Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Система вмененного налогообложения как специальный налоговый режим 13
1.1 Понятие специального налогового режима и его основные виды 13
1.2 Система вмененного налогообложения: сущность и основные элементы 34
1.3 Становление законодательного регулирования системы вмененного налогообложения в России и перспективы ее развития 57
ГЛАВА 2. Проблемы правового регулирования системы вмененного налогообложения 74
2.1 Особенности правового статуса плательщиков единого налога на вмененный доход 74
2.2 Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на федеральном уровне 107
2.3 Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на местном уровне 130
Заключение 150
Библиографический список использованных источников
И литературы
- Система вмененного налогообложения: сущность и основные элементы
- Становление законодательного регулирования системы вмененного налогообложения в России и перспективы ее развития
- Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на федеральном уровне
- Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на местном уровне
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С середины 2008 г. Россия, как и большинство стран мира, столкнулась с серьезными экономическими проблемами. Резкое ухудшение внешнеэкономических условий, падение экспорта, отток капитала и приостановка банковского кредита привели к значительному сокращению инвестиционной активности и спаду в промышленности в 2009 г. За 2009 год ВВП снизился на 7,9% по сравнению с 2008 г. Доходы федерального бюджета в 2009 году составили 7 336,0 млрд. рублей, что на 20,9% ниже величины за аналогичный период 2008 года. Дефицит федерального бюджета 2009 года составил 2 326,1 млрд. рублей или 6,0% ВВП (в аналогичном периоде прошлого года бюджет был исполнен с профицитом в 1 707,5 млрд.)1.
В условиях мирового финансового кризиса большое значение имеет разработка комплекса мер, направленных на повышение устойчивости российской экономики. Преодоление кризисных явлений, дефицита федерального, региональных и местных бюджетов требует проведения адекватной и сбалансированной налоговой политики. Сложность задачи по разработке и реализации такой политики заключается в том, что, с одной стороны, она должна быть направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а с другой стороны, - на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста.
Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей приводит к снижению поступления налогов в бюджетную систему и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. Острота проблемы уклонения от уплаты налогов требует адекватного развития системы правовой охраны фискальных интересов государства. Признавая важную роль уголовного права в регулировании вопросов установления ответственности за уклонение от уплаты налогов, следует отметить, что частичному решению данной проблемы может способствовать использование системы налогообложения в виде единого налога на
Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в 2009 г. [Электронный ресурс] / режим доступа: гшпес/acti vity/sections/macro/тош toring/doc20100203_01.
вмененный доход (системы вмененного налогообложения). При данной конструкции объектом налогообложения выступает не реально полученный, а потенциально возможный доход налогоплательщика. Использование такой системы позволяет повысить эффективность налогового контроля в сферах, где традиционно высока доля расчетов наличными деньгами. В то же время применение конструкции вмененного дохода требует тщательной юридической и экономической обоснованности норм налогового права в целях обеспечения паритета законных интересов налогоплательщиков и государства.
Актуальность темы исследования определяется и тем фактом, что система вмененного налогообложения рассматривается как мера поддержки малого бизнеса. Сравнительно низкий уровень развития малого бизнеса в России по сравнению с ведущими зарубежными странами, а также ослабление государственной поддержки развития сельского хозяйства в переходный период формирования рыночных отношений предопределили необходимость разработки особых мер по поддержке указанных секторов экономики. Отмена в связи с введением части второй Налогового Кодекса налоговых льгот для субъектов малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей была компенсирована введением специальных налоговых режимов, которые в значительной степени способствовали стабилизации их экономического положения и снижению социальной напряженности в обществе.
Принятые в последние годы меры по совершенствованию таких специальных налоговых режимов как упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности позволили в значительной степени снизить налоговую нагрузку для данных категорий налогоплательщиков. В докризисный период это повлекло за собой развитие производства, расширение инвестиционной деятельности, увеличение занятости населения, а упрощение налогообложения не только снизило издержки налогоплательщиков на ведение налогового и бухгалтерского учета, но и повысило эффективность налогового администрирования. Указанные меры стимулировали переход субъектов предпринимательской деятельности на специальные налоговые режимы, в том числе из сферы «теневого» бизнеса. За 2003 - 2008 гг. количество налогоплательщиков, применяющих указанные специальные налоговые режимы, увеличилось с 2,2 млн. до 4,2 млн. (в т.ч. организаций с 246 тыс. до 1227
тыс.), или в 1,9 раза, а поступления налогов, уплачиваемых в связи с применением этих налоговых режимов, выросли с 33,8 млрд. руб. до 141,9 млрд. руб., или в 4,2 раза .
Вместе с тем практика применения специальных налоговых режимов, в том числе и системы вмененного налогообложения, продолжает выявлять негативные стороны в их применении, отрицательно влияющие на поступление налогов в бюджетную систему. Так, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения. О наличии проблем правового регулирования единого налога на вмененный доход свидетельствует и тот факт, что арбитражными судами было рассмотрено более 15 тыс. дел, связанных со спорными вопросами исчисления и уплаты этого налога, из них более 1,5 тыс. дел в Уральском федеральном округе2.
Большое значение системы вмененного налогообложения для развития малого бизнеса, обеспечения доходов бюджетной системы, противодействия уклонению от уплаты налогов, а также наличие пробелов и проблем в правовом регулировании обуславливают актуальность выбранной темы исследования и необходимость ее всестороннего изучения.
Степень научной разработанности темы исследования. Анализ общих вопросов налогового права, его принципов, поиск оптимального варианта сочетания налогов и сборов для реализации налоговой политики осуществляли в своих работах B.C. Белых, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, А.В. Демин, М.В. Карасева, А.Н. Козырни, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.П.Толстопятенко и другие авторы. Сложности в толковании норм закона обусловили составление комментариев к главе 26.3 Налогового кодекса. А.Н. Борисов, П.М. Гориславцев, Ю.М. Лермонтов, А.В. Толкушкин и другие авторы представили в своих работах достаточно подробный комментарий федерального законодательства,
' Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (Одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 года) doc;base=LAW;n=88298.
2 Обзор практики Федерального арбитражного суда Уральского округа:// [Электронный ресурс] / режим доступа .
однако региональные, а затем и местные нормативно-правовые акты указанными авторами не рассматривались.
Проблемы правового регулирования специальных налоговых режимов в целом и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход уже выступали предметом диссертационных исследований. Подробное исследование специальных налоговых режимов проводили О.А. Бонадренко, А.С. Матинов, С.С. Овчинников1. Роль единого налога на вмененный доход в формировании доходов местных бюджетов изучена Т.Н. Васильевой, В.А. Попковым2. Однако внесение частых изменений в налоговое законодательство привело к быстрому устареванию многих научных выводов и подходов, что обуславливает необходимость проведения дополнительных исследований. Кроме того, практически не изученным остается блок вопросов, связанных с совершенствованием законодательства на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований, а именно в Уральском федеральном округе.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правового регулирования и практического использования системы вмененного налогообложения.
Предмет исследования - нормы административного, финансового, налогового права, регулирующие систему вмененного налогообложения, а также нормы иных отраслей права (конституционного, гражданского, бюджетного), так или иначе связанные с рассматриваемыми отношениями.
Целью диссертационного исследования является комплексный анализ нормативно-правового регулирования системы вмененного налогообложения, а также внесение предложений по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.
Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации : Дис... канд. юрид. наук. - М., 2005. - 208 с; Овчинников С.С. Правовое регулирование специальных налоговых режимов : Дис... канд. юрид. наук. - М., 2005 - 194 с; Матинов А.С. Специальные налоговые режимы : Дис.... канд. юрид. наук. - М., 2005. - 199 с.
2Васильева Т.Н. Правовые основы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности : Дис... канд. юрид. наук. - М., 2005 - 163 с Попков В. А. Единый налог на вмененный доход как источник формирования местных бюджетов:диссертация... кандидата юридических наук. - М.., 2007. - 200 с.
Необходимость достижения указанной цели обусловила постановку и решение следующих задач:
раскрыть понятие «специальный налоговый режим», «система вмененного налогообложения»;
изучить этапы становления системы вмененного налогообложения в России, разработать периодизацию и выделить ключевое содержание каждого этапа;
исследовать правовой статус налогоплательщиков единого налога на вмененный доход;
выделить особенности правового регулирования системы вмененного налогообложения на федеральном и местном уровне;
выдвинуть и обосновать предложения по совершенствованию налогового законодательства, устранению пробелов и коллизий.
Теоретическая основа диссертационного исследования. Проведение исследования особенностей правового регулирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход обусловило обращение:
- к специальным исследованиям в сфере налогового права (в том чис
ле к работам СВ. Барулина, М.Ю. Березина, В.Р. Берника, А.В. Брызга-
лина, Д.В. Винницкого, В.В. Глухова, А.Н. Головкина, И.В. Горского,
А.В. Демина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Ю.М. Лермонтова,
В.Г. Панскова, В.А. Парыгиной, А.В. Передернина, С.Г. Пепеляева,
Г.В. Петровой, С.Н. Рагимова, Ю.Л Смирниковой, А.А. Тедеева,
А.В. Толкушкина, Т.Ф. Юткиной и др.);
- к работам в области финансового права СВ. Запольского,
М.В. Карасевой, Ю.А.Крохиной, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой и
других;
- работам ученых-административистов А.Б. Агапова, А.П. Алехи
на, Г.В. Атаманчука, Д.Н.Бахраха, К.С Вельского, Б.Н. Габричидзе,
Н.М. Конина, Б.В. Российского, И.С Розанова, В.Е. Севрюгина,
Ю.А. Тихомирова, В.А. Юсупова.
Методологическую основу образуют общие принципы научного познания, подходы и методы, традиционно относящиеся к методологическому аппарату гуманитарных наук и получившие распространение в публично-правовых исследования. В их числе - принципы системности, всесторонности, методы анализа и синтеза, аналогии, сравнительного правоведения.
Нормативно-правовую основу диссертационного исследования
составили международные правовые акты, Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы, постановления Правительства Российской Федерации, приказы Министерства финансов и Федеральной налоговой службы Российской Федерации, нормативно-правовые акты органов местного самоуправления Уральского федерального округа (всего проанализировано более 200 решений о введении системы вмененного налогообложения на местном уровне).
Эмпирическую базу работы составляют материалы судебной практики, статистические данные, письма Министерства финансов и Федеральной налоговой службы. В диссертационном исследовании также была использована информация с официальных сайтов федеральных органов государственной власти.
Научная новизна работы заключается в том, что на уровне диссертационного исследования предложены дефиниции понятий «специальный налоговый режим», «система вмененного налогообложения», выделены ее элементы. В работе обобщена история становления системы вмененного налогообложения в России, выделены перспективы развития рассматриваемого специального налогового режима с учетом опыта стран СНГ, Европы, Латинской Америки. Впервые систематизирована практика регулирования вмененного налогообложения на уровне Уральского федерального округа. Автором разработан алгоритм отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к плательщикам единого налога на вмененный доход, который может быть использован как при проведении налоговых проверок, так и в налоговом консультировании. В работе предложены рекомендации автора по внесению изменений в действующее налоговое законодательство, направленные на устранение выявленных пробелов.
На защиту выносятся следующие научные положения и практические рекомендации, отражающие элементы новизны исследования:
1. Сформулировано определение понятия «специальный налоговый режим». Специальный налоговый режим - это основанная на принципах законности, экономической обоснованности, избирательности система мер налогового регулирования, предусматривающая замену для налогоплательщиков нескольких видов налогов одним и (или) освобождение от обязанности уплачивать отдельные налоги.
Предложено ввести в научный оборот понятие «система вмененного налогообложения», выделены элементы этой системы.
В целях совершенствования законодательства и исключения споров о правовой природе налогов, уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов, п. 7 ст. 12 НК РФ предлагается изложить в следующей редакции: «Настоящим Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать налоги, не указанные в статье 13-15 настоящего Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов».
В целях устранения пробела предлагается дополнить главу 26.3 Налогового Кодекса РФ статьей 346.31.1, определяющей порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход.
Обосновывается целесообразность установления поправочного коэффициента - дефлятора К1 на следующий год как произведения коэффициента К1, индекса ВВП и индекса роста цен за предшествующий год.
Для повышения роли фискальной функции единого налога на вмененный доход предлагается повысить минимальное значение коэффициента К2 с 0,005 до 0,05, а максимальное с 1 до 5 и внести соответствующие изменения в нормативно-правовые акты органов местного самоуправления.
Практическая и теоретическая значимость исследования заключается в теоретических выводах и практических рекомендациях, содержащихся в настоящей работе. Они могут быть положены в основу совершенствования налогового законодательства Российской Федерации, дальнейших исследований рассмотренной проблематики, подготовки учебно-методических материалов по специальным курсам в системе юридического и экономического образования.
Апробация результатов исследования. Работа подготовлена на кафедре административного и финансового права Института государства и права Тюменского государственного университета. Основные положения работы представлены в научных публикациях, в том числе в журнале «Налоги и финансовое право». Материалы диссертации используются автором при преподавании учебных дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право» в учебном процессе НОУ ВПО «Уральский институт коммерции и права» (г. Екатеринбург). Итоги
диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях. Алгоритмы, разработанные автором и представленные в данном исследовании, используются в практике налогового консультирования, при проведении аудиторских проверок в ООО «Аудиторская группа «Бухгалтер-финансист».
Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения и списка использованных источников и приложений. Структура работы отражает наиболее важные теоретические и практические аспекты темы исследования и предопределена целью и задачами исследования.
Система вмененного налогообложения: сущность и основные элементы
В научной литературе предложено значительное количество определений рассматриваемого понятия. Как пишут СВ. Барулин, А.В.Мокрушин, В.А. Тимошенко, «налоговое регулирование предполагает целенаправленное влияние государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства в целях активизации (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы". Существенный недостаток данного определения заклгочается в том, что оно в большей мере подходит к такому понятию как «государственное регулирование экономики», а не собственно налоговое регулирование.
Е.С. Юшков указывает, что «в ходе налогового регулирования решаются задачи, направленные на построение оптимальной налоговой системы»3. Выбирая тот или иной объект налогообложения, устанавливая налоговые ставки, государство оказывает влияние на различные аспекты жизни и поведения налогоплательщиков как в пределах налоговой сферы, так и вне ее. Как справедливо отмечает В.М. Фокин, «регулирующая функция налога реализуется в элементах налога и налоговой ответственности»4. Следовательно, введение специальных налоговых режимов как особых правил определения отдельных элементов налога, можно отнести к системе мер налогового регулирования.
Несмотря на то, что понятие «специальный налоговый режим» с доктринальной точки зрения может быть представлен в качестве системы мер налогового регулирования, в легальном определении законодатель отказался от характеристики рассматриваемого понятия через регулирующую функцию налогов. Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ ст. 18 Налогового кодекса была изложена в редакции, схожей с тем понятием, которое было приведено ранее в законе «Об основах налоговой системы Российской Федерации: «Специальные налоговые режимы устанавливаются Налоговым Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов» . Как справедливо отмечает Р.К. Костанян, «в данном определении законодатель также не раскрывает понятия особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, что не позволяет определить необходимость введения того или иного специального налогового режима»"", поскольку цели его введения остаются за пределами приведенного определения и могут быть выявлены лишь при системном толковании налогового законодательства.
Изменчивость норм Налогового кодекса, недостаточно четкое определение понятия «специального налогового режима» обусловило активную научную дискуссию о правовой природе специальных налоговых режимов.
Ю.Л. Смирникова считает, что более точно использовать вместо термина «специальный налоговый режим» понятие «специальный налогово-правовой режим», под которым она понимает «особый порядок правового регулирования налоговых отношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий определенную степень Злобин Н.Н. в своей работе отмечает: «...любая попытка разделить налоговую систему Российской Федерации на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приведет в конечном счете к возможности появления споров относительно допустимости применения к специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов, например, принципов построения системы законодательства о налогах и сборах (принципов единства налоговой системы, определенности налогов и сборов, стабильности налоговой системы и т.д.). Кроме того, невозможность использования принципов законодательства о налогах и сборах при разработке специальных налоговых режимов позволит утверждать о неправомерности применения и использования данных режимов, а также поставит вопрос о конституционности платежей, взимаемых в рамках специального порядка ограничения права собственности»2 Исследователь приходит к выводу, что подход, предусматривающий разделение налоговой системы на общий и специальный налоговые режимы, не может быть поддержан.
Несмотря на наличие критических высказываний, разделение режимов налогообложения на общий и специальные в Налоговом Кодексе сохранилось, хотя позиция законодателя в данном вопросе является недостаточно последовательной. В частности, в первоначальной редакции ст. 346.11 Налогового кодекса было установлено, что «упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ данная статья была изложена иначе: «упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». Однако понятие «общий режим» упоминается в статьях 145, 346.12, 346,24, 346.25.1, 346.26 Налогового кодекса.
Таким образом, действующее законодательство сохраняет разделение налоговых режимов на общий и специальный. Относительно соотношения данных понятий существует несколько точек зрения.
Н.С. Иващенко считает, что общий и специальный налоговые режимы необходимо рассматривать не обособленно, а как целое и часть целого соответственно . А.Н. Матинов полагает, что «специальные налоговые режимы являются подробностью (институтом) налогового права, которое регулирует определенные правоотношения в целом, а также устанавливает и определяет правовое поле налоговых режимов, имеющих отличия от общего режима налогообложения»
Для разграничения рассматриваемых понятий предлагается использовать подход, распространенный в теории государства и права. Р.К. Русинов указывает на то, что термином «правовой режим» обозначается специфика юридического регулирования определенной сферы общественных отношений с помощью различных юридических средств и способов3. Использование данного определения позволяет сделать вывод о том, что специальный налоговый режим не может быть отнесен к части общего режима. Специальный налоговый режим имеет существенные особенности, которые отличают его от общего режима.
Становление законодательного регулирования системы вмененного налогообложения в России и перспективы ее развития
Характеризуя отдельные специальные налоговые режимы, законодатель постоянно употребляет термин «система» («система налогообложения для сельскохозяйственных производителей», «упрощенная система», «система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»). Среди перечисленных терминов понятие «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» выглядит наименее удачным по следующими причинам.
Во-первых, само определение является достаточно громоздким и трудным в употреблении. В юридической практике, письмах Минфина РФ, судебных решениях в качестве синонимичных понятий часто используется аббревиатура ЕНВД. Использование более лаконичного термина представляется вполне оправданным.
Во-вторых, на основании дословного толкования понятия «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» можно сделать вывод о том, что краеугольным в нем является слово «вмененный». Все специальные налоговые режимы предусматривают уплату налога. Более того, все специальные налоговые режимы, ориентированные на малый бизнес, предусматривают замену нескольких видов налогов на один. Следовательно, слово «единый налог» в данном случае не раскрывается сущность явления.
В-третьих, как следует из правовой сути специального налогового режима, каждый его вид ориентирован на определенный, ограниченный перечень видов деятельности. Это ограничение может устанавливаться разными способами: установлением ограничений по численности, некоторым видам деятельности (упрощенная система); прямым указанием одного вида деятельности (система налогообложения для сельскохозяйственных производителей); прямым указанием нескольких видов деятельности (ЕНВД).
В целях придания терминологического единства автором предложено ввести в научный оборот термин «система вмененного налогообложения». Система вмененного налогообложения — это разновидность специального налогового режима, при котором объектом налогообложения является не фактически полученный, а потенциально возможный доход, определяемый расчетным путем.
Под термином «система» в общефилософском смысле понимают целое, образованное путем объединения закономерно связанных друг с другом предметов, явлений и т.п. . Последние являются ее элементами, составными частями. При этом качества системы как самостоятельного целого никогда не сводятся к качествам образующих эту систему элементов. Поскольку элементы объединяются в систему, подчиняясь объективным закономерностям, между ними возникают устойчивые связи, формирующие внутреннюю форму, т.е. структуру этой системы. Таким образом, структура -это не элемент системы, не ее часть и тем более не их совокупность. Она характеризует возникшие между элементами системы конститутивные связи, которые придают системному объекту необходимую устойчивость. При этом необходимо отметить, что любая система, с одной стороны, может входить в другую систему в качестве ее элемента и, с другой стороны, сама состоять из элементов, которые также допустимо определить как системы.
По мнению автора, система вмененного налогообложения включает в себя следующие обязательные элементы:
Для характеристики каждого элемента представляется целесообразным сравнить отечественный и зарубежный опыт. Вмененные налоги в некоторых странах практически полностью отсутствуют, как в США1, в других применяются в значительной степени, как, например, было во Франции несколько десятилетий назад. Они могут существенно различаться по влиянию на стимулы, доходы, распределительным последствиям, уровню сложности, юридическим и административным последствиям. Сравнительный анализ по выделенным элементам представляет не только элемент научной новизны, но и практическую значимость, так как в этом случае преимущества и недостатки каждого подхода становятся более очевидными.
В качестве первого, наиболее существенного элемента системы вмененного налогообложения автором выделены цели ее введения. Цель предусматривает положительную динамику, изменение текущего состояния чего-либо в сторону улучшения, удовлетворения определенных потребностей или требований2. Четкое понимание целей введения системы вмененного налогообложения, по мнению автора, составляет основу успешности использования данного специального налогового режима в качестве меры налогового регулирования. Использование телеологического подхода позволяет оправданно вводить систему вмененного налогообложения, расширять и сужать границы ее применения, совершенствовать законодательство.
В пояснительной записке к Федеральному закону «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, осуществляемых Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Исследование института переходной экономики [Электронный ресурс] / режим доступа:// http://www.iet.ru/ru/problemy-nalogovoi-sistemy-rossiieoriya-opyt-refonna-nauchnyerucly-19-2.html
Зарубежные специалисты подходят к проблеме целеполагания более широко. Система вмененного налогообложения в большинстве зарубежных стран также, как и в России, ориентирована на поддержку малого бизнеса. В этом контекст иностранные специалисты одной из главных целей введения системы вмененного налогообложения называют борьбу с безработицей и увеличение количества рабочих мест. Кроме того, в ряде случаев зарубежные авторы выделяют политические цели системы вмененного налогообложения. В отечественной литературе о политизированности финансового права и одной из его подотраслей - налогового права - писала Ю.А. Крохина". Политический характер вмененного налогообложения в зарубежных странах связан с тем, что данная система ориентирована преимущественно на средний класс - достаточно многочисленную и активную электоральную группу. Снижение налоговой нагрузки для среднего класса — один из наиболее популярных лозунгов в зарубежных предвыборных кампаниях.
Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на федеральном уровне
Как показано в таблице 3, единый налог на вмененный доход играет особо важную роль в бюджетах Тюмени и Екатеринбурга. По объему поступлений в Тюмени, Салехарде, Кургане, Ханты-Мансиске он превышает местные налоги (земельный налог и налог на имущество физических лиц).
Характеризуя роль и место системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, необходимо дать оценку преимуществам и недостаткам данного режима.
Сторонники данной системы выделяют ряд несомненных преимуществ. Во-первых, с введением этого налога предприятия и предприниматели попадают в более совершенную и здоровую правовую среду, так как обеспечивается простота исчисления налога, что, в свою очередь, должно исключить серьезные и неосознанные налоговые нарушения.
Во-вторых, единый налог не всегда прямо зависит от реального объема бизнеса, что при прочих равных условиях позволяет легализовать дело и в меньшей степени зависеть от произвола чиновников и контролеров. Кроме І того, организация или индивидуальный предприниматель, начинающий свое дело, заранее может рассчитать сумму единого налога как основной составляющей всех налоговых изъятий. В-третьих, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится для тех видов предпринимательской деятельности, где применяются налично-денежные расчеты и контроль за учетом доходов и полнотой уплаты налогов затруднен. Применение данного вида системы налогообложения предполагает увеличение поступлений налогов в бюджет и платежей во внебюджетные фонды от налогоплательщиков данных сфер деятельности, снижение налогового бремени для ряда предпринимателей, его равномерное распределение среди налогоплательщиков . Соглашаясь в целом с представленными точками зрения, следует отметить, что данная система налогообложения
Попков В.А. Правовое регулирование единого налога на вмененный доход в муниципальных образованиях//Финансовое право.- 2007.-№ 3. — С. 36 представляется оптимальной для субъектов малого и среднего предпринимательства. Помимо положительных сторон необходимо выделить те моменты, которые вызывают обоснованную критику. Во-первых, во время действия ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» в суды поступали неоднократные жалобы о несоразмерности налогового бремени. Например, в своих жалобах в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальные предприниматели СО. Евсиков и Т.Г. Сибирченкова (Пермская область), Л.И. Ленгле (Ставропольский край), Р.К. Исламова (Республика Коми), СВ. Рыбаков (Республика Марий Эл) и А.В. Привалов (Нижегородская область) утверждают, что перевод их на уплату единого налога на вмененный доход привел к значительному усилению налогового бремени, делающему невыгодным предпринимательскую деятельность. По мнению заявителей, Федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» ухудшил положение налогоплательщиков, не учитывает их фактической способности к уплате единого налога и не содержит гарантий защиты от произвола налоговых органов при установлении сумм налога, чем нарушаются их права, закрепленные статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации1. Конституционный Суд указал, что положения Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», взятые в системной связи и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.
Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2001 № 82-0 «По жалобам граждан СО. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, СВ. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и положениями соответствующих законов республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области»//Вестник Конституционного Суда РФ. -2001.-№4.-С. 22 Рассматривая перспективы дальнейшего развития системы вмененного налогообложения необходимо отметить, что в условиях финансового кризиса возобновилась дискуссия о возможной отмене или кардинальной реформе системы вмененного налогообложения.
По данным общероссийской общественной организация малого и среднего предпринимательства «ОПОРА РОССИИ», в 2009 г. 8% малых предприятий применяли общую систему налогообложения, 14% находились на упрощенной системе налогообложения с объектом доходы за вычетом расходов, 21% — на упрощенной системе с объектом доходы, 55% платили ЕНВД и 2% — единый сельскохозяйственный налог1. В результате такая антикризисная налоговая мера, как возможность уплаты налога при упрощенной системе по сниженной ставке, касается лишь очень ограниченного числа предприятий — всего 14%.
Представители «Опоры России» полагают, что наиболее действенным в кризисной ситуации было бы введение налоговых каникул (освобождение от уплаты каких-либо определенных налогов на этот период), снижение налога на прибыль для малых предприятий, применяющих общий режим налогообложения, до 8%, снижение в три раза размера базовой доходности при ЕНВД или вообще отмена ЕНВД и замена его упрощенной системой налогообложения.
Для того, чтобы дать оценку возможности радикальной реформы системы вмененного налогообложения, автором на основании сравнительного анализа исполнения консолидированных бюджетов субъектов УрФО была дана оценка собираемости налогов в рамках специальных налоговых режимов. Статистические данные и расчет темпов прироста (снижения) объемов поступлений представлены в Приложении 3.
Для того, чтобы дать оценку возможности радикальной реформы системы вмененного налогообложения, автором на основании
На основании проведенного анализа была сделаны следующие выводы. В условиях экономического кризиса в 2009 г. произошло резкое сокращение поступлений налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в консолидированные бюджеты субъектов по Уральскому федеральному округу. Снижение по единому налогу при упрощенной системе, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, составило в целом по УрФО 1 млрд. руб. (-14,58% по сравнению с показателями 2008 г.). Наибольшие потери в абсолютном исчислении понесли бюджеты Свердловской области (-392 млн. руб.) и Челябинской области (-352 млн. руб.). Динамика поступлений представлена на рис. 2.
Правовое регулирование системы вмененного налогообложения на местном уровне
Характеризуя общие обязанности плательщиков ЕНВД, необходимо остановиться на ряде особенностей. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организация, переведенная на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не освобождена от обязанности ведения бухгалтерского учета и, следовательно, обязана представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность на общих основаниях .
Это ставит их в неравные условия с налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения. Кроме того, при сложившемся нормативном регулировании спорным является вопрос о том, нужно ли вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность организациям, которые используют одновременно два специальных налоговых режима -упрощенную систему и ЕНВД.
Позиция Минфина нашла отражение в Письме от 20.05.2008 № 03-11-04/3/251. По мнению Министерства финансов, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно указанному Закону не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.
Минфин РФ обосновывает свою позицию тем, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью обязывают их вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков1. Однако этот аргумент представляется достаточно спорным, так как в этом случае никакое общество не может быть освобождено от обязанностей ведения бухгалтерского учета.
В целях гармонизации законодательства предлагается внести дополнения в ст. 346.26 НК РФ и ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и освободить плательщиков единого налога на вмененный доход от обязанности ведения бухгалтерского учета, заменив ее обязанностью ведения книги учета доходов и расходов по аналогии с плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.
Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 401, согласно которому для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Порядок применения контрольно-кассовой техники установлен Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ2. Статья 2 указанного закона определяет, что контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Относительно целесообразности применения контрольно-кассовой техники налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход существует две точки- зрения. Официальная позиция представлена в письмах Минфина и ФНС. По мнению ФНС России, правовых оснований для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, от применения контрольно-кассовой техники (в том числе контрольно-кассовых машин) на момент запросов налогоплательщиков не имелось.
Вторая позиция неоднократно высказывалась налогоплательщиками. Суть ее заключается в том, что применение контрольно-кассовой техники негативно влияет на развитие предпринимательства. Согласно Федеральному закону от 22.05.2003 № 54-ФЗ, кассовая техника должна быть оборудована электронной контрольной лентой защищенной (ЭКЛЗ). Стоимость ЭКЛЗ составляет от 5 до 8 тыс. рублей. ЭКЛЗ подлежит ежегодной замене. В результате расходы на покупку ЭКЛЗ могут превышать суммы уплаченного единого налога на вмененный доход.
Практика показывает, что, помимо неоправданных затрат на покупку и обслуживание контрольно-кассовой техники, плательщики единого налога обязаны регистрировать используемые машины в налоговых органах, осуществлять их техническое обслуживание только в специализированных центрах. Вменение данной категории налогоплательщиков обязанностей, не имеющих практического содержания, нельзя расценивать иначе как дополнительные барьеры при организации собственного дела и развитии малого бизнеса в целом.
Вызывает затруднение и эксплуатация ККТ в отдельных условиях (например, при оказании услуг такси). Кроме того, само законодательство о применении ККТ не является последовательным. В частности, организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, могут не применять ККТ при осуществлении определенных видов деятельности. Они перечислены в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ.
При системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход кассовая техника не исполняет фискальную функцию, так как величина налогов не зависит от фактического дохода налогоплательщика. Относительно роли контрольно-кассовой техники в защите прав потребителей можно отметить следующее. Согласно п. 5 ст. 18 закона «О защите прав потребителей», отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющих факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в удовлетворении его требований1
