Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы правового регулирования налога на прибыль организаций 12
1. Правовая сущность налога на прибыль организаций 12
2. Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций . 35
Глава 2. Развитие правового регулирования налога на прибыль организаций в современных условиях 69
1. Правовая регламентация субъектов и объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций ...69
2. Правовое обеспечение порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций 107
Заключение 137
Список использованных источников и литературы 141
- Правовая сущность налога на прибыль организаций
- Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций
- Правовая регламентация субъектов и объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций
- Правовое обеспечение порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
Введение к работе
Проблемы совершенствования налоговой системы и повышения эффективности правового регулирования налоговых отношений непосредственно влияют на один из основных источников доходов бюджетной - налог на прибыль организаций как.
Несмотря на стремление законодателя к упрощению налоговой системы и ее отдельных элементов, применительно к налогу на прибыль отмечается сложность его правовой конструкции, что в большинстве случаев является следствием неточности и неопределенности используемых в законодательных актах формулировок, выражений и отдельных терминов. В связи с этим существует острая потребность в уточнении категориального аппарата в части более четкого определения базовых понятий, раскрывающих содержание основных элементов налогообложения по налогу на прибыль, таких как: "прибыль", "доход", "расходы" и другие. Содержащиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации дефиниции указанных понятий не отражают сущность соответствующих явлений: отмечается двойственное толкование понятия "доход", использование оценочных категорий при определении понятия "расходы", что, в конечном итоге, приводит к возникновению многочисленных налоговых споров.
Имеются проблемы, связанные с установленным налоговым законодательством способом распределения налога на прибыль по уровням бюджетной системы, следствием которого является нарушение ряда базовых принципов налогообложения, таких как принцип единства экономического пространства при установлении налога и принцип всеобщности и равного налогового бремени. В связи с этим ставится вопрос об оправданности существующего механизма реализации налоговых полномочий субъектов Российской Федерации по определению ставки налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет.
К числу дискуссионных относятся вопросы об избранном законодателем подходе к определению момента учета доходов и расходов в целях определения
налогооблагаемой прибыли, а также об оправданности ведения двух параллельных систем учета - бухгалтерского и налогового.
Во многом названные проблемы связаны с недостаточным осмыслением сущности самого налога на прибыль как прямого и федерального налога, отступлением при установлении, введении и взимании этого налога от основных принципов налогообложения. В этой связи большое значение приобретает научная разработка и теоретические исследования правовых вопросов налогообложения прибыли организаций, выявление и анализ недостатков действующего законодательства по налогу на прибыль организаций, а также формирование предложений по их устранению.
Об актуальности темы исследования свидетельствует и степень ее научной разработанности. Следует признать, что в настоящее время основное внимание в работах по теории налогового права преимущественно уделяется разработке общей части налогового права1. Вместе с тем существует потребность в комплексных финансово-правовых исследованиях по отдельным видам налогов, в том числе, и по налогу на прибыль организаций. Показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования специально посвященного данной теме.
В то же время несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогообложения прибыли организаций полностью обделены вниманием представителей юридической и экономической науки. Что касается вопроса правового регулирования налога на прибыль организаций, то он освещен главным образом в учебных пособиях и учебниках по налоговому и финансовому праву, где дана лишь общая характеристика данного налога. При анализе действующего порядка уплаты налога на прибыль организаций различными авторами активно применяется форма комментария к
1 См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997; Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003; Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. М., 2001; Налоговое право / Под ред. Пепеляева С.Г. М, 2003; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002 и другие.
соответствующей главе Налогового кодекса Российской Федерации1. Многие работы и публикации по данной теме освещают лишь отдельные аспекты современного состояния правового регулирования налога на прибыль организаций2.
Наряду с этим недостаточно внимания уделено комплексному анализу правового регулирования отношений по налогу на прибыль организаций. Многие существенные стороны этого вопроса еще не получили достаточного освещения в юридической литературе. Отсутствие глубокого анализа ряда определяющих характеристик налога на прибыль организаций приводит к противоречиям в законодательстве, к многочисленным судебным спорам.
Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налога на прибыль организаций.
Предметом исследования выступают правовые нормы, регулирующие налог на прибыль организаций.
Все это обусловило выбор цели диссертационного исследования. Она состоит в том, чтобы, исходя из правовой сущности налога на прибыль организаций и опираясь на содержание основных принципов налогообложения, исследовать современное состояние правового регулирования данного налога, выявить его недостатки, а также выработать предложения по их устранению.
Такая цель предопределила постановку следующих задач:
исследовать правовую сущность налога на прибыль организаций, определяющую специфику правового регулирования отношений по его установлению, введению и взиманию;
раскрыть содержание основных принципов налогообложения и
1 См.: Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций: Комментарий к главе 25
Налогового кодекса РФ. М., 2003; Подиорин Ю.В. Комментарий к НК РФ. Глава 25. Налог на
прибыль: вчера, сегодня, завтра. М., 2002; Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации части второй (Постатейный). Глава 25 «Натог на прибыль
организаций». М., 2003 и другие.
2 Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М., 2002;
Медведев Л.Н. Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. М., 2003
и другие.
определить особенности их проявления применительно к налогу на прибыль организаций;
- с учетом правовой сущности рассматриваемого налога и содержания
основных принципов налогообложения исследовать элементы юридического
состава налога на прибыль организаций, выявить недостатки действующего
законодательства, регулирующего отношения по его установлению, введению и
взиманию;
- на основании проведенного исследования разрешить спорные вопросы
правового регулирования и разработать предложения по совершенствованию
действующего законодательства о налоге на прибыль организаций.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, теории государственного управления: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, И.Л. Бачило, А.Б. Венгерова, В.Г. Вишнякова, Г.А. Гаджиева, Н.А. Емельянова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.Ф. Ноздрачева, В.А. Прокошина; работы по теории налогов и налогового права представителей финансовой науки конца 19 века начала 20 века: М.М. Алексеенко, П.П. Гензеля, И.М. Кулишера, И.Х. Озерова, А.А. Соколова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула; работы по финансовому и налоговому праву современных ученых: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.П. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Д. Селюкова, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, Н.И. Химичевой и других.
Методологическая основа исследования. Для получения объективных знаний о предмете исследования и достижения поставленных задач диссертант руководствовался общефилософскими принципами историзма, всесторонности и комплексности исследования; использовал такие общенаучные методы познания, как логический, системный, сравнительный, методы восхождения от конкретного к абстрактному и от абстрактного к конкретному; а также основанные на них такие частные методы познания - сравнительно-правовой и
формально-юридический.
Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, части первая и вторая Налогового кодекса Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, нормативно-правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по вопросам налогообложения прибыли организаций.
В процессе работы над диссертационным исследованием были также использованы решения Конституционного Суда Российской Федерации, правоприменительная практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования.
Настоящая работа является одним из первых финансово-правовых исследований, в котором предпринята попытка комплексного анализа правового регулирования налога на прибыль организаций, основанного на познании правовой сущности данного налога и оценке правовых норм, регламентирующих рассматриваемые отношения, на соответствие основным принципам налогообложения. Указанный подход позволил уточнить основные понятия, используемые при определении элементов юридического состава налога на прибыль организаций, выявить недостатки действующего законодательства и выработать рекомендации по его дальнейшему совершенствованию.
В диссертации обоснованы и выносятся на защиту следующие выводы и положения, обладающие научной новизной:
1. При осуществлении правового регулирования отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налога на прибыль организаций, необходимо исходить из правовой сущности данного налога. Её определяют не только признаки, характеризующие налог как правовую категорию, но и внутреннее содержание основных элементов юридического
состава налога на прибыль организаций, а также особые свойства данного налога, обуславливающие его место в системе налогов Российской Федерации.
Основные принципы налогообложения (принцип законности; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип экономической обоснованности налога; принцип соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога; принцип определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах) должны не только быть реализованы в законодательном акте, устанавливающем налог на прибыль организаций, но и выступать основой для толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. В диссертационном исследовании раскрыто содержание указанных принципов, определены особенности их проявления при осуществлении правового регулирования налога на прибыль организаций.
На основе анализа налогово-правовых норм, содержащих дефиниции «доход» и «расходы», выявлена недостаточная определенность указанных понятий, избранных законодателем для характеристики фактической стороны объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, что нередко приводит к возникновению различного рода коллизий и ущемлению прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и государства. В этой связи обосновывается предложение по дополнению главы 7 «Объекты налогообложения» части первой Налогового кодекса Российской Федерации нормой, раскрывающей содержание прибыли как самостоятельного объекта налогообложения. При определении понятия "расходы" предлагается отказаться от использования оценочной категории "экономически оправданные затраты".
Доказывается необходимость включения в главу 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации нормы, определяющей правовой режим учета в целях налогообложения прибыли такого вида дохода, как материальная выгода и установление в целях
определения налоговой базы порядка ее денежной оценки.
5. С опорой на содержание принципа экономической обоснованности
налога и принципа равенства налогообложения обосновывается необходимость
изменения подхода к определению порядка учета доходов и расходов в целях
определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, а
именно: установления диспозитивной нормы, предоставляющей
налогоплательщику право выбора метода учета доходов и расходов.
6. На основе анализа природы бухгалтерского и налогового учета,
практики применения главы 25 Налогового кодекса РФ, с учетом
положительного опыта предшествующего правового регулирования, а также
опыта зарубежных стран выявлена нецелесообразность ведения
налогоплательщиком двух самостоятельных систем учета. В этой связи
предлагается установить принцип определения налоговой базы по налогу на
прибыль на основании данных бухгалтерского учета и предусмотреть в главе 25
систему корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой
прибыли.
Исходя из анализа принципа единства экономического пространства при установлении налога, принципа всеобщности и равного налогового бремени, а также необходимости снятия противоречия между порядком определения ставки по налогу на прибыль и предусмотренным пунктом 2 статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации порядком установления федерального налога, в работе обосновывается предложение по исключению из главы 25 Налогового кодекса РФ нормы, предусматривающей деление ставки по налогу на прибыль между бюджетами всех уровней и закрепляющей право субъектов Российской Федерации на понижение налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков.
Основываясь на том, что по своей правовой природе авансовый платеж не является налогом (в момент исчисления и уплаты авансового платежа объект налогообложения по налогу на прибыль еще не сформирован), аргументируется вывод о невозможности взыскания пени за нарушение налогоплательщиком
сроков уплаты авансовых платежей.
Теоретическая значимость работы состоит в том, что определены сущностные характеристики налога на прибыль организаций; раскрыто содержание основных принципов налогообложения, степень реализации которых в налоговом законе выступает критерием оценки правового регулирования; разработаны теоретические положения о базовых понятиях, используемых при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль, что существенным образом обогатило правовую доктрину налогообложения.
Практическая значимость исследования определяется тем, что диссертантом даются рекомендации, которые могут быть использованы в законотворческой и правоприменительной деятельности. Содержащиеся в диссертации выводы и положения, а также фактический материал способствуют более полному и глубокому пониманию конкретных'проявлений общих закономерностей и тенденций развития правового регулирования налога на прибыль организаций.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по праву, теории налогов, историческим подходом к анализу современных процессов в сфере правового регулирования налога на прибыль организаций, глубоким и всесторонним изучением нормативных источников, правоприменительной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.
Апробация результатов исследования отражена в научных статьях, подготовленных диссертантом. Основные положения и выводы, сформулированные в диссертации, обсуждены и одобрены на заседаниях кафедры государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации, а также нашли практическое применение в
профессиональной деятельности диссертанта, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых и судебных органах.
Структура диссертации определяется предметом, целью и задачами диссертационного исследования и состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического списка, перечня законодательных и иных нормативно-правовых актов, решений Конституционного Суда Российской Федерации, судебных актов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации.
/
Правовая сущность налога на прибыль организаций
Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это комплексная категория, имеющая как юридическое, так и экономическое содержание.
Определяя экономическую сущность налога, большинство исследователей указывают на то, что налог является элементом распределительных, производственных отношений1. С.Д. Цыпкин отмечает, что «налоги - это особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода». Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей . Таким образом, как экономическая категория налог является формой распределения и присвоения государством части доходов общества.
Юридическое восприятие такого присвоения государством части доходов общества основано на переходе права собственности. С точки зрения права, категория «налог», прежде всего, выражает отношения собственности: налог представляет собой платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта (физического лица или организации) к публичному (государству). Поскольку посредством налога государством всегда изымается часть собственности (дохода) частного субъекта, постольку присвоение указанной части собственности (дохода) производится не на основе экономических законов, а на основе юридических норм. Свое решающее значение категория «налог» приобретает именно в праве. Точное уяснение ее содержания способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право собственности налогоплательщика1. В этой связи следует согласиться с суждением Д.В. Винницкого о том, что вне зависимости от сферы проявления налога в жизни общества (экономической, политической и т.п.) он представляет собой прежде всего правовой феномен . Поэтому особый интерес представляет исследование именно правовой сущности налога на прибыль организаций.
Под сущностью обычно понимают главное, основное, определяющее в содержании системы, заключенное в предмете основание всех происходящих с ним изменений при взаимодействии с другими предметами3. Сущность любого явления определяется характеризующими его признаками: общими (для всех однородных явлений) и особенными (выделяющими его в системе однородных явлений). Таким образом, анализируя правовое содержание категории «налог на прибыль организаций», необходимо учитывать, во-первых, сущностные характеристики налога как родового явления, во-вторых, основные элементы юридического состава налога - признаки налога, характеризующие форму его внешнего выражения, и, в-третьих, такие черты налога на прибыль организаций, которые определяют его место в системе налогов Российской Федерации.
Сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, первоначально выработанные теорией налогового права, получившие дальнейшее развитие в решениях Конституционного Суда РФ, нашли отражение в законодательном определении понятия "налог". В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Определение подчеркивает, что обязанность по уплате налога имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Определяя сущность налога, Н.И. Тургенев писал: "Налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т. е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в обществе или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа"2. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц.
Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций
В основе правового регулирования определенного общественного отношения всегда лежит иерархия принципов1. Слово «принцип» в переводе с латинского (principium) означает основу, начало, руководящую идею, исходное положение какого-либо явления . В логическом смысле принцип есть центральное понятие, основание системы, представляющее собой обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой данный принцип абстрагирован. В теории права под принципами права понимают исходные нормативно-руководящие начала (императивные требования), определяющие общую направленность правового регулирования общественных отношений .
В основе правового регулирования отношений в области налогообложения лежат основные принципы налогообложения. Они обеспечивают устойчивую связь между разнообразными налогово-правовыми нормами, выступают в качестве важнейших ориентиров на всех стадиях правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов. Учитывая, что по сравнению с другими отраслями налоговое законодательство является наиболее динамично изменяющейся совокупностью правовых норм, совершенствование механизма правового регулирования в этих условиях достигается посредством развития исходных нормативно-руководящих начал. В этой связи справедливо утверждение Л.Н. Козырина о том, что "принципы права как основные начала нормативного регулирования являются своего рода камертоном всего последующего нормотворчества. Они гарантируют непрерывность, последовательность законодательного процесса, обеспечивают взаимосвязь налогового права и налогового законодательства, адаптируют налоговое нормотворчество к особенностям традиционного правосознания населения"
В одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ подчеркнул, что "общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации" . Поэтому роль правовых принципов налогообложения состоит, прежде всего, в определении ими устойчивых ориентиров в развитии налогового законодательства.
Наибольшая степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, характерная для принципов, обуславливает их детализацию посредством иных правовых норм3. Следовательно, основные принципы налогообложения должны быть реализованы и конкретизированы в налоговом законе. В дальнейшем же в силу приоритета по отношению к другим нормам налогового законодательства они выступают в качестве критериев оценки принятых законодательных актов. Причем, в связи с тем, что свое начало основные принципы налогообложения берут непосредственно в Конституции РФ4, положения закона, не соответствующие основным принципам налогообложения, должны признаваться неконституционными и не подлежащими применению
Таким образом, при рассмотрении любых вопросов, касающихся сферы действия налогового законодательства, необходимо, в первую очередь, оценить положения применяемых нормативных актов на предмет их соответствия основным принципам налогообложения. Особый интерес представляет также определение особенностей проявления указанных принципов при 7 установлении, введении и взимании конкретного налога. В соответствии с Конституцией Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (пункт «и» части 1 статьи 72); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (часть 3 статьи 75). Конституционный институт общих принципов налогообложения нашел определенное отражение в статье"
Налогового кодекса Российской Федерации Согласно статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое законодательство Российской Федерации основано на следующих принципах: принцип законности; принцип определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах; принцип экономической обоснованности налога; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип соблюдения единого экономического пространства Российской Федерации при установлении налога.
Правовая регламентация субъектов и объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций
В теории налогового права используется два понятия, характеризующих лицо, на котором лежит обязанность по уплате налога - "субъект налога" и "налогоплательщик". Термин "субъект налога" используется при определении одного из элементов юридического состава налога, термин "налогоплательщик" или "субъект налогообложения" - при определении одного из участников налогового правоотношения.
Действующее налоговое законодательство не оперирует понятием "субъект налога". Согласно статье 19 Налогового кодекса РФ организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы, признаются налогоплательщиками.
Определение круга налогоплательщиков в акте законодательства о налогах и сборах, регулирующем отношения по установлению, введению и взиманию конкретного налога, является одним из обязательных условий, при которых налог считается установленным.
Перечень налогоплательщиков по налогу на прибыль определен в статье 246 главы 25 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что по сравнению с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" законодателем изменен подход к определению круга налогоплательщиков. В частности, в целях единообразного применения положений Налогового кодекса РФ при определении субъектов налогообложения по налогу на прибыль используется общее понятие "налогоплательщики", закрепленное в статье 19 части первой Налогового кодекса РФ. В связи с этим законодатель, во-первых, употребляет в отношении всех налогоплательщиков общий термин "организации", во-вторых, не конкретизирует организации в зависимости от цели и сферы их деятельности, в-третьих, не включает в круг налогоплательщиков филиалы и другие обособленные подразделения.
В качестве налогоплательщиков главой Налогового кодекса РФ рассматриваются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В обоих случаях при определении указанных субъектов налоговых отношений использован термин "организация".
Понятие "организация" имеет несколько значений. «Организация может рассматриваться как социальное явление, как состояние или свойство субъекта или объекта, как процесс или совокупность осуществленных мероприятий, как направление работ по управлению производством. Понятие "организация" означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления». Кроме того, под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством.
В юридической науке организационное единство рассматривается в целом в качестве необходимой предпосылки для признания коллективного образования самостоятельным субъектом права . Так, под коллективными субъектами права понимают организованные, обособленные, самоуправляемые группы людей, наделенные правами выступать в отношениях с другими субъектами персонифицировано, как единое целое .
В законодательстве Российской Федерации термин "организация" используется для определения статуса коллективных образований -юридических лиц, выступающих субъектами тех или иных правоотношений.
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять предусмотренные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (статья 48 Гражданского кодекса РФ).
Из приведенных выше определений следует, что понятие "организация" шире понятия "юридическое лицо". Следовательно, любое юридическое лицо всегда является организацией, но не всякая организация представляет собой юридическое лицо.
Налоговое законодательство содержит собственную дефиницию понятия "организация". Пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Следует не согласиться с суждением А.А. Петрыкина о тождественности понятий "организация" и "юридическое лицо" в налоговом праве1. Понятие "организация", содержащееся в статье 11 Налогового кодекса РФ, объединяет две категории коллективных субъектов: российские и иностранные организации. Если в отношении первой категории действительно можно вести речь о тождественности понятий "организация" и "юридическое лицо", то вторая объединяет такие виды коллективных образований, которые могут и не обладать статусом юридического лица.
Правовое обеспечение порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
Исполнение обязанности по уплате налога предполагает совершение налогоплательщиком ряда последовательных действий по исчислению и перечислению налога в бюджет. Налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и перечисляет исчисленную сумму в бюджет в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах (статьи 52-58 Налогового кодекса РФ). Следовательно, для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик должен правильно определить такие элементы юридического состава налога, как налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты. Все указанные элементы образуют две самостоятельные процедуры в рамках единого процесса налогообложения -порядок исчисления налога и порядок его уплаты.
Порядок исчисления налога можно определить как совокупность действий налогоплательщика (налогового органа или налогового агента) по установлению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Как было отмечено в первой главе диссертационного исследования, в качестве одного из признаков, характеризующих правовую сущность налога на прибыль, выступает его денежная форма. В связи с этим для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, необходимо определить стоимостную характеристику объекта налогообложения - денежное выражение прибыли. В этих целях используется тесно связанный с объектом налогообложения такой обязательный элемент юридического состава налога, как налоговая база. Связь указанных элементов налогообложения обусловлена тем, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (статья 53 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база по федеральным налогам и порядок ее определения устанавливаются Налоговым кодексом РФ. В соответствии со статьей 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. В связи с этим законодателем установлено общее правило об учете доходов и расходов в целях налога на прибыль организаций в денежной форме и определен способ учета доходов, полученных в натуральной форме.
Для определения фактических показателей налоговой базы необходимо ведение соответствующего учета1. В соответствии со статьей 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Применительно к налогу на прибыль организаций главой 25 Налогового кодекса РФ устанавливается особая система налогового учета, на основании данных которого налогоплательщики исчисляют налоговую базу (статья 313 Налогового кодекса РФ).
Следует отметить, что ранее действовавшее законодательство предусматривало принципиально иной порядок исчисления налоговой базы . В его основу были положены данные бухгалтерского учета - упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций . При этом, поскольку показатели ряда операций учитываются в целях бухгалтерского учета и в целях обложения налогом по-разному, в практике налогообложения прибыли использовалась система корректировок финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета. Таким образом, формирование информации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль осуществлялось последовательно от данных бухгалтерского учета к данным налогового
Действительно, "по своей природе бухгалтерский учет изначально не предназначен для решения задач, связанных с правильным исчислением налоговых платежей" , поскольку правила определения налогооблагаемой прибыли значительно отличаются от правил выявления финансовых результатов деятельности организаций. В связи с этим и в зарубежных странах соответствующие показатели бухгалтерского учета корректируются в целях налогообложения. Однако при этом не создается специальной системы налогового учета.
Похожие диссертации на Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации
