Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовой режим иностранных инвестиций в международных экономических отношениях . 12
1. Система правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ . 12
1.1. Источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов. 12
1.2. Источники правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов. 32
2. Международные инвестиционные и налоговые договоры как особые источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ . 38
2.1. Международные инвестиционные договоры РФ. 38
2.2. Система гарантий, предоставляемых иностранным инвесторам в соответствии с международными договорами РФ. 48
2.3. Международные налоговые договоры РФ. 70
Глава II. Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов . 107
1. Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на прибыль организаций . 107
1.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации в налоговом законодательстве РФ 107
1.2. Особенности отнесения доходов и расходов иностранной организации к постоянному представительству 125
1.3. Элементы налогообложения по налогу на прибыль у иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство 134
2. Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на добавленную стоимость . 141
2.1. Применение термина «постоянное представительство» в целях взимания налога на добавленную стоимость. 143
2.2. Некоторые особенности определения места реализации товаров (работ, услуг) по операциям с иностранными организациями. 158
2.3. Некоторые особенности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость российскими и иностранными организациями при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ. 161
Заключение 178
Список литературы 191
- Система правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ
- Международные инвестиционные и налоговые договоры как особые источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ
- Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на прибыль организаций
- Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на добавленную стоимость
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов выделяется в качестве особого направления в налоговом праве ввиду реально существующей взаимосвязи процесса привлечения иностранных инвестиций и размера налоговой нагрузки на иностранный капитал. В том случае, если в результате прямых или косвенных факторов иностранные инвесторы подвергаются повышенному налогообложению, либо на пути инвестиций стоят излишние административно-бюрократические барьеры по сравнению с существующими в практике международных отношений, то это неизменно сказывается на притоке в страну иностранных инвестиций. Поэтому, устанавливая систему правовых гарантий для иностранных инвесторов, необходимо учитывать и устанавливать особенности регулирования нормами различных отраслей законодательства, тесно связанных с деятельностью инвесторов. Особенно ярко данные особенности проявляются в налоговом регулировании, поскольку сама налоговая обязанность заключается в необходимости осуществления субъектом предпринимательской деятельности денежных отчислений в бюджет государства, источником которых является часть заработанных средств.
Как показывает судебная практика по налоговым спорам, в том случае, когда субъект осуществляет какую-либо деятельность, особенности ведения которой урегулированы в специальном законодательстве, то неизменно возникают спорные вопросы, связанные с размером налоговых обязательств. Это вызвано тем, что налоговое право зачастую не устанавливает необходимых норм, отвечающих особенностям отдельных направлений деятельности. В результате такие компании вынуждены платить те налоги, которые изначально предусматривались лишь для налогоплательщиков, занятых обычными видами деятельности, что негативно влияет на размер получаемой прибыли, не сопоставимой с прибылью, получаемой в обычных условиях.
Аналогичная ситуация складывается в связи с проблемами двойного налогообложения, в существующих различиях налогового законодательства разных стран по определению налоговой базы, в результате чего инвестор, ведущий часть своей деятельности на территории иностранных государств, сталкивается с проблемой повышенных налоговых издержек из-за того, что законодательство не содержит необходимых правил для этой категории налогоплательщиков.
Таким образом, проблематика правового регулирования
налогообложения иностранных инвесторов возникает на стыке налоговых норм, регулирующих обязательные отчисления в бюджет, с нормами гражданского права, регулирующего взаимоотношения между субъектами предпринимательской деятельности, и с нормами инвестиционного законодательства, устанавливающего специальные гарантии иностранным инвесторам, а также с учетом международных обязательств в данных сферах, установленных в международном праве.
Сочетание различных сфер правового регулирования образует правовую систему, в рамках которой иностранные инвесторы осуществляют свою деятельность, при этом, именно налоговое право должно учитывать особенности регулирования деятельности инвесторов. Это объясняется тем, что, во-первых, налог является вторичным явлением по отношению к доходам и имуществу, как результатам предпринимательской деятельности, а, во-вторых, налог представляет собой обязательное денежное перечисление в бюджет, поэтому он является конкретным имущественным обязательством, сопоставимым с обязательствами, возникающими в процессе осуществления хозяйствующим субъектом предпринимательской деятельности. При этом основным отличием обязанности по уплате налога является то, что она возникает вне зависимости от воли налогоплательщика и носит для него безвозмездный характер. Поэтому национальное налоговое законодательство государства устанавливает, по сути, зависимость размера налога от результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Следует также отметить, что иностранный инвестор в большей степени заинтересован в возврате инвестиций и полученной прибыли в максимальном объеме, и в меньшей степени - в финансовом обеспечении функционирования того государства, в котором он осуществляет отдельный инвестиционный проект. В этой связи размер установленного законом налогового обязательства должен отвечать требованиям разумности и справедливости и быть подчинен целям создания привлекательных условий для вложения иностранного капитала в Российскую экономику, без чего не представляется возможным взимать налоги не только за счет прибыли самих иностранных инвесторов, но и за счет прибыли их российских контрагентов. Не следует забывать о том, что привлечение в российскую экономику иностранных инвестиций является не только действенным фактором улучшения экономического положения в нашей стране, но и дополнительным источником налоговых поступлений.
В этой связи возникает необходимость совершенствования правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов с учетом того, что налоговое регулирование является частью системы привлечения в экономику страны иностранных инвестиций. Создание четких и понятных правовых норм в сфере налогообложения служит дополнительной гарантией соблюдения прав иностранных инвесторов.
В связи с указанными обстоятельствами в данной работе комплексно исследуются правовой режим иностранных инвестиций и особенности регулирования налогообложения иностранных инвесторов.
Состояние научной разработки темы. Исследованию отдельных аспектов правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов посвящен ряд работ отечественных авторов, таких как: А.В. Басов, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, М.А. Денисаев, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, О.Ю. Коннов, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, А.А. Петрыкин, В.В. Полякова, Л.В. Полежарова, Н.Ю. Титов и др.
Вопросы международного налогового права достаточно подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р. Дернберга, К. Вогеля, М.В. Кэрола, Д. Розенберга, Э. Боди, А. Кейна, А.Д. Маркуса, П. Фишера и др.
Одной из самых значительных работ о налогообложении за рубежом является монография Г.П. Толстопятенко.
В основу исследования положены также работы экономистов, посвященные инвестициям, включая труды Н.Н. Вознесенского, А.Г. Донгарова, Ю.А. Майорова, А.В. Чистова и др.
Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права: А.П. Алехина, Е.М. Ашмариной, И.И. Веремеенко, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, Н.П. Кучерявенко, М.В. Карасевой, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой и др.
При написании диссертации особое внимание уделялось исследованиям в области международного права, посвященным правовому регулированию инвестиционных процессов, включая работы М.М. Богуславского, А.Г. Богатырева, В.В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, Г.К. Дмитриевой, Т.Н. Нешатаевой, И.И. Лукашука, Л.А. Лунца, Р. А. Мюллерсона, Г.И. Тункина, Л.М. Энтина и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе регулирования и налогообложения иностранных организаций, осуществляющих инвестиции на территории Российской Федерации.
Предметом исследования выступает законодательство РФ, регулирующее отношения в области инвестиций, а также акты законодательства о налогах и сборах, заключенные Россией международные договоры с иностранными государствами по вопросам инвестиций и устранения двойного налогообложения, материалы договорной практики государств по указанным вопросам, подзаконные нормативные акты
7 Правительства РФ, МНС России, Минфина России, теоретические работы, материалы административной и судебной практики по налоговым спорам.
Цель и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является определение особенностей правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации путем системного анализа действующих норм национального и международного права, регулирующих инвестиционную деятельность и налогообложение иностранных инвесторов, сравнение существующих точек зрения и выявление новых теоретических подходов к решению проблем налогообложения в современных условиях развития рыночной экономики в нашей стране и интеграции России в систему мирохозяйственных связей, выработка рекомендаций по совершенствованию механизмов правового регулирования налогообложения данной категории лиц.
Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:
- уточнить содержание основных понятий инвестиционного права РФ,
таких как «инвестиции», «капиталовложения», «иностранный инвестор», а
также определить круг источников правового регулирования деятельности
иностранных инвесторов;
определить нормативно-правовую основу регулирования налогообложения иностранных инвесторов;
- проанализировать заключенные РФ международные договоры,
регулирующие иностранные инвестиции, а также устанавливаемую в них и
частично реализуемую в инвестиционным законодательстве РФ систему
правовых гарантий для иностранных инвесторов;
выявить причины возникновения международного двойного налогообложения, а также принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в системе источников налогового права;
- рассмотреть специфику налогообложения в РФ иностранных инвесторов прямыми и косвенными налогами - налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, определить в этой связи соотношение объекта налогообложения и субъекта налога;
выработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов в РФ.
Методологическая основа диссертации. При написании работы использовались различные методы научного познания, включая сравнительное правоведение, выделение общего и особенного в правовом регулировании налогообложения в разных странах, на разных этапах проводимой налоговой реформы в нашей стране, формально-логический и исторический методы познания.
Научная новизна настоящей диссертации заключается в комплексном
исследовании правовых основ и иных элементов правового регулирования
налогообложения иностранных организаций, осуществляющих
инвестиционную деятельность на территории Российской Федерации, и особенностей уплаты ими наиболее значимых в системе налогов и сборов налогов.
В отличие от имеющихся исследований, посвященных отдельным аспектам рассматриваемой проблематики, в диссертации системно анализируется нормативно-правовая база функционирования иностранных инвесторов в соотношении с нормами международных договоров по вопросам налогообложения названных субъектов, а также рассматриваются особенности правового регулирования их налогообложения такими налогами, как налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:
1. В круг нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных инвесторов, следует включать международные соглашения об избежании
9 двойного налогообложения, а также законодательство о налогах и сборах, поскольку от размера налоговых изъятий и гарантий в сфере налогообложения напрямую зависит привлекательность России как территории для капиталовложений иностранных инвесторов. Сочетание действия международных договоров о поощрении и защите инвестиций и международных договоров об избежании двойного налогообложения образуют единый режим гарантий деятельности иностранных инвесторов.
2. Правовое регулирование инвестиционной деятельности, как основного
двигателя развития предпринимательства, должно осуществляться на уровне
национального законодательства не только в специальных законах, но и, по
мере необходимости, находить отражение в иных отраслевых законодательных
актах, в том числе в налоговом законодательстве.
3. Основная доля налоговой нагрузки на иностранного инвестора
приходится на доход и прибыль, получаемые от вложенных в
предпринимательскую деятельность средств, а не на сами инвестиции, и их
возврат из объекта предпринимательской деятельности.
4. Ведомственное регулирование в сфере налогообложения деятельности
иностранных инвесторов представляется необходимым и не противоречит
конституционному принципу установления налога законом лишь в целях
стандартизации подходов к применению норм международных налоговых
договоров с учетом практики применения данных норм за рубежом.
5. Ряд предложений выработан автором с учетом специфики налога на добавленную стоимость, относящимся к экономической категории «косвенных налогов», объектом которого являются сами хозяйственные операции, производимые налогоплательщиком. Автором сформулированы следующие предложения, направленные на совершенствование взимания данного налога:
- необходимо самостоятельное определение понятия «постоянное представительство» в целях исчисления и уплаты иностранными инвесторами налога на добавленную стоимость. Законодатель использует в гл.21 НК РФ данный термин, однако сопоставление норм Кодекса, регулирующих данный
10 налог, дает основание говорить о возможности иного понимания данного термина, чем то, которое вытекает из его определения в гл.25 НК РФ. В частности, в целях гл.21 НК РФ постоянное представительство может пониматься ограниченно, в качестве места постановки иностранной организации на учет в налоговых органах;
- нуждается в более четком законодательном регулировании вопрос об
исчислении и уплате налога при осуществлении хозяйственных операций
головным офисом иностранной компании, имеющей постоянное
представительство на территории РФ. Недостаточно урегулирован вопрос об
исчислении налога в том случае, если иностранная организация действует через
несколько отделений на территории РФ в рамках единого технологического
процесса. На наш взгляд, в этом случае налог мог бы исчисляться аналогично
налогу на прибыль (ст.307 НК РФ), т.е. консолидировано, с последующим
отнесением доли налога к каждому из подразделений;
необходимо определить в законе перечень выплат, по которым налоговый агент не несет обязанностей по удержанию налога из дохода иностранного инвестора, и более подробно урегулировать основания, при которых налоговый агент несет обязанности по удержанию налога. В частности, вместо определения налогового агента в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) у иностранных инвесторов, может быть использована более широкая формулировка - налоговый агент - это лицо, от которого или в результате отношений с которым иностранной организации выплачен доход. Данная формулировка, на наш взгляд, исключает возможность использования «агентских» схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость;
в целях определения места реализации по налогу на добавленную стоимость необходимо раскрытие в законе таких понятий, как связанность работ (услуг), с недвижимым или с движимым имуществом, а также вспомогательной реализацией работ (услуг). Использование недостаточно четких формулировок в налоговом законодательстве допускает их двоякое
истолкование налогоплательщиками и контролирующими органами, что ведет к возникновению спорных ситуаций;
- нуждаются в дополнительном регулировании вопросы, связанные с осуществлением импортных и экспортных операций при применении налоговых вычетов, а также при включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей. В первом случае необходимо, на наш взгляд, учитывать взаимосвязанность положений Налогового и Таможенного кодексов РФ, разграничивать применение налоговых вычетов по экспортным операциям и применение налоговой ставки 0%, а во втором - необходимо закрепить в гл.21 НК РФ определение авансового платежа, установленное Конституционным Судом РФ в Определении от 30.09.2004г. N318-0.
6. Правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов на современном этапе должно преследовать следующие цели: S сближение норм национального законодательства о налогах и сборах с
нормами международных договоров по вопросам налогообложения; S приведение норм законодательства о налогах и сборах в соответствие с принятыми Россией обязательствами по гармонизации налоговой системы; S включение терминов и положений, необходимых для практической реализации норм международных договоров из ведомственных актов в акты законодательства о налогах и сборах. / обеспечение возможного упрощения содержания актов законодательства о
налогах и сборах;
S обеспечение детальной регламентации всех аспектов налогообложения
непосредственно в актах законодательства о налогах и сборах.
Теоретическая значимость результатов диссертационного
исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на
уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее
эффективного их использования при регулировании налогообложения
иностранных инвесторов, делаются теоретические выводы об оптимизации
12 налогообложения деятельности иностранных инвесторов. Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства позволил сформулировать основные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в целях создания благоприятного инвестиционного климата в стране.
Практическая значимость исследования. Автором формулируются конкретные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое и инвестиционное законодательство, принятие которых направлено не только на повышение эффективности налогообложения иностранных инвестиций, но и на совершенствование правоприменительной практики налоговых органов в исследуемой сфере общественных отношений.
Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в трех опубликованных статьях автора, были предметом обсуждения на кафедре административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО (У) МИД России.
Система правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ
Инвестиционные отношения, являясь разновидностью международных экономических отношений, имеют определенную специфику. Правовое регулирование зарубежных инвестиций имеет разноуровневый характер, так как оно охватывает отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами. Субъектами немежгосударственных инвестиционных отношений выступают юридические и физические лица, а также, в некоторых случаях, государства и международные организации. Следовательно, международные инвестиционные отношения регулируются международно-правовыми нормами.
Исследуемые двусторонние соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений как раз и заключены между субъектами международного публичного права и носят публично-правовой характер. В то же время, Федеральные законы «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»1, «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25 февраля 1999г. и другие законодательные акты, регулирующие иностранные инвестиции являются внутригосударственными актами и поэтому регулируют внутригосударственные отношения.
Таким образом, межгосударственные отношения в сфере правового регулирования инвестиций следует рассматривать как один из элементов межгосударственных экономических отношений, имея в виду в то же время, что, в целом, инвестиционные отношения регулируются системой международно-правовых норм и норм национально-правовой системы. Что касается международного инвестиционного права, регулирующего отношения межгосударственного характера, то оно является подотраслью международного экономического права.
Выделение инвестиционного права как новой отрасли права вызвано, по мнению А.Г.Богатырева следующими обстоятельствами:
Во-первых, наличием обособленной группы инвестиционных отношений, отражающих объективные условия существования и развития инвестиционного процесса или инвестиционной деятельности как объективной экономической закономерности в обществе, то есть наличием самостоятельного предмета правового регулирования.
Во-вторых, осознанием особой общественной необходимости и значимости инвестиционных отношений в системе экономических отношений.
В-третьих, наличием нормативного материала соответствующего количества и качества.
В-четвертых, наличием особого метода правового регулирования инвестиционных отношений, выражающееся в сочетании публично-правового и частноправового регулирования.4
Большинство специалистов склонно считать, что в правовой системе Российской Федерации законодательство об иностранных инвестициях выделяется как отдельная отрасль.5
Для чего же необходимо специальное инвестиционное законодательство в нашей стране? Дело в том, что это особое законодательство в определенной мере регулирует иностранные инвестиции иным образом, чем национальное. То есть речь идет о том, что устанавливаются особые правила, распространяющиеся только на иностранные инвестиции. Кроме того, специальное законодательство по своей сути должно быть конкретным и исчерпывающим. Исключения из общего порядка должны делаться так, чтобы, с одной стороны, предотвратить воспроизведение норм, распространяя их не только на иностранные инвестиции, а с другой стороны - обеспечивать максимальную полноту правового регулирования.
Международные инвестиционные и налоговые договоры как особые источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ
Впервые в международной практике развитие норм международного права, обеспечивающих защиту капиталовложений, началось в конце 60-х годов прошлого столетия. В настоящее время в мире заключено около 300 двусторонних договоров о поощрении и взаимной защите капиталовложений. В конце 80-х годов, когда начали складываться основы рыночной экономики, СССР, следуя мировой практике, приступил к заключению двусторонних международных договоров по вопросам иностранных инвестиций. В течение 1989г. в СССР было заключено 8 соглашений о поощрении и взаимной защите капиталовложений с экономически развитыми государствами Запада, среди которых были Финляндия, Великобритания, ФРГ, Канада и Италия. В 1990г. аналогичные договоры СССР заключил еще с 4 экономически развитыми государствами (Австрия, Испания, Швейцария, Южная Корея), а также с Китаем и Турцией. Стремление СССР к договорному регулированию инвестиционных отношений с другими государствами объяснялось не только стремлением участвовать на правах равного партнера в международных экономических отношениях, но и отсутствием внутригосударственного инвестиционного законодательства. Российская Федерация участвует в заключенных СССР двусторонних международных соглашениях о защите иностранных инвестиций в качестве правопреемника. Вновь созданные независимые государства, ранее входившие в состав СССР, так же, как и Российская Федерация приступили к созданию собственной системы двусторонних международных договоров о поощрении и защите иностранных инвестиций. В 1992 году Россия продолжила практику заключения двусторонних соглашений, важнейшими из которых стали Соглашение между Правительством РФ и Правительством США о содействии капиталовложениям от 3 апреля 1992г.51 и Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 17 июня 1992 года , которые стали новым этапом в создании благоприятных условий для привлечения зарубежных капиталовложений. Унификации заключаемых Россией международных договоров способствовало принятие Постановления Правительства Российской Федерации от 11 июня 1992 года№ 395 «О заключении соглашений между Правительством иностранных государств о поощрении и взаимной защите капиталовложений».53 Данным постановлением Правительство Российской Федерации одобрило, в качестве основы для переговоров, вышеназванный типовой проект соглашений. Впоследствии, на основе выработанных унифицированных подходов к заключению двусторонних соглашений, Российская Федерация заключила международные договоры по защите иностранных инвестиций еще со многими государствами и в настоящее время число таких соглашений превышает 40. Основными элементами структуры двусторонних международных договоров Российской Федерации в области иностранных инвестиций являются: наименование договора, преамбула (вступительная часть), центральная часть, которая содержит нормативные положения по существу регулируемых отношений, и заключительные положения (о порядке вступления договора в силу, способах толкования и т.п.). Некоторые соглашения имеют также приложения в виде протокола или обмена нотами. Основная часть данных договоров состоит из статей, их (количество варьируется в пределах 10-15). В структурном отношении все двусторонние договоры построены, в принципе, по одинаковой схеме. Во всех соглашениях первые статьи посвящены определению таких важных понятий, как «инвестор», «капиталовложение», «доходы», «территория». В следующей статье, как правило, речь идет о том, что стороны обязуются поощрять и взаимно защищать капиталовложения. В некоторых случаях, это важное положение законодательно зафиксировано после статьи об условиях применения соглашения. Следующая важная статья в основной части практически во всех соглашениях устанавливает режим капиталовложений, который предоставляют договаривающиеся стороны друг другу. Затем говорится об условиях экспроприации и возмещении ущерба, нанесенного в результате вооруженного конфликта, гражданских беспорядков и т.д. Статьи основной части соглашений регулируют также такой существенный вопрос, как перевод платежей в связи с капиталовложениями, а также обговаривают вопрос суброгации, то есть вопрос о превращении частноправового спора между инвестором и принимающим государством в международно-правовой. В заключительных статьях основной части двусторонних договоров регулируются проблемы разрешения инвестиционных споров. Заключительные положения всех соглашений закрепляют условия вступления договоров в силу, срок их действия и прекращения. Как уже говорилось выше, некоторые двусторонние договоры имеют приложения в виде дополнительных протоколов и писем. Дополнительные протоколы сопровождают, например, соглашения о взаимной защите инвестиций с Германией, США, Бельгией, Словакией, Польшей. Обмен правительственными письмами сопровождают договоры с Австрией, Кубой, Финляндией.
Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на прибыль организаций
Большое значение в связи с принятием гл.25 НК РФ приобретает определение понятие постоянного представительства в налоговом законодательстве. Выделяя его формальные черты, А.А. Петрыкин указывает, что "постоянное представительство включает в себя три характерные черты: существование места деятельности; это место должно быть постоянным, т.е. должно находиться в определенном месте с определенной степенью постоянства; осуществление предпринимательской деятельности предприятия через это место деятельности". Более глубокий анализ этого термина проводит В.В. Полякова, по мнению которой "в целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как самостоятельное лицо, осуществляющее независимую предпринимательскую деятельность". Далее автор приходит к выводу, что "если само иностранное юридическое лицо в налоговых целях рассматривается как нерезидент Российской Федерации, то его постоянное представительство на территории России рассматривается как резидент ... и уплачивает налог на прибыль, в то время как иностранные юридические лица, получающие доходы из источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью постоянного представительства, уплачивают налог на доходы". Рассматривая понятие "постоянное представительство" в национальном законодательстве, нельзя не остановиться на положении п. 1.9 Инструкции Госналогслужбы №34, где было указано, что термин постоянное представительство применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством, согласно инструкции, может быть признано любое место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность под определение "постоянное представительство" в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В настоящее время в п.2 статьи 306 НК РФ дается соответствующее соглашениям определение постоянного представительства иностранной организации в РФ. Под ним понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе автоматов; продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 ст.306 НК РФ. Для возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица необходимо соблюдение следующих обязательных условий: 1) создание его исключительно для осуществления предпринимательской деятельности. НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ч.З п. 1 ст.2 ГК РФ). При этом ключевыми в вышеприведенном определении являются слова «систематическое получение прибыли» и деятельности, осуществляемой «лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».
Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на добавленную стоимость
Не так давно Конституционным Судом РФ было принято Определение от 05.11.2004г №381-0, в котором рассматривался вопрос о соответствии Конституции РФ положений статей 20 и 21 Федерального закона от 09.07.1999г. N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». В данном документе содержится ряд выводов, которым, на наш взгляд, невозможно не уделить внимание при рассмотрении проблем взимания налога на добавленную стоимость с иностранных инвесторов.
Заявитель жалобы, поданной в КС РФ, считал, что отсутствие в действующем федеральном законодательстве четкого определения понятий «представительство», «постоянное представительство», «место нахождения», «обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары» приводит к неопределенности нормативного содержания положений Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", порождает противоречивую правоприменительную практику относительно установления субъекта налогообложения.
Рассмотрев жалобу, КС РФ признал данное утверждение заявителя необоснованным, а неопределенность в вопросе о соответствии статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции РФ пункта 3 статьи 4, статей 20 и 21 Федерального закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» отсутствующей. В обоснование своей позиции КС РФ указал, что согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» данный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с государственными гарантиями прав иностранных инвесторов при осуществлении ими инвестиций на территории Российской Федерации. Основания же возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации). Суд сослался на пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и правовую позицию, выраженную в Определении КС РФ от 06.06.2002г. № 116-О,128 указав, что в тех случаях, когда Налоговый кодекс Российской Федерации содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл. Следовательно, для толкования понятий «представительство», «постоянное представительство», «место нахождения», «обособленное подразделение», в целях налога на добавленную стоимость, по мнению Конституционного Суда РФ должны использоваться соответствующие положения ст.55 ГК РФ, определяющей понятия филиала и представительства, а также ст.306 гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ - в целях уяснения содержания понятия «постоянное представительство» и п.2 ст. 11 НК РФ, определяющий понятие обособленного подразделения.
Вместе с тем, между позициями Определения от 05.11.2004г №381-0 и Определения КС РФ от 06.06.2002г. № 116-0 имеется некоторое противоречие.
В Определении КС РФ от 06.06.2002г. № 116-0 отмечается, что данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 его статьи 11 нормы - дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного лее регулятивного значения - как норма прямого действия - абзац четвертый пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет и не может нарушать прав и свобод заявителя.
Следовательно, если рассматривать налоговый термин «постоянное представительство», который используется по налогу на добавленную стоимость в статьях 144, 148 гл.21 НК РФ для определения, соответственно, постановки на учет налогоплательщиков - иностранных организаций и места реализации работ, услуг, то толкование термина путем использования положений ст.306 гл.25 НК РФ будет противоречить приведенной выше позиции КС РФ, т.к. получится, что термин, данный законодателем в ст.306 исключительно для налога на прибыль, является нормой прямого действия и регулирует также взимание НДС, хотя по содержанию и по смыслу относится исключительно к прямым налогам (на прибыль, доходы, имущество).
Стоит лишь отметить тот факт, что заключенные Российской Федерацией международные договоры об избежании двойного налогообложения применяют содержащийся в них термин «постоянное представительство» исключительно в целях регулирования прямых налогов.
Таким образом, сделав вывод о том, что в целях налогообложения должны в первую очередь применяться специально установленные в Кодексе термины, а при отсутствии - термины иных отраслей, Конституционный Суд РФ не учел, что при толковании закона о конкретном налоге должны использоваться только те налоговые понятия, которые установлены законодателем для этого налога.
Похожие диссертации на Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации
