Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и цели установления налоговых льгот в РФ и ФРГ 14
1. Доктринальное понимание налоговых льгот в России и ФРГ 14
2. Определение налоговых льгот и их целей в законодательстве 51
Глава 2. Правовое регулирование процесса установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ 92
1. Формально-правовые особенности установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ (объективная составляющая в правовом регулировании) 92
2. Общая характеристика влияния правосознания налогоплательщика на эффективность реализации налоговых льгот (субъективная составляющая в правовом регулировании) 130
Заключение 159
Список использованной литературы
- Доктринальное понимание налоговых льгот в России и ФРГ
- Определение налоговых льгот и их целей в законодательстве
- Формально-правовые особенности установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ (объективная составляющая в правовом регулировании)
- Общая характеристика влияния правосознания налогоплательщика на эффективность реализации налоговых льгот (субъективная составляющая в правовом регулировании)
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Одной из дискуссионных тем современной науки финансового права остаются налоговые льготы. Согласно данным, приведенным Министерством финансов РФ, из-за наличия в финансовой системе налоговых льгот и освобождений российский бюджет не досчитался в 2009 году доходов в размере 7,7 триллиона рублей. Применение налоговых льгот в 2010 году не позволило государству получить дополнительно 1 триллион рублей. Возникает вопрос: означают ли данные цифры в действительности потери для государства? Мировой и частично российский опыт использования налоговых льгот показывает, что они способны оказывать положительное воздействие на развитие экономических отношений и состояние социальной сферы. В последнее время основное назначение налоговых льгот все больше сводится к привлечению инвестиций в производство, сферу услуг, а также стимулированию развития отдельных географических территорий. Те экономические и социальные преимущества, которые государство и общество получают от реализации крупных инвестиционных проектов в соответствующем регионе, значительно покрывают затраты государства, связанные с предоставлением налоговых льгот. Налоговые льготы также используются в сугубо социальных целях – для выравнивания экономического положения некоторых категорий налогоплательщиков по сравнению с более обеспеченными группами населения, а также для признания особых заслуг отдельных личностей перед обществом и государством.
Данные обстоятельства свидетельствуют о необходимости активного использования налоговых льгот. Принципиальное значение для оценки их результативности имеют не столько количественные итоги (в цифрах), сколько качественные показатели их применения. На подобной позиции стоят и государства, экономика которых относится к ведущим в мире. В частности, в ФРГ вопрос относительно необходимости сохранения налоговых льгот активно дискутируется как в политических, так и в научных кругах. Текущие данные свидетельствуют о том, что налоговое бремя в ФРГ в полтора раза превышает величину налоговой нагрузки в России (37% в ФРГ против 23,8% в России). При этом общий объем налоговых льгот, предоставленных в различных секторах экономики ФРГ, составил к 2010 году около 30 миллиардов Евро.
Социальные последствия установления налоговых льгот являются главным показателем заинтересованности в них государства. Предвосхитить же положительный экономический и социальный эффект от использования системы льготного налогообложения можно только при ее комплексном исследовании, в том числе с применением зарубежного опыта. По этой причине вопрос активного изучения правового регулирования налоговых льгот сохраняет актуальность и сегодня.
Cтепень разработанности проблемы. В настоящее время институт налоговых льгот изучен в науке лишь в некоторой своей части. Как в советский период, так и на современном этапе развития финансового права данному правовому явлению не уделялось должного внимания. В эпоху плановой экономики такой подход во многом объяснялся отсутствием принципиальной социальной и экономической значимости налоговых льгот как инструмента финансово-правового регулирования. В действующих условиях недостаточная степень разработанности темы функционирования налоговых льгот обусловлена тем, что российское налоговое право в целом все еще находится в стадии становления.
Для отечественной правовой науки значительный интерес представляют работы дореволюционного периода, посвященные развитию учения о системе государственных доходов и ее составных элементах. Среди них особо следует отметить труды И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.
В советский период исследованию налоговых льгот во многом способствовал научный вклад А.А. Исаева, Е.А. Ровинского, С.Д. Цыпкина.
На современном этапе существенное влияние на развитие учения об институте налоговых льгот и науки финансового права в целом оказали О.В. Болтинова, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, М.Ф. Ивлиева, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, И.В. Рукавишникова, Э.Д. Соколова, М.В. Титова, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекин и др.
Вопросы льготного налогообложения с точки зрения экономической науки исследовались В.С. Бардом, Л.И. Гончаренко, В.А. Кашиным, Н.П. Мельниковой, А.Л. Тарасевичем, Д.Г. Черником и др.
Особо следует отметить работы представителей науки теории права А.В. Малько и И.С. Морозовой о стимулах в праве и о природе льготы как общеправовой категории, которые послужили основой для изучения юридической природы налоговых льгот в науке финансового права.
Вместе с тем обращает на себя внимание тот факт, что в российской правовой доктрине преимущественно исследовались вопросы, касающиеся юридической сущности налоговых льгот, а также подвергались анализу отдельные их виды, предусмотренные российским законодательством. В настоящее время в науке финансового права практически отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию института налоговых льгот. В частности, в теории отдельно не затрагивались проблемы, связанные с формально-правовыми и материальными особенностями установления и функционирования налоговых льгот, а также обеспечением их эффективности.
В немецкой правовой науке проблеме изучения налоговых льгот в разное время уделяли внимание У. Бабровски, Х-В. Байер, Д. Бирк, Г. Йохум, А. Кемпер, П. Кирххоф, Й. Ланг, К. Типке, М. Шаден и др.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе установления и использования налоговых льгот, предусмотренных законодательством России и ФРГ.
В качестве предмета исследования выступили нормативные правовые акты, составляющие правовую основу для регулирования указанных общественных отношений, а также сложившаяся правоприменительная практика.
Цель настоящего исследования заключается в том, чтобы посредством анализа отечественного и зарубежного законодательства, правоприменительной практики, а также положений правовой доктрины разработать теоретические и практические основы функционирования льготного налогообложения в финансовой системе государства, выявить основные элементы системы налоговых льгот и условия ее развития, и, как следствие, сформировать рекомендации по совершенствованию правового регулирования общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот.
Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих научных задач:
- изучение российского и зарубежного опыта доктринальной характеристики налоговых льгот с целью определения юридической сущности указанного правового института;
- выявление законодательного представления о налоговых льготах в России и ФРГ на основе нормативных правовых актов, а также исторических рамок их принятия;
- демонстрация посредством сравнительно-правового анализа сходства и различия в российском и немецком подходах к установлению и применению налоговых льгот с возможностью учета положительного опыта ФРГ в российской практике;
- характеристика формальных особенностей предоставления налоговых льгот, а также оценка их соответствие конституционно-правовым основам деятельности государства;
- определение факторов, влияющих на эффективность налоговых льгот и активное использование их налогоплательщиками;
- выработка рекомендаций по совершенствованию правового регулирования налоговых льгот.
Методологическая основа исследования. В рамках настоящего диссертационного исследования широкое использование получил сравнительно-правовой метод. Он позволил провести анализ системы правового регулирования налоговых льгот в России и ФРГ. Наряду со сравнительно-правовым методом активно применены общенаучные методы анализа и синтеза, а также метод обобщения. Методологической базой изучения института налоговых льгот послужили также исторический и системный методы познания, что предоставило возможность определить правовые основы регулирования налоговых льгот, выявить ряд пробелов и противоречий в правовом регулировании, а также комплексно взглянуть на общественные отношения, складывающиеся в процессе установления и функционирования налоговых льгот в финансовой системе государства.
Теоретико-правовая основа исследования. В основу настоящего исследования положены достижения деятелей российской и немецкой юридической науки.
В частности, в ходе исследования были использованы труды представителей науки теории государства и права А.В. Белинкова, А.Б. Венгерова, В.В. Глазырина, В.П. Казимирчука, Н.М. Коркунова, В.Н. Кудрявцева, А.В. Малько, Г.В. Мальцева, М.Н. Марченко, И.С. Морозовой, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, Д.Н. Сафиуллина, Р.О. Халфиной, Б.Н. Чичерина и др.
Кроме того, научную базу для настоящей работы составили исследования представителей науки финансового права О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, И.Х. Озерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, М.В. Титовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.М. Щекина, И.И. Янжула и др.
Также в процессе работы был проанализирован вклад немецких ученых Х-Й. Аулт, У. Бабровски, Х-В. Байера, Д. Бирка, С. Вебер-Лежень, П. Зельмер, Г. Йохума, А. Кемпер, П. Кирххофа, Й. Ланга, Б. Нерре, К. Типке, В. Фанн, Й. Хей, С. Хомбурга, М. Шадена и др.
Правовой основой исследования послужили Конституция Российской Федерации, Основной закон ФРГ, а также налоговое и бюджетное законодательство указанных государств. Наравне с этим изучена правоприменительная практика конституционных судов России и ФРГ, а также российская арбитражная практика.
Научная новизна настоящего исследования состоит в том, что оно является одним из первых комплексных исследований механизма льготного налогообложения, проведенных с учетом современного уровня развития общественных отношений и системы их правового регулирования в России и ФРГ.
Состояние общественных отношений, с одной стороны, и анализ действующего российского законодательства и правоприменительной практики, с другой стороны, свидетельствуют о необходимости качественного совершенствования правовых институтов, при помощи которых осуществляется регулирование общественных отношений. Назревшие преобразования в экономической и социальной сферах станут невозможными без создания надлежащей правовой базы и активного использования современных рыночных инструментов, предполагающих взаимодействие государства и частного сектора.
Специфика настоящей работы заключается в сравнительно-правовом исследовании, содержанием которого стало всестороннее изучение проблематики установления и функционирования льготных налоговых механизмов России и ФРГ, а также вопросов их целесообразности и конституционно-правовой оправданности. В качестве результатов исследования представлены выводы о возможностях совершенствования института налоговых льгот в России, что позволит эффективно использовать современные правовые и рыночные средства для модернизации экономики.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Налоговая льгота носит комплексный характер, что проявляется в единстве и взаимосвязи ее правовой, экономической и социальной составляющих. Данная характеристика налоговой льготы, отмеченная, в том числе, в зарубежной доктрине, требует закрепления на законодательном уровне. Будучи специальной правовой нормой, налоговая льгота представляет собой предусмотренное НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) социально либо экономически обусловленное изменение перечня и объема прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством в отношении соответствующего налога, которое влечет для налогоплательщика исключение обязанности по уплате налога либо освобождение от нее, уплату налога в ограниченном объеме либо иные преимущества, связанные с порядком и сроком уплаты соответствующего налога. В этой связи предлагается внести соответствующие изменения в пункт 1 статьи 56 НК РФ.
2. В России, в отличие от ФРГ, получило развитие региональное законодательство в области предоставления налоговых льгот. Являясь отражением положительных тенденций в использовании регулирующей функции налога на региональном уровне, законодательство субъектов РФ требует дальнейшего развития и совершенствования, включая закрепление налоговых льгот в законах субъектов, унификацию понятий, характеризующих льготные механизмы, а также обоснование на законодательном уровне оснований предоставления налоговых льгот. В ФРГ практика регулирования льготного налогообложения характеризуется установлением большинства налоговых льгот на федеральном уровне. В частности, налоговые льготы, применяемые в отношении инвестиционных вложений, закрепляются на федеральном уровне, где в тексте самого закона предусматривается, в отношении каких федеральных земель действуют льготные правила. Такая централизация в правовом регулировании позволяет обеспечить единую практику введения и использования налоговых льгот.
3. Объективным условием установления налоговой льготы является наличие социально либо экономически значимой цели. Введение налоговой льготы в финансовую систему предопределено тем, служит ли она наиболее эффективным средством для достижения обозначенной цели. Формирование современной системы льготного налогообложения без должного внимания к социальной составляющей, а также экономическому потенциалу налоговой льготы влечет неравномерное распределение налогового бремени и создает благоприятные условия для злоупотреблений в сфере налогообложения.
4. Формирование и развитие институтов налогового законодательства предполагает оценку их соответствия конституционным основам. Несмотря на то, что использование налоговых льгот формально означает получение дополнительных преимуществ отдельными категориями налогоплательщиков, концепция льготного налогообложения соответствует конституционному принципу равенства всех перед законом. Налогоплательщики – субъекты льготного налогообложения изначально находятся в менее выгодных экономических (социальных) условиях по сравнению с иными субъектами налогообложения. Сложившееся фактическое неравенство порождает идею компенсации со стороны государства, которая лежит в основе льготного налогообложения и ведет к обеспечению конституционного равенства налогоплательщиков.
5. Наличие системы контроля над обоснованностью налоговых льгот в процессе принятия нормативных правовых актов об их установлении позволит минимизировать негативные последствия от действия экономически и социально неоправданных налоговых льгот. В рамках создания системы контроля предлагается закрепление на законодательном уровне таких контрольных мероприятий, как: (а) проверка условий, необходимых для введения налоговой льготы; (б) расчет социально-экономического эффекта от действия налоговой льготы; (в) разработка перечня условий, необходимых для успешной реализации налоговой льготы.
6. Эффективность правового регулирования налоговых льгот требует их постоянного мониторинга в целях определения позитивного социально-экономического результата действия конкретной налоговой льготы, а также необходимости ее дальнейшего сохранения в финансовой системе государства. Практика мониторинга налоговых льгот, используемая в ФРГ, позволила сделать вывод о том, что осуществление государством функции мониторинга не должно исключать гарантий стабильности налогового законодательства и приводить к слишком частому его изменению. Пересмотр налоговых правоотношений и налогового дохода предыдущих периодов влечет нарушение интересов налогоплательщиков, поскольку величина подлежащих уплате налогов учитывается хозяйствующими субъектами в расчете экономической эффективности их деятельности и не может быть скорректирована государством в произвольном порядке.
7. Построение системы налоговых льгот предполагает анализ объективных и субъективных условий, существующих на момент принятия соответствующих нормативных правовых актов в области льготного налогообложения. Исследование личностных характеристик налогоплательщиков в ФРГ позволило установить причины, в силу которых субъекты налоговых правоотношений при прочих равных условиях выбирают различные варианты юридически значимого поведения. Ввиду того, что реализация налоговых льгот зависит от активных действий налогоплательщиков, понимание мотивов, которые лежат в их основе, позволит принять меры, направленные на повышение эффективности правового регулирования налоговых льгот в России. В качестве таких мер, способных оказать позитивное воздействие на субъективную составляющую процесса установления, использования и применения налоговых льгот, предлагаются, в частности, информационная обеспеченность налогоплательщика, устранение бюрократических преград, повышение квалификации сотрудников налоговых органов, искоренение причин, способствующих деформации правосознания и т.д.
Практическая значимость полученных результатов и их апробация.
Результаты, полученные в рамках настоящего исследования, могут быть использованы органами законодательной власти в процессе принятия нормативных правовых актов, призванных регулировать налоговые отношения. Комплексный подход к процессу установления налоговых льгот, особое внимание к вопросу целесообразности и обоснованности их предоставления могут послужить стимулом для внесения соответствующих изменений в действующее налоговое законодательство с целью совершенствования налоговой системы государства.
Выводы, содержащиеся в настоящей работе, могут быть приняты во внимание при прогнозировании налоговой политики государства, в процессе мониторинга эффективности существующих налоговых льгот и их «инвентаризации».
Возможно также использование результатов данного исследования в процессе применения правовых норм.
Апробация результатов исследования осуществлена в трех статьях, опубликованных автором в журналах «Актуальные проблемы российского права», «Налоги и налогообложение», а также в рамках докладов на научно-практических конференциях.
Материалы настоящей диссертации могут быть использованы в учебных целях для преподавания дисциплин финансового и налогового права и для последующих научных разработок.
Структура диссертации определена целями и задачами, поставленными в рамках научного исследования. Настоящая диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.
Доктринальное понимание налоговых льгот в России и ФРГ
Исторически в науке финансового права традиционно уделялось особое внимание отдельным элементам, составляющим основу финансовой системы государства. Налоговые льготы при этом рассматривались в качестве составного элемента фискальной системы, определяющего границы налогообложения. Льготы характеризовались в качестве изъятий из обязательности обложения. Если подвергнуть анализу обстоятельства, служившие основанием для применения изъятий из налогообложения в предыдущие периоды, то наблюдается следующая тенденция: льготы по налогообложению в меньшей степени носили экономический характер, нежели современные налоговые льготы. Они, как правило, предоставлялись отдельным социальным группам в силу их особого (привилегированного) положения (дворяне, представители иностранных посольств), либо в силу их крайне бедственного положения и фактической неспособности нести налоговую повинность (неимущие слои населения). Видимо, по этой причине налоговые льготы подчас характеризовались в качестве милости, которую закон дарует налогоплательщику .
Кроме того, из приведенного И.Х. Озеровым анализа форм взимания, существовавших в Российской империи в конце девятнадцатого века, следует, что применение налоговых льгот (предоставление отсрочек и рассрочек по недоимкам) служило вынужденной мерой для выравнивания экономического положения крестьян и освобождения их от гнета недоимок. Так, при определении порядка возбуждения ходатайств об их отсрочке и рассрочке, устанавливалось требование об обязательном расследовании хозяйственного положения и платежных средств сельского общества, для которого запрашивалась соответствующая льгота . с течением времени финансовая система государства развивалась. В связи с тем, что общественные отношения претерпевали изменения, меняли свое содержание и правовые нормы. Все больше в науке стали отмечать не только вынужденный либо произвольный характер налоговых льгот, обусловленный уровнем благосостояния налогоплательщика, но и их социально-целевой характер . В частности, А.А. Исаев объяснял наличие изъятий в налогообложении целями государства. Высшая задача государства представлялась как создание такого порядка, при котором наиболее полно осуществляется идея общего блага. Следуя этому тезису, требование об освобождении от налога становится обоснованным тогда, когда привлечение к подати противоречит идее государства. Как следствие, от налогов должны быть, например, освобождены юридические лица, задействованные на ниве просвещения, а также содействующие росту благосостояния малоимущих классов. К таким категориям налогоплательщиков, подпадающих под освобождение, причисляются художественные, воспитательные, музыкальные и богоугодные заведения, а также кредитные, потребительские, производственные товарищества, поскольку они избавляют малоимущих от материальной нужды. Цели подобных учреждений совпадают с целями государства, а потому налогообложение не должно препятствовать их существованию и развитию. Безусловно, что А.А. Исаев не обошел вниманием и традиционные налоговые льготы, предоставляемые малоимущим слоям населения. В этом случае он предлагал отталкиваться от критерия «достаточности выгоды», получаемой налогоплательщиками от своей деятельности10иОт налогообложения должны быть освобождены, таким образом, физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей. Необходимо иметь ввиду, что для более успешной реализации данного принципа нельзя раз и навсегда определить доход, который должен быть свободен от налогообложения. Куда целесообразнее представляется установить низший размер удовлетворения потребностей, исходя из реалий общественной жизни. Кроме того, при определении имущественного положения налогоплательщика и получаемого им дохода требуется установить, используется ли имущество только для собственных нужд налогоплательщика или оно служит источником дохода. Не следует обходить вниманием и семейное положение налогоплательщика, а также факт наличия у него иждивенцев. Иные изъятия, предоставляемые налогоплательщикам, не заслуживают оправдания. Кроме того, особо хочется отметить позицию А.А. Исаева в отношении выбора между налоговыми льготами и иными средствами экономического стимулирования, которая заключается в следующем: применение налоговых льгот ведет к недополучению доходов бюджета, тогда как прямое финансирование требует непосредственных расходов государства. Поскольку второе воспринимается гораздо тяжелее, то в ряде случаев замена налоговых льгот прямым финансированием может служить гарантией того, что льготные финансовые механизмы будут предоставляться более обдуманно, в соответствии с действительными потребностями государства.
Подобная позиция наиболее приближена по своему содержанию к современному пониманию института налоговых льгот. Развитие общественных отношений привело к тому, что актуальная точка зрения на институт льгот отличается от исторического контекста их существования и понимания в правовой системе российского государства.
Определение налоговых льгот и их целей в законодательстве
Такая позиция объясняется тем, что правовое регулирование имеет свои цели и пределы. Легальное определение в конкретном нормативном правовом акте приводится именно с учетом таких целей и пределов правового регулирования. Не исключено, что оно может отличаться от обыденного или философского понимания соответствующего явления. Важно, чтобы данное определение учитывало особенности правового регулирования и обеспечивало его надлежащее состояние, гарантируя стабильность и единообразие правоприменительной практики.
До введения в действие НК РФ в российском законодательстве не раскрывалось понятия налоговых льгот. В Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» использовалось так называемое экстенсиональное определение налоговых льгот. Экстенсиональное определение осуществляется путем перечисления предметов, явлений и процессов, составляющих объем понятия. Как результат, оно не раскрывает, по сути, содержания определяемого понятия88.
Статья 10 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержала открытый перечень налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством. В системе развивающихся общественных отношений такая система правового регулирования позволяла законодателю вводить все новые налоговые льготы, удовлетворяя, тем самым, интересы отдельных категорий налогоплательщиков, без необходимости подведения налоговых льгот под единый знаменатель.
С принятием НК РФ в российском законодательстве появилось легальное определение налоговых льгот. Точнее говоря, законодатель придерживается понятия не «налоговых льгот», а «льгот по налогам и сборам». Согласно определению, содержащемуся в пункте 1 статьи 56 НК РФ «Установление и использование льгот по налогам и сборам», под «льготами по налогам и сборам» понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Данное законодательное определение возникло не сразу, поскольку в течение правотворческого процесса указанная правовая категория вызывала известные разногласия у разработчиков НК РФ. Анализу подвергались различные варианты легального определения налоговых льгот, предлагавшиеся к рассмотрению в проектах НК РФ. В итоге в основу применяющегося в настоящий момент определения был положен правительственный вариант, который претерпел изменения в ходе рассмотрения законопроекта в первом и втором чтениях. Но является ли приведенное в НК РФ определение налоговых льгот удачным? Насколько оно раскрывает содержание данного понятия и позволяет безошибочно выявить налоговую льготу среди прочих мер налогового регулирования?
Для начала обратим внимание на тот факт, что в НК РФ параллельно употребляются два термина: «налоговые льготы» и «льготы по налогам и сборам». В этой связи возникает вопрос: являются ли указанные термины тождественными? Исследование конкретного содержания приведенных терминов наводит на мысль, что использование законодателем различных терминов свидетельствует лишь о несовершенстве юридической техники, применявшейся при подготовке ЕК РФ, но ни о различном содержании указанных терминов. Это означает, что термины «налоговые льготы» и «льготы по налогам и сборам» следует рассматривать в качестве тождественных понятий. Как отмечалось ранее, любое легальное определение подразумевает определенный набор признаков определяемого понятия, составляющих его содержание. Исходя из текста статьи 56 НК РФ, можно выделить следующие законодательно закрепленные признаки налоговой льготы: налоговые льготы - это определенные преимущества; налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах; налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. Наибольшую сложность составляет вычленение сути налоговых льгот из указанных признаков.
В первую очередь, НК РФ определяет налоговые льготы в качестве преимуществ. Преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, могут быть обозначены в качестве налоговых льгот, но могут иметь и иную внешнюю форму выражения (например, изменение срока уплаты налога). В этом случае становится затруднительным определить, какие из них относятся к налоговым льготам, а какие таковыми не являются.
Далее законодатель отмечает, что налоговые льготы должны устанавливаться законодательством о налогах и сборах. Важно отметить, что до принятия соответствующих глав НК РФ из категории налоговых льгот в соответствии с настоящим признаком исключались налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков на основании нормативных правовых актов, не входящих в систему законодательства о налогах и сборах. В этой связи Высшему Арбитражному Суду РФ пришлось давать дополнительные разъяснения относительно того, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами нaлoгообложения.
Формально-правовые особенности установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ (объективная составляющая в правовом регулировании)
Если при установлении налоговых льгот не выполняются условия их эффективности, правовое регулирование не может достичь желаемого результата. Анализируя состояние развития правовой системы в России, A.В. Белинков отмечаее один из ключееых нееативных признаков, присущих ей. Он заключается в поспешности и неполноте правового регулирования общественных отношений. Зачастую это приводит к принятию неподготовленных и часто нереальных законов, которые потом приходится изменять и дополнять. Между тем высокий уровень нормативного воздействия способствует развитию общественных отношений и реализации экономических решений, положительно влияющих на хозяйственную деятельность. При этом А.В. Белинков справедливо указывает, что право призвано участвовать в модернизации общества и выполняет в этом качестве функцию постановки в законах социально-полезной цели и поддержки социально-полезных образцов поведения153.
В современной правовой системе нормы характеризуются многообразием присущих им конкретных целей. Их изучение привело к появлению в науке типологии целей. Подчеркивая многообразие конкретных целей, лежащих в основе различных норм права, коллектив авторов в составе B.Н.Кудрявцева, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, В.В. Глааырина предлагает в общем плане охарактеризовать следующие основные типы этих целейД54.
Во-первых, указывается на наличие правовых целей еамых различных уровней. Выделяются цели, присущие отдельным отраслям законодательства и правовым институтам. Цели налоговых льгот при данной классификации следует относить к более частным целям, т.е. целям, присущим отдельным правовым институтам.
Во-вторых, для исследования эффективности правовых норм целесообразным видится их деление на функциональные и предметные. Цели, выражающиеся в поведении людей, являются функциональными, тогда как цели, охватывающие материальные результаты, являются предметными.
В-третьих, различают условно материальные и юридические цели правовых норм. В этом случае следует иметь ввиду, что юридические цели правовых норм всегда представляют собой лишь одно из самых низших звеньев в той цепи непосредственных целей, которым служат конкретные правовые нормы и институты.
Применительно к институту налоговых льгот отмечается, что цели в данном случае могут носить первичный и вторичный характеры 55. Так называемые первичные цели налоговых льгот составляют базовый уровень. Указанные цели носят универсальный характер и применимы ко всем видам налоговых льгот. К первичным целям налоговых льгот относятся следующие: побудительная цель; распределительная цель. Побудительная цель налоговой льготы подразумевает формирование у налогоплательщика представления об определенном варианте поведения. Это означает, что путем установления налоговой льготы государство стремится склонить получателя налоговой льготы к выбору желательного с налоговой точки зрения варианта поведения.
Достижение побудительной цели налоговой льготы в наибольшей степени возможно оценить, исходя из последствий установления соответствующей налоговой льготы. Это связано с тем, что в качестве предпосылки использования налоговой льготы в данном случае, как правило, служит определенное активное действие налогоплательщика.
При этом достижение побудительной цели налоговой льготы принципиально не зависит от того, склоняет ли налоговая льгота налогоплательщика к определенному варианту поведения, либо она просто оказывает влияние на развитие уже сложившихся отношений. Если налогоплательщик принимает предполагаемый государством вариант поведения, и в основе данного решения в какой-то степени лежит возможность использования соответствующей налоговой льготы, то она оправдывает себя в отношении данного налогоплательщика и достигает заложенной в ней цели. Если же налогоплательщик к моменту установления соответствующей налоговой льготы уже выбрал для себя определенный вариант поведения, и налоговая льгота лишь автоматически на него распространяется, то и в этом случае нельзя отрицать, что налоговая льгота, хотя и в меньшей степени, но достигает своей побудительной цели. Таким образом, происходит своего рода трансформация содержания цели налоговой льготы от стимулирования к занятию определенной деятельностью к побуждению продолжать заниматься ею.
Распределительная цель налоговой льготы означает, в свою очередь, изменение определенного, нежелательного для государства, состояния общественных отношений. В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие общественных отношений путем прямых предписаний и запретов. Такое влияние осуществляется косвенно, в том числе, посредством налогообложения156. Устанавливая налоговые льготы, государство преследует цель достичь налогового баланса в общественных отношениях путем корректировки благосостояния отдельных категорий населения. Отправной точкой в данном случае является социальное либо финансовое положение налогоплательщика, которое государство пытается изменить, исходя из идеи обеспечения благополучия всего населения.
Общая характеристика влияния правосознания налогоплательщика на эффективность реализации налоговых льгот (субъективная составляющая в правовом регулировании)
По нашему мнению, при ответе на вопрос о соотношении налоговых льгот с принципом равенства на первый план выходит их социальная составляющая. Осуществляя социальную политику, государство берет на себя обязательства по сглаживанию неравенств в обществе путем предоставления дополнительных прав социально менее защищенным слоям населения. Существует мнение, что правовая форма уравнивает всех по единому масштабу правовой нормы. Однако, она отнюдь не примитивна. В случаях, когда общая норма не достигает цели, поставленной законодателем, когда ее использование приводит к результатам, обратным от задуманных, принимается новая норма, которая, в свою очередь, делает изъятия-дополнения. Таким образом, осуществляется более конкретное или локальное регулирование, в результате чего достигается социальная эффективность правового регулирования . Применительно к налоговым льготам такая позиция означает, что при установлении налоговых льгот государство подтверждает при формальном равенстве налогоплательщиков их фактическое неравенство. По этой причине государство предлагает налогоплательщикам, находящимся в менее выгодных экономических или социальных условиях, компенсацию, составляющую содержание налоговой льготы. Предоставляя такую компенсацию, государство стремится к равенству.
Особое внимание в вопросе соотношения принципа равенства и института налоговых льгот заслуживает позиция Конституционного Суда РФ.
Так, в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» Конституционный Суд РФ подчеркнул, что при регулировании налогообложения необходимо руководствоваться требованиями статьи 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов . В этой связи в законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться и установленный частью 1 статьи 19 Конституции РФ конституционный принцип равенства. В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В этом же Постановлении Конституционный Суд РФ указал, что данный принцип не должен пониматься как принцип «формального равенства». Основное значение имеет не форма, а содержание. Кроме того, в своем Особом мнении по рассматриваемому делу судья Конституционного Суда РФ М.В. Баглай отметил, что «при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципов добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ...Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства межу всеми гражданами. Эта истина, признаваемая всеми демократическими государствами, сохраняет значение...при установлении...сборов, если они не предусматривают разумную дифференциацию».
В ФРГ принцип равенства всех перед законом закреплен в статье 3 Основного закона ФРГ. Так же как и в РФ, данный принцип связывает не только правоприменителей, но и законодателя при установлении тех или иных правовых норм. Настоящая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным судом ФРГ244.
Согласно господствующему в немецкой литературе мнению, принцип равенства защищает участников любых общественных отношений от необоснованных различий, не закрепляя при этом изначально каких-либо конкретных ограничений. Как следствие, принцип равенства допускает обоснованную дифференциацию, при условии, что она не вступает в коллизию с содержанием принципа равенства245. Однако, равенство не может быть достигнуто только путем декларирования или конституционного закрепления принципа равенства. Равенство является для государства не отправной точкой, а целью, к достижению которой государство должно стремиться.
В этой связи особое значение имеет установление смысла, который вкладывается в содержание данного конституционного принципа в ФРГ. Р. Сменд247 отмечает, что рассмотрение этого вопроса имеет принципиальное правовое значение, поскольку любые особенности правового государства должны восприниматься не изолированно, как существующие сами по себе, а как элементы общей идеи, функционального назначения. Настоящее высказывание, по нашему мнению, в равной степени применимо и к системе налогообложения, функционирующей в правовом государстве.
Похожие диссертации на Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ
