Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Становление и развитие института международного двойного налогообложения 15
1.1 Причины возникновения двойного налогообложения в российской и международной практике 15
1.2 Понятие и сущность двойного налогообложения 40
1.3 Принципы законодательного регулирования внутреннего и международного двойного налогообложения 57
ГЛАВА 2. Формирование системы урегулирования двойного налогообложения в механизме добросовестной налоговой конкуренции 66
2.1 Совершенствование международных соглашений по вопросам двойного налогообложения 66
2.2 Общая характеристика способов и методов устранения двойного налогообложения 85
2.3 Унификация и гармонизация налоговых систем в странах ЕС и России 93
2.4 Обеспечение процесса судопроизводства при разрешении споров в области двойного налогообложения 100
ГЛАВА 3. Построение правовой модели избежания двойного налогообложения в условиях губительной налоговой конкуренции 113
3.1 Организация борьбы с уклонением от уплаты налогов 113
3.2 Формы противодействия легализации (отмыванию) криминальных доходов 119
3.3 Основные направления международного сотрудничества в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем 137
Заключение 163
Библиография 170
- Причины возникновения двойного налогообложения в российской и международной практике
- Совершенствование международных соглашений по вопросам двойного налогообложения
- Обеспечение процесса судопроизводства при разрешении споров в области двойного налогообложения
- Формы противодействия легализации (отмыванию) криминальных доходов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Современный этап развития экономических отношений характеризуется углублением межгосударственных связей в сфере производства товаров, работ, услуг и появлением новых финансовых инструментов, что вынуждает страны Европейского Союза (ЕС) и России в целях обретения доминирующего положения на рынках включаться в процесс международной конкуренции с национальными хозяйствами для привлечения капиталов и инвестиций. При этом интеграция этих стран в мировую финансовую систему приводит к возникновению конкуренции налоговых систем и режимов налогообложения различных стран. В ходе конкурентной борьбы у различных субъектов, участвующих в системе мирохозяйственных связей, накапливается негативный опыт использования налоговых преимуществ разных стран, появляется возможность манипулирования недостатками национальных законодательств. Все это приводит к возникновению в правовой среде таких явлений, как двойное налогообложение, и связанные с ним уклонение от уплаты налогов и легализация (отмывание) криминальных доходов, которые получили широкое распространение в ходе осуществления хозяйственных операций как внутри страны, так и во внешнеэкономической деятельности.
В условиях глобализации, определяющей парадигму мирового экономического развития, страны ЕС стали двигаться в направлении унификации правовых систем и интеграции, а затем и гармонизации регулирующих функций в налоговой сфере. Для осуществления согласованной наднациональной политики и координации международных налоговых отношений, указанные государства выработали новую стратегию, направленную на реализацию принципов субсидиарное™ и минимальной гармонизации. Это позволяет признать правомочия иностранных норм и зарубежных контролирующих органов. Одновременно наблюдается сближение правовой и организационной основ налоговой деятельности между Российской Федерацией и государствами-членами ЕС. Однако полное принятие Россией законодательства ЕС, в том числе нормативных актов вторичного права (регламентов, директив, решений), регулирующих особенности налогообложения, невозможно без более тесного политического объединения Российской Федерации с ЕС и непосредственного участия ее законодательных органов в процессе разработки единых правовых норм, отвечающих общим экономическим интересам. Тем не менее, в настоящее время интеграционный характер взаимоотношений с ЕС позволяет отечественному законодателю существенно скорректировать правовые нормы, касающиеся вопросов устранения международного двойного налогообложения в соответствии со стандартами ЕС. А правоприменительным органам при разрешении соответствующих споров опираться на решения Европейского Суда по правам человека и учитывать практику Суда ЕС.
В связи с этим, появилась необходимость в теоретических разработках, определяющих:
во-первых, элементы системы урегулирования международного двойного налогообложения, их функционирование в условиях добросовестной (равноправной) и недобросовестной (губительной) международной налоговой конкуренции, а также особенности формирования данного института;
во-вторых, специфику уклонения от уплаты налога, способы легализации криминальных доходов, и основные международные инструменты противодействия отмыванию доходов, полученных преступным путем.
Важной представляется и проблема изменения системы международного финансового контроля, прежде всего, деятельности ведущих международных институтов, межбанковских структур и правоохранительных органов по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями. Вред от отмывания денег лежит в трех плоскостях: экономической, правовой и социальной. Поэтому борьба с отмыванием денег выходит на первый план среди задач, стоящих перед государствами ЕС и Россией при выработке единого регулирования в налоговой и финансовой сфере. Сотрудничество стран в данном вопросе включает обязанности государств по сближению внутреннего законодательства, оказанию помощи при проведении расследований и судебных разбирательств. При этом основной задачей гармонизации правового пространства ЕС и России является своевременное принятие этими государствами законодательных инициатив для пресечения новых способов легализации (отмывания) денежных средств, а также построение максимально эффективного механизма международного взаимодействия с другими странами.
Все вышеуказанные обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемых проблем и выбор темы диссертационного исследования.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования указанной работы являются общественные отношения, возникающие в процессе взаимодействия Российской Федерации и государств-членов ЕС в связи и по поводу урегулирования международного двойного налогообложения.
Предметом исследования выступают нормы российского и международного налогового права, определяющие отдельные аспекты двойного налогообложения в рамках международной налоговой конкуренции, особенности предотвращения уклонения от уплаты налогов и легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем; а также практика применения указанных норм.
Цель и задачи исследования.
Основной целью настоящей работы является определение особенностей международного двойного налогообложения и системы его урегулирования в странах ЕС и России; выявление необходимости комплексного подхода к разрешению проблем уклонения от уплаты налогов и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, выработка рекомендаций и предложений по совершенствованию механизма защиты прав и свобод глобальных налогоплательщиков путем системного анализа норм международного налогового права и европейского опыта противодействия недобросовестной налоговой практике. Для достижения обозначенной цели необходимо решить следующие задачи:
- исследование теоретических основ системы урегулирования международного двойного налогообложения, разработка ее правового инструментария;
- выявление существенных закономерностей и общих подходов к выделению различных принципов, средств и методов избежания двойного налогообложения в государствах-членах ЕС и России;
- изучение практики разрешения проблем двойного налогообложения в международных соглашениях, заключаемых Российской Федерацией со странами ЕС. Выявление перспектив развития этого института с учетом унификации и гармонизации европейского налогового права;
- определение понятия и выяснение юридического содержания уклонения от уплаты налогов;
- анализ различных концепций, определяющих правовую природу института противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем;
- определение ключевых направлений реформирования российского и международного законодательства, регулирующего вопросы избежания двойного налогообложения, уклонения от уплаты налогов и отмывания криминальных доходов.
Состояние научной разработки темы.
Большой вклад в исследование отдельных аспектов урегулирования международного двойного налогообложения внесли представители российской науки финансового и налогового права: B.C. Белых, А.В. Брызгалин, Н.Г. Викторова, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, М. А. Денисаев, А.С. Захаров, Е.Н. Евстигнеев, М.В. Карасева, В.А. Кашин, В.А. Козлов, А.Н. Козырин, СП. Котляренко, И.И, Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Ю.А. Крохина, М.В. Лушникова, И.А. Ларютина, С.Г. Пепеляев, В.В. Полякова, Г.П. Толстопятенко, Н.Р. Тупанчески, В.М. Шумилов, В.А. Щегорцов, О.Н. Фомина.
Исследованию теоретических и экономико-правовых основ международного двойного налогообложения посвящены монографии и статьи ведущих зарубежных ученых, таких как Ж-П Боден, С. Бланкарт, Р. Гриффит, В. Джансен, М. Девирье, Р. Дернберг, К. Джордан, К, Дэйвис, М.Кин, К,Копке, А. Клемм, Дж. Маджнони, М.Портер, Г. Райнер, В. Саммерс, ХХамакерс, Р. Хуммель, Л. Эбрил.
В процессе работы над диссертацией особое внимание уделялось теоретическим положениям в области международного права, которые касаются структуры и механизма реализации международных соглашений об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Важное место занимают труды М.М. Бирюкова, К.А. Бекяшева, Г.М. Вельяминова, Г.К. Дмитриевой, В.Г. Игнатенко, О.А. Кудинова, М.И. Левиной, О.И. Тиунова, Е.Т. Усенко, Г.Г. Шинкарецкой, Л.М. Энтина.
Анализ принципов урегулирования международного двойного налогообложения, способов и форм борьбы с уклонением от уплаты налогов и отмыванием доходов, полученных преступным путем, содержится в работах российских экономистов А.В. Аронова, СВ. Барулина, И.О. Нестерова, А.В. Перова, А.И. Погорлецкого, В.М. Пушкаревой, С.Ф. Сутырина, В.А. Таран и других.
В последнее десятилетие появились публикации, посвященные вопросам урегулирования международного двойного налогообложения в условиях налоговой конкуренции и европейской интеграции. Однако, в основном, в них рассматриваются отдельные элементы, определяющие особенности системы избежания двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Из всего массива научной литературы следует выделить сравнительно-правовое исследование специфики налогообложения в ЕС и России - Ґ.П. Тостопятенко «Европейское налоговое право»; и монографию В.А. Козлова «Налоговое расследование в сфере международного законодательства», где содержится наиболее полный анализ и способы решения вопросов организационно-правового пресечения налоговой преступности, в том числе легализации незаконных доходов с использованием классических схем отмывания денег, приобретающей международный характер.
Методологическая и эмпирическая база исследования, При написании работы были использованы различные методы познания: диалектический, формально-логический, исторический, нормативный, метод сравнительного правоведения, единства теории и практики.
Эмпирической базой исследования стали нормы Конституции Российской Федерации, российского законодательства о налогах и сборах. Проведен анализ многосторонних и двусторонних соглашений и конвенций, направленных на избежание двойного налогообложения в рамках взаимодействия РФ и государств ЕС. А также норм, регулирующих вопросы борьбы с уклонением от уплаты налогов и отмыванием доходов, полученных преступным путем. Кроме того, были рассмотрены соответствующие положения правовых актов европейских стран. Вместе с тем, автор опирался на ряд нормативных положений, определяющих особенности деятельности международных судебных органов в данной сфере, материалы судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов, использовал аналитические обзоры финансовых разведок ряда европейских стран.
Научная новизна диссертационного исследования.
Диссертация представляет собой комплексное исследование правовых основ механизма избежания международного двойного налогообложения, установленных внутренним налоговым законодательством, а также международными налоговыми соглашениями стран ЕС и России.
В диссертации впервые обосновывается положение о взаимовлиянии международной налоговой конкуренции и системы урегулирования международного двойного налогообложения, включающей в себя правовые элементы. Необходимость стимулирования добросовестной налоговой конкуренции и пресечения недобросовестной (губительной) конкуренции в условиях общеевропейского экономического пространства служит основным фактором, определяющим позицию государств относительно содержания международных соглашений об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, и тенденций развития европейского налогового права. Диссертант также попытался показать общность причин и условий возникновения внутреннего и международного двойного налогообложения, и таких экономических преступлений, как уклонение от уплаты налогов и легализация криминальных доходов. Наличие подобной взаимосвязи требует особого согласованного подхода Российской Федерации и государств-участников ЕС при формировании положений межгосударственных соглашений и норм национального налогового законодательства.
Основные положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны выводы и предложения:
1. Наличие характерных черт и особенностей международного двойного (многократного) налогообложения позволяют говорить о нем, как о сложившемся правовом институте в рамках международного налогового права. Это-институт, содержащий нормы международного финансового права, регулирующие вопросы противодействия (легализации) доходов, полученных преступным путем.
2. Особенности современного этапа развития международного двойного налогообложения, начавшегося с 90-х годов XX века, определяются процессами глобализации, финансовой интеграции и международной налоговой конкуренции. Данный этап характеризуется выработкой максимального количества согласованных стандартов и правил избежания двойного налогообложения, которые могут содержаться в международных соглашениях и нормах национального законодательства, либо не иметь обязательного правового статуса, но достаточно последовательно соблюдаться на уровне объединений государств с различными видами правовой инфраструктуры.
3. Целесообразно, чтобы система урегулирования международного двойного налогообложения включала в себя такие элементы, как:
- средства и методы устранения двойного налогообложения;
- механизм борьбы с уклонением от налогообложения и избежания налогов;
- организационно-правовые основы деятельности национальных налоговых администраций по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.
4. Доказывается, что деятельность, направленная на избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в условиях глобализации и международной налоговой конкуренции приводит к многочисленным нарушениям налогового, банковского, уголовного законодательства. В связи с этим, мероприятия по противодействию уклонению от уплаты налогов должны носить межотраслевой характер, в том числе включать правовые средства борьба с легализацией криминальных доходов.
5. Делается вывод о том, что дальнейшая интеграция финансовой политики в странах Европейского Союза и России в рамках системы урегулирования международного двойного налогообложения приведет к появлению новых принципов, таких, как принципы гибкости, солидарности и координации.
Принцип гибкости должен включать два аспекта:
во-первых, это отказ государств от сокрытия на своей территории доходов, на которые имеют право претендовать юрисдикции их получателей;
во-вторых, проведение либеральной налоговой политики и установление системы налоговых преференций с целью привлечения в конкретные юрисдикции дополнительных капиталов и инвестиций.
Принцип солидарности предполагает наличие низкого уровня налогообложения исключительно для нерезидентов данной юрисдикции, а также гарантии налоговых преимуществ вне зависимости от результатов их хозяйственной деятельности.
Принцип координации означает наиболее детальную регламентацию определенных ограничений для деятельности оффшорных компаний, ведущих операции в глобальной экономике, предпринимаемую группой стран на международном уровне,
6. Достижение необходимых результатов при реализации государствами соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между ЕС и Россией, зависит от дальнейшей корректировки положений соответствующих соглашений. В целях перехода на современном этапе развития от традиционного процесса интеграции, основанного на строгом следовании предписаний регулирующих норм, к этапу гармонизации необходимо определить в этих соглашениях минимальное количество согласованных норм и правил, которые позволят детализировать элементы налогового обязательственного отношения между государством и налогоплательщиками. Это устранит негативное влияние международной налоговой конкуренции, и даст возможность закрепить в указанных соглашениях нормы, отражающие реалии конкретной экономической ситуации.
7. Делается вывод о том, что существующие способы и методы избежания двойного налогообложения, воспринятые юридической наукой в 50-60-е годы XX века, в настоящий момент не отвечают необходимым требованиям налогового регулирования. Поэтому разрешение проблемы избежания двойного налогообложения и сокращения налогового бремени в Российской Федерации и государствах Европейского Союза должны быть связаны с включением в число этих методов согласованных стандартов бухгалтерского и финансового учета, инициируемых рыночным механизмом.
8. С учетом опыта развитых зарубежных стран, критерием разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов может быть законность используемых методов и средств. В первом случае налогоплательщик применяет методы и средства, предоставленные международными соглашениями или национальным налоговым законодательством (налоговые льготы, выбор учетной политики и т.д.). Если при минимизации налогообложения он использует пробелы в нормативном регулировании, либо совершает действия, противоречащие требованиям международных договоров или законодательства, то это является уклонением от уплаты налогов.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Содержащиеся в диссертационной работе концептуальные положения могут служить основанием для дальнейших теоретических изысканий в сфере правового регулирования международного двойного налогообложения, а также являться ориентиром в правоприменительной деятельности. Выводы, изложенные в работе, можно использовать при подготовке проектов законов, вносящих изменения и дополнения в российское законодательство, предусматривающее систему мер по противодействию уклонению от уплаты налогов и легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем.
Сформулированные автором положения, содержащие элементы новизны, могут быть использованы при подготовке учебных пособий, а также в процессе подготовки и изучения курсов «Международное налоговое право» и «Налоговое право зарубежных стран».
Апробация результатов исследования.
Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертационной работе, были предметом обсуждения и докладывались на заседании кафедры административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО (У) МИД России. Они также нашли отражение в научных публикациях автора:
1. Становление и развитие института международного двойного налогообложения. Статья. М,: Законодательство и экономика, 2006, № 3; 0,6 п.л.
2. Правовые средства избежания двойного налогообложения. Статья. М.: Адвокат, 2006, № 3; 0,6 п.л.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами, которые были представлены диссертантом в начале диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографии.
Причины возникновения двойного налогообложения в российской и международной практике
Преобразование мировой хозяйственной системы, увеличение объемов торговли и появление новых финансовых инструментов привели к возникновению двойного налогообложения в некоторых странах и регионах на рубеже XIX-XX веков.
При этом двойное налогообложение может существовать в рамках национальной налоговой системы и на международном уровне.1 Выделяют несколько видов двойного налогообложения, среди которых наиболее распространены: - внутреннее двойное налогообложение - в странах, где один и тот же налог взимается на уровне различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как: а) вертикальное - уплата одинакового налога на местном и государственном уровне; б) горизонтальное - налогообложение на одном административном уровне за счет различий в определении объекта налогообложения; - внешнее (международное) налогообложение - когда сталкиваются национальные законодательства в определении объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государства.2
Важно отметить, что возникновение внутреннего двойного налогообложения связано с причинами внутри- и внешнеэкономического, а также политического характера. Рост производительных сил и развитие в России и странах Западной Европы товарно-денежных отношений повлекли изменение характера взаимоотношений между государством и налогоплательщиками. Из анализа литературных источников можно сделать вывод о том, что до середины XV!I века налоговые взаимоотношения сторон носили частно-правовой, а не публично-правовой характер. Однако позднее, в соответствии с нормативисткой теорией, государство стали рассматривать как союз людей на определенной территории, обладающий публичной властью, и отождествлять его со страной или обществом.3
Как указывает Г.М. Бродский, в последнем случае налоги выступают инструментом перераспределения денежных средств внутри самого государства в пользу его аппарата. В процессе управленческой деятельности не создается тех материальных ценностей, которые будучи носителями стоимости, могут быть источниками получения денежных средств, а поскольку без денег никакое государство обойтись не может, то оно вынуждено искать их на стороне посредством установления и взимания налогов.4 Следовательно, «добывание денег с помощью налогов представляет собой один из методов финансовой деятельности государства, связанный с формированием его денежных фондов».5
По мере достижения определенного уровня социального развития и эволюции государственного устройства, в конституции ряда стран стали включать нормы, ограничивающие внутреннее двойное налогообложение и обеспечивающие единообразное действие налогов на территории всей страны (в федеративных государствах). Так, в Основном законе ФРГ(1949 г.) указано, что земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление и в отношении расходов, пока и поскольку они не тождественны налогам, установленным федеральным законодательством (абз. 2-а ст. 105). Специальные нормы, гарантирующие единообразие налогов на территории федерации содержатся в абз. 2 ст. 105 и абз. 2 ст. 72 Основного закона ФРГ. Федерация обладает конкурирующей компетенцией в делах, касающихся других налогов в одном из двух случаев: - если поступления от этих налогов ей принадлежат целиком или частично, - если существует необходимость в федеральном законодательном регулировании в целях обеспечения единообразных условий жизни на территории Федерации или сохранения правового или экономического единства в общегосударственных интересах.6
Представляется обоснованной точка зрения некоторых исследователей о причинах возникновения международного двойного (многократного) налогообложения. Во-первых, это наличие определенных экономических предпосылок; во-вторых, противоречия между налоговыми законодательствами двух и более стран. Международное двойное налогообложение развивалось в контексте двух явлений: а) значительного распространения международной экономической деятельности и инвестирования за рубежом; б) роста ставок налога на доходы до такого уровня, что двойное налогообложение стало значительным препятствием для хозяйственного оборота.7
В начальный период формирования единой мировой финансовой системы и международного движения капиталов возникают особенности определения налоговым законодательством субъекта обложения, когда несколько государств начинают считать его свои налогоплательщиком, а также объекта национального обложения.8 Можно сказать, что налогоплательщик, связанный с конкретной страной, обязан платить налоги со всего дохода (юрисдикция на основании гражданства), и, одновременно, должен участвовать в расходах по управлению страной получения дохода (юрисдикция на основании территориальности). Преодоление трудностей правового характера, связанных с разграничением плательщиков на резидентов и нерезидентов, требует изменения правил их учета и создания определенной системы налоговых изъятий.
По мнению ряда авторитетных ученых, появление конфликтных ситуаций при многократном налогообложении объясняется тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект и объект налогообложения. В зависимости от результатов этого решения выделяют несколько причин возникновения многократного налогообложения:
Совершенствование международных соглашений по вопросам двойного налогообложения
Регулирование вопросов двойного налогообложения на межгосударственном уровне возможно только путем подписания специальных соглашений и конвенций. Их содержание должно отражать результаты проведения глобальной налоговой реформы, которая является неотъемлемым элементом добросовестной налоговой конкуренции, и осуществляется на уровне международных финансовых организаций и экономических союзов. Так, Договор о создании Европейского Союза от 27.02.1992 г. закрепляет правовые положения, определяющие основные направления реформирования вторичного права по налоговым вопросам в соответствующих странах: 1) правовые основы механизма гармонизации законодательства государств-членов о косвенных налогах (ст. 93); 2) правовые основы для введения «экологических» налогов (ст. 174); 3) правовые основы деятельности государств-членов ЕС по устранению двойного налогообложения своих граждан внутри Сообщества (ст. 293); 4) правовые основы обеспечения равных условий конкуренции в «общем рынке» в случае возникновения несоответствий между законодательством или административными предписаниями государств-членов (ст. 96).105
Важно отметить, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения направлены на установление правоотношений между субъектами международного налогового права в сфере управления процессом налогообложения. Указанные соглашения могут существовать в различных формах: договоров, конвенций, соглашений, деклараций и т.д.
Как подчеркивает А.В. Перов, заключение соглашений об избежании двойного налогообложения имеет своей целью правовое обеспечение юридических ситуаций, связанных с возникновением у налогоплательщика одновременной обязанности по уплате налогов в двух государствах. В устранении соответствующей ситуации заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном налогообложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства.106
В отечественной науке налогового права разработано несколько классификаций различных видов соглашений об избежании двойного налогообложения и уклонении от уплаты налогов. Например, И.И. Кучеров рассматривает наиболее традиционный вариант подобной классификации. Он отмечает, что среди соглашений, регулирующих отношения по взиманию налогов с участием субъектов, подпадающих под юрисдикцию РФ, по содержанию выделяются три группы международных договоров по вопросам налогообложения: - налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов; - специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения; - соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.107
При заключении договоров с участием Российской Федерации анализируется международная практика, прежде всего, положения Типовой конвенции ОЭСР о налогообложении доходов и капитала. На ее основе было разработано Типовое соглашение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».108
Критерием для классификации международных соглашений об избежании двойного налогообложения, предложенной Н.П. Кучерявенко, является их юридическая сила. Он выделяет; 1. Условно налоговые соглашения - в них вопросы налогообложения регулируются наряду с другими, не составляющими предмет налогового или финансового права. 2. Общенапоговые соглашения - посвящены общим, основным проблемам налогообложения между договаривающимися сторонами (собственно соглашения об устранении двойного налогообложения). 3. Ограниченно-налоговые соглашения - в них оговаривается применение механизма налогообложения в отношении конкретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.109 Следует обратить внимание на последнюю группу соглашений. Основой для определения ограниченно-налоговых соглашений служит распространение их на конкретный вид налога или плательщика. К этим соглашениям относятся, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области перевозок и об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам.110 В настоящее время сохранили свое действие 31 соглашение об устранении двойного налогообложения в области морского судоходства, 44 - в области воздушного транспорта, 26 - в области автомобильного транспорта, и некоторые другие соглашения.111 На наш взгляд, эти, и им подобные соглашения об избежании двойного налогообложения могут быть группированы следующим образом:
Во-первых, соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Во-вторых, соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Например, «Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (Лондон, 31 июля 1985 г.).
В-третьих, соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование - «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование» (Хельсинки, 05 мая 1972 г.). В-четвертых, соглашения об избежании двойного налогообложения в области транспорта - «Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией» (Москва, 04 марта 1970 г.).
Обеспечение процесса судопроизводства при разрешении споров в области двойного налогообложения
Международные судебные органы играют значительную роль в углублении процессов европейской интеграции, соблюдении основополагающих принципов налогового законодательства и минимальных стандартов поведения налогоплательщиков в странах Европейского Союза.
Европейский Суд по правам человека является единственным в рамках Совета Европы контрольным органом, функционирующим на постоянной основе. Регламентация статуса, полномочий и процедуры деятельности Суда составляет содержание раздела II Конвенции и защите прав человека и основных свобод 1950 г., а также специальных документов: - Европейского соглашения относительно лиц, участвующих в процедурах Европейского Суда по правам человека; - шестого протокола к Генеральному соглашению о привилегиях и иммунитетах Совета Европы; - правил процедуры (Регламента) Суда, принятых Европейским Судом по правам человека 04 ноября 1998 г.158 После присоединения Российской Федерации к европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод159 и признания обязательной юрисдикции Европейского Суда по правам человека, российская правовая система стала учитывать прецедентную практику Страсбургского Суда, Из ч.4 ст. 15 Конституции РФ следует, что постановления Европейского Суда по правам человека имеют для отечественной правовой системы такое же значение, как и решения российских высших судов - Конституционного Суда РФ; Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, Поэтому уяснение российскими правоведами решений и постановлений, выносимых Европейским Судом по правам человека, закрепляющих правовые позиции Суда по конкретным делам, но используемых и в других, аналогичных по фабуле случаях, дает возможность эффективно защищать права и свободы человека, как они толкуются Европейским Судом.160
Как отмечено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации»,161 Российская Федерация как участник Конвенции о защите прав человека и основных свобод признает юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случае предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после вступления их в силу в отношении РФ.
В практике Европейского Суда по правам человека целесообразно выделить несколько категорий дел, затрагивающих вопросы урегулирования международного двойного налогообложения. Можно сказать, что решения по этим делам фактически определяют особенности процесса унификации европейского налогового законодательства, предотвращают возникновение двойного налогообложения и направлены на соблюдение баланса публичных и частных интересов государства и налогоплательщиков.
Во-первых, это дела, связанные с реализацией положений ст. 14 Протокола №1 (запрещение любой дискриминации, в том числе и налоговой). В соответствии со сложившейся практикой эта статья применяется только совместно с другими положениями Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней. Статья 14 защищает индивида или группу лиц, находящихся в схожей ситуации. Страсбургский Суд признавал находящимися в аналогичной ситуации в отношении налогообложения лиц, проживающих на определенной территории, и тех, кто получает налогооблагаемый доход на этой же территории, но зарегистрирован в другом месте. Принятые меры не признаются дискриминационными, если различие обосновано легитимной целью и существует разумная соразмерность между используемыми средствами и той целью, на достижение которой они направлены.
Так. в деле Дербю против Швеции гражданин Финляндии, работавший в Швеции, оспаривал уплату им специального церковного налога. Заявитель, который не принадлежал к Лютеранской церкви Швеции, также не являлся гражданином или лицом , проживающим в этой стране. Дербю полагал, что отказ предоставить ему льготы по уплате церковного налога в связи с тем, что он не был зарегистрирован в качестве лица, проживающего в Швеции, являлся дискриминацией по сравнению с положением других лиц, не принадлежащих к данной Церкви, но зарегистрированных в качестве проживающих в стране, которым сооттветствующие льготы были предоставлены. По мнению заявителя, речь шла о нарушении запрета дискриминации применительно к ст.9 или ст.1 Протокола №1 к Конвенции. Жалоба касалась преимущественно дискриминационного характера шведского налогового законодательства, поэтому судьи сочли целесообразным рассматривать дело в контексте предполагаемого нарушения ст. 14 Конвенции.
Суд признал, что Дербю находится в аналогичной ситуации с проживающими в Швеции лицами, не принадлежащими к Лютеранской церкви этой страны, в отношении права на налоговые льготы. Обосновывая предоставление налоговых льгот только тем, кто зарегистрирован в качестве проживающих в Швеции, правительство утверждало, что требование иных лиц в льношении снижения налогов не являются убедительными. Кроме того, административная процедура была бы более сложной, если бы налоговые льготы распространялись и на данных лиц. Тем не менее, Европейский Суд решил, что оспариваемые меры не были оправданы какой-либо легитимной целью, предусмотренной в Конвенции и представляли собой нарушений ст. 14 Конвенции, взятой в совокупности.
Формы противодействия легализации (отмыванию) криминальных доходов
Одним из международных инструментов (форм) противодействия преступности в сфере финансов, влияющих на методику деятельности налоговых и иных финансовых служб, является совершенствование нормативной базы в соответствии с новым подходом к определению правовой сущности понятия «легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем».
Лишь в последнее время деятельность, направленная на пресечение «отмывания» полученных преступным путем доходов, заняла заметное место в перечне приоритетных направлений деятельности правоохранительных органов; сам термин «отмывание денег» появился совсем недавно. Однако, можно уверенно утверждать, что с тех пор, как возникла необходимость - по политическим, коммерческим или юридическим причинам - в сокрытии характера или существования финансовых переводов, происходит определенного рода отмывание денег.
Несмотря на наличие исторических прецедентов в практике отмывания денег, использования финансовых убежищ и применения законов о конфискации имущества (и даже амнистий в отношении «темных денег»), лишь совсем недавно было признано, что действия, связанные с отмыванием доходов и средств, полученных противоправным путем, являются преступлением. Основное внимание традиционно уделялось корыстному преступлению, лежащему в основе связанных с ним правонарушений. Наказанием за такое преступление служила конфискация активов в той мере, в какой она применялась к преступлениям, направленным на получение экономической выгоды.
Вплоть до окончания XIX века, основные направления взаимодействия правоохранительных органов различных стран касались преимущественно проблемы выдачи лиц, совершивших преступления. Об этом, в частности, свидетельствует то обстоятельство, что большинство заключенных тогда международных договоров о таком взаимодействии касались именно выдачи преступников. Учитывая возрастающие потребности практики, договоры регламентировали и процессуальный порядок оказания взаимной правовой помощи по уголовным делам в части, касающейся направления и выполнения следственных поручений. Регламентировались отдельные вопросы обеспечения явки свидетелей, проведения очных ставок, передачи информации и вещей, а также некоторые иные.
Для сотрудничества мирового сообщества большое значение имели принятые на границе веков международные договоры о преступности и наказуемости фальшивомонетничества; пиратства, международного терроризма и других деяний, посягающих на международный правопорядок.
Подписанные многими государствами в последующие годы разнообразные международно-правовые документы (конвенции, договоры, соглашения) постепенно привели к расширению круга деяний, признаваемых международными преступлениями и уголовными преступлениями международного характера. Существенно изменилась структура их субъектов, что отразилось на процессуальных вопросах реализации новых материальных норм. Международно-правовые документы стали предусматривать необходимость лишения преступности ее доходов путем конфискации.
Значительное количество норм международного права нашли свое отражение в российском национальном законодательстве. Так, Особенной частью УК РФ предусмотрено более 35 составов преступлений международного характера, сформулированных в международных договорах (конвенциях). Российской Федерацией выражено согласие на обязательность для нее норм этих документов. В российском национальном законодательстве реализованы предписания ряда международно-правовых документов, предусматривающих розыск, арест и конфискацию полученных преступным путем денежных средств и иного имущества. Необходимость такого сотрудничества вытекает из потребностей органов предварительного следствия и судов России в собирании доказательств за рубежом и в оказании правовой помощи зарубежным правоохранительным органам и судам. Это обусловлено требованиями действующего уголовного законодательства, содержание и применение которого определяется складывающейся в стране социально-экономической ситуацией и криминогенной обстановкой.171 Проблема легализации криминальных доходов состоит в том, что отмывание денег является преступлением особого рода. Оно включает ряд действий, каждое из которых в отдельности допускается законом, но в целом они складываются в попытку сокрытия доходов от преступной деятельности. Именно эти трудности не позволяют ряду стран признать отмывание денег в качестве преступления.
Однако современная тенденция правового регулирования связана с восприятием большинством государств процесса отмывания денег как уголовного преступления. Для этого имеется несколько оснований, одним из которых стала теория, согласно которой практически бесполезно бороться с преступниками, если не затрагивать их доходов: чистая прибыль одновременно является и мотивом (личное обогащение) основного преступления, и средством (оборотный капитал) для совершения преступлений в будущем.
Имеются основания и более практического свойства. Законы, касающиеся отмывания денег, рассматриваются в качестве удобного средства не только для расширения рамок деятельности правоохранительных органов с целью охватить прежде не подлежавшие уголовной ответственности категории участников преступных действий, но и для создания основы для вынесения потенциально более суровых приговоров лицам, обвиненным в совершении основного преступления. Еще более важное значение имеет тенденция к использованию законов о конфискации имущества, которые становятся привычным элементом в борьбе с отмыванием денег, в качестве средства для финансирования деятельности правоохранительных органов.172
Международное сотрудничество при расследовании преступлений и решении задач уголовного правосудия в современных условиях не может быть ограничено только рамками взаимодействия в борьбе с преступлениями международного характера, ответственность за которые предусмотрена нормами международного уголовного права.173
Поэтому в Конвенцию ООН о борьбе против незаконного оборота наркотических средств и психотропных веществ от 19 декабря 1988 г. (Венская конвенция) были включены положения, предусматривающие развитие международного сотрудничества в борьбе с «отмыванием» денег. В частности, определены обязательства государств-участников вести борьбу с отмыванием денег, рассматривая ею как отдельный самостоятельный состав преступления. При этом банкам было предписано ввести систему мер по распознаванию признаков отмывания денег для последующего обращения в правоохранительные органы.
Формулировки составов преступлений, указанных в Венской конвенции 1988 г., во многом заимствованы из законодательства США. Однако Конвенция относит к преступлениям лишь те действия, которые совершены «преднамеренно». В российской правовой системе это определение соответствует термину «умышленно».
Позднее Страсбургская конвенция Совета Европы 1990 г. значительно расширила перечень деяний, отмывание доходов от которых является преступлением. Конвенция базируется на основных принципах международного права: уважение прав человека, сотрудничество, добросовестное выполнение обязательств и включает формы и процедуры международного сотрудничества по борьбе с отмыванием денег.
