбитражных судов, а также данных органов финансового контроля и статистики — низкое юридическое качество положений Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативно-правовых актов в налого-
вой сфере с одной стороны, прямо ведет к нарушениям прав и законных интересов налогоплательщиков на всех стадиях налоговых правоотношений, с другой — делает неминуемыми существенные финансовые потери бюджетов всех уровней. Следовательно, несовершенство нормативно-правовой базы налогообложения и, в первую очередь, в отношении прибыли организаций мешает эффективному функционированию налоговой системы Российской Федерации. Выявленные проблемы могут быть устранены только путем совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.
Непоследовательность предпринимаемых государством мер по реформированию налоговой системы, в том числе в части развития института налогообложения прибыли организаций, подтверждает острую необходимость и целесообразность проведения детальных правовых исследований в этом направлении на современном этапе развития налоговой системы Российской Федерации. Существующие недостатки правового регулирования порядка формирования налоговой базы, как центрального элемента налога на прибыль, препятствуют динамичному развитию юридических лиц, которое является основой удовлетворения первоочередных потребностей населения.
Наличие проблем обусловлено отсутствием целостного (системного) взгляда на многие процессы функционирования налоговой системы, и в частности на правовую основу применения федеральных налогов, в том числе и налога на прибыль организаций. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоге на прибыль организаций, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Системное теоретико-правовое исследование как проблем применения налога на прибыль организаций, так и вопросов, связанных с порядком формирования налоговой базы по этому налогу, осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования налог на прибыль организаций, как элемент налоговой системы до настоящего момента не выступал. Отсутствуют
6 также и исследования конкретных элементов налога на прибыль и их взаимодействие.
Автор многое почерпнул для темы исследования в области налогообложения прибыли организаций в работах таких российских специалистов, как Болдырева В.Г., Балабанов И.Б., Борисов Е.Ф., Геращенко B.C., Горбунов А.Р., Кашин В.А., Кирина Л.С, Леонова Л.А., Медведев А.Н., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Перов А.В., Пономарева Н.В., Чаадаев С.Г., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., У хина Т.М., Юткина Т.Ф. и ряда других.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права такими учеными, как Вельский К.С, Брыз-галин А.В., Винницкий Д.В., Герасименко С.А., Горбунова О.Н., Зарипов В.М., Тедеев А.А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Слом В.П., Химичева Н.И., Цыганков Э.А., и некоторых других авторов.
При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного права, как Алексеев С.С, Брагинский М.И., Братусь С.Н., Ветрянский В.В., Гаджиев Г.А., Дмитриев Ю.А., Комаров С.А., Лазарев В.В., Малько А.В., Мату-зов Н.И.,.Мещерякова О.В, Нерсесянц B.C., Олейник О.М., Соколова Э.Д., Суханов Е.А., Страшун Б.А., Тархов В.О., Толстошеев В.В., Тосунян Г.А., Чиркин В.Е., Халфина P.O., Эбзеев Б.С, Явич Л.С.и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского бюджетного и налогового законодательства и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, а так же применения их на практике.
Предмет исследования составляют нормы конституционного, финансо-
вого, административного и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования представляет собой определение содержания понятия «налог на прибыль организаций», установление его элементов, сущности, особенностей, принципов и источников (форм) регулирования, а равно механизма применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации в формировании налоговой базы и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
раскрыть понятие налог на прибыль организаций;
проанализировать сущность и функции налога на прибыль организаций;
— исследовать проблемы правового регулирования налогообложения
прибыли организаций;
дать определение понятию «налоговая база налога на прибыль организаций»;
определить место налоговой базы в системе юридических элементов налога на прибыль организаций, а также ее значение в формировании налоговых отчислений;
исследовать и выявить пути совершенствования правового регулирования налоговой базы налога на прибыль организаций;
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный, метод
технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их использование позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: : анализ материалов 56 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, свыше 150 писем ФНС России, 42 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 70 выездных налоговых проверок, 14 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 63 руководителей организаций, 11 должностных лиц центрального аппарата ФНС России, 24 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений ФНС России, контент-анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем функционирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы развития налоговой системы в исследуемой части, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка формирования налоговой базы и налогообложения прибыли организаций, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования, теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
1. Налоговая база для целей исчисления налога на прибыль организаций представляет собой денежное выражение прибыли, а так же доходы, полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды.
Вывод о том, что налоговая база в системе юридических элементов налога является центральным звеном и играет ведущую роль при определении прибыли организации, подлежащей налогообложению.
Авторский подход к классификации налоговых баз. В частности, налоговые базы для целей исчисления налога на прибыль организаций могут быть классифицированы:
по видам деятельности налогоплательщика;
по видам полученного дохода.
В целях соблюдения принципа определенности и ясности налогового законодательства, исключения случаев возникновения спорных ситуаций в отношении признания доходов и расходов, учитываемых при определении налоговых баз по налогу на прибыль организаций, имеющих определенную отраслевую специфику видов деятельности, целесообразно предусмотреть в налоговом законодательстве более широкую детализацию налоговых баз в зависимости от вида деятельности налогоплательщика. А так же делегировать органам исполнительной власти полномочия по определению особенностей формирования налоговой базы в зависимости от отраслевой принадлежности вида деятельности налогоплательщика.
Для устранения противоречий в классификации доходов применительно к исчислению налога на прибыль организаций необходимо п.1 ст. 249 Налогового кодекса РФ «Доходы от реализации» изложить в следующей редакции: «В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доход, полученный налогоплательщиком, признается доходом от реализации в случае его систематического получения при осуществлении определенного вида деятельности. Под систематическим получением дохода для целей настоящей главы понимается доход, полученный налогоплательщиком два раза и более в течение налогового периода».
6. Вывод о необходимости законодательных корректировок гл. 25 Нало
гового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» в части введения специ
альной нормы, регламентирующей особенности определения налоговой базы
при получении дохода в виде материальной выгоды. А именно, гл. 25 НК РФ
«Налог на прибыль организаций» дополнить статьей 279.1 «Особенности опре
деления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды»
следующего содержания: «Доход в виде материальной выгоды, полученной от
экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кре
дитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных
предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи
с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, уста
новленного в договоре о предоставлении кредитной карты определяется как:
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в срок получения материальной выгоды на день погашения задолженности по кредиту (займу), но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 285 Налогового кодекса РФ».
7. Вывод о целесообразности введения специальной нормы, регламенти
рующей особенности определения налоговой базы при получении дохода в ви-
11 де материальной выгоды: «Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды:
1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты».
В целях устранения неоднозначного толкования норм налогового законодательства в отношении экономического обоснования признания расходов, необходимо первые три абзаца п. 1 ст. 252 Налогового кодекса целесообразно изложить в следующей редакции: «1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».
Вывод о необходимости п. 21 ст. 270 НК РФ изложить в следующей редакции: «21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров».
В целях устранения противоречий, допущенных законодателем, п. 21 ст. 255 НК РФ изложить в следующей редакции: «21) расходы на оплату труда работников, как состоящих, так и не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями», а п. 21 ст. 270 НК РФ: «21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, а так же договоров гражданско-правового характера».
Во избежание конфликтных ситуаций в части признания расходов, осуществленных работодателем сверх максимальных размеров установленных законом по оплате пособий по временной нетрудоспособности п. 15 ст. 255 НК РФ должен быть изъят из норм 25 главы Налогового кодекса РФ.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка функционирования налоговой системы Российской Федерации в целом и порядка налогообложении прибыли организаций в частности, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, учебниках и учебных пособиях, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Российского нового университета, Московского фондового центра, других вузов и специализированных учебных заведений, практику ряда коммерческих организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах:
Международная научно-практическая конференция Палаты налоговых консультантов России: «Реализация налоговой политики государства», Москва, 2006.
Всероссийская научная конференция: «Цивилизация знаний: российские реалии». Москва, 2007.
Четвертая ежегодная практическая конференция Палаты налоговых консультантов России «Новации подготовки специалистов в сфере налогообложения с учетом требований рынка», Москва, 2007.
Второй ежегодный международный форум «Налогообложение в нефтяной и газовой промышленности в России и СНГ», Москва, 2007.
Научный семинар: «Налоговая политика государства в 2008 году», Пермь, 2007.
В 2006 — 2008 годах материалы диссертационного исследования были использованы автором при подготовке научных выступлений на заседаниях научно-методического совета Палаты налоговых консультантов России.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографии.
Похожие диссертации на Правовые основы определения налоговой базы при обложении налогом на прибыль организаций в Российской Федерации
