Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы правового регулирования налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом 12
1.1. Налоги и иные обязательные платежи, обусловленные сделками с недвижимым имуществом, в системе налогов и сборов Российской Федерации 12
1.2. Сделки с недвижимым имуществом как условие налогообложения 48
1.3. Налогообложение недвижимости и связанных с ней доходов в историческом аспекте 75
Глава 2. Проблемы правового регулирования основных налогов, обусловленных сделками с недвижимым имуществом 97
2.1. Налогообложение доходов (прибыли) от реализации, приобретения и использования недвижимого имущества 97
2.2. Налогообложение недвижимого имущества 139
Заключение 173
Список используемых источников 182
- Налоги и иные обязательные платежи, обусловленные сделками с недвижимым имуществом, в системе налогов и сборов Российской Федерации
- Сделки с недвижимым имуществом как условие налогообложения
- Налогообложение доходов (прибыли) от реализации, приобретения и использования недвижимого имущества
- Налогообложение недвижимого имущества
Введение к работе
На протяжении многих столетий в основе налогообложения граждан и их коллективов лежат результаты их производственной и иной экономической деятельности. В частности, земля, строения, сооружения и другие объекты недвижимости, а также доходы от них всегда являлись для государства достаточно удобными и стабильными с точки зрения пополнения казны предметами налогообложения. Объекты недвижимости в силу их тесной связи с землей, как правило, всегда находятся в определенном месте, а их владельцы легко идентифицируются. Особенности правового режима недвижимости в современных условиях (необходимость государственной регистрации вещных прав на нее, ограничений этих прав, их возникновения, перехода, прекращения; исполнение обязательства, предметом которого является недвижимость, в месте ее нахождения; зависимость при совершении сделки прав на земельный участок от прав на строение и т.д.)1 предопределяют особый порядок совершения сделок с ней, что в свою очередь обусловливает и специфику налогообложения недвижимости и связанных с ней доходов.
Анализ законодательства РФ о налогах и сборах и практики его применения свидетельствует о наличии многих проблем при налогообложении, обусловленном сделками с недвижимым имуществом. Данные проблемы коренятся, во-первых, в несоответствии отдельных положений налогового законодательства нормам гражданского права. Например, при взимании некоторых налогов (с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; на доходы физических лиц) не учитываются особенности правового режима недвижимости и сделок с ним, установленного Гражданским кодексом
Российской Федерации1 (далее - ГК РФ) и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»2. В теории финансового права отмечается, что «формальная, техническая рецепция гражданско-правовых категорий в финансовое законодательство породила множество недоразумений и коллизий в правоприменительной практике и привела к частичному параличу отдельных положений Налогового кодекса, Бюджетного кодекса и иных актов, содержащих нормы финансового законодательства»3. Во-вторых, немало проблем возникает из-за нечеткости и противоречивости уже некоторых налогово-правовых норм.
Причина несогласованности норм гражданского и налогового права состоит в основном в том, что система налогов и сборов России в значительной мере сформировалась до принятия ГК РФ, закрепившего фундаментальные рыночные законы и механизмы, виды обязательств, права и ответственность участников гражданско-правовых отношений, в первую очередь, по поводу собственности на землю и другие объекты недвижимого имущества. В частности, изменения в правовом регулировании сделок с недвижимым имуществом, роль которых в хозяйственном обороте страны заметно возросла, не были должным образом отражены в законодательных актах о налогах, обусловленных этими сделками, несмотря на то, что значимость для налогообложения таких предметов как недвижимое имущество и доходы, связанные с его реализацией и использованием, повысилась.
Нечеткость и противоречивость законодательства в сфере налогообложения доходов и недвижимого имущества объясняется в основном непоследовательностью законодателя в воплощении достижений экономической науки и опыта западных стран. Принятие части первой и многих глав части второй (например, гл. 23, 25, 30) Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее - НК РФ) не сняло, к сожалению, всех ранее существовавших внутренних противоречий в налоговом законодательстве. Между тем нечеткость и несогласованность норм в рамках одной главы, а также несоответствие норм части первой нормам части второй НК РФ усилили недостатки законодательства о налогах и сборах.
Необходимость выявления и разрешения указанных проблем продиктована не только соблюдением принципа законности в налоговых и гражданских правоотношениях, поскольку налогоплательщики часто пытаются избежать налогообложения путем совершения мнимых и притворных сделок, но и созданием стимулов для развития производства, инфраструктуры, перспективностью с фискальной и экономической точек зрения налогов, обусловленных сделками с недвижимым имуществом. Практическая реализация названных задач невозможна без теоретической разработки проблем налогообложения доходов, прибыли и недвижимости, условием которого являются сделки с недвижимым имуществом. Значимость последних в жизни и деятельности граждан и организаций, тесная взаимосвязь недвижимого имущества и связанных с ним доходов (прибыли) как предметов налогообложения, учет (неучет) которой серьезно влияет на эффективность
налоговой политики государства, требуют комплексного рассмотрения теоретических и практических вопросов в сфере подоходного и имущественного налогообложения.
Вышеизложенным и объясняется выбор темы диссертационного исследования, ее актуальность и значение.
Проблемам налогообложения недвижимого имущества и доходов в финансовой и финансово-правовой науках уже уделялось определенное внимание. Значительный вклад в исследование вопросов имущественного и подоходного налогообложения внесли отечественные ученые XIX - первой четверти XX веков: Г.И. Болдырев, И.М. Кулишер, И.Х. Озеров, Г. Содовский, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул и др. К отдельным проблемам налогообложения недвижимости и некоторых видов доходов и прибыли обращались также современные авторы, такие как А. Белозеров, М.Ю. Березин, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, Д.А. Смирнов, А.В. Толкушкин, А.В. Чуркин и др. Однако комплексной разработки на монографическом уровне правовых проблем налогообложения недвижимости и связанных с ней доходов (прибыли) физических лиц и организаций, юридическим условием которого являются сделки с недвижимым имуществом, не осуществлялось.
При проведении исследования были использованы труды российских и зарубежных ученых в области общей теории государства и права, финансового, гражданского и других отраслей права, затрагивающие относящиеся к теме диссертации или к отдельным ее аспектам общеправовые проблемы: С.С. Алексеева, А.В. Брызгалина, Д.В Винницкого, В.В. Витрянского, П.М. Годме, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, В.И. Гуреева, СВ. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, В.Б. Исакова, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, А.В. Малько, Н.И. Матузова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой,
B.H. Синюкова, Э.Д. Соколовой, Ю.К. Толстого, P.O. Халфиной,
Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.М. Щекина и др.
Целью диссертационного исследования является выявление и анализ теоретических и прикладных правовых проблем налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом.
Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие исследовательские задачи:
- выявить особенности налогов и иных обязательных платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, в системе налогов и сборов Российской Федерации;
- провести классификацию налогов и иных обязательных платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом
- выяснить влияние сделок с недвижимостью на возникновение и динамику правоотношений по взиманию налогов и иных обязательных платежей в казну;
- проанализировать развитие налогов и сборов, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, в историческом аспекте;
- проанализировать правовые проблемы, возникающие при налогообложении недвижимости, доходов от ее реализации, приобретения и использования в связи с совершением сделок;
- выработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом.
Объектом исследования являются общественные финансовые отношения по взиманию налогов и иных обязательных платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом.
Предмет исследования составили правовые нормы, регулирующие
налогообложение, обусловленное сделками с недвижимым имуществом, и
практика применения указанных норм.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания: диалектический, системного анализа, а также частнонаучные методы: сравнительный, технико-юридический и другие.
В процессе исследования проанализированы соответствующие положения Конституции Российской Федерации1, федеральных законодательных и иных нормативно-правовых актов. В работе использованы также материалы судебной практики и правовые акты методического характера налоговых и финансовых органов.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемых проблем.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в комплексной разработке основных правовых проблем налогообложения, юридическим условием которого являются сделки с недвижимым имуществом.
В результате проведенного исследования разработаны следующие новые или содержащие элементы новизны положения, которые выносятся на защиту:
1) в целях научного исследования и разрешения некоторых теоретических и практических правовых проблем налогообложения впервые обоснована необходимость условного выделения в системе налогов и сборов РФ в особую группу платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, вытекающая из особенностей указанных платежей;
2) на основе исследования правовой природы сбора, его легального определения и анализа Федерального закона «О государственной регистрации
прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сделан вывод о том, что плата
за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и плата за предоставление информации о данных зарегистрированных правах фактически являются сборами, подлежащими включению в закрепленную в законодательстве РФ систему налогов и сборов;
3) в ходе исследования влияния сделок с недвижимостью и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на налогообложение в РФ обоснована их значимость как необходимых юридических условий возникновения и динамики финансовых правоотношений по взиманию налогов и иных обязательных платежей. В частности, выявлена зависимость наличия и определения объекта налогообложения налогов на недвижимость и на доходы (прибыль) от ее реализации и эксплуатации, являющегося главным основанием возникновения обязанности по их уплате, от указанных фактических обстоятельств.
Обосновано влияние недействительности сделок с недвижимым имуществом на динамику налоговых правоотношений, обусловленных данными сделками;
4) на примере налогов, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, обоснована целесообразность законодательного разграничения объекта и предмета налогообложения с целью четкого определения момента возникновения правоотношений по взиманию налогов;
5) в результате анализа налогообложения доходов физических лиц и прибыли организаций от реализации и использования недвижимости предложены варианты уточнения определения содержащегося в налоговом законодательстве понятия «доход как для целей налогообложения в целом, так и для установления предмета налогообложения конкретных налогов в частности;
6) в ходе анализа налогового и гражданского законодательства и практики его применения обоснована малоэффективность налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученных работниками в результате совершения со своими работодателями сделок с недвижимым имуществом, в силу сложности реализации условий, необходимых для налогообложения вышеназванных доходов;
7) обоснованы необходимость и рекомендации по совершенствованию механизма определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в части предоставления имущественных налоговых вычетов в связи с реализацией и приобретением недвижимого имущества;
8) формулируются концепции и уточненные варианты некоторых норм о налогообложении доходов и недвижимости, обусловленном сделками с недвижимым имуществом.
Теоретическая и практическая значимость работы определяется обозначенной актуальностью и новизной.
Теоретические результаты, полученные в ходе диссертационной работы, могут быть востребованы при дальнейшей разработке и исследовании проблем налогового права, касающихся налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом, а также не связанных с ним.
Выводы и рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию финансово-правовых норм, регулирующих налогообложение недвижимого имущества, доходов, прибыли, в том числе, в связи с совершением сделок с недвижимостью.
Материалы данного диссертационного исследования могут быть также использованы в процессе преподавания учебных курсов по финансовому и налоговому праву, спецкурсов по налогообложению, а также в процессе
подготовки учебных и учебно-методических материалов по финансовому и налоговому праву РФ.
Основные положения и выводы диссертации нашли отражение в опубликованных материалах международных научно-практических конференций «Финансовый механизм и его правовое регулирование» и «Конституция РФ и современное законодательство: проблемы реализации и тенденции развития» (Саратов, 2003), а также научно-практических конференций «Управление общественными институтами и процессами в России: вопросы теории и практики» (Саратов, 2002) и «Государство в рыночной экономике» (Пенза, 2002). Выводы, содержащиеся в диссертации, используются в учебном процессе при проведении занятий по финансовому и налоговому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» и его филиале вг. Балаково.
Налоги и иные обязательные платежи, обусловленные сделками с недвижимым имуществом, в системе налогов и сборов Российской Федерации
Любое государство осуществляет ряд функций, необходимых для его нормального существования и развития. Со временем приоритетные направления во внешней и внутренней деятельности государства изменяются. Однако и по сей день его древнейшей и одной из основных функций остается установление и взимание налогов и иных обязательных платежей с целью пополнения казны1, а в последнее время также с целью регулирования социально-экономических процессов и осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций, получением доходов физических лиц2.
Развитие различного рода общественных отношений привело к качественным и количественным изменениям в системах обязательных платежей многих государств. Однако прежде чем выявить место налогов и иных обязательных платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, в системе налогов и сборов Российской Федерации необходимо, на наш взгляд, обратиться к таким общим понятиям как «налог», «налогообложение», «сбор», «пошлина», «система налогов и сборов», «налоговая система».
Налоги - это важнейший источник государственных доходов, ведущий свое начало с момента возникновения государства. Как писал К. Маркс, «в налогах воплощено экономически выраженное существование государства» .
Однако в историческом плане налог - не самая ранняя форма пополнений государственной казны. Налог, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, «предполагает достаточно высокий уровень развития правосознания, экономики, систем контроля»2. Исторически ему предшествовали такие источники государственных доходов как домены и регалии
По мере общественного развития у философов, экономистов, юристов возникает интерес уже к самому понятию «налог», взгляды на которое, а также на сущность и роль налога постоянно эволюционировали в ходе исторического процесса. При этом представления об указанном социальном явлении трансформировались соразмерно изменениям в социально-экономической политике государства, в том числе и в области государственных доходов. Однако глубинный смысл понятия «налог», проистекающий из экономической сущности налога: опосредование процесса обобществления необходимой для удовлетворения общественных (общегосударственных) потребностей части индивидуальных доходов, - оставался неизменным.
Понятие такой многогранной категории как «налог» можно рассматривать с различных сторон: экономической, юридической и др. Так, например, Т.Ф. Юткина небезосновательно полагает, что любую налоговую категорию, и прежде всего налог, следует изучать в определенной иерархической последовательности, умозрительно двигаясь от теории к практике, как философскую, экономико-стоимостную, финансово-перераспределительную, правовую и фискальную категории4. При этом в зависимости от того, какая преследуется цель при определении данного понятия, по-разному будут учитываться аспекты налогообложения1. Принимая же во внимание то, что автором настоящего диссертационного исследования предполагается рассмотрение правовых проблем налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом, остановимся на понятии налога как юридической категории.
До недавнего времени ни в правовой литературе, ни в законодательстве не было достаточной четкости относительно понятия налога. Четкость же данной дефиниции имеет первостепенное значение не только с позиции теории, но и с практической точки зрения. По справедливому мнению Н.И. Химичевои, от решения вопроса о понятии налога «зависит определение самого понятия налогового права, предмета его регулирования, отдельных его категорий: правового статуса и ответственности налогоплательщиков, других субъектов налогового права, компетенции государственных органов и т.д.»2. Рассмотрение налога как экономической категории раскрывает перед нами только его сущность как формы изъятия государством определенной части собственности у населения и организаций для перераспределения ее на общегосударственные нужды. Подобная мысль содержится, например, в определении, предложенном А. Дадашевым. Налог, по его мнению, - это «изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса». Однако исследуемая дефиниция с экономической точки зрения не позволяет разграничить налог от других государственных изъятий (сборов, пошлин, иных обязательных платежей). Выделение характерных признаков налога в законодательстве ограничивает возможности исполнительных органов власти устанавливать платежи, обладающие данными признаками, а также способствует правильному и единообразному применению правовых норм, которые содержат ограничения права собственности налогоплательщиков.
Впервые в истории российского законодательства попытка дать определение понятия налога была сделана в Законе РСФСР «Об основах налоговой системы РСФСР» от 27 декабря 1991 г. № 2118-І.1 Согласно ст. 2 названного акта под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Вполне очевидно, что сформулированное законодателем определение содержало существенные недостатки. Прежде всего, оно не позволяет отграничить налог от других обязательных платежей, поскольку в нем отсутствуют важнейшие признаки налога и соответственно юридические критерии для отличия его от сбора и пошлины.
Сделки с недвижимым имуществом как условие налогообложения
При рассмотрении налогов и иных обязательных платежей, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, важным является вопрос об обстоятельствах, приводящих к обложению данными платежами, и обстоятельствах, которые непосредственно обусловливают обязанность по их уплате. Уже само наименование исследуемой совокупности платежей свидетельствует об их тесной связи со сделками с недвижимым имуществом, которая, как отмечалось ранее, и послужила главным основанием для выделения ряда налогов и сборов в особую группу. Однако для того, чтобы уяснить характер данной связи и ее юридическое значение для налогообложения, необходимо уточнить некоторые существенные моменты, в частности, относительно отдельных понятий.
В предыдущем параграфе подчеркивалась многоаспектность такой категории как «налогообложение» и отмечалась необходимость в рамках избранной темы диссертационного исследования оперировать данным понятием лишь в правовом аспекте, который выражается, на наш взгляд, в налоговых правоотношениях. В связи с этим и вышеизложенным прежде чем выявить правовое значение сделок с недвижимостью для целей налогообложения следует рассмотреть общетеоретические положения о предпосылках, условиях и основаниях возникновения, изменения и прекращения любого правоотношения.
Для возникновения всякого правоотношения необходимо наличие определенных предпосылок. Таковыми являются: во-первых, норма права, облекающая регулируемое ей общественное отношение в форму правоотношения; во-вторых, правоспособность, позволяющая ее носителям быть субъектами правоотношения; в-третьих, юридический факт, т.е. такое жизненное обстоятельство, с которым (с его наличием или отсутствием) норма права связывает возникновение, изменение или прекращение правоотношения . Первые две предпосылки называют абстрактными (частными) предпосылками правоотношения, а юридический факт - конкретной (частной) его предпосылкой.
Далеко не второстепенным для юридической науки является и вопрос о причинах появления самого юридического факта. Обладая знанием таковых причин, законодатель и правоприменительные органы могут более уверенно и обоснованно осуществлять правовое регулирование общественных отношений, давать прогноз эффективности принимаемых правовых норм.
В.Б. Исаков выделяет три комплекса предпосылок, которые наряду с определенными закономерностями и условиями включаются в социальный механизм порождения правомерного юридического факта: общие социальные, специальные и организационно-юридические предпосылки.. К первым относятся общественный строй, существующая система хозяйства, демографические тенденции и т.д. Общими социальными предпосылками юридических фактов в финансовом праве являются в основном состояние и уровень развития государственных финансов в стране на том или ином этапе4. Второй комплекс предпосылок составляет более узкую группу общественных отношений, которые прямо обусловливают возникновение конкретной категории юридических фактов. К специальным предпосылкам юридических фактов в финансовом праве относят, например, систему налогообложения доходов, объективно существующие в налоговой сфере противоречия между публичными и частными интересами5 и др. В ряду организационно-юридических предпосылок выделяется деятельность компетентных органов и должностных лиц по фиксации, установлению и удостоверению юридических фактов.
Определение юридического факта и установление его связи с правовыми последствиями является не простой задачей. Трудности здесь возникают во многом из-за того, что в правовом регулировании общественных отношений различные, а иногда одни и те же фактические обстоятельства нередко имеют неодинаковое отношение к юридическим последствиям.
В литературе1 выделяют три группы (круга) таких фактов, связанных с наступлением правовых последствий. Первую группу образуют социально значимые факты, которые создают определенную социальную ситуацию. Второй круг фактов - это юридические условия, т.е. «обстоятельства, имеющие юридическое значение для наступления правовых последствий, но связанные с ними не прямо, а через одно или несколько промежуточных звеньев»2. Например, правопрекращающий состав, по справедливому мнению В.Б. Исакова, «не может и не должен вбирать в себя всю цепь предшествующих правообразующих и правоизменяющих юридических фактов. Они примыкают к нему иначе - в качестве юридических условий»3. Последние включают в себя несколько групп фактов.
Налогообложение доходов (прибыли) от реализации, приобретения и использования недвижимого имущества
Общей правовой проблемой при взимании налогов, обусловленных сделками с недвижимым имуществом, а также большей части других обязательных платежей в казну не только в России, но и во многих зарубежных странах (прежде всего в государствах СНГ) являются серьезные трудности при определении объекта налогообложения и налоговой базы. Как уже отмечалось в первой главе, сложности здесь возникают, в первую очередь, вследствие отождествления законодателем предмета и объекта налогообложения, а также из-за внутренней противоречивости, неконкретности и нестабильности налогового законодательства, несогласованности последнего с нормами гражданского права.
Указанная проблема в полной мере характерна и для подоходного налогообложения физических лиц, несмотря на его реформирование, выразившееся в принятии главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц»1. Здесь, как и в имущественных налогах, объект налогообложения и предмет налогообложения не разграничиваются, хотя между данными элементами имеются существенные различия.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход, полученный: 1) налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ от источников в РФ и (или) за ее пределами; 2) налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами, только от источников в РФ.
В случае совершения сделок по отчуждению недвижимости (купли-продажи, мены, ренты и т.д.) объектом налогообложения согласно статьям 208 и 209 НК РФ будет являться доход, полученный от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ и (или) за ее пределами (для налоговых резидентов РФ) либо находящегося только в РФ (для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ). На наш взгляд, указанное определение характеризует не объект, а предмет налогообложения. Что же будет являться объектом налогообложения?
В п. 1 ст. 210 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Следовательно, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае объектом налогообложения, который следует понимать как юридический факт, обусловливающий обязанность по уплате налога, будет выступать получение дохода от реализации недвижимости в следующих формах: денежной, натуральной, в виде материальной выгоды либо наличие права на распоряжение такими доходами.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество возникают, переходят и прекращаются только с момента регистрации данных прав в учреждении юстиции, осуществляющем государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно ГК РФ государственной регистрации подлежат, например, договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры (п. 1 ст. 558), договор продажи предприятия (п. 3 ст. 560). К указанным сделкам, а также договору купли-продажи нежилого недвижимого имущества применяются правила о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю (п. 1 ст. 551 ПС РФ).
Поэтому до момента государственной регистрации в указанных учреждениях перехода права собственности на недвижимое имущество, состоящее из правомочий владения, пользования, распоряжения им, покупатель не является собственником, даже если им получено недвижимое имущество по акту приемки-передачи и уплачена цена за него. В последнем случае покупатель приобретает лишь право владения и пользования данным имуществом в силу договора с собственником, выступая законным (титульным) владельцем, но не распоряжения им, а, следовательно, и не право собственности. Несмотря на лишение указанных прав, а также фактически и правомочия распоряжения, продавец до момента государственной регистрации перехода прав будет являться номинальным собственником.
Таким образом, до государственной регистрации не происходит реализации недвижимого имущества, поскольку последняя, исходя из смысла ст. 39 НК РФ, представляет собой передачу на возмездной, а в некоторых случаях на безвозмездной основе права собственности на недвижимое имущество. А значит, если до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость за последнюю продавцу будет передана денежная сумма, у продавца не возникает налогооблагаемого дохода.
Налогообложение недвижимого имущества
Как уже ранее подчеркивалось, проблема определения объекта налогообложения, включая отграничение его от предмета налогообложения, наиболее четко прослеживается в имущественных налогах (налогах на имущество), предметом обложения которых во многих странах является преимущественно недвижимость.
В России налогообложение недвижимого имущества в настоящее время осуществляется в основном по модели, присущей странам континентальной системы права, когда взимается несколько налогов, предметом обложения которых выступает недвижимость. Основные объекты недвижимости (земля и строения) облагаются различными налогами, взимание которых регламентируется пока несколькими правовыми актами.
Налогообложение земли осуществляется на основании Закона РФ «О плате за землю» в рамках земельного налога, а обложение сооружений, зданий и иных строений регулируется главой 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» и Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц». Другие виды недвижимости (участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты)1 подлежат обложению только налогом на имущество организаций. При переходе недвижимости в результате наследования или дарения ее налогообложение осуществляется на основании Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения».
Налог на имущество организаций является региональным, земельный налог и налог на имущество физических лиц - местными платежами, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения - федеральным.
С момента вступления в силу статьи 14 НК РФ субъектам Федерации предоставляется возможность введения единого налога на недвижимость, который характерен, главным образом, для государств, в которых действует система общего права - Великобритания, США. Одновременно с ведением данного налога на территории соответствующего субъекта РФ прекратят свое действие налрги на имущество организаций и физических лиц и земельный налог.
Обстоятельства, с которыми российский законодатель связывает взимание налогов на недвижимость, т.е. прежде всего объекты налогообложения, различны. Объект налогообложения земельного налога в Законе РФ «О плате за землю» четко не обозначен. Исходя из содержания данного Закона и ст. 38 НК РФ им является земельный участок. Однако, как уже ранее отмечалось, сам по себе данный участок обязанности по уплате земельного налога не порождает, он только может повлечь возникновение такой обязанности; обусловливать же ее будет, исходя из смысла ст. 1 Закона РФ «О плате за землю», право собственности, пользования или владения. Поэтому земельный участок следует считать предметом налогообложения земельного налога, объектом же налогообложения должен выступать факт нахождения данного земельного участка на праве собственности, пользования или владения.
Объекты налогообложения налога на имущество организаций в соответствии с п.п. 1-3 ст. 374 НК РФ различаются в зависимости от особенностей правового статуса налогоплательщиков. Для российских организаций таковым признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, объектом налогообложения признается только принадлежащее им на праве собственности и находящееся на территории РФ недвижимое имущество.
Как видим, законодатель отдельно определил объекты налогообложения для российских и осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства иностранных организаций, хотя в отличие от других иностранных организаций речь здесь идет фактически об одних и тех же видах имущества, т.е. движимом и недвижимом имуществе, выполняющем функции основных средств в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета. Однако различие, по всей видимости, заключается либо в волевом либо юридическом моментах.
Исходя из смысла п. 1 ст. 374 НК РФ имущество российской организации облагается налогом, если оно учитывается ею на балансе в качестве основных средств, т.е. организация приняла решение о придании имуществу в соответствии с правилами бухучета статуса основного средства. По смыслу п. 2 ст. 374 НК РФ имущество иностранной организации, имеющей в России постоянное представительство, подлежит обложению, если оно относится к основным средствам в соответствии с действующим в РФ порядком ведения бухгалтерского учета. Иными словами, данная иностранная организация обязана учесть имущество как основное средство и, соответственно, как объект налогообложения при наличии у него соответствующих российскому законодательству о бухгалтерском учете характеристик.
