Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы правового регулирования налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом 17
1.1. Сделка с движимым имуществом как условие формирования налогооблагаемого дохода: понятие, сущность, классификация 17
1.2: Налоги, взимаемые с доходов, обусловленных сделками* с движимым имуществом 38
1.3. Налогообложение доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом, в сравнительном аспекте с налогообложением в Соединенных Штатах Америки 68
Глава 2. Правовое регулирование налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом 82
2.1. Налогообложение доходов от реализации, приобретения и использования движимого.имущества 82
2.2. Особенности применения специальных налоговых режимов при налогообложении доходов, обусловленных сделками', с движимым имуществом 121
2.3. Способы совершенствования налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом 152
Заключение 179
- Сделка с движимым имуществом как условие формирования налогооблагаемого дохода: понятие, сущность, классификация
- Налоги, взимаемые с доходов, обусловленных сделками* с движимым имуществом
- Налогообложение доходов от реализации, приобретения и использования движимого.имущества
- Особенности применения специальных налоговых режимов при налогообложении доходов, обусловленных сделками', с движимым имуществом
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе налоговая система Российской Федерации находится в состоянии реформирования. Отражая современные реалии налоговой системы, Правительство Российской Федерации определило основные направления налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов, среди которых следует особо выделить восстановление положительных темпов экономического роста и необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы1 . Эффективность реализации указанных направлений налоговой политики Российской Федерации зависит от качества правового регулирования отношений, складывающихся в области налогообложения, а также состояния правоприменительной практики.
Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что налог, прежде всего, связан с обязательным и неизбежным отчуждением части собственности его плательщика лишь в случае наличия у него объекта налогообложения. Это вызывает необходимость теоретического осмысления данного элемента налогообложения, его сущности, исследования природы возникновения налогооблагаемого дохода и обстоятельств, его порождающих, уяснения его места в системе финансового и налогового права, особенностей дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения, разработки понятийного аппарата.
Доход, обусловленный сделками с движимым имуществом, может выступать объектом обложения налогом на доходы физических лиц, налогом на прибыль организаций, единым сельскохозяйственным налогом, единым
'Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов // Сайт Министерства финансов РФ. URL: (дата обращения: 21.02.2011).
налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Поэтому актуальным представляется его исследование с точки зрения взимания различных видов налогов, а также финансово-правовых аспектов дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения. В связи с этим важно определить степень его влияния на формирование бюджетов различных уровней бюджетной системы Российской Федерации, уяснить его место в сфере государственных доходов и расходов, а так же проследить его взаимосвязь с банковскими и валютными правоотношениями.
Сделки с движимым имуществом как условие формирования данного дохода занимают стабильное положение в повседневной жизни каждого человека. Следует отметить, что большинство организаций и индивидуальных предпринимателей основывают свою деятельность именно на сделках с товарами, входящими в категорию движимого имущества. Каждая из сторон такой сделки преследует свои цели. Одна сторона при помощи сделки с движимым имуществом стремится удовлетворить свои потребности, чаще всего являющиеся повседневными и даже жизненно необходимыми: покупка продуктов питания, медикаментов, одежды, проездных билетов; другая сторона преследует цель получения определенного дохода, который может быть выражен как в денежной, так и в натуральной форме. Более того, получение дохода и есть основная цель деятельности всех коммерческих субъектов. Поэтому актуальность темы диссертационного исследования обусловливается также необходимостью научной разработки понятийного аппарата, позволяющего в полной мере раскрыть юридическую сущность сделки с движимым имуществом как условия возникновения объекта налогообложения.
Несмотря на то, что правовые основы взимания различных налогов, объектами которых является доход, достаточно четко регламентированы действующим законодательством, на практике нередки случаи неправильного их применения. Это является следствием наличия пробелов, разночтений и даже противоречий в некоторых нормах налогового законода-
тельства. Устранения указанных проблем должны быть направлены на повышение эффективности и качества взимания отдельных видов налогов, а также на реформирование налоговой системы Российской Федерации в целом. Важно отметить, что выработка путей ее совершенствования не должна сводиться лишь к устранению выявленных проблемных зон законодательства о налогах и сборах, а должна заключаться во внедрении новых положений, способствующих повышению качества процесса налогообложения, построенного на принципе сбалансированности интересов налогоплательщиков и государства.
Актуальность темы диссертации объясняется также важностью анализа правовых основ налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом; целесообразностью применения норм налогового права в отношении взимания налогов с доходов, полученных по сделкам с движимым имуществом; значимостью исследования правоприменительной практики налогообложения с выявлением проблем и причин возникновения последних. Данные проблемы требуют детального исследования с учетом системного подхода, отражающего взаимосвязь нормотворческого регулирования и правоприменения.
Обозначенный комплекс вопросов подтверждает актуальность, практическую значимость темы, необходимость ее научной разработки.
Степень научной разработанности темы исследования. Отдельные вопросы правового регулирования налогообложения дохода исследовались некоторыми учеными-правоведами, однако основной акцент в их работах был сделан либо на общее исследование объекта налогообложения (Чур-кин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Пименов Д.Г. Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008), либо на систему налоговых платежей (Лукьянов В.В. Порядок установления налогов и сборов Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006; Овсянников А.А. Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития
хозяйствующих субъектов: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Коло дина М.В. Система налогов субъекта Российской Федерации как часть налоговой системы Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002), либо на деятельность налоговых органов (Бурцев Д.Г. Административно-правовые основы совершенствования системы налоговых органов современной России: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М, 2006).
Отдельного внимания при исследовании дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения заслуживает диссертационная работа Е.Г. Беликова «Правовые проблемы налогообложения, обусловленного сделками с недвижимым имуществом» (Саратов, 2004). Между тем самостоятельного комплексного исследования, раскрывающего правовую природу и сущность дохода, обусловленного именно сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения, его финансово-правовых аспектов, в котором выявлялись бы дискуссионные проблемы правового регулирования взимания с указанного дохода различных видов налогов, не проводилось. Настоящее исследование содержит предложения, направленные на разрешение некоторых проблем теории налогового права и на совершенствование современного налогового законодательства в области налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере установления, введения, исчисления и уплаты различных видов налогов физическими лицами и организациями с доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом.
Предметом диссертационного исследования выступают нормативные положения финансового, налогового, международного и иных отраслей законодательства, определяющие порядок исчисления и уплаты различных видов налогов с доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом, физическими лицами и организациями, а также судебная и иная правоприменительная практика в данной области.
Цель настоящей диссертационной работы заключается в исследовании особенностей правового регулирования, установления, введения и
исчисления налоговых платежей, объектом обложения которых выступает доход, обусловленный сделками с движимым имуществом; установление перспектив развития и путей совершенствования нормативно-правового регулирования налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; выработка при помощи сравнительно-правового анализа принципиально новых для российской налоговой системы положений, направленных на ее совершенствование.
Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих задач:
сформулировать дефиницию «сделка с движимым имуществом» как необходимое условие возникновения объекта налогообложения — дохода;
определить место дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, в системе объектов налогообложения в Российской Федерации;
уточнить содержание таких дефиниций, как «налог» и «объект налогообложения», с целью устранения выявленных коллизий норм при их законодательном закреплении;
выявить, систематизировать и исследовать налоги, взимаемые с доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом в Российской Федерации;
провести сравнительно-правовой анализ налогов на доходы физических лиц и на прибыль организаций в Российской Федерации и аналогов, установленных и применяемых в американской системе: подоходным индивидуальным налогом и налогом на доходы корпораций;
выявить и проанализировать особенности налогообложения доходов от реализации, приобретения и использования движимого имущества;
раскрыть вопрос применения четырех специальных налоговых режимов в рамках налогообложения доходов (упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности, системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), применение которых поставлено в зависимость от вида таких сделок, доли прибыли от них в общем доходе налогоплательщика, вида движимого имущества или в зависимости от его дальнейшего использования, обусловленных сделками с движимым имуществом;
рассмотреть проблемы теории налогового права и действующего налогового законодательства в области налогообложения дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом;
выработать рекомендации по внесению изменений и дополнений в российское налоговое законодательство и сформулировать предложения по определению основных направлений совершенствования правоприменительной практики при налогообложении дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, и взимании соответствующих налоговых платежей с учетом опыта США.
Теоретическая основа исследования.При написании работы были использованы труды ученых-правоведов в области финансового и налогового права, посвященные рассмотрению теоретических основ данных отраслей, их институтов и норм; налоговой системы Российской Федерации как целостного комплекса, основной целью которого является качественное исполнение своих функций, направленных в первую очередь на пополнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ; исследованию отдельных видов налогов и налоговых режимов; элементов налогообложения и т.д.: М.Н.Агафонова, Д.Г.Алексеева, А.В. Аронова, И.Т.Балабанова, Е.Г. Беликова, К.С. Вельского, А.В. Брызгалина, Н.Г. Викторовой, Н.М. Винницкого, О.В. Врублевской, Е.А. Горлова, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева, А.В. Демина, В.А. Ждановой, СВ. Запольского, А.И. Землина, М.Ф. Ивлиевой, Н.М. Казанцева, М.В. Карасевой, Е.В. Кирилиной, Ю.А. Крохиной, Н.А. Куприяновой, М.В. Кустова, Н.Н. Лайченковой, А.С. Матикова, А.Г. Мирзоевой,А.А. Мусаткиной, О.А. Ногиной, А.А. Овсянникова, Н.А. Орловой, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.А. Пилипенко, Е.В. Покачаловой,
СВ. Пыхтина, М.В. Романовского, И.В. Рукавишниковой, С.А. Рыбакова, Т.А. Серебряковой, Д.А. Смирнова, Э.Д. Соколовой, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, С. С. Фомичева, Л.В. Фролова, Г.П. Харченко, Н.И. Химичевой, Е.Г. Хоменко, А.И. Худякова, А.В. Чуркина, Н.А. Шевелевой, А.В. Юдикова и др.
Существенное влияние на содержание работы оказали труды ученых в области административного права, к которым следует отнести работы Н.М. Конина, В.М. Манохина и Ю.Н. Старилова, а так же труды ученых в области международного права и права зарубежных стран, к которым относятся: М.Р. Бобоев, Р.Л. Дернберг, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, Н.Т. Мамбеталиев, О.В. Мещерякова, М.А. Сафрай, ДГ. Тютюриков, У. Бернам и др.
При подготовке диссертационного исследования автор обращался к научным трудам специалистов в области гражданского права: А.Н. Абрамовой, М.М. Агаркова, Е.В. Вавилина, Ю.С. Гамбарова, А.Н. Гуева, И.В. Евстафьева, В.И. Иванова, В.П. Камышанского, Н.М. Коршунова, Д.С. Левенсона, А.И. Масляева, A.M. Мирошниковой, В.П. Мозолина, И.Б. Новицкого, Г.В. Петрунина, Ю.П. Присяжнюка, Н.В. Рабинович, И.А. Сарычева, А.П. Сергеева, С.А. Степанова, С.А. Сударикова, Е.А. Суханова, B.C. Толстой, Ю.К. Толстого, Г.Ф. Шершеневича и др.
Значительный вклад в разработку отдельных вопросов, касающихся рассматриваемой области знаний, внесли ученые — представители фундаментальной науки теории государства и права: Е.А. Киримова, А.А. Кулапов, А.В. Малько, О.Ю. Рыбаков, И.Н. Сенякин, В.М. Сырых,а также ученые-конституционалисты: Г.Н. Комкова, Е.В. Колесников, М.А. Кулушева. Отмечая важный вклад каждого из них в исследование отдельных вопросов налогообложения дохода, можно заключить, что существует реальная потребность в исследовании дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как самостоятельного объекта налогообложения. Кроме того, многие ключевые вопросы не находят однозначной трактовки и нуждаются в дальнейшей разработке.
Нормативной и эмпирической базой исследования послужили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Гражданский
кодекс РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, правовые акты Банка России и Министерства финансов РФ, иные нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе и Федеральной налоговой службы России, регламентирующие общественные отношения в сфере налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом. Отдельные выводы построены на анализе норм международного права и права зарубежных стран.
В качестве эмпирического материала привлекались отдельные постановления федеральных арбитражных судов, статистическая информация, материалы научно-практических конференций, периодической печати, а также сведения, содержащиеся в справочно-правовых системах «Гарант» и «Консультант Плюс».
Методологическую базу исследования составили общенаучные и ча-стнонаучные методы познания: исторического и диалектического анализа, синтез, дедукция, индукция, системно-структурный, сравнительно-правовой, формально-логический, технико-юридический, статистический и другие методы. Так, метод исторического анализа позволил проследить генезис дефиниции сделки; сравнительно-правовой метод способствовал выявлению некоторых элементов американской налоговой системы, способных оказать положительное воздействие на налоговую систему Российской Федерации в части регулирования налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом.
Используемые в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.
В настоящей работе решена научная задача, которая заключается в определении и исследовании сущности дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения, особенностей его финансово-правовых аспектов; в выявлении проблем теории налогового права, финансово-правового регулирования и правоприменения при налогообложении дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, а также в выработке путей их разрешения и в формировании предложений, направленных на совершенствование налоговой системы Российской Федерации.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что она является одной из первых научных работ, посвященных комплексному исследованию дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, как объекта налогообложения.
На основании исследования правовых аспектов данного дохода, с точки зрения его налогообложения, уточняются и предлагаются авторские дефиниции таких понятий как «объект налогообложения», «налог», «доход», «сделка с движимым имуществом», что позволяет осмыслить природу дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом в системе объектов налогообложения.
Сделка с движимым имуществом рассматривается как необходимое условие его возникновения, посредством которой доход может быть получен налогоплательщиком от реализации, покупки и использования данного имущества.
Применяются различные методологические подходы исследования с целью раскрытия сущности налогообложения данного дохода, в том числе и путем рассмотрения его обложения налогом на доходы физических лиц, налогом на прибыль организаций, а также при применении специальных налоговых режимов; анализируются проблемы нормотворчества и правоприменения в данной области; впервые проводится сравнительно-правовой анализ налоговых систем Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки в части налогообложения дохода, полученного физическими лицами и организациями по сделкам с движимым имуществом, с целью выявления некоторых положений, способных оказать положительное влияние на российскую налоговую систему; выработаны предложения по совершенствованию правовых основ и правоприменительной деятельности в области налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом, в том числе сформулированы рекомендации по внесению изменений и дополнений в российское законодательство о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Объект налогообложения следует рассматривать как реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоя-
тельство, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Под доходом следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, а также материальную выгоду, учитываемые в случае возможности их оценки и в той мере, в которой эти выгоды можно оценить.
Налог целесообразно рассматривать как обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, производимый организациями и физическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сделкой с движимым имуществом следует понимать волевые действия (бездействия) правомочных субъектов правоотношений, складывающихся по поводу принадлежащих им вещей, имеющих стоимостное выражение в денежной форме, место использования которых определяют они сами, и влекущих установление, изменение или прекращение прав и обязанностей, предусмотренных действующим законодательством.
Аргументирован вывод, что в качестве основного критерия деления имущества на движимое и недвижимое следует использовать возможность самостоятельного выбора владельцем места его использования; предложена классификация сделок с движимым имуществом, в зависимость от которой поставлены способ налогообложения дохода, полученного по данным сделкам, вид уплачиваемых с него налогов, порядок их исчисления, сроки уплаты и др.
На основе проведенного сравнительно-правового анализа налоговых систем Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки в части правового регулирования налогов, уплачиваемых плательщиками с дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, которыми являются налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций в Российской Федерации и индивидуальный подоходный налог и налог на доходы корпораций в Соединенных Штатах Америки, сделан вывод, что некоторые положения американской налоговой системы могут оказать положительное влияние на развитие российской налоговой системы.
Обосновано предложение об установлении необлагаемого налогом на доходы физических лиц минимального дохода налогоплательщика, равного сумме прожиточного минимума, существующего на момент уплаты налога, учитываемого при определении налогооблагаемой базы.
Доказывается целесообразность выделения в отдельную категорию налогоплательщиков физических лиц, состоящих в зарегистрированном браке, в соответствии с действующим законодательством, и ведущих совместное хозяйство. Данных налогоплательщиков следует признать коллективным плательщиком налога.
Выносится предложение, вместо ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 % установить дифференцированную ставку, равную 10 %, 15 % и 20 %. Дифференциацию необходимо поставить в зависимость от размера получаемых налогоплательщиком доходов: в отношении доходов, получаемых налогоплательщиками — резидентами Российской Федерации, полученных в налоговом периоде — в размере менее или равному одному миллиону рублей устанавливается в размере 10 %; в отношении доходов, получаемых налогоплательщиками — резидентами Российской Федерации в налоговом периоде в размере от одного миллиона рублей, до десяти миллионов рублей установить ставку в размере 15 %; в отношении доходов, получаемых налогоплательщиками — резидентами Российской Федерации, полученных в налоговом периоде в размере свыше одного миллиона рублей, устанавливается в размере 20 %.По мнению диссертанта, дифференцированная налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц является более справедливой относительно применяемой в настоящее время и может способствовать установлению наиболее благоприятной налоговой среды для самой большой группы налогоплательщиков — физических лиц.
10. В целях совершенствования процесса взимания налога на доходы
физических лиц аргументируется вывод о необходимости предоставления
плательщику налога на доходы физических лиц права самостоятельно оп
ределять налоговый период, который состоит из двенадцати месяцев, и его
окончание совпадет с последним днем календарного месяца. Переход на
вновь выбранный налоговый период будет осуществляться по решению
соответствующего налогового органа на основании заявления налогоплательщика.
Предлагается освободить от обложения налогом на прибыль организаций прибыль, полученную налогоплательщиком в течение одного года с момента его государственной регистрации.
Доказывается целесообразность вместо ставки налога на прибыль организаций, равной 20 %, установления прогрессивной ставки в размере 18 % и 22 %. Дифференциацию необходимо поставить в зависимость от размера получаемой налогоплательщиком прибыли: для организаций, размер прибыли которых в налоговом периоде не превысил 50 миллионов рублей, налоговая ставка устанавливается в размере 18 %; для организаций, размер прибыли которых в налоговом периоде превысил 50 миллионов рублей, — 22 %.
Выдвинуто предложение, согласно которому налоговую ставку, применяемую при системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, равную 6 %, целесообразно заменить на налоговую ставку, равную 4 %, зачисляемых в федеральный бюджет, и законодательно закрепить, что налоговая ставка единого сельскохозяйственного налога законами субъектов РФ может быть повышена, но не может превышать 8 %. При этом сумма налога в виде положительной разницы между налогом, исчисленным по ставке 4 %, и налогом, исчисленным по более высокой ставке, должна зачисляться в бюджеты субъектов РФ.
Предложено авторское определение дефиниции «оператор», под которым следует понимать созданное или привлеченное инвестором на территории Российской Федерации юридическое лицо или иностранное юридическое лицо, действующее на основании нотариально заверенной доверенности, предмет деятельности которого строго ограничен указаниями инвестора в области организации выполнения условий о разделе продукции, а также ведения учета финансово-хозяйственной деятельности инвестора по каждому отдельному соглашению налогового учета и налоговой отчетности, обособленно от учета деятельности, не связанной с соглашением. Аргументирован вывод о необходимости его законодательного закрепления.
Теоретическая и практическая значимость результатов настоящего диссертационного исследования предопределена актуальностью темы работы и рассмотренных в ней проблем. Отдельные положения диссертации могут быть приняты во внимание при внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство в части правового регулирования налогообложения дохода, а также при совершенствовании правоприменительной практики в данной области.
Содержащиеся в работе выводы теоретического и практического характера могут быть использованы как в учебном процессе при изучении и подготовке курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Финансовый и налоговый контроль», «Гражданское право», учебных и методических материалов, так и при проведении научных исследований указанной направленности.
Апробация результатов диссертации осуществлялась в различных формах. Работа обсуждена и одобрена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», апробирована при чтении лекций и проведении семинарских занятий по учебным дисциплинам «Финансовое право» и «Налоговое право» в ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный университет имени Н.Г. Чернышевского» (г. Саратов), а так же при чтении лекций и проведении семинарских занятий в Поволжском кооперативном институте (филиал) АНО ВПО«Российский университет кооперации» (г. Энгельс).
Ряд предложений и выводов, содержащихся в исследовании, нашли отражение в докладах диссертанта на следующих научных конференциях: Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы банковского права в России» (г. Пенза, 21 июня 2007 г.); Международной научно-практической конференции «Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных экономических условиях)» (г. Саратов, 2 июня 2010 г.); Всероссийской научно-практической конференции, проводимой в рамках Третьих Саратовских правовых чтений «Современная юридическая наука и правоприменение» (г.Саратов, 2-4 июня 2010г.); Международной научно-практической конференции «Интеграция и инновации: их роль в социаль-
но-экономическом развитии» (г. Энгельс, 22-24 декабря 2010 г.); Международной научно-практической конференции «Взаимодействие частных и публичных интересов: актуальные проблемы экономики и права» (г. Саратов, 17 января 2011 г.) и др.
Основные выводы и результаты проведенного исследования изложены в научных публикациях, в том числе в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, включающих в себя шесть параграфов, заключения и библиографического списка использованныхисточников.
Сделка с движимым имуществом как условие формирования налогооблагаемого дохода: понятие, сущность, классификация
Доход, который является объектом налогообложения, может быть получен его обладателем различными способами, одним из которых является сделка с движимым имуществом. Сделка,, как необходимое условие получения дохода, имеет большое значение для развития налоговых правоотношений. Однако ни в теории гражданского права, ни в теории налогового права не сформулировано определение дефиниции «сделка с движимым имуществом». Поэтому для всестороннего исследования налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом, представляется необходимым вывести данное определение. Для более детальной формулировки определения понятия «сделка с движимым имуществом» сначала необходимо дать определения таким понятиям как: «сделка», «имущество», «движимое имущество». В свою очередь наиболее полное и точное определение понятия «сделка с движимым имуществом» позволит раскрыть сущность данного института и,провести его классификацию. В науке давно устоялось мнение о том, что покупка продуктов в магазине, проезд на транспорте, оплата коммунальных услуг, посещение парикмахерской, распоряжение имуществом, на случай смерти, и. многое другое охватывается понятием сделки. Однако само понятие сделки неоднозначно трактуется в известных исследованиях А.П. Сергеева , В.П. Камышанского , В.П. Мозолина , С.А. Степанова , Ю.К. Толстого и др. Существует большое множество определений понятия «сделка», но наиболее распространенным является следующее: «Сделка - это действие, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». Такое определение сделки дано в большом юридическом словаре , в юридическом энциклопедическом словаре , в российской юридической энциклопедии , в большом словаре официальных юридических терминов и др. Если мы обратимся к истории определения понятия «сделка», то увидим, что оно уже почти сто лет практически неизменно. Это подтверждается следующей хронологией: в статье 26 ГК РСФРС 1922г. определил сделку как действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских правоотношений; статья 14 Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961г. внесла ясность в то, чьи действия направлены на установление, изменение или прекращение гражданских правоотношений - граждан и организаций; ГК РСФСР 1964г. в ст. 41, в определение понятия «сделка», заменил словосочетание «гражданских правоотношений» на словосочетание «гражданских прав и обязанностей»; согласно статье 26 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991г. , сделкой являются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав или обязанностей; о Гражданский кодекс Российской Федерации 1994г. мало что изменил в содержании дефиниции «сделка» и на сегодняшний день «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» . На основании изложенного можно сделать вывод, что за последние десятилетия общественные, а именно гражданские, отношения практически не изменились и «законодательство воспринимает отношение к сделкам, существовавшее в российском дореволюционном праве» , однако на фоне огромного многообразия правоотношений, их субъектов и объектов оно кажется «скудным», в связи с чем, думается, что в него необходимо внести некоторые уточняющие моменты. Во — первых, сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Можно сделать вывод, что бездействие граждан и юридических лиц, направленное на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей не может считаться сделкой. Неправомерность подобного вывода подтверждается многочисленными нормами действующего законодательства. Так, товары, не соответствующие условию договора купли - продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров . Из этого следует, что определение понятия «сделка» кажется более точным, если будет содержать в себе указание не только на действие, но и на бездействие ее участников. Во - вторых, неотъемлемым условием правомерности сделки и ее характеризующим элементом является воля ее участников, т.е. сделка подпадает под такую категорию юридических фактов, которые происходят по воле людей, совершаются по тем или иным мотивам и направлены на достижение определенной цели , что позволяет характеризовать ее как волевой акт. Именно волевым характером «сделки отличаются от событий, которые от воли субъектов не зависят» . Поэтому представляется необходимым содержание дефиниции «сделка» дополнить термином воля.
Налоги, взимаемые с доходов, обусловленных сделками* с движимым имуществом
«Налоги - одно из самых древних изобретений человеческого общества, уже при первобытнообщинном строе существовали отдельные мононормы, регулирующие зачатки будущих налоговых отношений» . Участником финансового правоотношения всегда выступает государство . Это положение является основанием к утверждения о том, что «в налогах воплощено экономическое выражение существования государства» . В» настоящее время обязанность уплаты налогов различными субъектами основательно закрепила свои позиции во всех странах мира. В Конституции Российской Федерации среди прав и свобод человека и гражданина закреплено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и« сборы . Реализация данной обязанности будет являться составным звеном обязанности, предложенной И. Вигом в своей классификации конституционных обязанностей граждан, которая заключается в том, что каждый индивид обязан работать и действовать в соответствии со своими способностями во имя осуществления и защиты интересов общества . Правовое регулирование налогообложения, в том числе и налогообложения дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, осуществляется нормами финансового и налогового права. Однако, в правовой литературе на протяжении достаточно длительного времени дискуссионным остается вопрос о соотношении данных прав как отрасли и подотрасли. Обратившись к общепризнанным устоям фундаментальной науки теории государства и права, можно констатировать, что под отраслью права понимается система правовых норм, регулирующих определенную сферу общественной жизни с помощью соответствующего режима (набора методов) правового регулирования . Ее составными элементами являются подотрасли, институты и нормы права . В.М. Сырых подотрасль права определяет как целостное образование, которым регламентируется специфический вид отношений в пределах сферы правового регулирования соответствующей отрасли права. Как справедливо указывает В.М. Манохин , в теории права давно утвердилось положение о том, что предмет регулирования отрасли права составляют социальные отношения однородного порядка. Так, совершенно верно замечает Н.М. Конин , отношения- связанные с формированием и распоряжением государственными финансами включают, в себя отношения как в сфере функционирования исполнительной власти, так и. в сфере функционирования представительных органов законодательной, власти, вследствие чего комплексные отношения, регулируемые нормами, финансового права, являются одновременно предметом и административного регулирования . регулирования6. Поэтому, в качестве дополнительного критерия используют еще »7 еще и метод регулирования. По мнению Ю.Н. Старилова метод финансового права является самостоятельным, оригинальным инструментом правового регулирования, специфика которого выражается, в его властно-имущественном характере. «В условиях демократических, правовых реформ в Российской! Федерации формирование отраслей права ведется на более широкой основе, в которой субъективный момент играет не последнюю роль, а именно: появились, отпочковались от прежних отраслей новые отрасли права. Предмет регулирования у них остался тем же, а выделение в самостоятельную отрасль обуславливается иными обстоятельствами, например, расширением предмета регулирования, принятием специальных отраслевых законов, учреждением отраслевой государственной службы» . «Таким образом, получается, что предмет регулирования один, общий, а отраслей права - несколько. Это стало в последние два-три десятилетия одним из способов формирования системы права» . Именно поэтому вопрос о том, является ли налоговое право самостоятельной отраслью права или все же остается подотраслью финансового права, в последние годы стал особенно актуальным. Некоторые ученые определяют налоговое право как подотрасль финансового права. Данной точки зрения придерживается профессор KhA. Крохина. Так при характеристике современного финансового права правовед указывает на то, что после вступления в действие Налогового кодекса РФ правовое регулирование финансовых отношений-пополнилось многими новыми о объектами, методами, механизмами, способами, принципами и т.д. Схожего мнения» придерживается и профессор И.В. Рукавишникова, утверждая, что в числе традиционных институтов финансового права можно выделить и налоговое право (за исключением правоотношений, возникающих в сфере налоговых правонарушений) . Также А.И. Землин определяя налоговое право, прямо указывает на то, что налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм . Другие правоведы правоведы придерживаются иной точки зрения и выделяют налоговое право в самостоятельную отрасль.
Налогообложение доходов от реализации, приобретения и использования движимого.имущества
Обладатели движимого имущества благодаря, его разнообразию и маневренности могут получить доход и от его продажи,, использования, и, даже приобретения: Многообразие сделок с движимым имуществом, посредством которых можно получить доход, не позволяет в рамках диссертационного исследования рассмотреть, их все. Поэтому думается целесообразным исследовать налогообложение доходов от реализации, приобретения и использования движимого имущества на наиболее актуальных, представляющих научный и практический интерес сделках. Налогообложение дохода, полученного при реализации движимого имущества, рассмотрим на сделках купли-продажи произведений искусства. Анализируя природу произведений искусства- как объекта права, следует отметить, что в теории права до настоящего момента не сложилось единого определения понятия произведения искусства. Вполне справедливым представляется утверждение Присяжнюк Ю.П. о том, что произведение искусства - это особый объект права, изученность которого на сегодняшний день является явно недостаточной . Отечественный законодатель также не дает определение понятию произведения искусства, указывая лишь на признаки, которым должны соответствовать объекты авторского права . В современных экономических условиях вложение денежных средств в ценные бумаги, строительство крупных объектов, развитие инновационных проектов перестало интересовать инвесторов, так как престало приносить достойные доходы, и в поисках новых объектов вложения денежных средств все большее внимание инвесторов привлекают произведения искусства. Поэтому сделки купли-продажи произведений искусства как условия получения объекта налогообложения - дохода, полученного продавцом, должны привлечь должное внимание как теоретиков, так и практиков. В современной правовой науке одним из наиболее крупных теоретических трудов, посвященных рассмотрению правового положения интеллектуальной собственности на произведения науки, литературы и искусства, является исследование B.C. Толстого. По мнению правоведа, объекты авторских правоотношений, а следовательно, и произведения искусства, можно классифицировать на первичные и вторичные. Первичные произведения представляют собой продукт интеллектуальной деятельности, в основе которого лежит система идей, понятий, представлений, образов, сформированных самим автором . Вторичные произведения создаются на основе первичных, среди которых можно выделить.« производные и составные произведения. В рамках диссертационного исследования более применимой к исследованию вопроса налогообложения дохода, полученного при продаже произведений искусства является, их первая категория. Важно отметить, что «в последние десятилетия арт-рынок развивается достаточно успешно» . Это может быть обусловлено тем, что их форма доступна для восприятия, и каждый воспринимающий сам строит систему идей, образов и представлений на основе полученных законов и система подобных произведений может не совпадать с авторской Наиболее ликвидными произведениями искусства являются картины, второе место по ликвидности занимают скульптуры. Следовательно, существенная доля сделок на данном рынке приходится именно на сделки купли-продажи картин и скульптур. Правовой анализ данных сделок в аспекте налогообложения позволит исследовать порядок взимания налогов с доходов продавца. Большинство сделок купли-продажи произведений искусства не обходится без участия физического лица. Различают физическое лицо, обладающее произведением искусства в силу его наследования, получения в дар, покупки для собственной коллекции и т.п., и физическое лицо — автор произведения искусства (художник, скульптор и др.). Здесь следует указать на то, что в зависимости от того, к какой категории относится продавец, зависит совокупность его прав, которыми он имеет право распоряжаться при реализации произведений искусства. К подобным правам может быть отнесено и право собственности и авторские права. Налогообложение: дохода физического лица, полученного по сделкам, купли-продажи произведениям искусства, также находится в прямой зависимости от того, к какой из вышеуказанных категорий относится продавец. Покупателем? по данным сделкам? может выступать любой субъект: государство, в лице учреждения культуры; частные музеи, выставочные залы; различные компании; организации; коллекционеры или инвесторы; иностранные: лица и др. Рассмотрим особенности налогообложения в первом случае, когда продавец не имеет авторских прав; на произведения искусства, а лишь владеет ими на праве собственности. . Приобретение произведений искусства у их владельцев осуществляется по договору купли-продажи; согласно которому одна сторона (продавец); обязуется передать вещь (товар) в собственность другой; стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)1. Кроме того, следует уточнить, что «на основании; гражданско-правовых договоров авторов-произведенийшскусства с другими лицами реализуется форма распоряжения имущественных авторских прав»2. Анализируя приведенную характеристику сделки купли-продажи произведений искусства как предмета материального мира, важно отметить, что одним из ее обязательных элементов является уплата покупателем продавцу денежной суммы. Получение продавцом указанных денежных средств и будет являться доходом граждан, обусловленным реализацией имущества, принадлежащего на праве собственности. Следуя нормам налогового законодательства, а именно п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, доходы физических лиц, являющихся резидентами Российской Федерации, полученные налогоплательщиками согласно условиям реализации произведений искусства; подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Плательщики НДФЛ, не имеющие резиденства Российской Федерации, обязаны в данном случае уплатить налог по ставке равной 30%. Раскрывая вопрос налогообложения дохода, полученного по сделкам купли-продажи произведений искусства, особое внимание следует уделить такому его элементу как налогооблагаемая база. Согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ-налоговая« база по данному виду дохода определяется как денежное выражение этого дохода, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Налогового кодекса РФ. Однако, более детальный анализ определения налогооблагаемой базы в данном случае позволяет усмотреть пробел в законодательстве, регулирующем обложение и взимание НДФЛ. Так, ст. 220 Налогового- кодекса РФ предусматривает возможность получения налогоплательщиком имущественных вычетов. Важно обратить внимание на то, что при определении размера налоговой базы по суммам, полученным налогоплательщиками - владельцами произведений искусства, от реализации принадлежащего им на праве собственности имущества, они могут воспользоваться данными вычетами лишь при самостоятельной подаче в налоговый орган декларации по окончании налогового периода. Нетрудно заметить и проблемы, порожденные данным обстоятельством. Так в случае реализации физическим лицом произведений искусства лицам, которые в соответствии с п. 1. ст. 226 Налогового кодекса РФ могут выступать налоговыми агентами, право на соответствующий имущественный вычет теряется. В силу законодательно закрепленных положений налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Не обладая полной информацией, налоговые агенты во исполнение своих законных обязанностей невольно нарушают законные права других участников налоговых правоотношений. Поэтому считается, что применение п. 4. ст. 226 Налогового кодекса РФ в отношении доходов, получаемых гражданами от реализации их личного имущества, в том числе и произведений искусства, неправомерно. Здесь следует вполне согласиться с мнением JI. Ларцевой о том, что в подобных случаях «определять налоговую базу вправе только налоговый орган, предоставляющий налогоплательщикам имущественный налоговый вычет» .
Особенности применения специальных налоговых режимов при налогообложении доходов, обусловленных сделками', с движимым имуществом
При исследовании вопроса современной налоговой системы России C.B. Запольский указывает на то, что ей присущ именно фискальный характер, что, в свою очередь, явно свидетельствует о необходимости определенных действенных стимулов, способствующих развитию экономики, на инновационной основе . Осознавая данную необходимость, Президент РФ в своем Бюджетном, послании Федеральному собранию Российской Федерации «О бюджетной» политике в 2008-2010 года» от 09 марта 2007г. одним из приоритетных направлений развития налоговой системы указал создание максимально комфортных условий для расширения экономической деятельности и перехода экономики на инновационный путь развития, а также на дальнейшее снижение масштабов уклонения от налогообложения?. Кроме того им было указано, что реформирование налоговой системы должно отвечать задачам модернизации российской экономики . Отражая современные реалии налоговой системы в России Правительством РФ были определены основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов , а так же на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов , средиг которых следует особо выделить восстановление положительных темпов экономического роста и необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы. Все вышеприведенное подтверждает, что на современном этапе налоговая система Российской Федерации находится в состоянии реформирования.
«Совершенствование специальных мер налогового регулирования, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и именуемых специальными налоговыми режимами, является весьма приоритетным направлением, а также прогрессивной формой проведения государственной налоговой политики» . Как совершенно справедливо утверждает профессор Е.В. Покачалова, установление специальных налоговых режимов исходит из задач эффективности действия системы налогов и сборов, в связи с чем требуется учет особенностей отдельных категорий налогоплательщиков, а также состояния экономики в сочетании с общегосударственными интересами .
Институт специальных налоговых режимов неоднократно рассматривался в научной литературе и на сегодняшний день уже довольно обстоятельно описан такими учеными-финансистами, как A.B. Аронов, A.B. Брызгалин, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, С.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, А.И. Худяков и др:
В теории финансового и налогового права не сложилось единого подхода к определению понятия специального режима налогообложения. Так В.А. Ждановой утверждается, что специальный налоговый режим представляет собой систему, элементами которой выступают потенциальные правовые последствия, установленные нормами права, а объединяющим их отношением служит, во- первых, общая направленность на достижение одной и той же цели правового регулирования, ради которой законодателем была создана возможность их наступления, во-вторых, общая роль в обеспечении баланса частных и публичных интересов при достижении указанной цели . По мнению О.М. Дурмановой, специальный налоговый режим следует определить как устанавливаемая Налоговым кодексом РФ и применяемая в. случаях и, порядке, которые предусмотрены актами законодательства о налогах и сборах, система налогообложения, содержащая особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов на определенный период времени . Удачным представляется определение, предложенное профессором Н.И. Химичевой, заключающееся в том, что под специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случае и в порядке, установленных налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах . При этом установление и введение в действие специальных налоговых режимов, не относится к установлению и введению новых налогов и сборов . В поддержку точки зрения Н.И. Химичевой можно привести мнение В.Е. Кирилинош о том, что специальный налоговый режим может предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов . Она указывает и на временный характер применения специальных налоговых режимов, обосновывая это тем, что по мере становления,экономического положения-субъектов малого предпринимательства и выведения «из тени» налогооблагаемого оборота необходимость» в специальных налоговых режимах отпадает .
Исследование специальных налоговых режимов с точки зрения налогообложения дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом, в рамках настоящего диссертационного исследования проводится в целях систематизации норм налогового законодательства, регламентирующего порядок исчисления Ht взимания налогов при» применении налогоплательщиками соответствующих специальных налоговых режимов. Подобная систематизация позволит выявить несовершенствование налогового законодательства РФ в данной области налогообложения.
Бесспорным достоинством налоговой системы Российской Федерации является разнообразие специальных налоговых режимов. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность применения четырех специальных налоговых режимов: система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. В подтверждение широкого распространения сделок с движимым имуществом можно привести тот факт, что все из вышеназванных режимов могут быть применены к налогообложению доходов, обусловленных данными сделками. Исследуем каждый из режимов налогообложения доходов, обусловленных сделками с движимым имуществом.
Полагается, что целесообразно начать рассмотрение специальных режимов налогообложения с упрощенной системы налогообложения, так как именно-ее применение наиболее распространено среди организацию и- индивидуальных предпринимателей. Не составляют исключение и организации, чья деятельность направлена на получение дохода, обусловленного сделками с движимым имуществом.
Упрощенная система налогообложении, является разновидностью специальных налоговых режимов и уже не первое десятилетие применяется в Российской Федерации преимущественно субъектами малого и среднего бизнеса.
Следует отметить, что подавляющее большинство организаций и индивидуальных предпринимателей имеет свой доход именно от совершения сделок с движимым имуществом: продажа продуктов питания, одежды, бытовой химии, косметики, электрической- техники и многого другого является основными видами деятельности большей части организаций и индивидуальных предпринимателей, относящихся к малому и среднему бизнесу. Поэтому вопрос о применении организациями УСН при совершении сделок с движимым имуществом является актуальным.
Похожие диссертации на Доходы, обусловленные сделками с движимым имуществом, как объект налогообложения : финансово-правовые аспекты
