Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Система нормативно-правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации 16
1. Эволюция норм российского права, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций до принятия Налогового кодекса Российской Федерации 16
2. Правовые основы налогообложения прибыли иностранных организаций, закрепленные Налоговым кодексом Российской Федерации —33
3. Роль международных соглашений в регулировании налогообложения прибыли иностранных организаций 56
Глава 2. Проблемы правового регулирования отдельных институтов налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации —76
1. Институт постоянного представительства как ключевой институт налогообложения прибыли иностранных организаций 76
2. Основные направления оптимизации законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций 96
3. Особенности применения международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения при налогообложении прибыли иностранных организаций— 114
Заключение 134
Список литературы 140
- Эволюция норм российского права, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций до принятия Налогового кодекса Российской Федерации
- Правовые основы налогообложения прибыли иностранных организаций, закрепленные Налоговым кодексом Российской Федерации
- Институт постоянного представительства как ключевой институт налогообложения прибыли иностранных организаций
- Основные направления оптимизации законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Деловая активность иностранных компаний в Российской Федерации с каждым годом увеличивается. По данным Министерства налогов и сборов России за 2003 год в налоговых органах зарегистрировано более двадцати трех тысяч представительств иностранных организаций. Число иностранных организаций, открывающих счета в уполномоченных банках РФ без ведения деятельности в России, возросло с 10 246 (по состоянию на 1 января 2002 года) до 16 833 (по состоянию на 1 января 2003 года)1. Значительно увеличивается с каждым годом объем уплачиваемых иностранными компаниями налоговых платежей в бюджет Российской Федерации.
Такие темпы роста численности действующих в России иностранных организаций, наряду с увеличением объема иностранных инвестиций, обуславливаются, в частности, следующими причинами:
«а) устойчивым ростом производства товаров и услуг в основных секторах экономики, обеспечивающим расширение зоны эффективного вложения капитала реального сектора российской экономики с доходностью и рисками, сопоставимыми с приложением инвестиций в западных странах;
б) повышением конкурентоспособности российской банковской систе
мы в инвестировании экономики на условиях ее долгосрочного кредитова
ния;
в) повышением рейтингов инвестиционной привлекательности России
международными рейтинговыми агентствами»2.
Михайлова И. Декларация на прибыль для иностранцев // Новые законы и нормативные акты (Библиотечка Российской газеты). 2004. №11. С.76-77; Зудина Л.В. Иностранным организациям - режим благоприятствования // Консультант. 2003. №14. С.8.
Инвестиционная активность. // Вестник экономики (Москва). 2003. №24.
Еще одной причиной роста объема инвестиций можно назвать и улучшение налогового климата. В рамках налоговой реформы проводится, хотя пока и с переменным успехом, изменение налогового законодательства в лучшую сторону. Государством делаются попытки снизить налоговую нагрузку и регулировать исчисление, уплату налогов, контроль над их уплатой законами, гарантирующими и защищающими права налогоплательщиков.
Во всем мире налогообложение иностранных организаций имеет специфику и рассматривается в науке налогового права как «предмет специального налогового регулирования, установленного в соответствии с национальными и международными налоговыми нормами»3.
Нормы, регулирующие налогообложение прибыли организаций, содержат наибольшее количество (по сравнению с нормами, регулирующими взимание иных налогов) особых правил налогообложения, касающихся только иностранных организаций. «В этой сфере регулирования реально переплетаются, не утрачивая своего самостоятельного значения, национальные нормы и нормы международных соглашений России об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал, которые охватывают все взаимоотношения договаривающихся государств по линии налогообложения прибыли»4. Можно выделить следующие цели установления особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций. Первая цель - ликвидировать необоснованное двойное налогообложение иностранных организаций, поскольку налогом на прибыль (доход) может облагаться как совокупный доход резидентов государства, так и доход нерезидентов, полученный на территории этого государства. Вторая цель - предотвратить уклонение иностранных организаций от уплаты налога.
С.35.
3 Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 178.
4 Колков С.Г. Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц. //
Право и экономика. 2000. № 7.
Для устранения двойного налогообложения государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие правила, которыми договаривающиеся государства будут руководствоваться при налогообложении лиц из этих государств. Поскольку международные соглашения имеют приоритет над нормами внутреннего законодательства, учет положений таких соглашений имеет важнейшее значение при осуществлении налогообложения иностранных организаций. Российской Федерацией заключено более шестидесяти международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Кроме того, внутреннее законодательство государства также может предусматривать, на случай отсутствия международного соглашения, нормы, устраняющие двойное налогообложение иностранных организаций в этом государстве.
В настоящее время нормы российского законодательства, регулирующие налогообложение прибыли иностранных организаций, относятся к числу недостаточно исследованных. Имеющиеся научные работы, затрагивающие эту тему, зачастую отражают лишь отдельные аспекты налогообложения прибыли. Авторы таких работ не проводят подробный анализ законодательства, регулирующего вопросы обложения прибыли иностранных организаций .
В периодических специализированных изданиях достаточно часто публикуются статьи, затрагивающие вопросы налогообложения прибыли ино-
5 См., например, Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. // Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц.7/ Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998; Ушаков Д.Л. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М., 2002; Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000.
странных организаций. Однако такие публикации практически всегда преследуют цель ознакомить читателей с положениями действующего законодательства. При этом авторы редко оценивают качество правового регулирования, ограничиваясь некритическими комментариями6.
По нашему мнению, совершенствование правового регулирования налогообложения иностранных организаций (в частности, налогообложения их прибыли) на современном этапе развития налогового права является весьма важной задачей. Правовые нормы, регулирующие налогообложение российских организаций достаточно хорошо разработаны в теории и с успехом применяются на практике. Конечно, Налоговый кодекс Российской Федерации7 не лишен недостатков. В нынешней системе норм Кодекса имеет место двойное налогообложение, вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией, нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора), нет связи бюджетных интересов и интере-
Q
сов налогоплательщика . Тем не менее, на протяжении более чем десяти по-
6 См., например, Соколова Е.Н. Налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации за 9 месяцев 2003 года. // Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2003. №9; С.35-57. Никулина Л. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. // Финансовая газета (региональный выпуск) (Москва). 2003. №45. С.2-3; Пчелкина В.М. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. // Бухгалтерский учет. 2003. №15. С.43-46.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
8 Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002.
7 следних лет законодательство о налогообложении российских организаций развивалось весьма динамично. Многие проблемы, имеющие место ранее, в настоящий момент решены. По словам СВ. Запольского, можно с уверенностью констатировать безусловный прогресс в деле совершенствования правового регулирования налогообложения в нашей стране, динамичное накопление правового опыта9. В меньшей степени эти слова можно отнести к правовому регулированию налогообложения прибыли иностранных организаций. К сожалению, законодатель уделял не слишком много внимания этой сфере общественных отношений, что приводило к многочисленным вопросам. В результате произведенной налоговой реформы, в частности, с принятием Налогового кодекса РФ качество соответствующих правовых норм значительно улучшилось. Однако любые новые нормы требуют проверки на практике. Последние изменения в законодательстве о налогообложении прибыли иностранных организаций, как показано в нашей работе, не отражают должным образом экономические отношения, возникающие в реальной жизни; многие нормы изложены неточно, вследствие чего не могут применяться. Все это приводит к сложностям при исчислении и уплате иностранными организациями налога на прибыль в Российской Федерации. При этом трудности, связанные с недостатками правового регулирования, несовершенством законодательства, возникают как при налогообложении иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, но получающих доходы от источников на ее территории, так и при налогообложении иностранных организаций, ведущих на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность через постоянное представительство.
Существующие недостатки правового регулирования препятствуют притоку иностранных инвестиций в экономику России. Разумеется, что кроме состояния законодательства существует много иных причин, отрицатель-
но? С.39-40.
9 Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 14.
8 но влияющих на объем поступающих в государство инвестиций. Тем не менее, порядок налогообложения является одним из самых важных факторов. Экономический эффект от любых финансовых вложений должен быть заранее просчитан, в том числе с учетом подлежащих уплате в результате деятельности налоговых платежей. Когда же законодательство является неясным, когда в нем существует внутренняя противоречивость, такие расчеты производить практически невозможно.
Кроме того, Президент и Правительство Российской Федерации декларируют свое стремление перейти к стабильному налоговому законодательству. Поэтому именно сейчас, когда налоговое законодательство находится в переходном состоянии, необходимо выявить все имеющиеся в нем недостатки и внести своевременные изменения.
Устранение неточностей и противоречий в нормах, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций, будет способствовать увеличению налоговых платежей от иностранных организаций в бюджет. Не секрет, что многие иностранные организации пользуются существующими недостатками законодательства для уменьшения налоговой нагрузки на свою деятельность.
Указанные причины повлияли на выбор темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.
Научная основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды специалистов в области общей теории государства и права (С.С. Алексеева, А.Б.Венгерова), международного публичного и международного частного права (Л.П. Ануфриевой, А.В. Асоскова, М.М. Богуславского, И.А. Ларютиной, И.И. Лукашука, Л.А. Лун-ца, Н.Г. Скачкова), гражданского права (В.А. Белова, С.Н. Братуся, Н.В. Козловой, А.А. Маковской, Л.А. Новоселовой, О.Н. Садикова, Е.А. Суханова), конституционного и административного права (Ю.А. Дмитриева, А.П. Любимова, СМ. Петрова, Б.Н. Топорнина). В ходе исследования автором тщательно изучались и использовались положения и выводы, содержащиеся
9 в трудах ученых - юристов (Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, И.Г. Денисовой, Е.Н. Евстигнеева, СВ. Запольского, А.Н. Козырина, О.Н. Коннова, Е.Ф. Лощенковой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.А. Петрыкина, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятен-ко, Н.И. Химичевой, Р.А. Шепенко) и экономистов (В.А. Кашина, В.Г. Панскова, А.В. Перова, Л.Н. Полежаровой, М.В. Романовского, Э.Д. Соколовой, А.В. Толкушкина, Н.И. Тургенева, Д.Л. Ушакова, Д.И. Черника, С.Д. Шаталова, Т.Ф. Юткиной), исследующих вопросы финансовой деятельности государства и, в частности, вопросы налогообложения, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих других ученых.
В ходе работы над диссертацией автором использовалась зарубежная литература по теме исследования.
Нормативную основу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации, федеральные законы, акты федеральных органов исполнительной власти РФ, постановления и определения Конституционного суда РФ.
Методологическая основа исследования. При проведении исследования использовались общие и специальные методы научного анализа: исторический, системного анализа, логический, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализа документов, статистический, лингвистический и другие.
Эмпирической базой диссертационного исследования явились акты Высшего Арбитражного суда РФ и Федеральных арбитражных судов округов РФ за 1998-2004 годы (более 30 постановлений по конкретным делам), статистические данные о динамике сборов налога на прибыль с иностранных организаций, 40 материалов проверок иностранных организаций налоговыми органами, результаты опроса 50 работников налоговых органов и 30 работников финансовых и бухгалтерских служб иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. При подготовке диссер-
10 тации также использовались результаты эмпирических исследований, проведенных другими авторами.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения в сфере налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации.
Предмет исследования — нормы и практика применения законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций; пути его совершенствования.
Цели исследования:
проанализировать правовые нормы и существующие публикации по вопросам налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации;
комплексно отразить в исследовании особенности налогообложения прибыли иностранных организаций;
выявить наиболее проблемные вопросы и недостатки действующего законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций;
предложить меры по устранению таких недостатков.
Для достижения целей исследования поставлены следующие основные задачи:
исследовать правовые нормы, регулирующие налогообложение прибыли иностранных организаций в СССР, а затем и в Российской Федерации, до принятия Налогового кодекса Российской Федерации;
проанализировать содержание понятия «иностранная организация», установленное Налоговым кодексом Российской Федерации, на основе анализа дать рекомендации по его совершенствованию;
отразить роль международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения в правовом регулировании налогообложения прибыли иностранных организаций;
проанализировать некоторые нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности, нормы, касающиеся определения резидента, механизма избежания двойного налогообложения, а также нормы, устанавливающие правовые режимы деятельности организаций в иностранном государстве и влияние таких режимов на порядок налогообложения;
исследовать нормы налогового законодательства РФ, устанавливающие понятие «постоянное представительство» иностранной организации, порядок образования постоянного представительства, и выявить недостатки этих норм;
отразить проблемы правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций действующим законодательством Российской Федерации, указать на недостатки норм законодательства, устанавливающих отдельные элементы налогообложения по налогу на прибыль;
предложить новую редакцию соответствующих статей Налогового кодекса Российской Федерации в целях исправления выявленных в исследовании недостатков;
проанализировать нормы международных соглашений Российской Федерации, касающиеся обложения отдельных видов доходов иностранных организаций, рассмотреть некоторые проблемные вопросы, возникающие при применении таких соглашений;
выявить возможность использования положений международных договоров Российской Федерации при совершенствовании законодательства РФ о налогообложении прибыли иностранных организаций.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что диссертация является одним из первых комплексных исследований, в которых раскрывается правовой аспект налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. Диссертантом сформулировано новое определение иностранной организации - плательщика налога на прибыль, учитывающее способность такой организации быть налогоплателыци-
12 ком по законодательству Российской Федерации. В работе впервые с нало-гово-правовых позиций исследовано историческое развитие норм, регулирующих объект исследования; подробно рассмотрены отдельные аспекты правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций как международно-правовыми актами, так и нормативно-правовыми актами внутреннего законодательства Российской Федерации и выявлены отличительные черты и преимущества каждого вида регулирования; разработаны и сформулированы в качестве предложений основные направления совершенствования правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. Положения, выносимые на защиту:
Заключение о том, что поскольку основной обязанностью налогоплательщика является обязанность уплачивать налог за счет собственных средств, наличие возможности иметь имущество на праве собственности должно являться основной причиной отнесения иностранной организации к числу налогоплательщиков.
Авторское определение понятия «иностранная организация», включающее: а) иностранных юридических лиц; б) международные организации, обладающие гражданской правоспособностью; в) иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами в государстве учреждения, но обладающие гражданской правоспособностью. Следует исключить из установленного ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия «иностранная организация» не определенные в законодательстве термины: «компании» и «корпоративные образования», а также филиалы и представительства международных организаций.
Вывод о том, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, фактически устанавливают для иностранных организаций не режим недискриминации, а режим наибольшего благоприятствования или национальный режим.
4. Предложение о внесении в Налоговый кодекс РФ единого, обобщаю
щего определения понятия «постоянное представительство иностранной ор
ганизации» вместо перечисления отдельных его признаков. Кроме того, сле
дует дополнить Налоговый кодекс РФ определением понятия «регулярная
деятельность». Подготовительная и вспомогательная деятельность ни при ка
ких условиях не должна рассматриваться как деятельность, приводящая к об
разованию постоянного представительства. При этом перечень видов такой
деятельности следует сделать закрытым.
5. Необходимо изменить определение объекта налогообложения для ино
странных организаций, имеющих постоянное представительство в Россий
ской Федерации, согласовав положения статей 247 и 307 Налогового кодекса
РФ, а именно: указав в ст. 307 НК РФ, что установленные этой статьей виды
доходов рассматриваются как прибыль иностранной организации в целях гл.
25 НК РФ. Также следует изменить формулировки подпунктов 2, 5, 10 п. 1 ст.
309 Налогового кодекса РФ, а именно:
пп. 2. п. 1 ст. 309 НК РФ изложить в следующей редакции: «доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (за исключением указанных в пунктах 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса)».
пп. 5. п. 1 ст. 309 НК РФ изложить в следующей редакции: «Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов срочных сделок, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами-от-источников в Российской Федерации. Порядок определения доли недвижи-
14 мого имущества в активах российской организации устанавливается Правительством Российской Федерации».
пп. 10 п. 1 ст.309 НК РФ изложить в следующей редакции: «иные аналогичные указанным в подпунктах 1-9 настоящего пункта доходы».
Ввести индивидуальных предпринимателей в число налоговых агентов, исчисляющих, удерживающих и уплачивающих налог на прибыль, полученную иностранными организациями из источников в Российской Федерации при отсутствии постоянного представительства.
Содержание отдельных норм международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения не дает возможность уяснить четкий порядок их реализации. В зависимости от достигнутых с другим договаривающимся государством соглашений, необходимо указывать в тексте соответствующего международного соглашения каким образом должны вычитаться расходы, понесенные иностранной организацией за пределами Российской Федерации на цели деятельности его постоянного представительства в России; возможно ли ограничивать внутренним законодательством договаривающегося государства полный вычет таких расходов, а также иных расходов, понесенных постоянным представительством.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой
обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, вклю
чающих анализ понятия «иностранная организация», исследование влияния
норм международных договоров в сфере налогообложения на порядок нало
гообложения иностранных организаций в Российской Федерации, выявление
недостатков в существующей системе налогообложения, раскрытие содержа
ния норм международных договоров. Положения диссертации могут исполь
зоваться в дальнейших научных исследованиях по данной и смежным про
блемам. - . ..
Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, произведенные в исследовании, могут использоваться
15 при внесении изменений в действующее законодательство и в практике налоговых органов и иностранных организаций. Приведенные в исследовании разработки могут быть включены в соответствующие учебные и методические пособия по курсам налогового и финансового права.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертации обсуждались на научно-практических конференциях, теоретических семинарах (в 2003 г. в Г. Москве, в 2003 г. в г. Саратове), подготовки 3 научных публикаций, внедрения соответствующих научных разработок в учебный процесс Московского гуманитарного университета, Московского государственного открытого педагогического университета им. М.А. Шолохова и практическую деятельность «Центра развития торговли и управления инвестиции в Европу» (КНР) и ЗАО «Поле менеджмент».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих в себя 6 параграфов, заключения и библиографии.
Эволюция норм российского права, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций до принятия Налогового кодекса Российской Федерации
Для выявления особенностей правового регулирования налогообложе ния прибыли иностранных организаций, существующих в настоящее время, есть смысл проследить динамику развития правовых норм, касающихся объекта исследования. Некоторые проблемы, встречающиеся в современном налоговом законодательстве, существовали и ранее, некоторые в настоящее время решены. Однако имеющиеся противоречия, неточности, недостатки и основания их возникновения можно понять и устранить, используя исторический метод исследования, рассмотрев изменение законодательства в его развитии.
Можно выделить следующие этапы развития законодательства о налогообложении иностранных организаций. Первый этап — с середины XX в. до начала 1992 года. В этом периоде налоговое законодательство, похожее на современное, только начинало складываться. Второй этап - с начала 1992 года до принятия соответствующих положений Налогового кодекса РФ. На этом этапе формировалась новая система налогообложения иностранных организаций в России, более основательная и учитывающая мировой опыт. Третий этап развития правовых норм о налогообложении прибыли иностранных организаций, начинающийся после введения в действие соответствующих норм Налогового кодекса РФ, проходит в настоящее время, когда практически сложилась достаточно стройная система налогообложения прибыли иностранных организаций. Состояние современного правового регулирования рассматривается в других разделах нашей работы. Налогообложение прибыли иностранных организаций до начала 1992 года
Начало правового регулирования налогообложения иностранных организаций10 актами внутреннего законодательства СССР можно вести с 1978 года. Именно тогда был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц»11. Ранее внутренними правовыми актами такого уровня налогообложение иностранных организаций в СССР не регулировалось. К тому времени СССР уже заключил отдельные международные соглашения, в которых упоминались налоги. Такие соглашения содержали условия о взаимном освобождении от налогообложения доходов (в основном, доходов физических лиц и дипломатических представительств и их сотрудников), а также положения о недискриминации в сфере налогообложения юридических лиц одного государства в другом государстве. В частности, можно назвать Договор о торговле и мо-реплавании между СССР и Турецкой республикой , Договор о торговле и мореплавании между СССР и Данией . С различными государствами заключались торговые соглашения, конвенции о воздушном сообщении, соглашения о международном автомобильном сообщении14.
Лишь в 70-х гг. XX в. у СССР появились международные соглашения, имеющие своим предметом только налогообложение. К таким соглашениям можно отнести, например, Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией15, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области эксплуатации воздушного сообщения16. Соглашения такого типа предусматривали устранение двойного налогообложения в определенной сфере деятельности путем взаимного освобождения предприятий, занимающихся указанной в соглашении деятельностью, от налогов в другом договаривающемся государстве.
Указ «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» (далее — Указ) был достаточно несовершенен, если сравнивать его с налоговыми законами настоящего времени. Большая его часть была посвящена - не столько определению тех доходов, которые предполагалось облагать налогом (этим вопросам внимания практически не уделялось), а самой процедуре налогообложения (размер ставки, порядок подачи декларации и т.п.).
Наиболее характерные положения Указа заключались в следующем. Во-первых, налогообложению подлежал доход, получаемый иностранными юридическими лицами на территории СССР как непосредственно, так и через свои представительства. Под представительством понималось открытое иностранным юридическим лицом на территории СССР и в соответствии с законодательством СССР бюро, агентство и т.п.
Иными словами, представительство иностранного юридического лица для целей налогообложения (похожее на современное «постоянное представительство» иностранной организации) отождествлялось с представительством юридического лица в смысле, который ему придает гражданское право.
Подразумевалось, что налоговое представительство иностранного юридического лица может возникнуть только на основании административного акта, у разрешающего открытие такого представительства (а не в силу факта регу лярного ведения предпринимательской деятельности на территории государства, как это происходит сейчас). Такое положение законодательства отвечало духу времени. Очевидно, что без особого разрешения уполномоченных органов иностранное юридическое лицо не могло бы фактически вести деятельность на территории СССР и, соответственно, получать от этой деятельности доход, подлежащий налогообложению.
Кроме того, под представительством иностранного юридического лица понималась и советская организация, представляющая на территории СССР интересы иностранного юридического лица. Данная норма устанавливает понятие, похожее на современное понятие «зависимый агент», т.е. признает возможность появления постоянного представительства при наличии в государстве лица, через которое действует иностранное юридическое лицо.
В соответствии с нормами Указа разрешалось вычитать из подлежащих налогообложению доходов, произведенных на территории СССР, расходы. Устанавливался перечень доходов, которые подлежали налогообложению. К таким доходам относились денежные суммы, получаемые от выполнения работ, оказания услуг, использования авторских прав, прав на изобретения, промышленные образцы, процессы или формулы и других подобных прав, а также доходы от осуществления на территории СССР иных видов разрешенной в установленном порядке деятельности.
Правовые основы налогообложения прибыли иностранных организаций, закрепленные Налоговым кодексом Российской Федерации
Рассматривая правовые основы налогообложения прибыли иностранных организаций, в первую очередь следует говорить о содержании понятия «иностранная организация», установленного Налоговым кодексом. Ответ на вопрос охватывается ли некое иностранное лицо определением Кодекса «иностранная организация», является одновременно и ответом на вопрос, является ли такая организация налогоплательщиком. Таким образом, мы сразу приходим к необходимости рассмотрения объема налоговой правосубъектности соответствующего иностранного лица. Кроме того, затрагивая проблему налоговой правосубъектности, мы вынуждены обсуждать и гражданскую правосубъектность иностранного лица, поскольку налоговая правосубъектность, в основном, производна от гражданской. Поэтому в той части исследования, в которой рассматривается определение иностранной организации — налогоплательщика, наиболее заметно переплетение налогово-правовых и гражданско-правовых категорий.
В налоговом законодательстве России до принятия Налогового кодекса определение налогоплательщика было не совсем удачным. Состав лиц, охватываемых понятием «иностранное юридическое лицо» постоянно менялся. Так в Указе Президиума ВС СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» под иностранным юридическим лицом понималась компания, фирма, корпорация, а также любая другая организация, учрежденная по законам и правилам иностранного государства. В Законе СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» иностранными юридическими лицами считались компании, объединения, а также любые другие организации, признаваемые юридическими лицами по законодательству страны их постоянного местопребывания. В Законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливалось, что налогоплательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Такие налогоплательщики именовались в Законе «иностранные юридические лица».
В Законе прослеживалась следующая логика. Для того чтобы быть охваченным термином «иностранное юридическое лицо», лицо должно было: а) быть компанией, фирмой, любой другой организацией (т.е. в любом случае организацией); б) быть образованным в соответствии с законодательством иностранного государства; в) осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
Очевидно, что понятие «иностранное юридическое лицо» в том смысле, который ему придавал Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не было равнозначно понятию «иностранное юридическое лицо», принятому гражданском праве34, поскольку организация, организационное единство - это лишь один из признаков юридического лица в гражданском праве. Кроме того, последний признак «иностранного юридического лица» по версии Закона (наличие постоянного представительства) определенно не дает возможности провести аналогию между юридическим лицом в гражданском праве и в Законе, так как «постоянное представительство» - термин исключительно налогового права35. Однако вряд ли целесообразно устанавливать в различных отраслях законодательства одинаково звучащие понятия с разным содержанием. Как отмечает С.Г. Пепеляев, «ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых - «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в на-логовом законодательстве в общеправовом значении» .
Таким образом, понятие «иностранное юридическое лицо», установленное Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» нуждалось в изменении, поскольку имело иное (исключительно налогово-правовое) содержание по сравнению с содержанием такого же понятия в гражданском законодательстве. Однако, пришедшее ему на смену понятие «иностранная организация», установленное ст. 11 НК РФ, также имеет существенные недостатки.
Понятие «организация» установленное Налоговым кодексом РФ включает «российские организации» (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ) и «иностранные организации». Как мы видим, по отношению к российским организациям повторяется отождествление организации и юридического лица Приходится согласиться с мнением Г.В. Петровой о том, что негативные моменты Налогового кодекса связаны, в частности, с искажением в нем отраслевых понятий неналоговых законов, которые (при использовании в НК РФ) должны были воспроизводиться дослов-но и не создавать конфликт норм .
С иностранными организациями ситуация несколько иная. Под иностранными организациями в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ понимаются: иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Институт постоянного представительства как ключевой институт налогообложения прибыли иностранных организаций
Институт постоянного представительства является ключевым в механизме налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. Установить факт наличия постоянного представительства иностранной организации в соответствующем государстве - значит признать, что данная организация имеет на территории такого государства самостоятельное предприятие, которое должно самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль, соблюдать правила Налогового кодекса РФ по учету доходов и расходов. При этом прибыль постоянного представительства определяется как прибыль, которую такое представительство могло бы получить, будучи независимым лицом, при таких же или аналогичных условиях и независимо от иностранной организации, постоянным представительством которой оно является. Следовательно, при обсуждении вопроса о том, подлежит ли прибыль соответствующей иностранной организации обложению налогом в Российской Федерации, в первую очередь выясняется, имеет ли эта организация постоянное представительство в РФ. Исключительная важность данного вопроса определила и достаточно подробное обсуждение института постоянного представительства в науке налогового права.
Понятие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения дается в п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ. Под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Эта деятельность должна быть связана с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (за исключением подготовительной и вспомогательной).
В позициях исследователей нет значительных расхождений по поводу теоретического содержания понятия постоянного представительства, однако, имеются некоторые нарекания на качество норм о постоянном представительстве в Налоговом кодексе РФ. Так, О.Ю. Коннов высказывает мнение о том, что определение постоянного представительства в Налоговом кодексе РФ не очень удачно. «Фактически вместо полноценного определения законодателем предложен примерный перечень видов деятельности, образующих постоянное представительство, без выделения и систематизации составляющих его критериев. Налогоплательщику предложено, используя приведенный перечень, выявить существенные элементы понятия и, применяя их к конкретным обязательствам сделать вывод о наличии или отсутствия постоянного представительства» .
При определении факта наличия постоянного представительства большое значение имеют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. В случае, если у Российской Федерации имеется соответствующее соглашение со страной постоянного местонахождения иностранной организации, необходимо руководствоваться таким соглашением, поскольку его нормы могут не совпадать с соответствующими нормами внутреннего законодательства. В то же время понятие постоянного представительства в том виде, в котором оно дается в соглашениях РФ об избежании двойного налогообложения, в целом заимствовано из мировой практики, а именно, из Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала112.
Очевидно, что постоянное представительство иностранной организации в налоговом праве отличается от представительства (как обособленного подразделения) юридического лица в гражданском праве. В гражданском праве в соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. При этом само представительство юридическим лицом не является. Оно наделяется имуществом, действует на основании положения и должно быть указано в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Для разделения представительства в гражданском и постоянного представительства в налоговом праве можно выделить три основных момента:
1. В гражданском праве представительство - это представительство «внутри» юридического лица, в налоговом же праве представительство может быть как «внутренним» (основной тип постоянного представительства), так и «внешним» (агентский тип постоянного представительства) - зависимый агент, через которого иностранная организация ведет дела на территории Российской Федерации.
2. В гражданском праве представительство лишь «представляет и защищает интересы организации», а в налоговом праве через представительство ведется предпринимательская деятельность
3. Понятие «постоянное представительство» в налоговом праве имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. «Понятие "постоянное представительство" следует рассматривать как специальную характеристику объекта налогообложения, с наличием которого у иностранной организации возникает обязанность по уплате налога»113.
То, что постоянное представительство это не какое-либо организационно-правовое образование, обязательно имеющее обособленное имущество, понимается не всеми авторами, вследствие чего встречаются высказывания, что «постоянное представительство иностранной компании не является юридическим лицом и действует от имени, по поручению и под ответственностью иностранной компании. Все это прописывается в Положении о представительстве, на основании которого оно ведет свою деятельность»114. Разумеется и описанная ситуация вполне возможна, но только лишь в случае одновременного наличия постоянного представительства в смысле налогового права и представительства в смысле гражданского права.
В.А. Кашин считает, что смешение понятия «представительство» в налоговом и гражданском законодательстве происходит из-за того, что термин «постоянное представительство» является «результатом неправильного перевода иностранного текста, и в этой части русская версия налоговых соглашений неаутентична иностранным версиям этих соглашений»115. Дело в том, пишет В.А. Кашин, что английский термин «permanent establishment» правильнее переводить как «постоянное деловое учреждение», а не как «постоянное представительство». Вообще, многие авторы отмечают данный терминологический недостаток , однако, нельзя не признать, что термин «постоянное представительство» стал настолько общеупотребительным, что отказываться от него нецелесообразно.
Основные направления оптимизации законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций
В соответствии со ст. 246 НК РФ являются налогоплательщиком налога на прибыль иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство
Само понятие постоянного представительства иностранной организации в РФ в целях исчисления налога на прибыль было рассмотрено нами ранее. Еще раз отметим, что факт наличия или отсутствия деятельности иностранной организации в РФ через постоянное представительство является определяющим при определении прав и обязанностей такой организации в целях налогообложения ее прибыли.
Иностранная организация, намеревающаяся осуществлять деятельность в Российской Федерации, должна зарегистрироваться в соответствии с порядком, установленным Приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".
За исключением незначительных отличий, порядок налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство и российских организаций является одинаковым. Однако оговоримся, что он является одинаковым лишь в той степени, в которой постоянное представительство можно считать самостоятельным предприятием, осуществляющим деятельность независимо от действий иностранной организации. Объектом налогообложения для иностранных организаций135 являются полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 2. ст. 247 НК РФ). Ключевым в этом определении является то, что в целях налогообложения имеют значение лишь те доходы, которые получены через постоянное представительство и те расходы, которые им произведены. Доходы и расходы другого постоянного представительства иностранной организации, или какие либо иные доходы иностранной организации от источников в РФ, полученные помимо постоянного представительства, влияния на объект налогообложения не оказывают.
Одним из недостатков ст. 247 НК РФ является использование в п. 2. этой статьи фразы «постоянные представительства», что создает впечатление, что объект налогообложения возникает только для тех иностранных организаций, которые имеют несколько постоянных представительств на территории РФ. Положения ст. 247 НК РФ конкретизируются в ст. 307 НК РФ. В соответствии со ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: а) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; б) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; в) другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Здесь возникает достаточно серьезная коллизия. Очевидно, что определение объекта налогообложения, указанное в ст. 247 НК РФ не соответствует определению объекта налогообложения, указанному в ст. 307 НК РФ. Во-первых, по смыслу абз. 3 ст. 307 НК РФ расходы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом постоянного представительства, могут производиться не только этим постоянным представительством, но и самой иностранной организацией, а в ст. 247 НК РФ указано, что расходы могут производиться только постоянным представительством этой иностранной организации.
Кроме того, непонятно, как можно относить к постоянному представительству иностранной организации доходы, указанные в п. 1. ст. 309 НК РФ (как это устанавливает абз. 4 п. 1. ст. 307 НК РФ). В статье 309 НК РФ указано, что доходы, перечисленные в ней, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Даже сама ст. 309 НК РФ называется «Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации».
Думается, что упоминание в абз. 4 п. 1. ст. 307 НК РФ доходов, указанных в ст. 309 НК РФ, имело своей целью обложить в составе прибыли постоянного представительства доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, когда такая организация имеет, одновременно и постоянное представительство в РФ, и получает в РФ доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью. При предоставлении такой иностранной организацией налоговому агенту в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах России, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, ответственность за уплату налога переходит от налогового агента к самой иностранной организации. Но при этом в законе необходимо связать определение объекта, указанного в ст. 247 НК РФ, и объекта, указанного в ст. 307 НК РФ, либо путем отсылки в п. 2 ст. 247 НК РФ непосредственно к ст. 307 НК РФ, либо путем согласования терминов этих статей, поскольку ст. 307 и ст. 247 НК РФ абсолютно не соответствуют друг другу.
Так, например, в ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Разница между доходами и расходами иностранной организации, полученными через постоянное представительство, является ее прибылью. То есть в ст. 247 НК РФ прослеживается следующая формула: объект = прибыль, прибыль = доход - расход. В ст. 307 НК РФ термин «прибыль» даже не упоминается. Объектом налогообложения является доход, уменьшенный на произведенные расходы. Непонятно, для чего в ст.247 НК РФ разница между расходами и доходами иностранной организации была названа прибылью.
Похожие диссертации на Особенности правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации
