Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве 15
1. Общее понятие вертикальных интеграционных структур. Влияние дефиниций гражданского и предпринимательского права на налоговое право 15
2. Институт взаимозависимости организаций в российском налоговом праве 36
3. Особые виды вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве 51
Глава 2. Правовые проблемы, возникающие при налогообложении вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве 60
1. Правовые проблемы налогообложения прибыли вертикальных интеграционных структур 60
2. Правовые проблемы налогообложения налогом на добавленную стоимость операций в вертикальных интеграционных структурах. Проблема скрытых взаимозависимых лиц 87
3. Правовые проблемы налогообложения региональными и местными налогами вертикальных интеграционных структур 93
4. Правовые проблемы налогообложения, возникающие при применении иностранных юрисдикции для сокрытия взаимозависимости организаций 103
Глава 3. Институты международного налогообложения вертикальных интеграционных структур в системе российского налогового права 118
1. Общие принципы включения институтов международного налогообложения в систему российского налогового права 118
2. Общепринятые доктрины налогообложения ВИС, используемые в международном налоговом праве и их влияние на российское налоговое право 134
3. Правовое регулирование налогообложения ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об избежании двойного налогообложения 150
Заключение 163
Список источников и литературы 173
- Институт взаимозависимости организаций в российском налоговом праве
- Правовые проблемы налогообложения прибыли вертикальных интеграционных структур
- Правовые проблемы налогообложения, возникающие при применении иностранных юрисдикции для сокрытия взаимозависимости организаций
- Правовое регулирование налогообложения ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об избежании двойного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Ведущую роль в современной экономике играют крупные предприятия и их объединения, осуществляющие свою деятельность через сеть дочерних и зависимых обществ. Такие объединения часто действуют во многих регионах страны, а нередко и в разных странах. В научной литературе (особенно экономической) часто используют для обозначения подобных объединений термин вертикальные интеграционные структуры (далее - ВИС).
При осуществлении хозяйственной деятельности через сеть дочерних и зависимых обществ всякая ВИС стремится к созданию такой структуры взаимодействий, которая позволит не только получить максимальный экономический эффект от хозяйственной деятельности, но и снизить общую налоговую нагрузку. Поэтому, в современном мире весьма актуален вопрос поиска методов адекватного налогообложения ВИС.
Внутренняя политика Российской Федерации направлена на экономический рост, формирование современных бизнес-структур и расширение участия в мировых интеграционных процессах. Это подкрепляется вступлением России в ВТО. Тем не менее, российское законодательство не содержит адекватного регулирования деятельности ВИС. Налоговое право как отрасль, наиболее привязанная к реалиям экономической жизни, должно иметь четкие механизмы налогообложения подобных структур с учетом всей присущей им специфики. При этом должны решаться две задачи: с одной стороны, необходим справедливый порядок налогообложения, стимулирующий развитие ВИС и общее усиление экономики, с другой стороны, законодательство должно гарантировать соблюдение интересов бюджета государства в части получения налоговых доходов.
Одной из центральных проблем современного российского законодательства является отсутствие легального определения и нормативного регулирования ВИС. На практике остро стоит вопрос об установлении адекватного порядка их налогообложения. Данная проблема усугубляется тем, что крупный бизнес приобретает все более трансграничный характер, и, следовательно, подпадает преимущественно под международное налогообложение.
Актуальность темы исследования обусловлена в первую очередь необходимостью теоретической разработки понятия ВИС в рамках налогового права, выявления их существенных признаков, а также разработки принципов их налогообложения.
Исследовательский интерес продиктован тем, что, несмотря на обширную правоприменительную практику и имеющиеся в ней проблемы, тема налогообложения ВИС является малоизученной в налоговом праве, из чего следует насущная необходимость в таком исследовании.
Кроме того, значительные изменения налогового законодательства в области регулирования взаимозависимых лиц, трансфертного ценообразования, введения института консолидированного
налогоплательщика, которые, по сути, направлены на регулирование налогообложения ВИС, требует научного осмысления.
Большой комплекс практических проблем связан с деятельностью международных ВИС, применением налогового законодательства офшорных государств и необходимостью разработки в России адекватного механизма правовой защиты бюджетных интересов страны от налоговой конкуренции иностранных государств. Кроме того, исследовательский интерес представляет взаимодействие национального российского налогового права и международного налогового права в области налогообложения ВИС.
Теоретическая основа исследования.
Теоретической основой исследования послужили труды таких ученых, работающих в области налогового права, как С. А. Баев, М. А. Денисаев, О.
-
Иконникова, Р. Ф. Захарова, В. А. Кашин, А. А. Копина, Ю. А. Крохина, Н. С. Крылова, И. И. Кучеров, И. А. Ларютина, А. Д. Селюков, В. А. Терехова, Э. М. Цыганков, И. С. Шиткина и др.
Большое влияние на содержание диссертационного исследования оказали работы таких ученых, занимавшихся гражданско-правовым осмыслением феномена групп компаний как Н. В. Белевцев, А. Е. Королева,
-
В. Лаптев, В. А. Лаптев, Н. И. Михайлов, Ю. Л. Фадеев, С. С. Щеглов, и др.
При написании диссертации автор так же опирался на положения, выдвинутые в работах по теории права, конституционному, финансовому, административному информационному праву и другим подразделениям системы права таких авторов как И. Л. Бачило, А. Ю. Викулин, В. В. Гошуляк, Е. Ю. Грачева, В. В. Гулиев, С. В. Запольский, С. В. Королев, В. С. Нерсесянц, О. И. Тиунов, Г. А. Тосунян, Н. Ю. Хаманева, В. Е. Чиркин, Ю. Л. Шульженко, Ю. А. Юдин и др.
В процессе подготовки диссертационного исследования были использованы работы таких представителей зарубежной правовой науки как Бенджамин Хутман, Петер Сундгрен и др.
Степень разработанности темы.
На момент подготовки данного диссертационного исследования избранная тема является недостаточно разработанной. Комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения вертикальных интеграционных структур, отсутствуют.
Имеются исследования отдельных юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций, в работах таких ученых, как Шиткина И.С., Баев С.А., Иконникова О. А., Петрова Г.В., Кучеров И.И.
Кроме того, имеются отдельные исследования проблем правового статуса объединений юридических лиц и холдингов в рамках иных отраслей права, например, в работах Елкиной Е., Михайлова Н.И., Могилевского С.Д., Максимова Л.Н., Лаптева В.А., Кулика А.А.,
Вместе с тем, до настоящего времени отсутствовало единое комплексное исследование проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур, производимое с позиций выявления характерных особенностей ВИС, имеющих значение для налогообложения и различия их с понятием взаимозависимых организаций, применяемым НК РФ. Кроме того, отсутствуют исследования, посвященные применению норм международного налогового права для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур в России.
В настоящей работе проводится комплексное исследование проблем налогообложения ВИС, с учетом норм частного права и их применением в налоговых правоотношениях, выводится налоговое понятие ВИС и комплексно исследуются особенности их налогообложения, в рамках как национального, так и международного налогового права.
Эмпирическая основа исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, постановления и определения Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, решения арбитражных судов всех уровней. В качестве информационной базы исследования использовались правовые базы данных «Консультант Плюс» и «Гарант». В диссертации также использовались данные с официальных сайтов международных организаций ОЭСР, ФАТФ и других.
Кроме того, эмпирическая основа исследования в части осуществления
наблюдений базируется на практическом взаимодействии исследователя с
исследуемым объектом путем непосредственного участия в судебных процессах по изучаемому вопросу. Одновременно, в качестве экспериментальной части эмпирического исследования, исследователь использовал представленные в работе научные разработки в целях подготовки правовой позиции для стороны в судебном процессе с последующим доказыванием данной позиции суду.
Методологическая основа исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, а именно: диалектический, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение, сравнение. Также использовались и частно-научные методы познания, а именно: исторический, логический, сравнительно- правовой, статистический, метод системного анализа и др.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью данного диссертационного исследования является формирование понятия вертикальных интеграционных структур в налоговом праве, выявление особенностей их налогообложения и формирование целостной доктрины особенностей налогообложения вертикальных интеграционных структур. В результате решения указанных задач будет сформирован подход к регулированию налогообложения вертикальных интеграционных структур, позволяющий сформулировать механизм совершенствования российского налогового законодательства в данной области.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие основные задачи:
Проанализированы термины, используемые российским законодательством и доктриной для обозначения вертикальных интеграционных структур, и выработана дефиниция понятия вертикальных интеграционных структур для целей налогового права.
Изучены нормы действующего и вступившего с 1 января 2012 года в действие налогового законодательства РФ, регулирующие отдельные аспекты налогообложения и статуса вертикальных интеграционных структур.
Выявлены проблемы, возникающие на практике при налогообложении вертикальных интеграционных структур, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.
Изучены нормы международных соглашений Российской Федерации, регулирующие особенности налогообложения вертикальных интеграционных структур, в сравнении с нормами, закрепленными в НК РФ.
Исследованы принятые в мире доктрины в области правового регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и оценена возможность их применения в рамках российской правовой системы.
Изучены закономерности появления проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур на национальном и международном уровне налогообложения и предложены единые механизмы их решения.
Сформулирован механизм имплементации норм двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения и международных доктрин в НК РФ в области регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере обложения налогами и сборами в Российской Федерации как ВИС как единого образования, так и юридических лиц, входящих в подобные образования и обладающих самостоятельным статусом налогоплательщиков.
Предметом исследования являются положения налогового права, регулирующие особенности статуса и налогообложения вертикальных интеграционных структур, а также система национального налогового права,
содержащегося в НК РФ, и система международного налогового права,
содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения при регулировании налогообложения указанных структур. Также предметом исследования являются подзаконные акты, правоприменительная и судебная практика, сформировавшиеся при налогообложении вертикальных интеграционных структур.
Научная новизна диссертационного исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в углубленной и комплексной разработке и исследовании правовых проблем, связанных с особенностями налогового статуса и обложения налогами и сборами в Российской Федерации вертикальных интеграционных структур. В российской науке налогового права ранее не публиковалось комплексных работ, посвященных данной теме. Кроме того, в исследовании проанализированы актуальные изменения налогового законодательства, касающиеся признания лиц взаимозависимыми, трансфертного ценообразования, создания института консолидированного
налогоплательщика и введения консолидированной отчетности.
Новизна диссертационного исследования также заключается в предлагаемом автором комплексном подходе к рассмотрению системы налогового права России как сочетания национального налогового права, содержащегося в НК РФ и иных нормативных актах, и международного налогового права, содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения; а также в применении указанного подхода для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и для дальнейшего совершенствования действующей системы налогового права. Новизна диссертационного исследования содержится в положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы:
Вертикальная интеграционная структура (ВИС) - объединение налогоплательщиков, связанных единой экономической деятельностью, в котором хотя бы один из них способен принимать решения, влияющие на налоговые обязательства других (либо всех) участников объединения. При этом участники ВИС обладают признаками взаимозависимых лиц и/или ассоциативных предприятий. Данное понятие в перспективе должно поглотить и вытеснить из налогового законодательства понятия «консолидированный налогоплательщик» и «крупнейший налогоплательщик». При этом основными критериями признания структуры ВИС должны являться особенности корпоративного устройства, соответствующие критериям взаимозависимости, закрепленным в НК РФ. Критерии доходности, применяемые для определения крупнейших налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, должны применяться как вспомогательные, либо по возможности полностью исключаться.
В рамках налогообложения ВИС четко проявляется дуализм российского налогового права, состоящего, по сути, из двух систем: национального налогового права, включающего НК РФ и другие внутренние источники в области налогов и сборов, и международного налогового права, включающего в себя международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Нормы, касающиеся налогообложения ВИС, содержатся в обеих системах, но между ними существуют терминологические и сущностные противоречия, а также пробелы в регулировании. Необходимо признать налоговое право дуалистической системой и привести обе ее части в соответствие для формирования единого правового регулирования налогообложения ВИС.
Доктрины международного налогового права являются научным обобщением конкретных правовых норм, содержащихся в соглашениях об избежании двойного налогообложения и в национальном законодательстве многих государств. При этом доктрины международного налогового права
представляют собой целостные институты, содержащие как общие принципы налогообложения, так и конкретные механизмы налогового регулирования и налогового контроля, позволяющие воплощать их на практике. Данные доктрины используются в Соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, но в большинстве своем не содержатся в НК РФ. Представляется, что имплементация в НК РФ доктрин международного налогового права (доктрины места управления, доктрины деловой цели, доктрины вытянутой руки, доктрины приоритета существа над формой и доктрины сорванной вуали), как целостных институтов, существенно улучшит качество правового регулирования и позволит сблизить национальную и международную системы правового регулирования налогообложения, в том числе в области регулирования ВИС.
4. Типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (далее - Типовое Соглашение 2010) целесообразно по своей природе признать промежуточным звеном между национальной и международной системами налогового права России. Оно с одной стороны, отражает содержание норм двусторонних соглашений Российской Федерации в области избежания двойного налогообложения, а с другой стороны, является источником национального налогового права. Целесообразно разработать новое Типовое Соглашение, в котором были бы сформулированы применимые в международном налоговом праве понятия и институты, соответствующие понятиям и институтам, содержащимся в НК РФ.
5. НК РФ и соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения используют для регулирования одного и того же явления различные термины: «взаимозависимые лица» и «ассоциативные предприятия» соответственно. При этом несколько различаются конкретные критерии признания лиц взаимозависимыми и ассоциативными. Представляется целесообразным привести НК РФ и Соглашения в соответствие. Для этого возможно использовать один термин, как в
международных договорах РФ, так и в НК РФ, а так же использовать идентичную норму как в ст. 105.1. НК РФ, так и в статьях Соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных дефиниции ассоциативных предприятий.
Для обеспечения принципа справедливости и соразмерности налогообложения целесообразно внести в НК РФ комплекс особенностей налогообложения ВИС отвечающий следующим критериям: признание группы налогоплательщиков ВИС, подлежащих соответствующим особенностям налогового регулирования должно содержаться в части первой НК РФ и корреспондировать с критериями взаимозависимости; для целей налогового контроля (проведения камеральных и выездных налоговых проверок) ВИС должна рассматриваться как единый участник налоговых правоотношений; для налогообложения прибыли ВИС должна рассматриваться как единый хозяйственный комплекс, создающий общий, единый объект налогообложения, аналогично порядку консолидации прибыли, но круг лиц, правомочных входить в группу консолидированного налогоплательщика целесообразно расширить путем отмены ограничений, действующих в отношении участия в консолидированной группе налогоплательщиков; правоотношения, возникающие между участниками ВИС не должны признаваться реализацией и образовывать объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость, что соответствует общим принципам налогообложения в рамках ВТО; правовое регулирование налогообложения имущества и недвижимости в рамках ВИС необходимо осуществлять исходя из принципа места его фактического нахождения.
Предлагается закрепить в НК РФ доктрину деловой цели, в форме, закрепленной Постановлением Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Для этого необходимо дополнить главу 14 НК РФ «Налоговый контроль» статьей 94.1. «Проверка обоснованности налоговой выгоды (деловой цели)».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что в нем произведен комплексный анализ налогового статуса вертикальных интеграционных структур, предложено доктринальное определение вертикальных интеграционных структур для целей налогообложения, выделены сущностные признаки этого явления.
Кроме того, в рамках настоящего исследования разработаны теоретические положения о дуалистической системе российского налогового права и впервые предложен механизм взаимодействия норм НК РФ и соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения с применением Модельных конвенций и международных доктрин.
В результате исследования восполнен пробел в общей теории налогового права, связанный с принципами налогообложения особого субъекта - вертикальных интеграционных структур.
Практическая значимость исследования заключается в практической направленности предложенных рекомендаций по формированию целостной системы особенностей налогообложения вертикальных интеграционных структур, которые могут быть использованы в правотворчестве и правоприменении:
-
законодательными органами при разработке и принятии изменений в НК РФ и другие законодательные акты России;
-
органами исполнительной власти при разработке проектов международных договоров Российской Федерации в области двойного налогообложения;
-
правоприменительными органами, в том числе налоговыми органами, при проведении налоговых проверок участников вертикальных интеграционных структур, а также судами при рассмотрении споров между указанными лицами;
-
субъектами предпринимательской деятельности, стремящимися к ведению бизнеса в форме интегрированных образований;
-
также результаты исследования могут быть использованы для написания учебных пособий и преподавания курсов «Налоговое право» и «Международное налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Основные положения, результаты и материалы настоящего исследования, а также сделанные выводы и рекомендации, прошли апробацию в научной и преподавательской сферах. Результаты исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН (г. Москва, ул. Знаменка, д. 10), представлены в докладах на научно-практических конференциях, а так же отражены в двух опубликованных трудах диссертанта. Изложенные в диссертации положения и выводы использовались автором при чтении лекций и ведении семинарских занятий по спецкурсу «Международное налоговое право».
Структура диссертации
Данная диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения и списка источников и литературы.
Институт взаимозависимости организаций в российском налоговом праве
До 1 января 2012 года для регулирования налогообложения ВИС применялась статья 20 НК РФ «взаимозависимые лица». В соответствии с нормой данной статьи, организации признавались взаимозависимыми для целей налогообложения, если отношения между ними могли оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определялась в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Кроме того, взаимозависимыми признавались физические лица, если одно из них подчинено другому по должностному положению, либо они состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Понятие взаимозависимых лиц первоначально использовалось исключительно для целей определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. Так, в пп. «г» п. 15 Постановления Правительства РФ от 5 ноября 1992 г. N 856 «Об утверждении порядка определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации» отмечено, что цена сделки с ввозимыми товарами не может быть использована для определения таможенной стоимости, если импортер и экспортер являются взаимозависимыми лицами, за исключением случаев, когда их взаимозависимость не повлияла на цену сделки, что должно быть доказано декларантом.
Для целей указанного Порядка юридические и физические лица считаются взаимозависимыми, если:
- один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки;
- участники сделки являются совладельцами;
- участники сделки связаны отношениями найма;
- один из участников сделки владеет паем или пакетом акций с правом голоса, составляющим не менее 5% в уставном капитале другого участника;
- оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего юридического или физического лица;
- участники сделки совместно контролируют, непосредственно или косвенно, третье лицо;
- участники сделки или их должностные лица являются близкими родственниками.
Налоговое законодательство до принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации понятия взаимозависимых лиц не содержало, а регулировались только некоторые аспекты определения цены сделки.
Институт взаимозависимых лиц был включен в изначальную редакцию НК РФ. Изначально взаимозависимыми для целей налогообложения признавались физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одно лицо участвуетв имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20 процентов;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Таким образом, в налоговое право понятие взаимозависимости вошло в более узком смысле, чем содержалось в таможенном законодательстве. Нужно отметить, что изначально не включенные в текст НК РФ ситуации охватывают значительный круг лиц, так называемых «сестринских компаний» и проблема признания их взаимозависимыми для целей налогообложении и по сей день стоит весьма остро.
Изначально, иначе было сформулировано и правило о признании лиц взаимозависимыми по иным основаниям: «в случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи»40.
Однако в таком виде данная статья просуществовала недолго, и Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» ее формулировки были уточнены. По причине того, что разработка первой части Налогового кодекса проводилась в очень сжатые сроки, которые не позволяли детально проработать все положения Кодекса, в тексте принятой первой части Налогового кодекса появилось множество технических ошибок, которые существенно затрудняли применение его положений. Поэтому, поправки, внесенные в НК РФ до введения в действие основного текста устраняли существующие недостатки Закона для того, чтобы с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс стал реальной правовой базой для функционирования налоговой системы в Российской Федерации, при этом предлагаемые поправки к Налоговому кодексу не меняли саму концепцию Кодекса и были направлены лишь на устранение неточности формулировок его отдельных положений41.
Таким образом. Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ42 существенно уточнил и расширил перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения. Принципиально изменился подход к признанию лиц взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ. Хотя фактически бремя доказывания наличия соответствующих оснований так же лежит на налоговом органе, окончательно произошел отказ от специального иска налогового органа для признания лиц взаимозависимыми. До введения поправок, данные обстоятельства рассматривались в рамках процесса об оспаривании конкретных решений налогового органа о привлечении к ответственности за неполноту или несвоевременность уплаты налогов и сборов. На практике, таким образом, существовал порядок, при котором изначально налоговый орган предполагает наличие обстоятельств, которые судом могут быть признанными указывающими на взаимозависимость лиц, осуществляются соответствующие контрольные мероприятия и происходит доначисление налога, и только потом, при обжаловании соответствующего решения налогового органа суд достоверно устанавливает факт наличия взаимозависимости.
Возникал юридический нонсенс, поскольку если допустить ситуацию, что налоговый орган осуществит предположение о наличии взаимозависимости по иным основаниям, чем указаны в п. 1 ст. 20 НК РФ, а данное решение не будет обжаловано налогоплательщиком, то фактически признание лиц взаимозависимыми произойдет на основании решения налогового органа, в нарушение прямого указания закона. Представляется, что существующий судебный порядок признания лиц взаимозависимыми требует существенной корректировки.
Существенной вехой в развитии института взаимозависимости стало принятие Определения Конституционного Суда от 4 декабря 2003 года N 441-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации»43 (далее - Определение N 441-0). В данном Определении Конституционный Суд РФ указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Правовые проблемы налогообложения прибыли вертикальных интеграционных структур
В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения налогом на прибыль организации является прибыль, получаемая налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Как уже было установлено выше, ВИС не признаются российским законодательством в качестве единого налогоплательщика. Таким образом, не является единым объектом налогообложения для целей налога на прибыли организаций прибыль всей ВИС.
Формирование объекта налогообложения по налогу на прибыли организаций для ВИС находится в прямой зависимости от способа ее построения. Рассмотрим наиболее типичные способы построения ВИС.
1. Наличие обособленных подразделений. Данный вид построения сложной бизнес - структуры представляется наиболее простым и хорошо изученным с точки зрения налогового права. Однако, подобная структура встречается как правило только как составная часть более крупной ВИС, поскольку само по себе наличие обособленных подразделений позволяет решить ряд производственных и хозяйственных задач, но не создает дополнительных инвестиционных инструментов, ради которых обычно создаются ВИС. Обособленные подразделения юридического лица не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а только исполняют обязанность по уплате налога на территории своего местонахождения (ст. 288 НК РФ). Таким образом, при наличии обособленных подразделений имеется единый налогоплательщик и единый объект налогообложения, который дробится с целью правильного распределения средств в бюджеты разных уровней и регионов. Для осуществления такого разделения объекта налогообложения, налогоплательщик ведет отдельный учет доходов и расходов обособленного подразделения. Передача имущества и активов между организацией и ее обособленным подразделением очевидным образом не создает объекта налогообложения, поскольку является видом внутренних хозяйственных операций.
2. Сеть российских дочерних (зависимых) обществ. Наиболее распространенный способ организации ВИС является создание сети дочерних обществ с довлеющей над ними путем прямого или косвенного участия в капитале материнской компанией. В данном случае, каждое общество (и материнское и дочерние) является самостоятельной организацией, имеющей статус налогоплательщика. Каждый такой налогоплательщик самостоятельно рассчитывает свою прибыль, ведет бухгалтерский и налоговый учет, самостоятельно исполняет свои налоговые обязательства. Российское налоговое право имеет только отдельные механизмы, которые могут быть использованы для минимизации налогообложения внутри такой группы. Например, положения ст. 277 НК РФ, устанавливающие, что передача имущества в уставной капитал не создает объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. В то же время, операции между дочерним и материнским обществом, а так же между дочерними обществами рассматриваются как операции между формально независимыми юридическими лицами. Таким образом, весь объем операций между участниками группы учитывается для определения прибыли.
3. Сеть дочерних (зависимых) обществ, с участием иностранных организаций. Данный способ организации деятельности так же является довольно распространенным. В целом, порядок налогообложения прибыли в нем сходен с порядком, описанном в п. 2, но наличие иностранных дочерних либо материнских компаний вносит свою специфику. При определении прибыли иностранных участников группы подлежат применению п. 2 либо п. 3 ст. 247 НК РФ, в зависимости от того, имеет ли иностранное юридическое лицо постоянное представительство на территории Российской Федерации. Если иностранная организаций имеет постоянное представительство на территории России, то его прибыль определяется как полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Если иностранная организация не имеет в России постоянное представительство, то налоговой базой по налогу на прибыль организаций для нее является доход от источников в Российской Федерации, определенный в порядке ст. 309 НК РФ. При этом следует учитывать, что если материнская компания ВИС является иностранной организацией в смысле НК РФ, то в силу п. 5-6 ст. НК РФ, сам по себе факт владения долей в уставном капитале российской организации либо факт участия в договоре простого товарищества, при отсутствии признаков, содержащихся в п. 2 указанной статьи, не создает постоянного представительства данной организации в Российской Федерации.
4. ВИС на основе договорных отношений (простое товарищество). Договор простого товарищества является основным видом договора, применяемым для создания ВИС на договорной основе. Как уже рассматривалось в параграфе 3 главы 1 настоящей работы, простое товарищество не является юридическим лицом и само по себе не имеет статуса налогоплательщика. В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ, каждый из участников простого товарищества учитывает часть доходов простого товарищества, пропорционально своему вкладу, в качестве собственных внереализационных доходов, и данные доходы включаются в общую налоговую базу налогоплательщика. При этом расходы простого товарищества не учитываются для целей налогообложения. В соответствие с п. 1 ст. 278 НК РФ передача имущества в простое товарищество не признается реализацией и не создает объекта налогообложения. Таким образом, доходы простого товарищества подлежат налогообложению только после распределения участникам, а расходы простого товарищества не учитываются вовсе. Это существенно снижает привлекательность договора простого товарищества как инструмента налоговой оптимизации. Таким образом, в большинстве случаем в ВИС не формируется единый объект налогообложения прибыли организаций.
Рассмотрим теперь некоторые наиболее существенные проблемы, возникающие при налогообложении прибыли ВИС.
Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ68 налоговым органам было предоставлено право подавать в суд иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). Данная норма была одним из инструментов контроля за деятельностью взаимозависимых организаций, позволяющая бороться с уклонением от уплаты налогов с использованием ВИС. Однако, в 2006 году в ходе реформирования механизмов налогового администрирования данная норма была отменена69.
Эффективность применения данной нормы для налогового контроля над деятельностью ВИС вызывает сомнения, поскольку сама ситуация, чтобы прибыль одного предприятия зачислялась непосредственно на счет другого является все же редкой. Однако, сам по себе подход, позволяющий налоговым органам взыскивать задолженность по налогам и сборам одного взаимозависимого лица у другого взаимозависимого лица, в связи с особенностями их взаимодействия, представляется довольно обоснованным. На наш взгляд, в целях обеспечения интересов бюджета, в налоговом законодательстве должна содержаться норма, идентичная положению п. 3 ст. 56 ГК РФ, налагающего на учредителей юридического лица субсидиарную ответственность по долгам такого лица, в случае, если его банкротство вызвано действиями и указаниями таких учредителей. Аналогичное положение может быть внесено в НК РФ.
Правовые проблемы налогообложения, возникающие при применении иностранных юрисдикции для сокрытия взаимозависимости организаций
Как уже неоднократно говорилось выше, наиболее распространенным видом ВИС является транснациональная группа. При этом ВИС используют различные особенности налогового, инвестиционного, корпоративного законодательства различных государств, чтобы обеспечить максимальную доходность, безопасность и эффективность бизнеса. Существует целый ряд правовых средств, позволяющих добиться данных целей.
Различные государства имеют весьма разнообразный подход к регулированию корпоративного устройства и его налогообложения. Многие государства, в связи с этим, имеют более благоприятное регулирование деятельности ВИС, их налогообложения и различных способов охраны собственности. Поэтому многие компании стремятся разместить свои активы таким образом, чтобы они подпадали под наиболее благоприятное регулирование, а налоговая база возникала в государстве с наиболее благоприятным налоговым режимом.
Наибольшей популярностью в этой связи пользуются офшорные юрисдикции. Понятие «офшорный» означает «не подпадающий под национальное регулирование»126; что же касается понятия «офшорная юрисдикция» (offshore jurisdiction), то под ней понимается совокупность правомочий органов государства на определенной территории на основе специального законодательства, которое более благоприятно для нерезидентов, чем для резидентов этого государства; сюда включаются такие понятия, как «корпоративное убежище» (corporate haven), «налоговая гавань» (tax haven), «офшорный финансовый центр» (offshore financial centre)127. Как отмечает Д. Л. Ушаков, основной целью использования офшорных финансовых центров является минимизация налоговых обязательств как в стране осуществления деятельности, так и в стране постоянного местонахождения компании. Это происходит путем «легального (законного) выведения всех или части доходов, оборотов, имущества из-под налоговой юрисдикции стран с высоким уровнем налогообложения» .
По основной цели использования офшорные юрисдикции можно условно разделить на следующие виды;
1. Юрисдикции, применяемые для минимизации налогообложения. В данную группу входят офшоры, предусматривающие льготный режим налогообложения для компаний-нерезидентов, либо особых видов компаний. Законодательство таких государств предусматривает, что компании-нерезиденты, либо компании, существующие в особых гражданско-правовых формах освобождены от налогообложения доходов, полученных за пределами данной юрисдикции полностью, либо уплачивают их в минимальном объеме. Либо они уплачивают некую фиксированную сумму ежегодно, вне зависимости от реального объема доходов. Данный вид офшоров можно назвать «классическим» офшором. К данному виду юрисдикций можно отнести Кипр, Британские Виргинские острова, Гибралтар, штат Делавер США.
2. Юрисдикции, имеющие особый налоговый режим для холдинговых компаний. Данные юрисдикции устанавливают благоприятный налоговый режим для холдинговых компаний и не облагают (либо облагают по пониженным ставкам) доходы в виде дивидендов. Холдинговыми компаниями, как правило, являются компании, основная деятельность которых заключается во владении акциями других компаний и получения дивидентарного дохода от них. Как правило, в данных юрисдикциях имеется четкое и стабильное законодательство о холдингах. Кроме того. корпоративное законодательство в данных юрисдикциях, как правило, обеспечивает возможности весьма эффективного управления всей холдинговой структурой. Таким образом, в подобных юрисдикциях преимущественно располагаются управленческие и финансовые центры международных вертикальных интеграционных структур. К данному виду юрисдикций можно отнести Нидерланды.
3. Юрисдикции, благоприятные для отдельных видов бизнеса. В таких юрисдикциях имеется льготный режим налогообложения для отдельных видов деятельности. Это сочетается с несложными правилами лицензирования, что в совокупности позволяет существенно снизить издержки на содержание узко профильных компаний в составе вертикальной интеграционной структуры. Как правило, имеются центры с благоприятным режимом для банков, страховых компаний, компаний, занимающихся международными перевозками. Особо следует выделить юрисдикции с благоприятным режимом владения интеллектуальной собственностью и налоговыми льготами в отношении доходов от такой собственности. К данному виду юрисдикций можно отнести Швейцарию, Великобританию, Латвию, Ирландию.
4. Юрисдикции, обеспечивающие защиту активов. Данный вид юрисдикций имеет законодательство, осложняющее установление истинного владельца компании, либо имеющих правовые институты, позволяющие эффективно защищать собственность и бизнес группы. Для данного вида юрисдикций большое значение имеет участие в различных международных конвенциях, обязываюших раскрывать информацию, обеспечивать зашиту иностранных инвестиций и обеспечивать исполнение иностранных судебных решений и решений международного арбитража. Процесс защиты активов можно условно разделить на три подвида, требующих различных правовых механизмов.
а) Сокрытие информации о бенефициарах, банковских операциях, сделках. Данный вид регулирования представляется наиболее спорным с точки зрения современного международного права. Требования борьбы с терроризмом и отмыванием доходов, полученных преступным путем, находятся в противоречии с потребностями бизнеса в сокрытии определенной информации в целях успешной конкуренции и препятствованию незаконному захвату активов. Регулирование требует поиска компромиссных решений. В настоящее время многие государства существенно расширили обязанности банков по раскрытию информации, а так же ужесточили законодательство о регистрации юридических лиц. Тем не менее, существуют офшоры, законодательство которых по прежнему не позволяет получить эту информацию внутри государства, и не участвующие в соответствующих международных конвенциях по раскрытию информации. Такие юрисдикции часто оказываются внесенными в «черные» списки различных международных организаций, осуществляющих регулирование данных вопросов. К юрисдикциям, используемым для сокрытия бенефициара можно отнести Британские Виргинские острова, Сент Крис и Невис, Белиз, США.
б) Защита иностаанных инвестиций. Международное инвестиционное право имеет большое количество различных институтов, обеспечивающих гарантии прав иностранных инвесторов в государстве. Эти гарантии распространяются на сохранность имущества и прав, обеспечение вывоза доходов за пределы государства, отсутствие дискриминации, защиту от различных ситуаций политической нестабильности. При соблюдении во внутреннем законодательстве государства требований международного инвестиционного права, юрисдикция приобретает привлекательность для размещения в ней инвестиционных активов международных вертикальных интеграционных структур. К данному виду юрисдикций можно отнести все государства - участники Сеульской Конвенции ООН «Об учреждении многостороннего агентства по гарантиям инвестиций» от 11 октября 1985 года129 и Вашингтонской конвенции 1965 г. «О порядке разрешения инвестиционных споров между государствами и иностранными лицами» .
в) Судебная защита и исполнение решений. Важную роль ю защите активов играет возможность использования эффективной судебной системы и гарантия исполнения судебных решений, а так же решений международных арбитражей. Таким образом, государства со стабильной и действенной судебной системой и государства, способные обеспечить исполнение иностранных судебных решений формируют благоприятные условия для размещения определенных активов.
5. Имиджевые юрисдикции. Размещение компании в подобных юрисдикциях формирует позитивный образ для контрагентов. Как правило, законодательство данных государств обеспечивает стабильность делового оборота, и надлежащий контроль над деятельностью компании. Данные юрисдикции соблюдают требования международного права в отношении борьбы с легализацией доходов, полученных преступным путем, эффективно осуществляют предварительный и текущий контроль над деятельностью компаний и имеют судебную систему, способную обеспечить соблюдение прав контрагентов. К имиджевым юрисдикциям можно отнести Великобританию, Швейцарию, Нидерланды, Люксембург.
Правовое регулирование налогообложения ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об избежании двойного налогообложения
Регулирование налогообложения ВИС в соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения осуществляется в первую очередь посредством нормы об ассоциативных предприятиях.
Понятие ассоциативных (ассоциированных) предприятий встречается в 43 из 78 действующих соглашений. Аналогичная норма содержится еще в 30 соглашениях, где называется чаще всего «Корректировка (облагаемой) прибыли либо дохода». За исключением Договора с США от 1996 года, данная норма является ст. 9 соглашения (в договоре с США - ст.7). Подобная норма отсутствует только в 5 соглашениях (с Японией, Малайзией, Польшей, Китаем и Беларусью).183 При этом соглашения с Японией и Малайзией заключены еще в период СССР, а соглашения с Польшей, Китаем и Беларусью в период между 1992 и 1995 годом. Следует отметить, что Типовое соглашение 1992 года не содержит соответствующей нормы.
Норма международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, об ассоциативных предприятиях в большинстве соглашений идентична (не считая незначительные лингвистические вариации). Общую норму можно сформулировать так:
Если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале (имуществе) предприятия другого Договаривающегося Государства; или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
В некоторых соглащениях (например, с Венгрией184, Данией185, США, Хорватией186, всего 14 стран) говориться об участии в имуществе предприятия, в то время как в остальных соглащениях используется понятие капитал.
Кроме того, в соглашениях с Индонезией187 и Финляндией188 определение ассоциативных предприятий осуществляется не через понятие «предприятие договаривающегося государства», а через понятие «резидент договаривающегося государства», что в известном смысле упорядочивает регулирование, поскольку в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения для обозначения лиц, подпадающих под мировую налоговую юрисдикцию каждого из государств используется именно понятие «резидент». Понятие налогового резидента всегда четко определено в соглашении. В то же время, понятие «предприятие государства», хотя тоже зачастую определяется в соглашении, существенно менее определено.
Так же ряд соглашений использует понятие «прибыль», в то время как другие говорят о «доходах», которые подлежат корректировке и налогообложению.
Следует так же отметить, что все соглашения, заключенные после введения в действие НК РФ189 содержат понятие ассоциативных предприятии и имеют идентичные критерии признания их таковыми.
Типовое Соглашение 2010 содержит схожую норму ст. 9 «Ассоциированные предприятия». Таким образом, можно сказать, что международные договоры Российской Федерации постепенно в процессе своего развития пришли к некоторому единому способу регулирования вопроса ассоциативных предприятий. Рассмотрим это регулирование более подробно.
Изначально данная норма направлена на регулирование деятельности юридических лиц (предприятий). Из приведенной выше нормы выделяются три самостоятельных основания признания предприятий ассоциативными:
1) прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле или капитале (имуществе) другого;
2) одни и те же лица (не имеет значения, физические или юридические) прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале обоих предприятий;
3) между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.
При этом 1 и 2 условия описывают вариации взаимодействия лиц для возникновения ассоциативности, в то время как 3 является добавочным обязательным условием, порождающим собственно налоговые последствия этой ассоциативности.
Правовым последствием признания предприятий ассоциативными является доначисление и соответствующие обложение налогом прибыли (дохода), которая была бы получена при отсутствии таких отношений.
Следует так же отдельно сказать о таких соглашениях, которые иначе определяют критерии ассоциативности предприятий. Речь идет о соглашениях с Украиной190, Молдoвoй191\ Мали192 и Арменией 93. В данных соглашениях норма ст. 9 присутствует в следующей редакции: в случае, если между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях устанавливаются условия, отличные от рыночных, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена
Договаривающимся Государством в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Таким образом, данные соглашения используют только один из трех общераспространенных критериев признания предприятий ассоциативными. В то же время, данная норма по своему смыслу шире, чем обычная формулировка ст. 9 соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку допускает корректировку прибыли в любом случае отклонения цены сделки от рыночных условий. Сложности в данном случае возникают именно в определении того, соответствует ли цена сделки рыночным условиям.
Учитывая, что подобная формулировка встречается в соглашениях, заключенных в 1995-1996 годах и в основном с государствами, ранее входившими в состав СССР, следует счесть ее промежуточной формой развития института ассоциативных предприятий в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения. Большинство ранних соглашений об избежании двойного налогообложения были заключены Россией с развитыми странами, имеющими свои четкие модели, основанные на Модели ОЭСР. В период 1992-1994 годов Россия более соглашалась на предлагаемую ей международными партнерами модель, чем ориентировалась на собственную правовую традицию, в силу отсутствия как таковой традиции, так и целостной правовой системы. К 1995 году в России сформировалась некая самобытная правовая система, и начался процесс более «обдуманного» заключения двусторонних договоров. Последующее возвращение к Модели ОЭСР для двусторонних договоров Российской Федерации представляется уже целенаправленной политикой государства на вступление в мировые интеграционные процессы, чем первичное принятие иностранных образцов, имевщее место в период становления современной российской государственности.
Существующие в соглащениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, нормы об ассоциативных предприятиях имеют различное развитие в механизмах реализации правовых последствий и определенные ограничения применения.
