Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации Горлов Евгений Александрович

Содержание к диссертации

Введение

ГЛАВА I. Транснациональная корпорация как субъект налоговых правоотношений в Российской Федерации 14

1. Понятие, основные характеристики и классификация транснациональных корпораций 14

2. Правовые источники регулирования деятельности транснациональных корпораций 31

3. Правовой статус и налоговый статус транснациональной корпорации как налогоплательщика 50

4. Права и обязанности транснациональной корпорации как единого субъекта налоговых правоотношений 66

Краткие выводы к главе I 77

ГЛАВА II. Применение законодательства о налогах и сборах при налогообложении транснациональных корпораций в Российской Федерации 82

1. Общие подходы к налогообложению транснациональных корпораций 82

2. Особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество ТНК 91

3. Особенности применения'законодательства о налогах и сборах в отношении прибыли и доходов ТНК 101

4. Особенности применения положений законодательства о налогах и сборах, касающихся налога на добавленную стоимость, в отношении ТНК 115

Краткие выводы к главе II 121

ГЛАВА III. Ответственность транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации . 123

1. Понятие и виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение 123

2. Основания привлечения транснациональных корпораций к ответственности за налоговые правонарушения 140

3. Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций 148

Краткие выводы к главе III 155

Заключение 157

Список использованной литературы 164

• Понятие, основные характеристики и классификация транснациональных корпораций
• Правовые источники регулирования деятельности транснациональных корпораций
• Общие подходы к налогообложению транснациональных корпораций
• Понятие и виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Введение к работе

Актуальность темы. Тема диссертационного исследования выбрана с учетом того факта, что законодательство о налогах и сборах, регулирующее налогообложение деятельности транснациональных корпораций, нуждается в совершенствовании. Особенно это важно в настоящее время, когда роль, которую играют транснациональные корпорации в экономической и политической жизни Российской Федерации, постоянно усиливается. Ввиду того, что деятельность транснациональных корпораций сопряжена с целым комплексом экономических и юридических проблем, не урегулированных внутренним российским законодательством, она должна быть подвергнута глубокому, многоуровневому анализу с целью найти новые подходы к налогообложению и регулированию их деятельности. Одним из возможных направлений может стать обобщение мирового опыта с целью разработки и внедрения юридических норм, способных устранить правовой «вакуум» в данном вопросе.

Проблема функционирования транснациональных корпораций — одна из интереснейших проблем юридической науки, поэтому не случаен интерес к ней ученых-правоведов, о чем свидетельствуют многочисленные монографические и диссертационные исследования.1 Однако применительно к налоговому праву рассматриваемая проблема остается малоизученной. Показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования, монографической работы, специально посвященной данной теме.

В то же время несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогообложения транснациональных корпораций полностью обделены вниманием отечественных специалистов. Следует отметить, что

рассматриваемая тема зачастую разрабатьгеалась попутно с

исследованием общих проблем предмета финансового права, его системы, налоговых правоотношений, финансового контроля.

Определенный вклад в разработку проблемы функционирования транснациональных корпораций внесли труды Б.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, СВ. Запольского, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, М.И. Пискотина, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д, Цыпкина. Особо необходимо отметить работы М.М. Богуславского, Р.Ф. Захаровой по проблемам правового регулирования инвестиций, И.И. Лукашука по проблемам глобализации и международного права. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.Х Богатеева, Д.В. Винницкого, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова. Л.Ю. Кролис, Л.Г. Кучейник, Н.Г. Скачкова, Д.А. Смирнова, М.Ю. Орлова, СГ Пепеляева, А.В. Передернина, Е.В. Покачаловой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.

Как отмечалось выше, проблемы налогообложения

транснациональных корпораций в настоящей работе рассматриваются с позиции единства принципов налогообложения, заложенных в российском законодательстве о налогах и сборах. В связи с этим перед тем, как перейти к основной теме исследования, нельзя не привести ряд аргументов, которые подтверждают обоснованность избранного подхода.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит специальных норм, непосредственно регулирующих деятельность транснациональных корпораций (за исключением отдельных вопросов, таких, как взаимозависимость лиц, обособленные подразделения юридических лиц и т.п.), что представляется совершенно недостаточным. Кроме того, действующий Закон РФ от 30 ноября 1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» определяет понятие

«транснациональная финансово-промышленная группа», которое зачастую отождествляется с понятием «транснациональная корпорация». Однако

между этими двумя понятиями существует весомая разница, которая связана с тем, что, поскольку в соответствии с положениями п. 1 статьи 4 указанного закона участниками транснациональной финансово-промышленной группы могут быть лишь юридические лица, находящиеся под юрисдикцией государств-участников Содружества Независимых Государств, транснациональной финансово-промышленной группой не могут быть признаны транснациональные корпорации, не имеющие присутствия в странах-участницах СНГ. Кроме того, указанный Закон не является ни составной частью законодательства о налогах и сборах, ни составной частью гражданского законодательства,2 следовательно, вопросы, связанные с определением налогового статуса финансово-промышленных групп, остаются вне поля зрения исследователей.

Таким образом, актуальность исследования в этой области определяется возникшим в теории и практике налогообложения противоречием между усилением социально-экономической роли транснациональных корпораций в Российской Федерации и неразработанностью теоретических положений о механизмах налогообложения их деятельности, которые можно было бы использовать для совершенствования существующей нормативно-правовой базы.

С учетом этого противоречия сформулирована проблема исследования: выявление правовых принципов эффективного налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Степень разработанности темы. Данное исследование представляет собой результат взаимодействия, необходимого слияния в изучении проблемы налогообложения целого ряда наук, ведущими из которых являются экономика, философия и, конечно, юриспруденция. Известный ученый, специалист в области налогообложения С.Д. Шаталов в одной из своих работ отметил: «На повестке дня стоит вопрос о введении

консолидированных групп налогоплательщиков, по

определенным правилам определяющим величину общего налогового обязательства по отдельным налогам. Эта задача будет становиться все более актуальной по мере создания национальных промышленных, промышленно-финансовых и финансовых групп, а также интеграции российских компаний в мировую экономику и создания транснациональных корпораций с участием российских компаний и российского капитала».3 И далее: «Крайне важной является проблема сопряжения российского и международного налоговых законодательств, что позволило бы не только сблизить различающиеся сегодня правила и снять трудности в состыковке разных подходов, но и во многих случаях перекрыть существующие каналы ухода от налогообложения, возникающие из многочисленных расхождений в базовых принципах, улучшить налоговое администрирование и улучшить инвестиционный климат в России».4 Важностью и значимостью такой проблемы, как налогообложение транснациональных корпораций, объясняется диапазон научных разработок, обращение к ней представителей целого ряда наук.

До недавнего времени все аспекты проблемы функционирования транснациональных корпораций рассматривались только в спектре экономических проблем. Видные экономисты пытались обобщить, систематизировать, а главное, адаптировать к нашим реалиям зарубежный опыт целого ряда родственных наук. Разнообразные подходы к решению поставленной проблемы (анализ опыта организации интеграционных процессов в промышленности) просматриваются в работах Э.А. Грязнова, Е.В. Ленского, Э.А. Уткина, В.А. Цветкова, М.А. Эскиндарова. В работах В.Д. Андрианова проводится сравнительный анализ развития внешней торговли, инвестиционного сотрудничества, формирования транснациональных корпораций, выявляются сильные и слабые стороны российской экономики

через призму сравнительной конкурентоспособности на мировом рынке. В работах Ф.И. Шахмалова рассматриваются основополагающие принципы, механизмы и особенности взаимодействия государства и экономической системы, власти и предпринимательства.5

Параллельно данная проблема рассматривалась философами, но уже с точки зрения социальной детерминированности интеграционных процессов. Так, в работах В.Л. Иноземцева дается подробный философский анализ постиндустриальных теорий и постэкономических позиций в современном мире. В работах К.С. Гаджиева впервые дается систематическое изложение политической философии как самостоятельной научной дисциплины, с одной стороны, и подробный анализ интеллектуальной деятельности человека, куда ученый относит и предпринимательскую деятельность, с другой.6

Анализ российской юридической литературы по вопросам налогообложения транснациональных корпораций выявил существование двух направлений, одно из которых ориентировано исключительно на нормы англосаксонской системы права (прежде всего США), не всегда приемлемые для стран, придерживающихся романо-германской правовой доктрины, второе — попытка сочетания опыта стран с различными правовыми системами. При систематизации работ последнего направления представляется важным отметить, во-первых, «экономический подход» к проблеме, во-вторых, недостаточный анализ действующего российского

законодательства. Хотя, справедливости ради нужно

отметить и то, что в период 1995 — 1999 годов появились очень интересные как теоретические, так и практические пособия, ориентированные на углубленное изучение соответствующих разделов корпоративного права. Достаточно отметить пособие В.Н. Петухова «Корпорации в российской промышленности: законодательство и практика», в котором рассматриваются разнообразные организационно-правовые формы объединений предприятий отечественной промышленности с 1917 года до настоящего времени, анализируется законодательство об объединениях в своем развитии, а также дан обзор различных видов корпораций, существующих в зарубежных правовых и экономических системах.7 Достаточно интересными представляются работы Н.Б. Сонькина, в которых анализируются теоретические и практические проблемы правового регулирования корпоративного сектора российской экономики, вьщвинут ряд предложений по совершенствованию законодательства, обосновывается необходимость формирования новой отрасли права — корпоративного права. Нельзя не упомянуть также работы М.М. Богуславского, В.В. Долинской, Т.В. Кашаниной, в которых на основе анализа практики и обзора законодательства России, стран СНГ и Балтии рассматриваются правовой режим иностранных инвестиций, государственно-правовое регулирование деятельности корпораций в России, этапы формирования, основополагающие принципы, категории и сущностные характеристики транснациональных корпораций.8

Основные положения, касающиеся правового регулирования, создания и деятельности транснациональных корпораций в России, не отражены во внутреннем законодательстве Российской Федерации.

Единственным нормативным актом, регулирующим деятельность

транснациональных корпораций в Российской Федерации, является Конвенция от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях»,9 подписанная Российской Федерацией наряду с Арменией, Белоруссией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном и Украиной. На момент написания данного исследования Российская Федерация не ратифицировала данный международный договор, поэтому, строго говоря, он пока не может считаться источником правового регулирования деятельности ТНК в РФ. Кроме того, сразу следует отметить, что данный документ не представляется достаточным, так как предполагает наличие внутренних нормативных актов: в Конвенции лишь закреплены общие положения, касающиеся деятельности транснациональных корпораций в странах-участницах конвенции (определено понятие «транснациональная корпорация», установлены общие основы сотрудничества сторон в области создания и деятельности транснациональных корпораций, подчеркнут принцип добровольности создания ТНК и т. п.). Естественно, такое положение нельзя считать нормальным: для создания и успешного функционирования корпорации любого типа необходимы специальные нормы, регулирующие частные вопросы ее деятельности. Поэтому необходим законодательный акт, устанавливающий механизм регистрации, особенности гражданско-правового статуса, специфику правоспособности ТНК. Необходимо также создание на этой базе пакета предложений по изменению и дополнению к Налоговому кодексу РФ, который бы с учетом особенностей гражданско-правового статуса ТНК позволил выработать единые подходы к налогообложению доходов ТНК, полученных на территории РФ, имущества ТНК, находящегося на территории РФ. Этот перечень можно продолжать достаточно долго. Но при изучении множества современных нормативных актов в этой области становится ясно, что их количество никак не переходит в качество, а, скорее, наоборот. Правомерно ли говорить о системности

законодательства по транснациональным корпорациям,

если даже действующие нормативные акты содержат не соответствующие друг другу положения, что подтверждается многочисленными примерами правоприменительной практики. Кроме того, в законодательных актах нет обоснованных решений по многим проблемным вопросам, активно обсуждающимся юристами-практиками. Достаточно вспомнить о том, что Гражданский кодекс не предусматривает возможности группе коммерческих юридических лиц выступать в качестве единого субъекта гражданского права, тогда как Конвенция фактически признает транснациональную корпорацию отдельным юридическим лицом. Более того, страной происхождения основной массы транснациональных корпораций, действующих в РФ, не являются страны СНГ, соответственно, на них не распространяется действие упомянутой Конвенции. Создание специального нормативно-правового документа позволило бы упорядочить систему налогообложения иностранных и российских ТНК. Наконец, многие нормативные правовые акты по транснациональным корпорациям не отличаются высокой юридической техникой, что вызывает на практике значительные сложности, связанные с их толкованием. Все это свидетельствует о том, что, несмотря на внешние атрибуты, система отечественного налогового законодательства находится в стадии формирования, и изучение на этом этапе результатов деятельности транснациональных корпораций интересно не только в познавательном плане, но и в плане практическом: это окажет положительное влияние на процесс разработки нормативных актов в этой сфере.

Объектом данного исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов применительно к хозяйственной деятельности транснациональных корпораций на территории Российской Федерации. В качестве предмета исследования выступают правовые нормы, регулирующие налогообложение транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Целъю исследования является определение особенностей

правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели решен ряд конкретных задач: 1) определена сущность транснациональной корпорации как субъекта налоговых правоотношений в Российской Федерации; 2) предложен вариант классификации транснациональных корпораций для целей налогообложения с точки зрения их правового статуса и системной организации; 3) выработаны общие подходы к правовому регулированию налогообложения транснациональных корпораций; 4) предложена система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации; 5) определена специфика производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания: диалектический материализм, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение и сравнение, а также отдельные частно-научные методы: системный и нормативно-логический, качественный и количественный анализ, классификация явлений и процессов, сравнительное правоведение, аналитическая обработка нормативного материала, его комментирование, классификация и системный анализ опытных данных. Используется метод анализа рассматриваемых явлений в их историческом развитии.

Нормативную основу исследования составляют нормативные правовые акты и акты правоприменения, в том числе Конституция РФ, федеральные законы, федеральные подзаконные акты, законы субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации.

Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное юридическое исследование исторических и прикладных аспектов проблемы налогообложения транснациональных корпораций. В данной работе выявляются и анализируются актуальные проблемы правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. В диссертации сделана попытка сбора, анализа и классификации материала о правовом регулировании транснациональных корпораций, их правовой сущности, общих принципах их налогообложения. Указанная работа осуществлена на основе изучения исторических данных, международных правовых актов, работ современных отечественных и зарубежных исследователей. Рассматриваются научные подходы, ранее предлагаемые отечественными и зарубежными учёными. Всесторонне проанализированы и обобщены теоретические аспекты, законодательные и организационные формы налогообложения транснациональных корпораций в России и за рубежом. На основании этих данных выявлены проблемы, в настоящее время требующие разрешения в рамках региональной и местной составляющих налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования указанной системы, предложены конкретные направления такой деятельности.

На основании результатов проведённого исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:

1. Введение в законодательство о налогах и сборах определения понятия «транснациональная корпорация», а также выявление его квалифицирующих признаков позволило бы определить особенности правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

2. Внесение изменений, связанных с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации», в п. 2 ст. 11 НК РФ; изменений, связанных с введением понятия «консолидированный налогоплательщик» в ст. 19 НК РФ, позволило бы существенно уточнить

критерии определения налогового статуса участников гражданского оборота.

3. Внесение изменений, связанных с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот и освобождений) в п. 1 ст. 21 НК РФ; и дополнений, связанных с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика) в ст. 23 НК РФ позволило бы транснациональным корпорациям оптимизировать свои налоговые обязательства, а налоговым органам повысить эффективность налогового контроля.

4. Внесение изменений в ст. 83 НК РФ с целью установления особенностей учета консолидированного налогоплательщика позволили бы максимально сбалансировать интересы бюджетов различных уровней.

5. Определение системы требований к финансовой отчетности, предоставляемой налоговым органам транснациональными корпорациями в Российской Федерации, позволило бы предотвратить возможные злоупотребления консолидированным налогоплательщиком налоговыми льготами и освобождениями.

Теоретическая значимость работы. 1. На основании принятой системы понятий разработаны варианты классификации

транснациональных корпораций с точки зрения их правового статуса и системной организации. 2. Существенно уточнены права и обязанности транснациональной корпорации как единого субъекта налоговых правоотношений. 3. Определены сущность и составляющие системного подхода к налогообложению транснациональных корпораций.

Практическая значимость работы. 1. Предложены варианты дополнений и изменений в ряд статей Налогового кодекса РФ: п. 2 ст. 11 НК РФ — изменения, связанные с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации»; ст. 19 НК РФ — изменения,

связанные с введением понятия «консолидированный

налогоплательщик»; п. 1 ст. 21 НК РФ изменения, связанные с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот); ст. 23 НК РФ — дополнения, связанные с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика); ст. 83 НК РФ — изменения, связанные с особенностями учета консолидированного налогоплательщика. 2. Предложена система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации.

Апробация результатов исследования производилась путём организации выступлений на научных заседаниях и конференциях, подготовки и публикации статей. В процессе подготовки диссертации наиболее значимые выводы из проводимого исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии наук. Основные положения настоящей работы были опубликованы.

Достоверность и обоснованность полученных результатов обеспечены опорой на современные юридические и экономические концепции о принципах оптимального налогообложения, философской концепцией социальной детерминированности интеграционных процессов, применением методов исследования, адекватных его объекту, целям и задачам.

Понятие, основные характеристики и классификация транснациональных корпораций

Слово «корпорация» происходит от латинского слова corporatio, что означает «объединение», «сообщество».10 Некоторые источники связывают происхождение этого термина с латинским выражением corpus habere, обозначающим права юридической личности, которые стали признаваться за частными союзами в Римской империи начиная с 160-х годов н.э., однако окончательного признания гражданско-правовых союзов как равных с физическими лицами субъектов права в Риме так и не произошло.11

Корпорация в правовой терминологии США и ряда других стран — понятие, обычно означающее особый вид юридического лица. Термином «корпорация» пользуются всякий раз, когда хотят подчеркнуть, что организация, основанная на участии, рассматривается как единое целое и может выступать участником в гражданском обороте. Американские специалисты относят к корпорациям организации, обладающие рядом признаков: 1) статус юридического лица; 2) ограниченная ответственностью участников; 3) бессрочное существование организации; 3) свободная передача акций; 4) централизованное управление.

Б отечественной практике также используется термин «корпорация», однако традиционно употребляется как составная часть наименования организаций, созданных государственными структурами или при их непосредственном участии (например, «Российская Агропромышленная

Корпорация», «Российская Космическая Корпорация «Энергия»). В соответствии с положениями ст. 7.1 Закона РФ от 8 июля 1999 года № 140-ФЗ «О внесении дополнения в федеральный закон «О коммерческих организациях» установлена особая организационно-правовая форма — государственная корпорация, которой признается не имеющая членства некоммерческая организация, утвержденная Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций, созданная на основании федерального закона.14 Данное явление уходит своими корнями в историю российской правовой науки. Как отмечал известный российский цивилист И.Т. Тарасов, «корпорации или учреждения образуют ту форму соединства, в которой преобладает правительственный элемент».15

В течение достаточно долгого времени термин «корпорация» служил синонимом термина «юридическое лицо».16 Во многом это было связано с тем, что вплоть до Савиньи цивилистике не было известно понятие учреждения; все образования, даже те, которые наполнялись институтным содержанием, трактовались как universitas, или корпорация.17 Лишь вследствие разработки германскими цивилистами понятия «учреждение» (Stiftung) понятие «корпорация» приобрело более современное значение — юридическое лицо, основанное на членстве, участии.

Трактовка корпорации как союза, под которым долгое время подразумевалось юридическое лицо, привела к появлению так называемой корпоративной теории учреждения, в соответствии с которой учреждение рассматривалось не как иная, противоположная корпорации организационная форма, но как корпорация с неопределенным числом участников, под которыми, по сути, понимались все дестинаторы (пользователи) данного учреждения.18 Данная теория не могла быть принята, поскольку понятие членства со всеми вытекающими из него правами и обязанностями члена корпорации нельзя применить к отношениям пользователя с учреждением. Кроме того, создание учреждения не всегда предусматривает существование пользователей.

Германские цивилисты проводили различие между римскими universitas и немецкими союзами (Genossenschafteri). Они отмечали, что римская корпорация — это фингированное лицо, отличное от индивидов, его составляющих, а германские союзы — объединения, в которых переплетены интересы союзной личности и её членов таким образом, что права членства не противопоставляются интересам союзной личности.19 По мнению Гирке, германская корпорация есть реальное собирательное лицо, между ним и индивидуальными лицами завязывается лично-правовой союз, подобного которому не бывает вне корпорации.

Б современных условиях термин «корпорация» в национальном законодательстве различных государств понимается неодинаково. Так, в Швейцарии корпорациями называют один из двух основных типов юридических лиц, наряду с учреждениями. В Англии корпорация может быть определена как само юридическое лицо, поскольку юридические лица здесь делятся на корпорации, представляющие собой совокупность лиц (corporation aggregate), и единоличные корпорации (corporation sole). В США корпорация, хотя и не является единственной формой юридического лица, включает самые разные организации21 (государственные и муниципальные органы; организации, служащие общим нуждам населения; корпорации предпринимательские, считающие основной целью получение прибыли). Во Франции и Германии при классификации юридических лиц термин «корпорация» не используется: во Франции юридические лица подразделяются на товарищества и ассоциации, а в Германии — на союзы и учреждения. Наконец, в России юридические лица делятся на хозяйственные общества, товарищества, производственные кооперативы, унитарные предприятия и некоммерческие организации.

Правовые источники регулирования деятельности транснациональных корпораций

Статья 15 Конституции Российской Федерации устанавливает жесткую иерархию норм права, составляющих российскую правовую систему:

1) нормы Конституции имеют высшую юридическую силу, прямое действие и применяются на всей территории Российской Федерации, законы и иные правовые акты не должны противоречить Конституции (п. 1 ст. 15 Конституции РФ);

2) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью российской правовой системы, при этом нормы международных договоров превалируют над нормами, установленными внутренним законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 15 Конституции РФ);

3) нормы официально опубликованных законодательных актов Российской Федерации (любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина) не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения (п. 3 ст. 15 Конституции РФ);

4) нормы, содержащиеся в актах органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, обязанных соблюдать Конституцию и законы, не могут противоречить Конституции и законам РФ (п. 2 ст. 15 Конституции РФ).

На основе анализа положений ст. 15 Конституции РФ можно подразделить источники права на международно-правовые и внутренние (национальные).

В доктрине международного права нормы делятся по источнику на договорные (конвенциональные), установленные международными договорами, и обычные, вытекающие из принципов и норм общего обычного права, признаваемыми всеми или почти всеми членами мирового сообщества. Известный ученый-правовед И.И. Лукашук выделяет в отдельный вид нормы решений международных организаций.50 Соответственно, используя предложенную классификацию, можно выделить три вида международно-правовых источников: 1) договорные (конвенциональные) нормы; 2) обычные нормы; 3) нормы решений международных организаций.

Международное право сегодня оказывает все более сильное влияние на развитие национального, внутригосударственного права. Остались далеко позади времена, когда государства могли игнорировать нормы и принципы международного права, рассматривать его как собрание политических деклараций, которые вовсе не обязательно выполнять.51

Как справедливо отмечает Ю.А. Тихомиров, грани системности российского законодательства выявляются по-новому и в связи с новой ролью международного права. Ее нужно глубже учитывать. Б п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации содержится положение о примате международного права над национальным при соблюдении известных условий. И это облегчает включение общепризнанных принципов и норм международного права, ратифицированных (одобренных) международных договоров в структуру внутреннего права. Ведь они становятся составной частью российской правовой системы».52

В Хартии экономических прав и обязанностей государств, принятых Генеральной Ассамблеей ООН 12 декабря 1974 года, утверждаются «права каждого государства, регулирующего и контролирующего деятельность транснациональных корпораций в пределах действия своей национальной юрисдикции и принимающего меры по обеспечению того, чтобы такая деятельность не противоречила его законам, нормам и постановлениям и соответствовала его экономической и социальной политике. Транснациональная корпорация не должна вмешиваться во внутренние дела принимающих государств.. .».53

В органах ООН (в частности, Экономическом и Социальном Совете — ЭКОСОС), а также других международных органах и организациях систематически проводится работа по изучению вопросов, связанных с ТНК, которая в ряде случаев завершалась разработкой соответствующего регулирования (Кодексов поведения ТНК) и иных правил, имеющих различную правовую природу, но большей частью обладающих рекомендательным характером. В их числе, в частности, «Руководящие принципы для многонациональных предприятий», одобренные ОЭСР — Организацией экономического сотрудничества и развития (1976), Принципы, касающиеся многонациональных предприятий и социальной политики, разработанные МОТ — Международной организацией труда (1977), Комплекс согласованных на многосторонней основе справедливых принципов и правил для контроля за ограничительной деловой практикой, принятый Генеральной Ассамблеей ООН (1980 год).

Подобное имеет место и на региональном уровне, примером чего служит Единый инвестиционный кодекс, созданный в рамках Андского пакта. Значительное внимание к вопросам деятельности ТНК и в Европейском Союзе (ЕС). Комиссия Европейских сообществ не раз принимала акты, в которых деятельность, например, ТНК американского происхождения квалифицирована как противоречащая принципам свободной конкуренции и запрещения злоупотребления своим доминирующим положением в такой степени, что это может нанести ущерб торговле между странами — членами, закрепленными в Римском договоре (ст. 85,86).

Последние двадцать-тридцать лет ученые — правоведы, экономисты и философы — не перестают публиковать прогнозы развития человечества, в которых транснациональным корпорациям приписывается огромная власть и влияние, сравнимые разве что с властью государства. Однако нельзя не заметить и другую тенденцию, проявившуюся в последнее время: осознав угрозу своему существованию, государства мира все чаще возвращаются к вопросам регулирования и налогообложения деятельности ТНК. Данные проблемы неоднократно становились предметом рассмотрения на международных конференциях и заседаниях международных экономических организаций.54 Результатом этой работы стала, в частности, разработка рекомендаций для ТНК от стран-участников Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), к которым Российская Федерация пока не относится. Специальная комиссия ООН одно время даже вела работу по созданию специального кодекса поведения ТНК, однако столкнулась с противоречивостью требований, предъявляемых государствами к данному документу, в результате проект так и остался незавершенным.

Российская Федерация как участник мирового рынка не стала исключением и в полной мере ощущает влияние ТНК как зарубежного, так и отечественного происхождения, чаще именуемых финансово-промышленными группами.

Общие подходы к налогообложению транснациональных корпораций

В настоящее время в мировой практике сложился ряд подходов к налогообложению транснациональных корпораций. К сожалению, приходится констатировать, что в большинстве случаев вопросы налогообложения транснациональных корпораций не являются предметом специального регулирования. Не случайно В.А. Кашин отмечает: «Современная налоговая система характеризуется необычайной изощренностью форм и методов обложения и исключительным многообразием применяемых налогов (в отдельных странах существует около ста и более различных видов налогов). Для всех развитых и большинства развивающихся стран основные ее принципы и характеристики едины, хотя в их понимании и применении в налоговой политике имеются существенные различия».82 Таким образом, определяя основные составляющие подхода к налогообложению ТНК, отметим следующие моменты: 1) налоговый статус ТНК; 2) особенности объектов налогообложения ТНК; 3) особенности определения налоговой базы ТНК.

Как мы уже отмечали выше (2 гл. I), при определении правового статуса ТНК речь идет о том, являются ли налогоплательщиками отдельные юридические лица, входящие в транснациональную корпорацию, или целесообразнее было бы рассматривать транснациональные корпорации в качестве единого (консолидированного) налогоплательщика, что предполагается национальными законодательствами ряда стран.

В одном из первых проектов Налогового кодекса содержалось принципиально новое для российской налоговой системы понятие «консолидированная группа налогоплательщиков», под которым понималось объединение российских предприятий, зарегистрированное в установленном порядке, причем участниками такой гругщьі могли быть признаны материнское предприятие и его дочерние предйриятия (не обязательно все), доля участия в каждом дочернем предприятии Должна была составлять не менее 80 процентов. Суть данного института заключалась в освобождении участников консолидированной группы от непосредственной уплаты налогов, эта обязанность полностью перекладывалась на головную организацию.83 Иными словами, исполнение совокупной обязанности группы налогоплательщиков по уплате налогов и сборов предполагалось возложить на основное общество.

Однако принятый вариант НК РФ не содержит норм, касающихся консолидированных групп налогоплательщиков, ограничиваясь лишь установлением права налоговых органов подавать иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (п. 16 ст. 31 НК РФ). Основным источником правового регулирования деятельности ТНК в Российской Федерации должен стать специальный нормативный акт, принятый в исполнение Конвенции о транснациональных корпорациях84. В связи с этим необходимо более подробно остановиться на отдельных ее положениях.

Прежде всего следует отметить, что при детальном изучении понятий и терминов, использованных в Конвенции, легко обнаружить некоторую противоречивость отдельных норм.

Обязательными признаками транснациональной корпорации — юридического лица (ст. 2) — являются следующие: 1) наличие в составе учредителей юридических лиц двух и более стран-участниц; 2) наличие регистрации в качестве транснациональной корпорации; 3) наличие обособленного имущества в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении на территориях двух и более государств-участниц.

В ст. 2 также содержится указание на то, что транснациональная корпорация может быть совокупностью юридических лиц, однако специальных норм, устанавливающих особенности правового статуса, не приводится.

Согласно положениям ст. 11 Конвенции о транснациональных корпорациях право собственности корпорации и других юридических лиц, входящих в ее состав, на прибыль и произведенную продукцию определяется законодательством Сторон, юридические лица которых входят в корпорацию, или на основании отдельного межправительственного соглашения, а налогообложение юридических лиц, входящих в корпорацию, осуществляется по месту их нахождения в соответствии с законодательством государства — места пребывания. Таким образом, Конвенцией признается право стран-участниц самостоятельно устанавливать режим налогообложения ТНК и ее участников, что предполагает принятие и применение нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение ТНК, т.е. государство может принять специальные нормативно-правовые акты, устанавливающие режим налогообложения ТНК либо применять к ТНК те же нормы, какие применяются в отношении национальных хозяйствующих субъектов.

Понятие и виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Вопросы, связанные с налоговыми правонарушениями, содержатся в разд. 4 действующего Налогового кодекса РФ. Глава 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» содержит много новых положений, отдельные из которых далеко не бесспорны и представляют особый интерес для деятельности транснациональных корпораций в РФ. Новым элементом НК РФ является то, что в качестве самостоятельного вида выделены налоговые правонарушения.

Статья 106 НК трактует налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. До момента введения в действие Налогового кодекса в российском налоговом законодательстве отсутствовало определение такого института, как налоговое правонарушение, или - в терминах Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»98 — нарушение налогового законодательства. Соответственно, не во всех случаях было очевидно, можно ли предъявить обвинение в такого рода нарушениях и потребовать уплаты штрафа. Это положение, а точнее, размытость определения не представляло удобства ни для кого: 1) налогоплательщик мог быть привлечен к налоговой ответственности на основании нарушения подзаконного акта, даже если этот подзаконный акт противоречил законодательным актам; 2) налоговые органы в отдельных случаях не могли привлечь к ответственности злостных неплательщиков налогов из-за того, что некоторые вопросы были урегулированы только подзаконными актами, в основном указами Президента РФ." Часто в подобной ситуации оказывалось юридическое лицо, входящее в структуру транснациональной корпорации. Как отмечает С.Д. Шаталов в комментариях к ст. 106 НК, «в настоящее время этот пробел интенсивно восполняется. Можно спорить о том, наилучшим ли образом законодатель определил налоговое правонарушение, но теперь такая дефиниция существует» .

С.Г. Пепеляев в одной из своих работ справедливо отмечает: «К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся».101 Поэтому при определении вида налогового правонарушения необходимо строго руководствоваться положениями Налогового кодекса РФ. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что налоговые органы РФ трактуют налоговую ответственность как отдельный правовой институт. Так, при проведении выездных и камеральных проверок налогоплательщик может быть привлечен и к налоговой ответственности, и к административной, т.е. ему будут представлены два протокола о его привлечении к ответственности (налоговой и административной). В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях определены составы нарушений налогового законодательства. Авторы книги «Налоги и налоговое право» разделили налоговые правонарушения, влекущие административную ответственность, на 4 основные группы в зависимости от субъекта административной ответственности.

Первую группу в этой классификации составляют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только должностные лица предприятий, организаций, учреждений, виновные в сокрытии (занижении) прибыли (дохода); сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения; отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка; искажении бухгалтерской отчетности; непредоставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерской отчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет.

В первой группе правонарушений выделены три подгруппы: 1) правонарушения, повлекшие недоплату налогов; 2) правонарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета; 3) правонарушения, связанные с представлением документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Вторую группу правонарушений образуют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только граждане, виновные в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности; осуществлении запрещенной предпринимательской деятельности; отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка; непредоставлении или несвоевременном предоставлении декларации о доходах; включении в нее искаженных данных.