Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансово-правовые основы регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства .12
1. Общая характеристика малого предпринимательства и правового статуса его субъектов 12
2. Роль финансового права в регулировании деятельности субъектов малого предпринимательства 31
3. Система налоговых платежей субъектов малого предпринимательства 57
Глава 2. Особенности систем налогообложения субъектов малого предпринимательства 72
1. Общие положения альтернативных систем налогообложения 72
2. Особенности упрощенной системы налогообложения 87
3. Особенности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности 124
Заключение 160
Список использованных источников
- Общая характеристика малого предпринимательства и правового статуса его субъектов
- Роль финансового права в регулировании деятельности субъектов малого предпринимательства
- Общие положения альтернативных систем налогообложения
- Особенности упрощенной системы налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Малое предпринимательство является важнейшим элементом рыночной экономики, без которого невозможно нормальное развитие общественных отношений. Сфера деятельности субъектов малого предпринимательства чрезвычайно широка - от элементарных бытовых услуг до создания высокотехнологичных машин. Многие потребности членов общества могут быть реализованы за счет деятельности субъектов малого бизнеса. Это объясняется их близостью к непосредственному потребителю и возможностью оперативного реагирования на актуальные потребности человека и общества за счет мобильности их внутренней организации (структуры). Создание данных субъектов связано с необходимостью переложения нагрузки на частный сектор экономики, который в условиях нестабильности микро- и макроэкономики быстрее и менее болезненно перестраивается к новым условиям хозяйствования.
Мировая практика также показывает, что несмотря на деятельность крупных предприятий нормальное развитие экономики государства невозможно без существования малых форм ведения бизнеса. Интеграция России в мировую экономику потребует дальнейшего развития малого бизнеса, приведения в соответствие с нормами международного права российского законодательства в области регулирования деятельности малого бизнеса.
Анализ деятельности субъектов малого предпринимательства выявил наличие большого количество проблем: отсутствие комплексного подхода в правовом регулировании их статуса и деятельности, должной государственной поддержки, особых видов кредитования и страхования, чрезмерный контроль и надзор со стороны властных структур, социальный дискомфорт за рамками правового поля и многое другое. Большинство указанных проблем должно решаться государством, поскольку оно призвано обеспечивать эффективное регулирование предпринимательской деятельности и контролировать законность ее осуществления. Вопрос о государственном регулировании данной деятельности в конечном счете сводится к проблеме обеспечения ба
ланса частных и публичных интересов. Государство объективно заинтересовано в нормальном функционировании субъектов малого предпринимательства, в финансовой устойчивости их деятельности, поскольку их финансовые ресурсы являются источником обеспечения государственных потребностей в рамках финансово-распределительных отношений.
Существование субъектов малого предпринимательства требует создания такого законодательства, которое содержало бы в себе особые правовые нормы, учитывающие их материальное положение, виды осуществляемой деятельности, организационно-правовые формы, особенности налогообложения и другие факторы.
Приоритетное направление по формированию благоприятной среды, необходимой для нормального функционирования и дальнейшего развития субъектов малого предпринимательства, должно заключаться в финансово-правовом регулировании их деятельности. В настоящее время именно в рамках финансового и налогового права обозначены основные критерии субъектов малого предпринимательства, позволяющие выделить их из массы иных субъектов предпринимательства.
История развития налогообложения в России свидетельствует о необходимости выработки разных подходов в правовом регулировании деятельности различных видов хозяйствующих субъектов. Финансово-правовая сфера отношений позволяет учитывать интересы малого предпринимательства и оперативно влиять на происходящие экономические, правовые, социальные и иные процессы.
Ключевая роль в эффективном воздействии на развитие тех или иных направлений в предпринимательстве принадлежит финансовому праву как отрасли, способной создать условия для стимулирования и дальнейшего развития субъектов малого предпринимательства путем установления налоговых льгот, отсрочек и рассрочек уплаты налогов, предоставления возможности в применении альтернативных систем налогообложения и т.п.
Реформирование налогообложения позволило более предметно гово рить об особом отношении к малому бизнесу в этой области. Прежде всего, это связано с возникновением и развитием альтернативных систем налогообложения, таких как упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
В связи с особенностями сельскохозяйственного производства, спецификой ведения учета результатов деятельности и представления отчетности организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями, настоящее диссертационное исследование будет посвящено рассмотрению проблем только двух альтернативных систем налогообложения: упрощенной системе налогообложении и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Малые предприятия в отношении уплачиваемых ими налогов получили возможность определенного выбора, ограниченного рамками, налогового законодательства: налогоплательщик применяет либо общий режим налогообложения, либо альтернативную систему. При правильном выборе системы налогообложения у субъектов предпринимательства появляются большие возможности оптимизировать бремя уплаты налогов и направить свои усилия на решения иных задач.
Альтернативные системы налогообложения являются предметом не только федерального, но и регионального нормотворчества, в связи с чем представляется актуальным рассмотрение принципа федерализма, непосредственно затрагивающего вопросы сочетания общенациональных интересов федерации с интересами ее субъектов, жизнедеятельности и самостоятельности последних в рамках Конституции РФ. Представляя собой результат конкретизации положений федерального законодательства применительно к местным условиям, нормы регионального законодательства о налогообложении субъектов малого предпринимательства оказывают непосредственное влия ниє на качественный уровень и содержание общественных отношений в регионе, определяют особенности и характер правотворческой деятельности органов государственной власти, способствуют обеспечению публичных интересов населения Российской Федерации. Не случайно отмечается, что целенаправленное формирование устойчивой и эффективной системы регионального налогообложения - составная часть процесса оптимизации налоговой системы на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществляемого в рамках проводимой в стране налоговой реформы1.
Степень научной разработанности темы. Проблемы налогообложения субъектов малого предпринимательства, несмотря на свою актуальность, до настоящего времени не получила должного внимания в правовой науке. Лишь некоторые аспекты этих проблем выступали предметом исследования в финансово-правовой науке. Одним из первых исследований по вопросам, касающимся этой темы стала работа Е.И. Арефкиной, однако она была написана до принятия глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ. Ряд ученых, например, Э.Г. Плиев, А.Г. Коршунов, в большей мере уделяли внимание вопросам гражданско-правового регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства, не учитывая финансово-правового комплекса отношений.
Дальнейшее исследование правового положения субъектов малого предпринимательства, порядка их создания и деятельности позволит выявить пробелы в теоретической разработке вопросов их финансово-правового регулирования, обеспечить единообразное применение норм финансового и налогового права, избежать коллизий, неточностей. Кроме того, это предоставит возможность понять и сравнить существующие системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, сформулировать ряд понятий, которые войдут в правовое мышление юриста, что будет содействовать формированию правовой культуры, необходимых для становления демократического государства.
Все вышесказанное определяет выбор темы диссертационной работы, ее актуальность и значение исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются финансовые и налоговые правоотношения, возникающие в связи с налогообложением субъектов малого предпринимательства. Предметом исследования явились нормы законодательства, регулирующие эту деятельность, практика их применения, а также соответствующая научная база.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью настоящей работы является осуществление комплексного научного анализа финансово-правовых отношений, возникающих в процессе налогообложения субъектов малого предпринимательства, исследование состояния нормативно-правового регулирования налоговых отношений, практики применения современно отечественного законодательства, выявление проблем, имеющихся в рассматриваемой области, разработка рекомендаций по совершенствованию соответствующего законодательства и практики его применения.
Для реализации данной цели поставлены следующие задачи:
- определить понятие и критерии субъектов малого предпринимательства, выступающих участниками финансово-правовых отношений;
- исследовать особенности и проблемы субъектов малого предпринимательства в финансовых правоотношениях;
- провести сравнительно-научный анализ действующих систем налогообложения: общей, упрощенной и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
- детально рассмотреть условия и порядок применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
- сформировать предложения по совершенствованию соответствующего законодательства России на основе анализа и обобщения исследованного научного, нормативно-правового и практического материала.
Методологическая основа исследования. Для достижения указанной
цели и решения поставленных задач настоящее диссертационное исследование основывалось на общенаучном диалектическом методе познания, предполагающем объективность и всесторонность познания исследуемых явлений, а также на специальных методах исследования: комплексном, системном, сравнительно правовом, нормативном, формально-логическом.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных и региональных законов, иных нормативных актов и обобщении практики применения налогового законодательства, в том числе актов методического характера.
Теоретическая база исследования. Диссертация аккумулировала в себе научный материал, который послужил ее исследовательской основой и позволил сохранить преемственность в развитии правовой науки. Теоретическую основу настоящего диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых по общей теории государства и права, финансовому, административному, гражданскому, предпринимательскому, коммерческому праву и экономике.
При проведении исследования автор опирался на труды ученых правоведов: С.С. Алексеева, М.И. Байтина, М.И. Брагинского, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, Д.В. Винницкого, В.В. Витрянского, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, А.В. Малько, Н.И. Матузова, О.М. Олейник, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.В. Покачаловой, Е.А. Ровинского, Г.Ф. Ручкиной, Ю.Н. Старилова, Н.И. Химичевой, З.И. Цыбуленко и др.
Научная новизна настоящей работы состоит в комплексном характере исследования особенностей различных систем налогообложения: общего режима налогообложения, упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Анализ законодательства, регулирующего вопросы использования альтернативных систем налогообложения, практики его применения, осуществлен в историческом аспекте, с позиции эффективности действующего россий ского и зарубежного законодательства, с учетом планируемых изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации. Новизна данного теоретического исследования выражается также в сделанных выводах, предложениях и рекомендациях по совершенствованию налогового законодательства.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Обоснована необходимость унификации отдельных признаков субъектов малого предпринимательства, выработка единого понятия «субъекта малого предпринимательства» и критериев с целью единообразного понимания и применения в различных отраслях права в связи с тем, что понятия и критерии субъектов малого предпринимательства, а также особенности их правового статуса как самостоятельных субъектов общественных отношений определяются только финансово-правовыми нормами.
2. Дано определение общих признаков субъектов малого предпринимательства: обладание специальным статусом, компетенцией, обособленным имуществом, наличие хозяйственной компетенции и др.
3. Предложена классификация субъектов малого предпринимательства и ее критерии в зависимости от численности работающих и дохода от реализации товаров (работ, услуг):
- до 3-х человек, включая индивидуального предпринимателя, с оборотом до 6 млн. рублей;
- до 20 человек с оборотом до 15 млн руб.;
- до 100 человек с оборотом до 100 млн руб.
4. Сформулирована дефиниция системы налогообложения, как совокупность правил и методов определения объекта налогообложения, налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога, установленных нормами налогового права, для определенных субъектов с целью унификации налоговых норм налогообложения и видов осуществляемой ими деятельности.
5. Специальные налоговые режимы рассмотрены в комплексе с действующей системой налогов и сборов в Российской Федерации. С учетом это го в качестве дополнительной классификации налоговых платежей организаций и индивидуальных предпринимателей предлагается классификация в зависимости от того, к какой системе налогообложения может быть отнесен налогоплательщик:
- общая система налогообложения (общий режим налогообложения);
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
6. Обоснован вывод, что замена совокупности налогов и сборов одним налогом при применении специальных налоговых режимов обусловливает преобразование элементов налогообложения и трансформацию в системе общепринятой классификации налогов и сборов.
7. Обосновывается необходимость существования альтернативных систем налогообложения и эффективность их использования субъектами малого предпринимательства.
8. Обоснована необходимость закрепления в ст. 11 НК РФ понятий и терминов, используемых в иных статьях кодекса, для целей глав 26.2 и 26.3 НК РФ, с целью унификации налоговых норм.
9. Обоснована необходимость предоставления права субъектам малого предпринимательства, применяющим специальные налоговые режимы налогообложения, требовать возмещения налога на добавленную стоимость при совершении экспортных операций по правилам, предусмотренным гл. 21 НКРФ.
10. Обоснованы предложения по совершенствованию законодательства касающегося упрощенной системы налогообложения (максимально сократить применение бланкетных и отсылочных норм; исключить государственные и муниципальные организации из претендентов на использование упрощенной системы налогообложения; устранить ограничения, установленные п. 7 ст. 346.13 НК РФ, в повторном переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку они являются необоснованным препятствием на пути реализации прав субъектов малого предпринимательства; необходимо включить в
состав расходов (ст. 346. 15 НК РФ) затраты на юридические, информационные и консультационные услуги, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.).
11. Сформулированы предложений по совершенствованию законодательства в отношении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (изменить формулировку понятия «розничная торговля»; ввести раздельный учет исходя из процентного соотношения всего объема выручки в случае осуществления в одном зале обслуживания посетителей деятельности, требующей разной формы учета и предоставления отчетности в соответствии с применяемыми режимами налогообложения; не представлять налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход субъектами малого предпринимательства, поскольку такая обязанность противоречит принципу вмененного дохода и др.).
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового и налогового права. Рассматриваемая проблема отличается актуальностью. Учитывая, что субъекты малого предпринимательства являются самой многочисленной частью хозяйствующих субъектов, а рыночные отношения в России еще не достигли высокого уровня развития, необходимы правовые инструменты, которые обеспечили бы развитие данного института в соответствии с требованиями действительности и опытом зарубежных государств. Одним из таких инструментов выступает качественное налоговое законодательство.
Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и положения содержащиеся в диссертации могут быть приняты во внимание:
- в законотворческой деятельности с целью устранения выявленных пробелов и недостатков, в частности при формировании и совершенствовании федеральных законов и законов субъектов Федерации, регулирующих деятельность субъектов малого предпринимательства;
- в последующих научных исследованиях вопросов статуса субъектов
малого предпринимательства и особенностей их налогообложения;
- в практической деятельности субъектов соответствующих правовых отношений;
- при чтении курсов лекций и проведении семинарских занятий по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертационная работа выполнена и обсуждена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовской государственной академии права». Основные теоретические выводы и положения опубликованы. Результаты исследования были использованы в учебном процессе в преподавательской деятельности. Результаты исследования внедрены в учебном процессе при проведении семинарских занятий по финансовому, налоговому и таможенному праву, а также чтении курса лекций по дисциплине специализации «Налоговое право» для студентов ГОУ ВПО «Саратовской государственной академии права».
Структура диссертации. Диссертация, структура которой обусловлена целью исследования, состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения и списка использованных источников.
Общая характеристика малого предпринимательства и правового статуса его субъектов
Эволюция русского предпринимательства продолжается более тысячи лет . По мнению некоторых исследователей, его зачатки можно найти уже во времена Рюрика2. История неоспоримо свидетельствует, что в настоящее время данное явление не зарождается, а возрождается. Причем оно является объективной закономерностью, поскольку «экономический оборот, составляющий основу любого общества, не признает национальных границ и политических авантюристов. Торговый обмен, кредит и т.д. подчиняются своим собственным законам, о чем свидетельствует эволюция предпринимательства, пред лицом которых, подлинно, "несть ни эллин, ни иудей", и под влиянием этих универсальных законов перестраиваются законы национальные»3. Осознание данной закономерности является залогом развития авторитета нации и повышения ее благосостояния. По словам Президента РФ В.В. Путина успех страны в огромной степени зависит от успеха российского предпринимателя4.
Конституция РФ (ст. 34) закрепила важную норму, в соответствии с которой каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности5. Данное положение можно характеризовать как экономическую деятельность индивида, как проявление его личной свободы в сфере предпринимательства, которая включает в себя1: - свободу распоряжаться способностями к труду (выбор рода деятельности, профессии); - свобода от недобросовестной конкуренции и монопольной деятельности; - общая свобода совершать все, что не противоречит действующему законодательству; - выбор вида и формы предпринимательской деятельности; - выбор любой сферы предпринимательской деятельности; - выбор установленных законом организационно-правовых форм предпринимательской деятельности; - создание новых форм предпринимательской деятельности.
Интересным, на наш взгляд, является то, что вышеуказанная норма содержит два казалось бы взаимоисключающих принципа: свободу предпринимательства и его государственное регулирование. Некоторые авторы высказывают мнение, что отношения государства и предпринимателей являются отношениями равных партнеров и у них имеются взаимные права и обязанности, что вытекает все из той же ст. 34 Конституции РФ2.
Впервые определение предпринимательской деятельности было дано в Законе РСФСР от 25 декабря 1990г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»3. Согласно ст. 1 данного Закона под предпринимательской деятельностью понималась инициативная самостоятельная деятельность граждан и их объединений, направленная на получение прибыли. Новый Гражданский кодекс дополнил указанное определение, и в настоящее время предпринимательская деятельность трактуется как самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск, направленная на получение при- были от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п.1 ст. 2 ГК РФ)1. Для предпринимательской деятельности характерны следующие признаки: 1) предпринимательская деятельность является самостоятельной; 2) предпринимательская деятельность сопряжена с риском; 3) предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли; 4) прибыль извлекается субъектами от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг; 5) предпринимательская деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Деление всех субъектов предпринимательства, как правило, осуществляется на три группы: малый бизнес, средний бизнес и большой (крупный) бизнес. Данное деление в целом является условным, поскольку законодательно не установлены достаточно четкие критерии, позволяющие выделить соответствующую группу из общей среды предпринимательства. Можно сказать, что отнесение бизнеса к крупному основано на понятии «крупнейшие налого-плательщики» . Промежуточное звено - средний бизнес, фактически рассматривается как нечто среднее между малым и крупным бизнесом. При этом в большей степени его ассоциируют с малым.
Особым субъектом предпринимательской деятельности является малый бизнес. Определение понятия «малое предпринимательство» в российском законодательстве впервые было закреплено ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»3 через установление критериев отнесения тех или иных субъектов предпринимательской деятельности к субъектам малого предпринимательства. Так, согласно ст.З указанного Закона под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности - 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек; физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Роль финансового права в регулировании деятельности субъектов малого предпринимательства
Важная роль в формировании социально-ориентированной рыночной экономики принадлежит правовому регулированию предпринимательских отношений. Эти отношения многоплановы, но несмотря на это существуют достаточно настойчивые попытки объединить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность, в самостоятельную отрасль права - предпринимательское право.
Мнение авторов, отстаивающих самостоятельность указанной отрасли, неизбежно сводится к сущности предпринимательского права как комплексной отрасли законодательства, поскольку оно связано с гражданским, административным, банковским, таможенным и другими отраслями законодательства .
Исторически значительная роль в регулировании данных отношениях отводится финансовому праву . Рассматриваемые отношения непосредственно связаны с формированием государственных финансов, столь необходимых для нормального существования и развития страны. Поэтому эффективное правовое регулирование предпринимательства является одной из главных задач государства на современном этапе3.
В отличие от среднего и крупного предпринимательства, малый бизнес имеет более точное отражение в Конституции РФ, в частности в ст. 34: «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности». Данная норма содержит одно из положений, составляющих основу конституционного строя РФ1.
Государственное регулирование деятельности субъектов малого предпринимательства заключается в создании более благоприятных условий для использования ими государственных финансовых, материально-технических, информационных ресурсов, научно-технических разработок и технологий. Немалая роль в создании более комфортных условий для малого бизнеса принадлежит финансово-правовому регулированию, в частности в форме предоставлении налоговых льгот, отсрочек и рассрочек в уплате налога2.
Особенность финансовых правоотношений состоит в том, что одной из сторон в них всегда выступает государство и его уполномоченный орган, муниципальное образование и соответствующий орган местного самоуправления. Это обусловлено тем, что само государство в интересах общества осуществляет финансовую деятельность. Однако государственные органы, выступая в финансовых правоотношениях от имени государства, имеют не только право властных предписаний, но и обязанности, связанные с правом других участников финансовых отношений. Поэтому права всех участников финансовых правоотношений находятся под защитой государства; реализация их, как и выполнение финансовых обязанностей, обеспечивается его принудительной силой.
Финансовое право предопределяет основные приоритеты и правила развития налогового права, отражающего особенности налоговых правоотношений с участием малого предпринимательства. Финансы организаций являются важнейшим элементом финансовой системы государства, составляющим ее основу. Они непосредственно связаны с материальным производством, в процессе которого создается национальный доход, затем распределяемый и перераспределяемый посредством финансовой системы1.
В свою очередь, финансовая система представляет собой внутреннее строение финансов, совокупность входящих в них взаимосвязанных звеньев (институтов), каждое из которых представляет специфическую группу финансовых отношений. В состав финансовой системы Российской Федерации входят бюджетная система, внебюджетные целевые государственные и муниципальные фонды, финансы организаций, финансы страхования и кредит (го-сударственный, муниципальный и банковский) . Центральное место в финансовой системе занимает бюджетная система, средства которой образуются в основном за счет налогов и иных обязательных платежей организаций и физических лиц.
По широко распространенному среди правоведов мнению, одним из подразделений (подотраслью) финансового права является налоговое право. Оно является крупнейшей составной частью финансового права с перспективой дальнейшего развития. Однако высказаны и другие суждения о налоговом праве как «автономной юридической системе», в связи с чем оно должно быть выделено из финансового права.
Не исследуя всех сторон этой проблемы, в аспекте рассматриваемой темы представляется нецелесообразным и необоснованным производить такое выделение, поскольку финансовое право регулирует широкий круг отношений, связанных с образованием, аккумулированием, распределением и перераспределением финансовых ресурсов государства, в которых участвуют и субъекты малого предпринимательства. Финансовые и налоговые правоотношения являются единым комплексом отношений. Они взаимосвязаны между собой и неотделимы от бюджетных отношений, являющихся частью финансовых отношений. Таким образом, указанные отношения входят в сферу действия финансового права.
Существенное место в финансовых правоотношениях с участием субъектов малого предпринимательства занимают налоговые правоотношения. Налогам присущ публичный характер. Возникновение налоговых правоотношений обусловлено деятельностью органов государственной власти и местного самоуправления по собиранию обязательных платежей (налогов и сборов). В этом обнаруживается важная особенность финансовых отношений: они являются разновидностью имущественных отношений, поскольку возникают по поводу образования, распределения и использования финансовых ресурсов государства \
Налоговые правоотношения - это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов с физических лиц и организаций . В эти отношения вступают финансовые, налоговые органы, налогоплательщики (организации, предприниматели и др.). На область налогообложения распространяются нормы финансового права, и занимают в ней видное место.
Уплата налогов является составной частью экономической и хозяйственной деятельности предпринимателей, и в большей степени их обязанностью. Особенность и важная роль этой обязанности обусловлена ее закреплением в ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, она имеет не только публично-правовой, но и конституционный характер.
Общие положения альтернативных систем налогообложения
Пунктом 3 статьи 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривается возможность установления специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена совокупности налогов и сборов одним налогом. Таким образом, данный закон закрепил возможность замены определенной совокупности федеральных, региональных и (или) местных налогов одним - единым налогом. Причем, появление альтернативных систем налогообложения, вызванное принятием федеральных законов от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», фактически предшествовало законодательному закреплению понятия «специальный налоговый режим». Систематизация налогового законодательства вызвала необходимость регулирования указанных систем налогообложения нормами Налогового кодекса РФ (гл. 26.2. и 26.3)1.
Упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеют некоторые общие характеристики и проблемы, которые целесообразно рассмотреть комплексно в данном параграфе.
Федеральное налоговое законодательство предоставило субъектам Федерации право введения в действие на своей территории специального налогового режима - системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. В отношении упрощенной системы налогообложения субъекты Федерации по Федеральному закону «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» осуществляли выбор объекта налогообложения, годовую стоимость патента, размер штрафа при утрате патента. Это фактически означало делегирование регионам полномочий по введению в действие указанного режима на их территории1.
Данное обстоятельство подчеркивает особую ответственность региональных властей в вопросах налогообложения. Как отмечает, Е.В. Переверзе-ва, нормотворчество субъектов Федерации служит важным инструментом создания системы сдержек и противовесов между центром и регионом. Оно направлено на преодоление пороков федеральной правовой системы в части механизма реализации нормативного массива, а также на укрепление самостоятельности субъектов Федерации2.
В рассматриваемых правоотношениях важная роль отводится принципу федерализма, непосредственно затрагивающему вопросы сочетания общенациональных интересов государства с интересами его субъектов, жизнедеятельности и самостоятельности последних в рамках Конституции РФ3. В ст. 71-73 Конституции РФ произведено разграничение предметов ведения между Федерацией и ее субъектами, в том числе в отношении функций их финансовой деятельности. Так, в ведении Российской Федерации находятся: установление основ федеральной финансовой политики, финансовое, валютное и кредитное регулирование, федеральные экономические службы, включая федеральные банки, федеральные налоги и сборы (ст. 71). К совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов отнесено установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ч. 1 ст. 72)1. Вне этих пределов субъекты РФ обладают в области финансов всей полнотой государственной власти (ст. 73, ч. 4 ст. 76).
Полагаем, справедливым мнением о том, что совершенствование реализации принципа федерализма в финансовых отношениях в настоящее время относится к числу первостепенных задач российского государства2.
В отношении рассматриваемых альтернативных систем налогообложения нужно отметить, что ранее действующее законодательство предоставляло субъектам Федерации больше полномочий в вопросах определения объектов налогообложения, налоговой базы, порядку исчислению единого налога и других элементов налогообложения. Это, с одной стороны, позволяло учитывать мельчайшие региональные особенности в области предпринимательства, а с другой стороны, стало причиной негативных последствий вследствие проведения непродуманной налоговой политики местных властей, сводившейся в основном к фискальному принципу, поскольку при этом забывалась необходимость стимулирования развития малого бизнеса.
Данные обстоятельства послужили основанием для ограничения компетенции субъектов Федерации в вопросах определения элементов упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Полагаем, что в современных условиях данная политика себя оправдывает, так как она может способствовать укреплению единого экономического пространства страны и ограничению произвола региональных чиновников, который в первый период введения специальных на-логовых режимов проявлялся в очень резкой форме . Однако нужно подчеркнуть, что указанные ограничительные меры нельзя рассматривать в качестве постоянных, это скорее вынужденная мера. Представляется, что региональное нормотворчество в регулировании рассматриваемых специальных налоговых режимов со временем должно занять приоритетную позицию, поскольку оно имеет возможность в большей мере учитывать особенности экономического развития как субъекта Федерации, так и отдельно взятых групп хозяйствующих субъектов региона.
В настоящее время в компетенцию региональных властей по единому налогу на вмененный доход входит право выбирать из закрытого перечня виды деятельности, по которым в данном регионе вводится единый налог, а также устанавливать величину коэффициента, учитывающего совокупность таких особенностей ведения предпринимательской деятельности, как ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величина доходов. В отношении упрощенной системы налогообложения законодатель субъектам Федерации никаких полномочий не предоставил.
Важной особенностью рассматриваемых систем является отсутствие в наименовании глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ указания на их прямую принадлежность к субъектам малого предпринимательства, как это было прежде. Более того, в данных главах кодекса, в отличие от ранее действующих законов, понятие «малое предпринимательство» вообще не используется. В Налоговом кодексе РФ это понятие встречается лишь в ст. 18, в которой предусмотрено, что к специальным налоговым режимам отнесена упрощенная система налогообложения малого предпринимательства1. Упущением законодателя в этой части является то обстоятельство, что принятие главы 26.2 НК РФ не повлияло на изменение формулировки вышеуказанной нормы.
Отказ от употребления понятий «малое предпринимательство», «субъекты малого бизнеса» в рассматриваемых системах налогообложения объясняется тем, что «контингент вероятных плательщиков уже не совсем подходит под понятие субъектов малого бизнеса»1. Налоговый кодекс РФ не подчеркивает связь рассматриваемого режима с малым предпринимательством, однако устанавливает для налогоплательщиков некоторые правовые критерии и экономической характеристики, выполнение которых является необходимым условием получения права перехода на соответствующий режим или является основанием возникновения такой обязанности .
Особенности упрощенной системы налогообложения
В отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, переход к упрощенной системе не является обязательным для организаций и индивидуальных предпринимателей, а осуществляется по их выбору путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления1. Это обстоятельство является несомненным преимуществом упрощенной системы налогообложения перед ЕНВД.
При этом нужно учитывать, что ст. 346.12 НК РФ установлены ограничения на применение организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, а именно: - по размеру дохода от реализации; - по наличию у организаций филиалов (представительств); - по видам деятельности; - в отношении организаций, используемых иные системы налогообложения; - по составу участников (учредителей) организации; - по численности работников в организации; - по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.
Рассмотрим более подробно некоторые из указанных ограничений: Действующие правила позволяют переходить на упрощенную систему налогообложения при условии, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 11 млн руб. Для индивидуальных предпринимателей такого ограничения не установлено1.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии со п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысил 15 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Причем данная норма распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.
Ранее действующее законодательство связывало размер дохода с минимальными размерами оплаты труда, установленными законом, и определило максимальную планку в 100 тыс. минимальных размеров оплаты труда за один год.
Таким образом, лимит по доходам, позволяющий перейти на упрощенную систему, повышен почти в полтора раза.
Полагаем, что, устанавливая норму, ограничивающую использование упрощенной системы по наличию у организаций филиалов и (или) представительств, законодатель имел в виду только те обособленные подразделения предприятий, которые создаются в рамках ст. 55 ГК РФ. Трактовка этих понятий абсолютно не совпадает с понятием «обособленное подразделение организации», данным в п. 2 ст. 11 НК РФ.
Практика показывает, что большинство организаций имеет в своем составе структурные подразделения, которые по своей форме или содержанию не являются филиалами или представительствами (магазин, павильон, пункт приема заказов и т.п.). Однако из смысла некоторых норм Налогового кодекса РФ, например, ст. 19, п. 5 ст. 84, следует, что перечисленные выше подразделения формально подпадают под понятие «обособленное подразделение организации». Учитывая, что в настоящее время в налоговых правоотношениях иногда достаточно сложно провести грань между филиалами, представительствами и иными структурными подразделениями предприятий, данное обстоятельство на практике может привести к неоднозначному порядку применения подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ из-за различного толкования указанных выше понятий. Это, в свою очередь, может негативно повлиять на возможность перехода на упрощенную систему уплаты налогов1.
Так, Брянская областная организация Всероссийского добровольного пожарного общества обратилась в арбитражный суд с требованием о признании неправомерными действия Межрайонной инспекция МНС РФ № 10 по Брянской области, выразившегося в отказе заявителю на применение упрощенной системы налогообложения. Как установлено судом, местные районные советы организации при наличии признака территориально-обособленного подразделения не обладают признаками филиала и представительства. При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа плательщику в применении упрощенной системы налогообложения по основаниям подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В связи, с этим суд первой инстанции и кассационная инстанция удовлетворила заявленные тре-бования организации .
Органы исполнительной власти сделали попытку устранить указанные противоречия в п. 5 Приказа МНС РФ от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-22/706 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ» . Одновременно с этим в некоторых нормах Налогового кодекса РФ, регулирующих вопросы упрощенной системы налогообложения, осталась неточность трактовок, что может послужить основанием последующего изменения позиции Министерства финансов РФ , тем более, что указанные методические рекомендации утратили силу1.
По сравнению с ранее действующим законом расширен перечень видов деятельности, при котором не допускается переход на использование упрощенной системы налогообложения, однако существующий перечень более лаконичен и, на наш взгляд, не допускает двоякого толкования, что иногда становится причиной возникновения споров.
Приведем пример. Предприниматель Г.В. Волкова обратилась в арбитражный суд к ИМНС по Свердловскому административному округу г. Красноярска с иском о признании недействительным решения № 31 от 12 марта 2002. и о возложении на налоговый орган обязанности выдачи патента на вид деятельности «Прочая деятельность» на второй, третий и четвертый кварталы 002 г. По мнению заявительницы, понятие «прочая деятельность» включает в ебя деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений. Суд первой инстанции иск удовлетворил. Кассационная инстанция решение отменила и вынесла новое решенье о передаче дела на новое рассмотрение, поскольку налоговый орган при применении упрощенной системы налогообложения должен ыл исходить из стоимости патента, определенной по конкретному виду деятельности в установленном законодательством порядке. Право же определения стоимости патента налоговому органу по конкретным видам деятельности е предоставлено2.
