Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налогообложение электронной коммерции: основные понятия 22
1. Электронная коммерция как правовая категория для целей налогообложения 22
2. Особенности налогообложения электронной коммерции 49
3. Международно-правовое сотрудничество государств в вопросе налогообложения электронной коммерции 62
Глава 2. Правовые проблемы международного прямого налогообложения электронной коммерции 76
1. Классификация доходов от электронной коммерции 76
2. Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции 82
3. Применение института постоянного представительства к налогообложению электронной коммерции 111
Заключение 145
Библиография
- Особенности налогообложения электронной коммерции
- Международно-правовое сотрудничество государств в вопросе налогообложения электронной коммерции
- Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции
- Применение института постоянного представительства к налогообложению электронной коммерции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении последнего десятилетия во многих государствах мира, а также в рамках международных организаций широко обсуждается проблема налогообложения электронной коммерции.
С каждым годом объем торгового оборота в сети Интернет возрастает с невероятной скоростью. Согласно данным Департамента торговли США общий объем онлайновых розничных продаж в США по итогам 2007 года составил 175 млрд. долларов, а в первом квартале 2008 года – 32,4 млрд. долларов, что составляет 3,4% от общего объема розничных продаж в США. При этом рост розничных продаж в Интернете в первом квартале 2008 года по сравнению с тем же периодом 2007 года составил 13,4%. Согласно прогнозам Forrester Research, к 2012 году объем розничных продаж в Интернете в США достигнет 335 млрд. долларов. По прогнозам аналитиков eMarketer, онлайновые продажи в Азиатско-Тихоокеанском регионе за три года вырастут почти на четверть (23,3%) и к 2011 году достигнут 168,7 млрд. долларов США. К концу 2008 года этот показатель прогнозируется равным 97,7 млрд. долларов США. При этом нынешние лидеры списка – Япония (на первом месте) и Южная Корея (на втором) уступят свои позиции быстрорастущим рынкам Китая и Индии. Та же тенденция характерна и для Российской Федерации, которая вместе со Словакией и Чехией входит в тройку стран с наибольшим потенциалом роста интернет-торговли. Причем если в 2006 году в России через Интернет было продано товаров на 5,3 млрд. евро, то уже к 2010 году этот рынок, считают эксперты, должен увеличиться на 317%.
Глобальная электронная коммерция ведет к стиранию границ между государствами и существенно затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, создавая новые возможности для налогового планирования, а также ухода от налогообложения. Правительства экономически развитых стран обеспокоены реальной возможностью потери в будущем значительной части налоговых поступлений в бюджеты вследствие отсутствия достаточного законодательного регулирования налогообложения электронной коммерции. Интернет и электронная коммерция делают актуальной проблему не только модернизации существующих налоговых систем, но и их гармонизации. На сегодняшний день в данном направлении ведется активная работа как на национальном, так и на международном уровне. Эти и некоторые другие обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемых проблем и выбор темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день рассматриваемая проблематика недостаточно разработана в российской литературе по налоговому праву, что обусловлено относительной новизной исследуемого явления. В российском законодательстве не содержится определения электронной коммерции. По вопросам налогообложения электронной коммерции Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба РФ пока что не выработали четкой официальной позиции. Судебная практика по налогообложению электронной коммерции в РФ также отсутствует.
В современной российской юридической науке к анализу отдельных правовых аспектов электронной коммерции обращались Н.М. Васильева, О.В. Дамаскин, А.В. Зажигалкин, А.А. Косовец, Л. Кирий, С. Малахов, И.Г. Медведев, А.Г. Морозов, А. Нагаева, С.В. Петровский, И.М. Рыбалкин, Г. Свердлык, Е. Смыслина, И.Н. Соловьев, Н.И. Соловяненко, И.А. Спиранов, Е. Степаненко, П. Стромский, А.А. Тедеев, Л. Терещенко, М.А. Федотов, А.В. Шамраев, Е.Ю. Шишаева, А. Язев, М. Якушев и др. Большинство исследований отечественных авторов носят фрагментарный или узконаправленный характер, ограничиваются анализом норм действующего законодательства и международных соглашений, заключенных РФ, либо посвящены изучению практики отдельного государства без учета накопленного мирового опыта в сфере международного налогообложения в целом и налогообложения электронной коммерции в частности.
Уровень разработанности темы исследования значительно выше в зарубежных государствах и международных организациях, поэтому при написании настоящей работы в основном использовались иностранные источники. Ведущую роль в исследовании проблем международного налогообложения электронной коммерции играет Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и ее Налоговый комитет, который привлекает к своей работе ведущих специалистов в области права, экономики и налогообложения. Также немаловажен опыт ЕС и США. Большая работа по гармонизации правового регулирования электронной коммерции в целом и разработки единой терминологии в этой области была проделана Всемирной торговой организацией (ВТО) и Комиссией Организации Объединенных Наций по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ).
Изучению различных аспектов налогообложения электронной коммерции посвящены монографии и статьи таких зарубежных авторов, как С. Басу (S. Basu), Е.С. Броди (E.S. Brody), П.А. Гликлих (P.A. Glicklich), С.Х. Голдберг (S.H. Goldberg), Р.Л. Дэрнберг (R.L. Doernberg), В. Кесслер (W. Kessler), А.Л. Ковалик (A.L. Kowallik), А. Конрад (A. Conrad), Р. Корф (R. Korf), М. Крайенбаум (M. Kreienbaum), Х.Дж. Левин (H.J. Levine), Ч.Е. Маклюр мл. (Ch.E. McLure, Jr.), Й. Нойн (J. Neun), Э. Нэллен (A. Nellen), М. Петер (M. Peter), Р. Пинкернель (R. Pinkernell), Д. Пинто (D. Pinto), Р. Портнер (R. Portner), П. Райнлэндер (P. Rheinlaender), С.Л. Ричардсон (C.L. Richardson), П.Б. Уайт (P.B. White), Д.Л. Форст (D.L. Forst), Д. Хардести (D. Hardesty), Л. Хиннэкенс (L. Hinnekens), Ф. Штаймель (F. Steimel), Г. Штрунк (G. Strunk) и др.
В отношении значительного круга вопросов диссертант самостоятельно проводил сравнительный анализ и обобщение законодательства и правоприменительной практики с целью расширения круга проблем, изучение которых и явилось предметом настоящей диссертации.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет (электронной коммерции).
Предмет настоящего исследования – международные договоры, законодательство РФ и иностранных государств, иные источники, содержащие нормы права, которые регулируют налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления электронной коммерции, научные концепции и положения, содержащиеся в научной литературе по избранной проблематике, а также официальные документы международных организаций и правоприменительная практика по налогообложению электронной коммерции.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе теоретических положений и нормативно-правового материала проанализировать международный опыт налогообложения электронной коммерции и с учетом проведенного анализа сформулировать предложения по совершенствованию российского законодательства в части, касающейся налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ в области электронной коммерции. Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
установить сущность электронной коммерции как правовой категории для целей налогообложения;
обобщить терминологическую базу, обусловленную спецификой темы исследования;
исследовать основные отличия электронной коммерции от традиционной, раскрыть обусловленные данными отличиями особенности налогообложения электронной коммерции;
обобщить результаты международно-правового сотрудничества в вопросе налогообложения электронной коммерции;
выявить и исследовать проблемы применения к налогообложению электронной коммерции следующих институтов, понятий и концепций налогового права: классификации доходов для налоговых целей, принципов резидентства и источника дохода, постоянного представительства; предложить и проанализировать возможные пути их решения, оценить их эффективность.
Ограничение темы исследования проблематикой международного прямого налогообложения электронной коммерции обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не исследованных в российской науке налогового права.
Методологические основы исследования. При проведении диссертационного исследования был использован комплекс общенаучных и частных методов, включая системно-структурный, историко-правовой, сравнительно-правовой, логический и другие методы познавательной деятельности. В силу специфического комплексного характера темы диссертационного исследования при написании настоящей работы автор обращался не только к трудам отечественных и зарубежных специалистов в области права, но и к трудам представителей смежных отраслей знаний – экономики и информационных технологий: И. Голдовского, С.В. Кунегина, О.С. Рудаковой, С.В. Симоновича, А.В. Юрасова, а также М. Кастельса, Д. Козье, К. Пэйтела, Дж. Сайфониса (J. Sifonis), А. Хартмана (A. Hartman), Т. Хаусли и др.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом в области налогового, финансового, информационного и международного права, а также многочисленные монографии и статьи, посвященные проблемам налогообложения. При проведении исследования автор обращался к работам Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, С.А. Герасименко, О.Н. Горбуновой, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, Ю.Н. Завьяловой, В.М. Зарипова, Р.Ф. Захаровой, М.А. Иванова, В.А. Кашина, О.Ю. Коннова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.И. Слома, Г.П. Толстопятенко, Г.И. Тункина, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, С.Д. Шаталова и др. Также были рассмотрены и проанализированы положения и выводы, представленные в трудах зарубежных ученых в области международного налогового права на иностранных языках. Среди таких ученых автор считает уместным выделить Р.Л. Дэрнберга (R.L. Doernberg), Й.Д. Колька (J.D. Kolck), Х.В. Крузе (H.W. Kruse), Й. Ланга (J. Lang), Й.М. Месснера (J.M. Moessner), А.А. Скаара (A.A. Skaar), К. Типке (K. Tipke), Л. Фишера (L. Fischer), К. Фогеля (K. Vogel), С. Хомбурга (S. Homburg), Х. Шаумбурга (H. Schaumburg), О.Х. Якобса (O.H. Jacobs).
Нормативную базу исследования составляет Конституция РФ, международные соглашения в области налогообложения, заключенные РФ и зарубежными странами, налоговое законодательство РФ, нормативные акты и судебная практика зарубежных государств и Европейского Союза. Кроме того, при работе над диссертацией использовались официальные документы международных организаций (ОЭСР, ВТО, ЮНСИТРАЛ).
Научная новизна исследования. В диссертации впервые в российской юридической науке предпринята попытка комплексного изучения вопросов и обобщения наиболее актуальных проблем, связанных с применением отдельных институтов налогового права в условиях глобальной электронной коммерции. В рамках исследования продемонстрированы устойчивость и гибкость современной налоговой системы по отношению к новым вызовам глобальной экономики. В связи с этим выявлены и рассмотрены возможности совершенствования налогового законодательства, предложены направления дальнейшего международного сотрудничества в данной сфере. В рамках диссертационного исследования предложен вариант решения проблемы налоговой классификации доходов от электронной коммерции, а также сделаны конкретные предложения по совершенствованию российского налогового законодательства в целях адекватного регулирования налогообложения электронной коммерции. В частности предлагается включить в НК РФ определение электронной коммерции для целей налогообложения; дополнить указанием на компьютерный сервер перечень объектов имущественной базы, которые могут образовывать постоянное представительство. Предложен алгоритм определения налогового резидентства компаний, участвующих в электронной коммерции, который может включаться в соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с иностранными государствами. Помимо этого проведенное исследование позволило уточнить критерии определения источника дохода для налоговых целей.
Основные положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес.
1. Электронная коммерция как юридическая категория, используемая для целей налогообложения, представляет собой любую форму деятельности юридических и физических лиц, индивидуальных предпринимателей, их объединений, государств и муниципальных образований, включая реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав, с использованием компьютерной сети Интернет, осуществление которой приводит к возникновению обстоятельств, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристику и которые могут признаваться объектами налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Предложенное определение электронной коммерции может быть включено в статью 11 НК РФ.
2. Электронная коммерция характеризуется определенными особенностями (трансграничным характером, анонимностью участников, отсутствием посредников между поставщиками и конечными потребителями товаров и услуг), которые обусловливают необходимость критичного переосмысления современных институтов налогового права и совершенствования налогового законодательства.
3. Налогообложение электронной коммерции возможно благодаря наличию определенных пространственных привязок, поскольку лица, участвующие в электронной коммерции, всегда находятся на территории определенной страны, равно как и исполнение большинства сделок и получение доходов по ним происходит на территории какого-либо государства.
4. Проведенное исследование показало, что совершенствование правового регулирования налогообложения электронной коммерции должно осуществляться на недискриминационной основе, с учетом общих принципов налогообложения, таких как: нейтральность, экономичность, определенность, простота, гибкость, эффективность и справедливость.
5. Адекватное налогообложение доходов от электронной коммерции должно быть обеспечено не путем установления принципиально новых правил специально для электронной коммерции, а в результате совершенствования и адаптации к реалиям "новой экономики" существующих институтов, понятий и концепций налогового права.
6. Вопрос классификации доходов от электронной коммерции подлежит разрешению на уровне двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Приемлемым вариантом является отнесение доходов от электронной коммерции в структуре соглашения об избежании двойного налогообложения к "другим доходам", подлежащим налогообложению, в зависимости от состава участвующих сторон (экспортеров и (или) импортеров цифровой продукции), исключительно в государстве резидентства или в государстве источника дохода.
7. При решении проблемы распределения между государствами прав по налогообложению доходов от электронной коммерции необходимо уточнить общие критерии определения резидентства и источника дохода. В случае невозможности определения налогового резидентства компаний, участвующих в электронной коммерции, на основании критерия эффективного управления и контроля следует использовать последовательно ряд других критериев, таких как местонахождение центра экономических интересов, место инкорпорации компании. В исключительных случаях следует допустить определение резидентства компании по взаимному согласию заинтересованных государств. Соответствующие положения следует включать в соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые РФ с иностранными государствами.
8. Из проведенного анализа следует, что компьютерный сервер, принадлежащий иностранному предприятию и расположенный в другом государстве, может быть признан постоянным представительством для целей налогообложения доходов иностранного предприятия от деятельности в данном государстве. Следуя принципу определенности налогового права, необходимо дополнить указанием на сервер в качестве постоянного представительства статью 306 НК РФ, а также соответствующие статьи соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых РФ с иностранными государствами.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные автором положения, новые для российской науки, обогащают теорию налогообложения, обосновывают необходимость совершенствования механизмов правового регулирования международного налогообложения в условиях электронной коммерции.
Отсутствие должного внимания к вопросам международного налогообложения электронной коммерции может привести, с одной стороны, к двойному налогообложению и нарушению законных прав и интересов налогоплательщиков, а с другой стороны – к выпадению доходов от электронной коммерции из-под налогообложения и потери в будущем значительной части налоговых поступлений в бюджеты государств. Это обусловливает необходимость дальнейших научных поисков. Данное диссертационное исследование осуществлено в рамках решения обозначенной задачи.
Предложения и выводы, сделанные автором на основе сравнительного анализа отобранных материалов, могут быть использованы при формировании общих концептуальных подходов к дальнейшему изучению проблем правового регулирования международного налогообложения и разработке механизмов их реализации. Осуществленное в рамках диссертации обобщение опыта в сфере налогообложения электронной коммерции, накопленного зарубежными государствами и международными организациями, может быть востребовано как при совершенствовании законодательства РФ, так и при заключении налоговых соглашений с другими государствами.
Содержащиеся в диссертации выводы могут быть учтены налоговыми и судебными органами РФ при формировании правоприменительной практики по налогообложению электронной коммерции. Данные выводы также могут быть использованы в работе профессиональных консультантов. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при чтении лекций и проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву Российской Федерации и зарубежных стран.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в шести научных публикациях автора, были использованы при подготовке выступлений на семинарах по вопросам налогового права в Москве в 2002 и 2003 годах, в Праге в 2003 году и в Мюнхене в 2005 году, а также внедрены в практику ряда международных юридических фирм. Материалы диссертационного исследования нашли применение при подготовке выступлений в Торгово-промышленной палате Штутгарта в мае 2004 года и в Торгово-промышленной палате Дюссельдорфа в марте 2006 года. Кроме того, материалы исследования использовались при написании статей по смежным проблемам налогового права, опубликованных автором в период с 2002 по 2007 годы в российских и зарубежных изданиях.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.
Особенности налогообложения электронной коммерции
Использование в современном торговом обороте новых средств распространения информации и передачи данных может создать существенные препятствия для налогообложения в большинстве государств, законодательство и правоприменительная практика которых еще не успели приспособиться к реалиям "новой экономики". Это во многом объясняется следующими существенными особенностями электронной коммерции, по сравнению с традиционными видами предпринимательской деятельности: отсутствие географических границ в Интернете; исключение посредников из электронной коммерции; анонимность участников электронной коммерции. Данными особенностями объясняется и специфика налогообложения электронной коммерции, которая будет рассмотрена далее.
Отсутствие географических границ в Интернете. Как было указано выше, Интернет не привязан к какому-либо центральному компьютеру или месту управления, не имеет какой-либо организационной структуры и вообще какого-либо физического месторасположения и, следовательно, географических границ. В сети функционируют сотни тысяч так называемых маршрутизаторов ("routers"), которые в каждый момент времени определяют наиболее оптимальный путь для передачи данных в системе. Администраторы или посредники, обеспечивающие техническую поддержку системы, не контролируют информацию, которая передается через их компьютеры.
Принимая во внимание техническую природу Интернета, отслеживание либо воспрепятствование передаче информации в сети весьма затруднительны. С технической точки зрения не имеет никакого значения, передается ли информация в пределах одной страны или через границы нескольких государств. Если для потребителей месторасположение электронного магазина не имеет значения, то для налоговых органов оно является решающим для определения места осуществления коммерческой деятельности.э7
Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства. Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство — неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами.58 Традиционно налоговая юрисдикция государства, то есть возможность устанавливать права и обязанности для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством, распространяется только на его собственную территорию.
Электронная коммерция имеет трансграничный характер и, на первый взгляд, не привязана к определенной географической территории и, следовательно, к территории какого-либо государства. В результате связь между деятельностью, приносящей доход, и какой-либо территорией становится неочевидной. В связи с этим традиционные механизмы и инструменты налогообложения могут потерять свою эффективность применительно к электронной коммерции. Министерство финансов США описывает данную специфику электронной коммерции следующим образом: "...Представляется, что электронная коммерция осуществляется не в каком-либо физическом месте, а в неопределенном мире "киберпространства". Лица, участвующие в электронной коммерции, могут находиться в любой точке мира, причем местонахождение этих лиц их клиентам либо неизвестно, либо безразлично".59
Несмотря на то что применение традиционных пространственно-временных категорий к электронной коммерции, действительно, весьма затруднительно, автору представляется, что вышеприведенное утверждение Министерства финансов США несколько преувеличено. Электронная коммерция все-таки имеет некоторые пространственные привязки. Так, лица, участвующие в электронной коммерции, всегда находятся на территории определенной страны, равно как и исполнение большинства сделок60 и получение доходов по ним происходит на территории какого-либо государства. Электронная коммерция может осуществляться на территории одной или нескольких стран, в том числе в безналоговых (оффшорных) юрисдикциях, но не в какой-то внеземной сфере.
Данный тезис может быть проиллюстрирован на следующем примере продажи обычной книги через Интернет. Австралийская компания, имеющая зарегистрированный офис и банковский счет в Сиднее, открывает в Интернете электронный магазин. Для этой цели она заключает договор хостинга с американским интернет-провайдером. По договору хостинга интернет-провайдер предоставляет часть дискового пространства на сервере, расположенном в США, для размещения вэб-сайта электронного магазина. Такой выбор австралийской компании объясняется относительно невысокой стоимостью услуг американского интернет-провайдера по поддержанию вэб-сайта электронного магазина. Австралийская компания не имеет офисов, сотрудников или банковских счетов ни в США, ни в каких-либо еще странах мира.
Международно-правовое сотрудничество государств в вопросе налогообложения электронной коммерции
На сегодняшний день практически во всем мире признана основополагающей идея о том, что не требуется установления каких-либо новых налогов специально для электронной коммерции. Большинство стран пришли к выводу, что существующие налоги применимы и к сделкам в Интернете. Большая заслуга в этом принадлежит деятельности международных межправительственных (в первую очередь, ОЭСР), а также неправительственных организаций (в частности, Трансатлантический бизнес-диалог, Всемирный бизнес-диалог по электронной коммерции, контактные группы из представителей Комиссии Европейских Сообществ и предпринимателей). Далее будет представлен краткий обзор международно-правового сотрудничества в рассматриваемой сфере, а также обзор основных правовых подходов отдельных государств к налогообложению электронной коммерции. Организация экономического сотрудничества и развития Основные направления деятельности ОЭСР и ее комитетов в связи с налогообложением электронной коммерции были во многом определены итогами международных конференций в Турку (Финляндия) в ноябре 1997 года и в Оттаве (Канада) в октябре 1998 года. Конференция в Турку На конференции в Турку, которая проводилась под девизом "Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce", обсуждались вопросы, связанные с устранением барьеров, препятствующих глобальному развитию электронной коммерции. Еще в ходе подготовки к конференции был разработан ряд документов, посвященных проблемам налогообложения электронной коммерции.
В первую очередь, на рассмотрение конференции был представлен так называемый "доклад Сейчера" (Sacher Report).бб В докладе подчеркивается, что налогообложение электронного обмена данными как такового (введение так называемого "налога на биты" - "Bit Tax") является нефункциональным и носит дискриминационный характер. Более того, авторы доклада высказались за применение к электронной коммерции действующих принципов международного налогообложения на основании резидентства (постоянного местонахождения) и источника доходов. Таким образом, уже на самой ранней стадии международной дискуссии эксперты отказались от изобретения новых видов налогов в пользу дальнейшего развития существующих на сегодняшний день принципов налогообложения и их применения к реалиям "новой экономики".
Следующим документом для обсуждения, касающимся налоговых аспектов деятельности в Интернете стал доклад Налогового комитета ОЭСР (OECD Committee on Fiscal Affairs). В своем докладе Комитет сделал акцент на том, что, в первую очередь, необходимо проверить возможность применения к электронной коммерции существующих правил налогообложения и действующих международных налоговых договоров.
Необходимо отметить, что на конференции в Турку был поднят вопрос о возможной адаптации Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту "Модельная конвенция") и о практике применения действующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения к электронной коммерции. В качестве основных проблемных тем были обозначены применение понятия "постоянное представительство" и классификация доходов от деятельности в Интернете. Таким образом, уже в Турку стало ясно, что в дальнейшем основное внимание Налогового комитета ОЭСР будет сосредоточено на вопросах применения ст. 5 ("Постоянное представительство"), ст. 7 ("Прибыль от предпринимательской деятельности") и ст. 12 ("Доходы от авторских прав и лицензий") Модельной конвенции.6 Конференция в Оттаве 8 октября 1998 года в Оттаве состоялась конференция ОЭСР под девизом "A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce". По итогам конференции был одобрен доклад Налогового комитета ОЭСР "Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions", разработанный в сотрудничестве с Европейской Комиссией и ВТО. 69 В докладе нашла отражение концепция эволюционного развития Модельной конвенции. Комитет заявил, что к электронной коммерции применимы следующие общие принципы налогообложения: нейтральность; эффективность; определенность и простота; действенность и справедливость; гибкость. Далее эти принципы рассматриваются более подробно.
Налогообложение должно быть нейтральным по отношению к электронной и традиционной коммерции, а также в отношении различных форм электронной коммерции. Принимая решения, предприниматели должны, в первую очередь, руководствоваться хозяйственными соображениями, а не целью минимизации налогового бремени. Иными словами, налогообложение не должно влиять на экономическое поведение налогоплательщика.
Данный принцип означает максимально возможную минимизацию расходов на администрирование в налоговой системе. Правила взимания налога должны быть таковы, чтобы налог извлекал из кармана налогоплательщика как можно меньше сверх того, что поступает в казну.
Налоговое законодательство должно быть ясным и простым для понимания, с тем чтобы налогоплательщик в каждом конкретном случае четко знал срок уплаты налога, способ и сумму платежа и мог предвидеть налоговые последствия заключаемых им сделок. Возможности для уклонения от уплаты налогов (tax evasion) и избежания налогообложения (tax avoidance) должны быть сведены к минимуму путем принятия соразмерных встречных мер. Налоговые системы должны быть гибкими и динамичными, что позволяло бы им соответствовать уровню развития технологий и торговли на современном этапе. В своем докладе Налоговый комитет ОЭСР сформулировал "пост-Оттавскую" повестку дня (Post-Ottawa-Agenda). Экспертным группам предстояло изучить следующие вопросы: возможность применения понятия "постоянное представительство" к электронной коммерции; классификация доходов для целей налогообложения (в первую очередь, доходов от авторских прав и лицензий и от оказания услуг по предоставлению информации в цифровой форме). Для реализации положений данного документа в январе 1999 года были образованы 5 технико-консультативных групп (Technical Advisory Groups - TAG) из экономических экспертов и представителей правительств государств-участников ОЭСР, а также стран, не входящих в эту организацию. На сегодняшний день важнейшую роль в развитии и модернизации Модельной конвенции играют: Технико-консультативная группа по мониторингу применения действующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения; Технико-консультативная группа по классификации платежей в электронной торговле.
Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции
Распределение прав по налогообложению прибыли от предпринимательской деятельности между государствами, резидентами которых являются лица, получающие доходы от источников на территории других государств, с одной стороны, и государствами - источниками этих доходов, с другой стороны, является одним из центральных вопросов международного налогового права, который необходимо переосмыслить в связи с электронной коммерцией. Анонимность участников электронной коммерции, отсутствие практической возможности осуществлять мониторинг сделок, заключаемых в Интернете, невозможность определить место заключения этих сделок являются одними из причин научных споров о прочности современной международной налоговой системы.
В частности, существует точка зрения, согласно которой традиционные методы разграничения налоговой юрисдикции между государствами, основанные на определении географического месторасположения источника дохода, неприменимы к ситуациям, когда доход получен от электронной коммерции.94 В связи с этим некоторыми государствами предложены новые методы, которые могли бы быть использованы для разграничения налоговых юрисдикции. Например, было предложено осуществлять налогообложение исключительно в государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход. В частности, наибольшую заинтересованность к налогообложению по принципу резидентства проявили Соединенные Штаты Америки. В докладе Министерства финансов США подчеркивается, что с развитием электронной коммерции принцип резидентства будет приобретать все большее значение. По мнению Министерства финансов США, это связано с тем, что применение традиционных концепций налогообложения у источника дохода будет весьма затруднительно либо вообще невозможно, поскольку электронная коммерция не позволяет установить наличие связи между конкретным доходом и определенной географической областью.95 Неудивительно, что именно Соединенные Штаты настаивают на принципе резидентства. Являясь на сегодняшний день неоспоримым лидером в электронной коммерции, США получат наибольшую выгоду от его применения на практике.
Современная налоговая система функционирует уже на протяжении почти ста лет, обеспечивая распределение налоговых доходов между государствами. Основные принципы консенсуса, достигнутого на сегодняшний день в отношении международного налогообложения, закреплены в более чем тысяче по существу схожих двусторонних соглашениях, договорах и конвенциях, а также в нескольких имеющих международное признание модельных конвенциях об избежании двойного налогообложения. Необходимо подчеркнуть, что вопрос международного распределения налоговых доходов всегда был проблемным. В связи с этим представляется весьма непростой задача установить новые принципы справедливого распределения налоговых доходов, которые были бы приемлемы для стран всего мира. В частности, крайне затруднительным является пересмотр принципа, согласно которому преимущественное право налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности принадлежит государству, на территории которого находится источник дохода, а не государству, в котором учреждено предприятие (либо в котором находится место его управления или контроля), либо проживает физическое лицо - получатель дохода.
Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о возможных способах модификации существующей международной налоговой системы, необходимо, в первую очередь, проанализировать вопрос о необходимости перехода к налогообложению по принципу резидентства, а также оценить адекватность данной меры. При этом следует учитывать, что электронная коммерция ставит под вопрос не только определение местонахождения источника дохода, но и государства резидентства получателя дохода. После оценки влияния электронной коммерции на основные современные концепции разграничения налоговой юрисдикции (резидентство и источник дохода) будет проанализирован вопрос о практической возможности и необходимости пересмотра данных концепций.
Влияние электронной коммерции на концепции налогообложения по принципу резидентства Развитие электронной коммерции подвергает сомнению не только традиционное понятие налогообложения у источника дохода, но и адекватность использования термина "резидентство" в целях налогообложения. Традиционные концепции резидентства, главным образом, основаны на критерии физического присутствия, который теряет свое значение в мире электронной коммерции, где физическое присутствие весьма сложно определить.
Возможности электронной коммерции могут потребовать, в том числе, и пересмотра определения резидентства физических лиц. Вместе с тем следует признать и исходить из того, что физическое лицо всегда находится в определенной точке земного шара9 . Несмотря на то что широкое использование интернет-технологий (в таких сферах, как телекоммуникационная розничная торговля, банковские операции, дистанционное обучение) может ослабить связь лица с определенной страной и затруднить определение центра его жизненных интересов, деятельность физического лица в киберпространстве не оказывает существенного влияния на его налоговое резидентство. Следование концепции домициля и места обычного проживания, с учетом центра жизненных интересов, приводит к однозначному определению лишь одной страны в качестве страны резидентства.
Определение налогового резидентства юридических и иных лиц, не являющихся физическими лицами (далее для целей настоящей работы -компаний), напротив, связано с серьезными трудностями. Резидентство компаний всегда было искусственной конструкцией, поскольку компания сама по себе является искусственной конструкцией - это не более чем связь договорных взаимоотношений между участниками (акционерами), наемными работниками, поставщиками, кредиторами и клиентами. Как правило, резидентство юридического лица определяется на основании места его инкорпорации (учреждения) либо места эффективного управления. В международной практике принято считать, что место управления находится там, где участники (акционеры) и директора компании принимают управленческие решения. Кроме того, для определения места управления имеет значение место нахождения головного офиса компании, а также место хранения бухгалтерских документов (на это указывает п. 3 ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР).
Применение института постоянного представительства к налогообложению электронной коммерции
Предметом исследования в рамках данного раздела является вопрос о возможности применения в сфере электронной коммерции понятия "постоянное представительство" в том значении, которое традиционно придается ему законодательством Российской Федерации о налогообложении прибыли иностранных юридических лиц, а также международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
По мнению некоторых авторов, институт постоянного представительства в его нынешнем виде находится на пороге кризиса. " В частности, это связано тем, что произошли существенные изменения в структуре предпринимательской деятельности. Так, все большее развитие получили виды деятельности, не предусматривающие непосредственной связи с какой-либо территорией либо земельным участком. Кроме того, в последнее время - по сравнению с началом XX века - наблюдается неуклонный рост сферы услуг. Услуги, как правило, мобильны, и предприятия, их оказывающие, могут легко перемещать производственные мощности из одного места нахождения в другое.
Современные сетевые технологии, такие как передача данных в рамках телекоммуникационных сетей, затрудняют практическое применение понятия постоянного представительства, основанное, прежде всего, на жесткой привязке к местности. Передовые технологии позволяют предприятиям ряда отраслей оказывать значительный объем услуг в течение непродолжительного периода времени и без непосредственной связи с территорией. Нельзя не согласиться с О.Ю. Конновым, что в этой ситуации представляется весьма затруднительным применить концепцию постоянного представительства в ее нынешнем виде.114 Вместе с тем, автор считает важным отметить, что основополагающие принципы налогового права, в том числе принцип определенности, должны в полной мере применяться к налогообложению электронной коммерции. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства, порядок его исполнения. 115 Для того чтобы на законных основаниях охватить налогообложением компании, вовлеченные в осуществление международной экономической деятельности в Интернете, необходимо, в первую очередь, определить обязанное лицо и степень вовлеченности этого лица в экономическую жизнь государства — источника дохода. В связи с этим, представляется принципиально важным исследовать возможность определить содержание понятия "постоянное представительство" применительно к электронной коммерции.
Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц — нерезидентов, которые ведут деятельность или извлекают доход на его территории. Для лиц, ведущих деятельность в нескольких странах, актуальна проблема избежания двойного налогообложения. Современное налоговое право определяет налоговый статус иностранных юридических лиц и, соответственно, объем их налоговых обязательств в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в стране. Для оценки деятельности иностранных юридических лиц используется понятие постоянного представительства.
Понятие "постоянное представительство" используется как в российском законодательстве (ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации), так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР) с другими странами. Понятие "постоянное представительство" имеет в налоговом праве специальное значение. Его следует отличать от схожих терминов, используемых в гражданском праве, таких как "представитель субъекта права" или "представительство юридического лица". Данный термин не имеет организационно-правового значения. Как отмечает К. Фогель, постоянное представительство является своего рода фикцией, используемой в налоговом праве исключительно с целью определения степени физического присутствия иностранного юридического лица на территории того или иного государства и, как следствие, его налогового статуса. Наличие постоянного представительства позволяет обосновать неограниченную налоговую юрисдикцию государства в отношении доходов, полученных иностранным юридическим лицом от деятельности постоянного представительства.
Некоторые авторы замечают, что отечественный термин "постоянное представительство", являющийся результатом перевода английского термина "permanent establishment", не совсем удачен и не выражает сути придаваемого ему значения. Так, В.А. Кашин уточняет, что "исторически этот термин появился в налоговых соглашениях СССР по настоянию МИД, который не мог в те годы (начало 70-х гг., когда проходили переговоры по заключению первых налоговых соглашений с ФРГ, США и Финляндией) даже представить, что иностранные фирмы могут вести в СССР какую-либо коммерческую деятельность, кроме открытия офисов с чисто представительскими функциями". 118 По мнению В.В. Поляковой, более правильным является употребление термина "постоянное образование". В.А. Кашин предлагает использовать термин "постоянное деловое учреждение". Тем не менее, на сегодняшний день использование понятия "постоянное представительство" является общепризнанным, поэтому подобные терминологические изменения представляются нецелесообразными. Происхождение термина "постоянное представительство" Понятие "постоянное представительство" используется в налоговом праве в приведенном выше значении уже более ста лет. Однако впервые этот термин появился не в налоговом законодательстве. Так, понятие "постоянное представительство" (Betriebsstatte) употребляется в Промысловом уложении Пруссии от 17 января 1845 года, а также в Промысловом уложении Северо-Германского Союза от 21 июня 1869 года. 119 Несколько позже это понятие было воспринято налоговым законодательством Пруссии, а затем Германской империи. Закон об устранении двойного налогообложения от 13 мая 1870 года содержал положения, ограничивавшие налоговую юрисдикцию отдельных государств (земель), входивших в Северо-Германский Союз. Налоговая юрисдикция государства (земли) распространялась исключительно на ту часть доходов лиц с постоянным местопребыванием в других государствах (землях), которая была получена ими через постоянное представительство или от недвижимого имущества в данном государстве (земле). В 1906 году в Пруссии был принят закон, регулирующий определение прибыли, относящейся к постоянному представительству. 1
В связи с тем, что в упомянутом Законе 1870 года отсутствовало четкое определение постоянного представительства, финансовые ведомства отдельных земель по-разному толковали данное понятие. Подчас для обоснования постоянного представительства в некоторых землях не требовалось наличие какого-либо стационарного места деятельности, достаточно было лишь само осуществление предпринимательской деятельности, причем, как правило, без каких-либо четких критериев определения ее минимальной продолжительности.
Вместе с тем суды уже тогда высказались в пользу того, что постоянное представительство может быть обосновано лишь при наличии так называемого материального компонента, то есть стационарного места деятельности. "
Первым международным соглашением из числа опубликованных Лигой Наций, в котором было использовано понятие постоянного представительства, считается Конвенция 1899 года между Австро-Венгрией и Пруссией. В соответствии с данной Конвенцией под постоянным представительством понимались: "образования филиалов, заводы, порты, конторы, места, в которых осуществляются закупки или продажи, а также другие места деятельности, через которые собственник, партнер, управляющий или иной постоянный представитель осуществляет свою обычную предпринимательскую деятельность".
