Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Проблемы правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации 24
1.1. Актуальные проблемы взаимодействия норм российского инвестиционного и налогового законодательства 24
1.2. Этапы формирования механизма налогообложения инвестиционной деятельности 39
1.3. Особенности налогообложения инвестиционной деятельности различных видов хозяйствующих субъектов 53
1.4. Анализ тенденций развития инвестиционного и налогового законодательства субъектов Российской Федерации 86
Глава 2. Правовой анализ основных аспектов налогообложения иностранных юридических лиц 109
2.1. Основные периоды становления российского законодательства в области регулирования иностранных инвестиций и налогового законодательства 109
2.2. Особенности налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации 115
2.3. Проблемы совершенствования норм о налогообложении иностранных юридических лиц 124
Глава 3. Правовое регулирование налогообложения инвестиционной деятельности в странах с развитой рыночной экономикой 141
3.1. Специфика налогового законодательства в странах Европы и возможности его использования в российской правовой практике 141
3.2. Направления использования правового опыта налоговых отношений государств-членов Европейских Сообществ 151
3.3. Анализ специфики соотношения налогового и инвестиционного законодательства ФРГ и США 168
3.4. Основные принципы, рекомендации и предложения по совершенствованию инвестиционного и налогового законодательства Российской Федерации 183
Заключение 193
Список использованной литературы 207
- Актуальные проблемы взаимодействия норм российского инвестиционного и налогового законодательства
- Этапы формирования механизма налогообложения инвестиционной деятельности
- Основные периоды становления российского законодательства в области регулирования иностранных инвестиций и налогового законодательства
- Специфика налогового законодательства в странах Европы и возможности его использования в российской правовой практике
Введение к работе
Объектом настоящего исследования являются правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации.
В свете понимания актуальности и необходимости проведения данного исследования прежде всего стоит остановиться на насущной необходимости вступления России в качестве равноправного члена в мировое экономическое сообщество. Следует отметить, что для современных международных отношений актуально дальнейшее усиление интеграционных процессов, отмеченных в разных регионах мира и охватывающих различные сферы, в том числе и экономические, взаимоотношений государств. Сегодня мир пронизан тысячами нитей, по которым во всех направлениях перемещаются товары и услуги, переливаются капиталы, например, в форме инвестиций, перекачиваются опыт и знания. Иными словами, как утверждал еще в 1928г. Е. Селигман, один из «отцов» первого типового проекта международного налогового соглашения, «мы являемся, прямо или косвенно, гражданами мировой экономики».
В последнее время, надо отдать должное, в России делаются попытки в плане занятия нашей страной достойного места в процессе международного разделения труда, несмотря на ряд серьезных препятствий на этом пути, в частности, несовершенства национального законодательства, в том числе налогового1, в области регулирования инвестиций. При этом особую актуальность приобретает потребность в четкой и подробной юридической регламентации в РФ экономических, финансовых и, в особенности, налоговых отношений, необходимость разработки и принятия эффективных
законодательных актов, регулирующих иностранные инвестиции, что диктуется не только желанием существенного увеличения притока иностранного капитала в страну и его регулирования, и не
Здесь и далее под термином «налоговым законодательством» понимается «законодательство о налогах и сборах».
только тем, что возможности увеличения инвестиций в российскую экономику за счет внутренних источников (в основном доходов ТЭК) ограничены и во многом зависят от мировых цен на энергоносители, а в основном складывающейся на международной арене достаточно благоприятной для России обстановкой.
Дело в том, что по мнению ряда аналитиков, в последнее время стали достаточно четко прослеживаться тенденции к снижению эффективности и рентабельности сложившейся в мире глобальной экономической системы. Более того, ведущие зарубежные экономисты на основании замедления темпов роста экономики ведущих зарубежных стран, в первую очередь США, стали говорить о рецессии западной экономики, надвигающемся глобальном экономическом кризисе, последствием которого будет перераспределение финансовых потоков. Так по данным правительственной корпорации США по частным капвложениям за границей (OPIC)2, продолжающееся в 2001 году замедление темпов экономического роста в США, может привести к значительным финансовым потрясениям во всем мире, к перераспределению мировых инвестиционных потоков, в результате чего инвесторы будут в основном инвестировать свои капиталы (по ряду оценок - более триллиона долларов) в ряд развивающихся стран - Китай, Хорватию, Болгарию и в первую очередь - в Россию. Особую привлекательность российскому фондовому рынку и российской экономике в целом в последнее время придает положительно оцениваемое зарубежными предпринимателями стремление России к стабилизации экономического курса, созданию благоприятного инвестиционного климата, продолжению налоговой реформы, усилению борьбы с преступностью и коррупцией. Наряду с этим усилению инвестиционной привлекательности России служит стремление ведущих европейских стран к усилению экономического взаимодействия с Россией и
Материалы доклада правительственной корпорации США «Overseas Private Investment Corporation (OPIC)», Вашингтон, 2000 г.
уменьшению на них давления США, проводимые в стране мероприятия по снижению налогового бремени, «мягкое» российское трудовое законодательство в совокупности с наличием квалифицированной и относительно дешевой рабочей силы. Так в интервью агентству Dow Jones Newswires президент Европейского банка реконструкции и развития (ЕБРР) Жан Лемьер заявил, что он положительно оценивает экономические реформы в России, совершенствование российского инвестиционного и налогового законодательства. Это, после финансового кризиса 1998г., позволило существенно увеличить (до 700 млн. евро) инвестиции в российскую экономику3.
Дальнейший рост инвестиций в экономику страны, восстановление доверия иностранных инвесторов, прекращение оттока капитала за границу (в основном в оффшорные зоны) невозможно без улучшения инвестиционного климата, и в первую очередь устранения несовершенств национального законодательства, особенно в области налогообложения, строгого соблюдения норм действующих законов и цивилизованного применения судебной практики в решении возможных споров в области инвестиционной деятельности и ее налогообложения.
Решение этих задач становится все более актуальной задачей, так как «сегодня при разработке и реализации различных проектов используются либо традиционные методы и средства централизованно планируемой экономики, либо без оглядки копируется чужеродный опыт в отсутствие учета российских условий»4.
Цель настоящего диссертационного исследования - выявление, анализ проблем взаимодействия налогового и инвестиционного законодательства, обоснование необходимости системного подхода к комплексному развитию этих отраслей права, выработка предложений по совершенствованию
3 Ведомости. - 2001. - 20 апреля. - С.4. Рубцов А. Иностранный капитал ждет, когда Россия подготовит для него почву // Финансовые известия. -1995. - № 48 (11 июля). - С.7.
налогового и инвестиционного законодательства.
Основными задачами диссертационного исследования являются:
1. Определить общие принципы налогообложения инвестиционной
деятельности.
Выявить недостатки и проблемы правового регулирования налогообложения в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика-инвестора.
Провести анализ места норм инвестиционного и налогового законодательства субъектов РФ в системе российского законодательства.
Выделить роль правового регулирования государственных гарантий стабильного налогообложения и льгот для инвесторов в системе российского законодательства.
Определить возможности использования зарубежного опыта правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности.
Обозначить теоретические подходы к развитию концептуальных основ законодательного регулирования налогообложения в инвестиционной деятельности.
Предмет исследования касается следующих важных аспектов и актуальных проблем налогового и инвестиционного законодательства:
рассмотрение этапов становления современной системы российского налогового законодательства, анализ динамики взаимодействия норм налогового и инвестиционного законодательства за последние 12 лет;
изложение основных недостатков современной системы современного налогового законодательства;
рассмотрение влияния норм налогового законодательства на нормы инвестиционного законодательства на разных этапах реформ;
рассмотрение взаимодействия норм российского инвестиционного и налогового законодательства;
определение особенностей налогообложения инвестиционной
деятельности в РФ в зависимости от ее организации и формы юридического лица;
характеристика правовых норм об инвестиционной деятельности и правовые аспекты ее налогообложения в субъектах РФ;
определение актуальных аспектов налогового статуса иностранных юридических лиц и особенностей налогообложения иностранных инвесторов;
анализ взаимодействия налогового и инвестиционного законодательства в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой в целях использования мирового опыта в развитии норм налогового и инвестиционного законодательства в Российской Федерации;
определение основных направлений совершенствования правового регулирования инвестиционной деятельности и ее налогообложения, конкретных подходов к использованию положительного опыта в области налоговых отношений, накопленного в странах с развитой рыночной экономикой, особенно в странах с федеративным устройством, например, таких как США, члена ЕС-ФРГ и самих ЕС.
Сложность и трудность в разработке прогрессеь.т* правовой системы налогообложения инвестиционной деятельности, разработки корректных в правовом отношении законодательных актов в области налогового регулирования инвестиций, в том числе иностранных, в России во многом определяется сложностью отношений, как экономических, так и правовых (вернее, их симбиозом), связанных с инвестиционной деятельностью и строящихся на основе разграничения интересов частного (иностранного) лица - инвестора и государства, привлекающего частные инвестиции. Фактически область правового регулирования инвестиционной деятельности находится на стыке таких отраслей и подотраслей российского законодательства, как гражданского (частного), финансового и административного.
При этом независимо от различий в концептуальном подходе в решении проблемы регулирования инвестиций вообще, для законодательства любой
страны в названной области общим и характерным является то, что регулирование иностранных инвестиций - это регулирование предпринимательской деятельности, осуществляемой в условиях чужого государства. И именно потому, что речь идет о регулировании правоотношений частного лица с государством, правовое положение иностранного инвестора на территории чужого государства, где он осуществляет свою деятельность, всегда остается уязвимым (независимо от его внутренней общественно-политической обстановки и уровне развития экономики), вследствие подчиненности инвестора юрисдикции государства, привлекающего инвестиции.
Вследствие такой уязвимости иностранного инвестора важной задачей законодательства об иностранных инвестициях любой страны является установление четких и ясных правовых принципов и норм, исключающих проявление произвола со стороны властных структур или же принятия мер, носящих дискриминационный характер.
Поэтому для эффективного решения вопросов, связанных с правовым регулированием инвестиций, в том числе иностранных, требуется принятие принципиальных реформаторских решений, подобных, например, ряду положений Закона об иностранных инвестициях 1991г. (введение обязательной выплаты компенсации в случае национализации частной собственности иностранного инвестора)5, ряду положений Налогового кодекса РФ6 (введение в действие в отличие от ранее действовавшей шкалы единой 13% ставки подоходного налога).
Актуальность настоящего исследования правовых аспектов налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации
Лунц Л.А. Курс международного частного права в 3-х томах. Общая часть. - М.: Юридическая литература. -1973. - С.39-52, 318-356. Ранее в советском гражданском праве действовала концепция о национализации как о первоначальном способе приобретения права собственности.
Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2, введены Федеральными законами Х2І46 ФЗ от 31.07.98г., №147 ФЗ от 31.07.98г. и №118 ФЗ от 05.08.00г. (статьи 207-233, 234-245, 246-333 и др.).
объясняется также тем, что в настоящее время состояние налогообложения инвестиционной деятельности по общему признанию не может быть признано удовлетворительным ни с точки зрения привлечения инвестиций в экономику страны, особенно иностранных, ни с точки зрения защиты интересов государства. Дело в том, что начавшийся после известных событий августа 1998 года подъем российской экономики, в основном объяснявшийся резким падением курса рубля и благоприятной обстановкой на мировых рынках сырья, особенно рынке нефти, в настоящее время имеет тенденцию к замедлению7.
Поэтому одним из наиболее реальных в настоящее время путей интенсификации роста российской экономики является совершенствование правовых норм налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации с целью стимулирования привлечения в страну иностранных инвестиций. Особую актуальность совершенствованию правовых норм в области налогообложения инвестиционной деятельности придает сложившееся на данное время в России положение, когда провозглашенный правительством «мягкий» экономический курс неадекватен фактическому «жесткому» налоговому законодательству, даже с учетом последних налоговых норм Налогового кодекса.
Представленная на защиту диссертация во многом может помочь не только в выборе общих путей совершенствования законодательства об инвестициях и их налогообложении. Так в отношении иностранных, исходя из возможных альтернатив: отказ от управления притоком иностранного капитала в силу провозглашенного в стране свободного доступа иностранных инвестиций на российский рынок - осуществление протекционистской политики в целях защиты национальной промышленности, предлагаемые пути помогут совместить характерную для рыночных отношений свободу
По данным Госкомстата темпы экономического роста в 1 полугодии 2001 года сократились * на 10% по сравнению с 2000 годом.
предпринимательской деятельности с эффективным, без проявлений протекционизма, государственным регулированием иностранных инвестиций, создать условия к их притоку в российскую экономику, тем самым обеспечив ее рост.
Анализ современного состояния инвестиционной деятельности в
Российской Федерации и ее законодательного регулирования в том числе
налоговыми методами, правовых аспектов налогообложения иностранных
юридических лиц как в субъектах РФ, так и на федеральном уровне,
обращение к положительному опыту, накопленному в странах с высоким
уровнем рыночной экономики - США, ФРГ позволяет, используя
зарубежный опыт с учетом российского законодательства в области
налоговых отношений, на основе общих закономерностей
функционирования и развития налогового механизма, выбрать направления развития концептуальных основ законодательного регулирования налогообложения в инвестиционной деятельности.
В частности, законодательная регламентация налогообложения в странах с рыночной экономикой позволяет централизованно управлять налоговой системой (как в целом, так и в отдельных областях - например, в области налогообложения инвестиций), превращая ее в один из основных рычагов экономической политики государства. Вместе с тем такая централизация, в совокупности с системой антимонопольных актов, сочетается с гибкостью, которая обеспечивается за счет возможности ежегодно уточнять ставки налогов и проводить налоговую политику в соответствии с изменяющейся экономической конъюнктурой.
Это особенно актуально для российской экономики, перешедшей к рыночной системе ведения хозяйства и пытающейся цивилизованно проводить государственное регулирование предпринимательской деятельности8.
Научная новизна настоящего исследования заключается в комплексном
изучении и анализе вопросов, объединенных в предмете исследования диссертации.
При этом необходимо отметить, что одна из многих тем налогового права - «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации», к настоящему времени недостаточно изучена в финансово-правовой науке, несмотря на ее значимость как с научной, так и практической точек зрения.
Как известно, в действующих в конкретное время законодательных актах, регламентирующих сферу налогообложения, отражается налоговая политика государства, так как они представляют собой не что иное, как ее нормативное оформление на данный период времени.
Изменение налоговой политики должно незамедлительно сказываться и на системе закрепляющих ее законоположений: в них необходимо оперативно вносить поправки и дополнения, вырабатывать новые юридические нормы и отменять устаревшие.
В отечественной юридической литературе вопросам правового регулирования инвестиций и их налогообложению, в современном понимании данной категории, уделялось недостаточно внимания. Во многом это связано со специфическим характером понимания ранее категории «инвестиция» отечественным правом: термин «инвестиция» рассматривался в то время в качестве синонима понятия «капитальное вложение»9.
В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (в редакции Федерального закона от 19.06.95 № 89-ФЗ с изменениями, внесенными Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ), одним из первых определившим общие правовые, экономические и социальные условия инвестиционной деятельности на территории Российской Федерации:
8 Предпринимательское право. Курс лекций под ред. Н.И. Клейн. - М: Право. - 1999. - С. 235-244.
9 См. Комментарий к Гражданскому кодексу РСФСР. М., 1982, с.433.
«1. Инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, лицензии, в том числе и на товарные знаки, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.
2. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций.
Инвестирование в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений» (см. ст.1 Закона).10
Ряд работ, посвященных вопросам правового регулирования инвестиций, в основном иностранных, и их налогообложению в принятом в странах с рыночной экономикой широком и более экономическом, чем юридическом понимании категории «инвестиции» (investment) как «использование имущества для получения денег (use of capital to create more money)»11 в
В соответствии со ст. 2 Закона: «1. Субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, исполнители работ, пользователи объектов инвестиционной деятельности, а также поставщики, юридические лица (банковские, страховые и посреднические организации, инвестиционные биржи) и другие участники инвестиционного процесса.
2. Субъектами инвестиционной деятельности могут быть физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государства и международные организации. (Основные понятия, касающиеся иностранных юридических лиц, изложены в ст. 2 ФЗ от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».)
3. Инвесторы - субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. В качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации. Допускается объединение средств инвесторами для осуществления совместного инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.
5. Пользователями объектов инвестиционной деятельности могут быть инвесторы, а также другие физические и юридические лица, государственные и муниципальные органы, иностранные государства и международные организации, для которых создается объект инвестиционной деятельности».
В соответствии со ст. 3 Закона: «Объектами инвестиционной деятельности в РСФСР являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства РСФСР, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно - техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность».
Dictionary of finance and investment terms. N. Y. 3d ed., 1991. p.209
отечественной литературе появились в начале 90-х годов, в период перехода страны на рыночные отношения в экономике.
В этой связи следует упомянуть работы А. Г. Богатырева , М.М. Богуславского13, Н.Н. Вознесенской и др14. Из появившихся в последнее время работ, посвященных вопросам правового регулирования инвестиций и их налогообложению, следует в первую очередь отметить работы ведущих сотрудников Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ Н.Г. Дорониной15 и Г.В. Петровой16.
Обзор опубликованных работ в области налогообложения
инвестиционной деятельности в Российской Федерации показывает, что в них исследование проблем в данной области велось в основном на базе законодательных актов, действующих в период до разработки и принятия основных положений Налогового кодекса и носило фрагментарный характер.
Научной новизной в диссертационном исследовании также является комплексный анализ инвестиционной политики., инвестиционного и налогового законодательства за период разработки и принятия Налогового кодекса, призванного, по замыслу разработчиков, кардинальным образом улучшить инвестиционный климат в Российской Федерации.
При этом автор, рассматривая инвестиционную деятельность как сферу применения налогового законодательства и считая, что проблема налогообложения инвестиционной деятельности выходит за рамки только налогообложения, впервые исследует проблему налогообложения инвестиционной деятельности в России комплексно, затрагивая некоторые вопросы совершенствования инвестиционного законодательства, в свете
12 Богатырев А.Г. О международном инвестиционном праве// Советский журнал международного права. -1991.- №2. -СП.
Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. - M.: БЕК.- 1996. - С. 43-53, 171-
185.
1 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - M.: Инфра-М. - 1999. - 430 с.
1 Доронина Н.Г. Комментарий к закону об иностранных инвестициях // Право и экономика.-2000. - №4. -
С.12-17.
следующих основных положений, исследованных в диссертации и вынесенных на защиту:
1. Включить в число основных начал законодательства о налогах и сборах
(ст.З НК РФ) два принципа, выраженные следующим образом:
система правовых норм о налогообложении инвестиционной деятельности должна способствовать активизации деятельности внутренних инвесторов и привлечения иностранных инвестиций;
базовые понятия инвестиционного законодательства должны быть согласованы и связаны с идентичными нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
2. Доказывается, что налогообложение должно отражать экономические
возможности субъектов. Нельзя адекватно применять общие налоговые
подходы к иностранным инвесторам, банковскому сектору, малому бизнесу,
страховым, лизинговым, природоресурсным компаниям или
транснациональным корпорациям. То есть инвестиционные процессы часто
тормозятся из-за неадекватности налоговых режимов и организационно-
правовых форм налогоплательщиков-инвесторов. В частности:
российское налоговое законодательство отстает от мировых стандартов налогообложения иностранных инвесторов и обеспечения стабильного налогового климата на национальном рынке;
отсутствие в стране полноценной системы законодательства в области налогового регулирования инвестиционной деятельности банков и инвестиционных фондов не позволяет им активно участвовать в инвестировании реального сектора экономики;
законодательные акты налогового регулирования малого бизнеса в большинстве случаев не включают механизмы стимулирования, носят общий характер и не способствуют его развитию;
Петрова Г.В. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогообложении // Право и экономика. -1998. -№3.- С. 11-17.
сложный и противоречивый характер правового, в том числе налогового, регулирования страховой деятельности практически полностью исключает использование в стране страховых средств для целей инвестирования;
существующие противоречия в области законодательного регулирования лизинговой деятельности не позволяют использовать ее в России в качестве эффективной системы льготного налогообложения инвестиционной деятельности;
регулирующее СРП налоговое и инвестиционное законодательство в настоящее время не способствует привлечению в страну иностранных инвестиций.
действующие в настоящее время правовые нормы налогообложения деятельности естественных монополий, корпораций и ФПГ позволяют выводить из-под налогообложения огромные суммы. В этой связи, в частности, предлагается, перераспределить ренту, снизить налоговую нагрузку на предприятия перерабатывающих отраслей и уменьшить на 3-5% уровень налогообложения прибыли (ст. 284 Главы 25 НК РФ), полученной от инвестиций в данные отрасли.
Предложен ряд мер по согласованию норм федерального и регионального законодательства об инвестиционной деятельности в целях единообразия понятий и подходов при осуществлении налогообложения, в частности, предложена структура типового модельного закона для регионов по порядку налогообложения, сборам и льготному налогообложению. Разработка региональных норм должна быть целесообразной и происходить в пределах компетенции и правомочности, представленной субъектам Федерации.
Впервые на концептуальном уровне с учетом зарубежного опыта и опыта международно-правового регулирования даны обобщенные предложения по внесению дополнений в НК РФ и Главу 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», касающиеся налога на прибыль для иностранных инвесторов.
Предложения касаются:
уточнения в налоговом статусе иностранного инвестора таких понятий как «регулярная деятельность иностранного юридического лица», «источник дохода», «налоговая конкуренция»;
исключения из НК РФ «косвенного метода при налогообложении прибыли»;
уточнения понятия «налогообложение прибыли, полученной при закупке продукции»;
внесения в ст. 284 Главы 25 НК РФ положения о снижении на 3-5% уровня налогообложения прибыли от реализации продукции высокой степени переработки, полученной на предприятиях с участием иностранных инвесторов;
выявление существенных противоречий в процедурах устранения двойного налогообложения, касающихся налога на прибыль, НДС, налога на доходы.
5. Поставлен вопрос о целесообразности введения обязательного страхового взноса (налога) по страхованию инвестиционного риска. Данное предложение обусловлено отсутствием государственных гарантий осуществления в стране стабильного налогообложения и ясной политики в отношении предоставления льгот инвесторам, отсутствие достаточного правового регулирования государственных гарантий способствует созданию в мире имиджа России как страны с высоким уровнем инвестиционных рисков и не способствует привлечению в страну иностранных инвестиций.
Для устранения этих негативных моментов необходимо создание в России Федеральной страховой инвестиционной корпорации со статусом внебюджетного фонда с участием государства, обеспечив ее деятельность необходимой правовой базой.
При этом во избежание увеличения налогового бремени, возможно снизить ставки НДС и налога на прибыль, с учетом введения обязательного
страхования имущественных рисков и ответственности.
6. В России недостаточно используются опыт зарубежных стран с рыночной экономикой, в первую очередь США и ФРГ, в области правового обеспечения налогообложения инвестиционной деятельности. При этом состояние инвестиционного климата в той или иной стране напрямую не зависит от уровня налогов в стране. Российские правовые нормы в области инвестиций и их налогообложения должны быть приведены в соответствие с нормами, принятыми в странах с развитой рыночной экономикой с учетом российской действительности.
Доказывается необходимость использования правовых условий, приемов и форм налогообложения, принятых в зарубежных странах. В частности, предлагается возможность использовать:
6.1. Из опыта ЕС:
опыт ЕС в сфере льготного корпоративного налогообложения, связанного с финансированием национальных социальных программ;
опыт стран-членов ЕС в области концессионных соглашений, соглашений о разделе продукции, гарантиях и защите иностранных частных инвестиций;
опыт ЕС в регулировании прямых налогов (налог на прибыль юридических лиц, налог на прирост капитала и др.- Директивы № 90/434 и № 90/435), косвенных (НДС, акцизов, таможенных пошлин -Директивы Первая, Вторая, Шестая);
6.2. Из опыта ФРГ:
опыт ФРГ по обеспечению по стране уровня налогообложения, исключающего неравенство в налоговой конкуренции и попытки конъюнктурного перемещения капиталов из одной земли в другую;
опыт ФРГ и США по привлечению в экономику значительных иностранных инвестиций даже при номинально высоком уровне налогообложения (путем снижения фактического уровня налогов методами
регулирования до уровня «налоговых гаваней»); 6.3. Из опыта США:
опыт США по регулированию уровня налоговых ставок путем регулярного принятия Закона об уровне налоговых ставок (Omnibus Budget Reconciliation Act);
опыт США по ступенчатому (особо важно для деятельности средних и малых предприятий) и льготному налогообложению дохода корпораций (ускоренное возмещение стоимости основного капитала (амортизация), льготы на инвестиции, доходы от ценных бумаг, на НИОКР и др.);
опыт США по применению налоговых скидок для отраслей добывающей промышленности (на истощение недр);
практику регулирования налогообложения американских компаний, получающих доход за рубежом (США, делегируя ряд финансовых полномочий (налоговое регулирование и другие) частным компаниям, проводит за рубежом необходимую ей налогово-бюджетную политику, защищая, таким образом, свои экономико-финансовые интересы в зарубежных странах) и другие.
В свете улучшения сложившегося на данное время в Российской Федерации инвестиционного климата, для увеличения масштабов привлечения инвестиций в российскую экономику особую значимость приобретает определение направлений дальнейшего развития концептуальных основ законодательного регулирования налогообложения инвестиционной деятельности и разработка предложений по совершенствованию существующего в данной области законодательства.
Практическая значимость диссертационного исследования в основном заключается в предложении, на основе проведенных масштабных системных исследований, направлений дальнейшего развития концептуальных основ законодательного регулирования налогообложения инвестиционной деятельности и выработке практических рекомендаций по совершенствованию законодательной базы в области налогообложеия инвестиционной
деятельности, так как, по мнению соискателя, существующие методы правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации, применяемые в настоящее время, не соответствуют методам правового регулирования данной деятельности, применяемым сейчас в странах с рыночной экономикой.
В этой связи соискатель в своей работе предлагает конкретные направления дальнейшего развития концептуальных основ законодательного регулирования налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации, дает ряд практических рекомендаций в плане совершенствования законодательной базы в области налогообложения инвестиционной деятельности.
Разработанные в диссертационном исследовании положения и рекомендации могут оказаться полезными для упорядочивания нормативной базы инвестиционного процесса, при разработке, принятии и реализации законодательных и подзаконных актов в налоговой сфере.
Материал, представленный в диссертации, может быть в дальнейшем использован в преподавательской деятельности при чтении соответствующих общих и специальных курсов, а также в научно-исследовательских целях.
Основными методами исследования являются исторический и сравнительно-правовой методы, а также методы системного и логического анализа.
Указанные методы позволяют дать теоретические обобщенные представления о предмете исследования с учетом многочисленных эмпирических данных, дают возможность соискателю более обстоятельно и глубоко, в историческом плане изучить рассматриваемые в работе вопросы.
Так использование соискателем метода сравнительного правоведения является существенно-важным при изучении законодательного массива и источников, методы системного и логического анализа позволяют осуществить обратную связь юридической практики с теорией и
законодательством с целью дальнейшего развития и совершенствования действующей нормативной базы.
При всем при этом исследование, преимущественно опирающееся лишь на материалы последних лет, остается неполным без изучения проблемы в историческом аспекте, поскольку сегодняшние правовые реалии в сфере налогообложения инвестиционной деятельности во многом объясняются их правовым прошлым и вместе с тем в значительной степени предопределяют завтрашний день этой важной проблемы.
В своей работе над темой диссертационного исследования соискатель опирался на труды Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации в области конституционного, гражданского, административного, международного, финансового права, труды таких ученых, как М.М. Агарков, М.И. Брагинский, И.А. Грингольц, В.А. Дозорцев, Н.И. Клейн, М.Г. Масевич, В.А. Рахмилович, Е.А. Флейшиц - гражданское право; М.М. Богуславский, В.П. Звеков, Л.А. Лунц, А.Л. Маковский, Н.И. Марышева, Р.А. Мюллерсон, М.Г. Розенберг, О.Н. Садиков, Г.П. Толстопятенко, Г.И. Тункин, Л.М. Энтин - международное частное право; В.В. Лазарев, Б.Н. Топорнин, Н.В. Шелютто - конституционное право; А.П. Алехин, И.Л. Бачило, Ю.М. Козлов, И.Н. Петров, Ю.А. Тихомиров - административное право; С.Н. Братусь, С.А. Комаров - теория государства и права; И.Н. Герчикова, О.Н. Горбунова, В.М. Родионова, Н.И. Химичева -финансовое право. В работе над темой были использованы монографии и статьи современных авторов: А.И. Белова, A.M. Богатырева, Н.Н. Вознесенской, Н.Г. Дорониной, О.Н. Зименковой, Т.В. Конюховой, В.В. Мозолина, Г.В. Петровой; работы таких авторов, как А.В. Карасе, Б.А. Ландау, Л.Г. Ляндау, П.К. Носов, посвященные проблемам регулирования иностранных инвестиций в форме концессий. Автор использует также работы ученых-юристов С.А. Боголюбова и Б.Д. Клюкина в области проблем правового регулирования инвестиций и сборов в природоресурсном
комплексе.
Автором были также изучены работы зарубежных юристов Э. Адкинсона, Ф. Кана, В. Венглера, П. Нортона, Ф. Мана, Б. Терра, А. Эванса, Р. Виша, М. Сорнараджа, Ф.Тоди, А. Парра-Арангурен и др.
Соискатель в своей работе также использовал опубликованные материалы таких международных организаций, связанных проблемами регулирования инвестиций, как ОЭСР, Мировой Банк (МЦУИС, МИГА) и др.
Диссертация состоит из введения, 3-х глав, заключения, списка использованных источников
Первая глава диссертации в основном посвящена вопросам становления современной российской налоговой системы, современному состоянию и конфликту норм российского инвестиционного и налогового законодательства, особенностям налогообложения инвестиционной деятельности в зависимости от ее организации и форм юридического лица, характерным особенностям инвестиционного и налогового законодательства субъектов Российской Федерации.
Вторая глава диссертации посвящена правовым аспектам налогообложения в Российской Федерации иностранных юридических лиц, в том числе определению их налогового статуса, порядку регистрации и учета, налогообложению, в том числе льготному, прибыли и доходов и др.
Третья глава диссертации посвящена вопросам законодательного регулирования налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой, в частности, налоговому и инвестиционному законодательству США, ФРГ, ЕС, а также основным принципам, рекомендациям и предложениям по совершенствованию инвестиционного и налогового законодательства РФ с учетом соответствующего опыта стран с развитой рыночной экономикой в данной сфере.
В заключении подведены основные итоги диссертационного исследования российского законодательства в области налогообложения
инвестиционной деятельности.
Автор благодарит сотрудников Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, в том числе заведующего отделом по правовому обеспечению сотрудничества государств СНГ, доктора юридических наук, профессора В.Г. Вишнякова, ведущего научного сотрудника отдела международного частного права, доктора юридических наук, профессора Н.Г. Доронину, сотрудника отдела финансового законодательства, старшего научного сотрудника Т.В. Конюхову и других, коллег по работе за оказание помощи при подготовке диссертации. Особую благодарность за всестороннюю помощь при подготовке диссертации автор приносит научному руководителю диссертационного исследования, заведующей отделом финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации кандидату юридических наук Г.В. Петровой.
Актуальные проблемы взаимодействия норм российского инвестиционного и налогового законодательства
Одной из важных сфер российского законодательства, обеспечивающей рыночную экономику, является законодательное регулирование инвестиционной деятельности с помощью норм налогового законодательства. Научный анализ правовых проблем инвестиционной деятельности и влияния на них антимомонопольного, налогового, валютного, таможенного законодательства отражен в ряде работ таких крупных российских ученых как: М.М. Богуславский, А.Г. Богатырев, М.П. Бардина и др17.
В соответствии с кардинальным изменением сложившейся в СССР экономической системы и появлением в России «социально-ориентированной рыночной экономики» сначала в СССР, а потом в России появился целый ряд нормативных актов, регулирующих сложившиеся новые экономические отношения: Закон «О собственности в СССР» от 6 марта 1990г, Закон «О земельной реформе» от 23 ноября 1990г, Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990г, Закон «Об общих началах предпринимательства в СССР» от 2 апреля 1991 г, Закон «О приватизации государственных и муниципальных предприятий» от 3 июля 1991 г, а также ряд указов Президента Российской Федерации, прежде всего по вопросам приватизации государственной собственности и земельной реформы .
При этом на пути законодательного обеспечения публично-правового механизма, в том числе налогового, регулирования рыночной экономики возникало и возникает много проблем, например, в области процессуальных отношений, процедурных механизмов и правил, регламента работы палат Федерального Собрания и регламентации законодательной и согласительной процедур, процедур принятия и экспертизы поправок, фракционной деятельности в Думе, проблемы законотворчества субъектов Российской Федерации и их участия в законодательной деятельности федеральных органов власти и т.д.
Недостаточно эффективное решение вышеназванных проблем негативно отражается на законодательном регулировании рыночной экономики и, в частности, в области правовых аспектов инвестиционной деятельности в Российской Федерации, в области ее налогообложения.
Необходимо отметить, что сложившееся на данное время во многом неблагополучное состояние российского законодательства в области инвестиционной деятельности и ее налогообложения в достаточной степени объясняется фактическим отсутствием такового в СССР - стране централизованной экономики, государственной и муниципальной собственности, практически отсутствующей налоговой системы19.
Что касается налоговой системы СССР того времени, то в государстве, одной из целей экономической политики которого было построение первого в мире государства без налогов, отдельные незначительные элементы налоговой системы представляли интерес исключительно лишь для узкого круга специалистов-профессионалов.
При этом следует отметить, что в отечественном праве ранее существовало специфическое понимание категории «инвестиция»: долгое время категория «инвестиция» была синонимом понятия «капитальное вложение» и связывалось с понятием договора подряда на капитальное строительство, особенностью которого была увязка выполнения обязательств по договору подряда с осуществлением финансирования строительных работ20.
Этим во многом можно объяснить ряд первоначальных положений Закона «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» от 26 июня 1991г: использование таких, казалось бы, не связанных с инвестициями терминов, как «заказчик», «заказ на капитальное строительство», более характерных для регулирования отношений из договора на капитальное строительство, как одну из форм реализации инвестиций и т.п.
В области финансового права одними из первых законов, посвященных инвестиционной деятельности в Российской Федерации, стали Закон «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» от 26 июня 1991 г и Закон «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991г. Два этих закона, принятые достаточно давно, значительно устарели и не отражают современных реалий
Этапы формирования механизма налогообложения инвестиционной деятельности
Одной из важных сфер российского законодательства, обеспечивающей рыночную экономику, является законодательное регулирование инвестиционной деятельности с помощью норм налогового законодательства. Научный анализ правовых проблем инвестиционной деятельности и влияния на них антимомонопольного, налогового, валютного, таможенного законодательства отражен в ряде работ таких крупных российских ученых как: М.М. Богуславский, А.Г. Богатырев, М.П. Бардина и др17.
В соответствии с кардинальным изменением сложившейся в СССР экономической системы и появлением в России «социально-ориентированной рыночной экономики» сначала в СССР, а потом в России появился целый ряд нормативных актов, регулирующих сложившиеся новые экономические отношения: Закон «О собственности в СССР» от 6 марта 1990г, Закон «О земельной реформе» от 23 ноября 1990г, Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990г, Закон «Об общих началах предпринимательства в СССР» от 2 апреля 1991 г, Закон «О приватизации государственных и муниципальных предприятий» от 3 июля 1991 г, а также ряд указов Президента Российской Федерации, прежде всего по вопросам приватизации государственной собственности и земельной реформы .
При этом на пути законодательного обеспечения публично-правового механизма, в том числе налогового, регулирования рыночной экономики возникало и возникает много проблем, например, в области процессуальных отношений, процедурных механизмов и правил, регламента работы палат Федерального Собрания и регламентации законодательной и согласительной процедур, процедур принятия и экспертизы поправок, фракционной деятельности в Думе, проблемы законотворчества субъектов Российской Федерации и их участия в законодательной деятельности федеральных органов власти и т.д.
Недостаточно эффективное решение вышеназванных проблем негативно отражается на законодательном регулировании рыночной экономики и, в частности, в области правовых аспектов инвестиционной деятельности в Российской Федерации, в области ее налогообложения.
Необходимо отметить, что сложившееся на данное время во многом неблагополучное состояние российского законодательства в области инвестиционной деятельности и ее налогообложения в достаточной степени объясняется фактическим отсутствием такового в СССР - стране централизованной экономики, государственной и муниципальной собственности, практически отсутствующей налоговой системы
Что касается налоговой системы СССР того времени, то в государстве, одной из целей экономической политики которого было построение первого в мире государства без налогов, отдельные незначительные элементы налоговой системы представляли интерес исключительно лишь для узкого круга специалистов-профессионалов.
При этом следует отметить, что в отечественном праве ранее существовало специфическое понимание категории «инвестиция»: долгое время категория «инвестиция» была синонимом понятия «капитальное вложение» и связывалось с понятием договора подряда на капитальное строительство, особенностью которого была увязка выполнения обязательств по договору подряда с осуществлением финансирования строительных работ20.
Этим во многом можно объяснить ряд первоначальных положений Закона «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» от 26 июня 1991г: использование таких, казалось бы, не связанных с инвестициями терминов, как «заказчик», «заказ на капитальное строительство», более характерных для регулирования отношений из договора на капитальное строительство, как одну из форм реализации инвестиций и т.п.
В области финансового права одними из первых законов, посвященных инвестиционной деятельности в Российской Федерации, стали Закон «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» от 26 июня 1991 г и Закон «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991г. Два этих закона, принятые достаточно давно, значительно устарели и не отражают современных реалий
Известно, что одним из важнейших условий обеспечения экономического роста, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, привлечения в страну инвестиций является существование действенной налоговой системы. Российское налоговое законодательство переживало ряд этапов и по-разному влияло на инвестиции.
Налоговое законодательство, определяющее существование налоговой системы, формируется в каждой стране в соответствии с целями ее экономической и финансовой политики и с учетом сложившейся экономической структуры. При этом налоговые законы не должны изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию страны.
«...Как бы ни были унифицированы национальные системы налогообложения, в них сохраняется экономическая и политическая специфика развития общества. Отражает эту специфику реальный налоговый механизм, при формировании которого решаются... основных вопроса:
-Какими должны быть налоговые основания, т.е. базисные показатели производства..., служащие основой для возникновения налоговых обязательств?
- Сколько брать с каждого базисного показателя (ставки налогов)?54» В России налоговое законодательство на первом этапе после распада СССР формировалось практически заново, имея в основе лишь некоторые нормы и правила, сохранившиеся от прежней административной системы, а также опыт регулирования налоговых отношений в развитых странах, который ввиду особой специфичности сферы налогообложения и приоритетов в отношении норм налогового законодательства в различных странах55, в России периода рыночных реформ использовался не всегда должным образом.
В результате в РФ в период рыночных преобразований имела место налоговая система, основными чертами которой были: выраженная регрессивность налогового обложения, неравновесное возложение основной массы налогового бремени на производительные отрасли, тенденция к повышению доли прямых налогов , исключение из налогообложения экономических выгод, извлекаемых крупными собственниками в иных формах, кроме формы официальных денежных доходов59
При этом в России как ранее, так и сейчас отмечается выраженная тенденция предоставлять более льготные налоговые режимы для так называемых «мобильных» видов деятельности (финансовых операций, посреднических услуг, сделок с ценными бумагами и т.д.), которые относительно легко могут быть перенесены за пределы территории страны, чем для видов деятельности и видов доходов, которые жестко привязаны к ее территории - таких, как производственная деятельность, добыча природных ископаемых, доходы от труда по найму и т.п
Между тем, если исходить из декларированных правительством целей экономической политики, то направленность применяемой в России налоговой политики должна бы следующей: - высокая прогрессивность обложения особо высоких, спекулятивных доходов; - льготы в виде необлагаемого минимума для получателей особо низких доходов (если исходить из 70 руб. ежемесячного дохода, не облагаемого налогом в советское время, то такой сравнимый минимум сейчас составляет порядка 2,5 тыс. руб. в месяц); - максимально льготное налогообложение производственного сектора и низкооплачиваемого наемного труда; - льготное обложение основных продуктов потребления, определяющих необходимый минимум потребления (и, соответственно, стоимость рабочей силы); - льготные режимы обложения для экспорта продукции перерабатывающей промышленности и высокотехнологичных отраслей; - повышенное обложение прибылей и доходов, вывозимых за рубеж не на цели содействия экспорту товаров и услуг; - особо льготный налоговый режим для инвестиционной деятельности и, особенно, для вложений в высокотехнологичные и наукоемкие отрасли. Одновременно следовало максимально упростить налоговый процесс в отношении регулирования низких доходов, представляющих минимальный фискальный интерес.
Основные периоды становления российского законодательства в области регулирования иностранных инвестиций и налогового законодательства
Эффективность современного российского законодательства в области регулирования иностранных инвестиций прошло в своем развитии несколько этапов, несмотря на непродолжительную историю своего существования и в значительной степени зависело от норм налогового законодательства. Это касается в основном вопросов привлечения и регулирования иностранных инвестиций сначала в СССР и далее в Российской Федерации.
При этом как за рубежом, так и в советской юридической литературе вопросам концессионных отношений уделялось достаточно много внимания, вопросам концессионных отношений, хотя опыт регулирования иностранных инвестиций подобным образом и не нашел в последующем должного отражения при разработке действующего российского инвестиционного законодательства . И это при том, что «в области добычи полезных ископаемых , особенно в нефтяной промышленности были разработаны основы правового регулирования иностранных инвестиций» . При этом нормы о льготном налогообложении иностранных инвесторов всегда являлись основным инструментом воздействия на инвестиционный климат.
Касаясь правовой природы концессионных соглашений, следует отметить, что проф. Н.Н. Вознесенская относит их к категории частно правовых или гражданско-правовых договоров , (по вопросу исполнения данных договоров см.180), проф. М.М. Богуславский - к категории административных договоров, полагая, что «сложные правоотношения между государством и государственной организацией, с одной стороны, и между последней и частной компанией, с другой, и являются отношениями самостоятельных юридических лиц, а не отношениями государства с компанией , А.Г. Богатырев - к категории соглашений об инвестициях или инвестиционных соглашений, рассматривая их как особого рода соглашения . Что касается налоговых норм, то долгое время режим доходов в рамках инвестиционных соглашений подробно не регулировался налоговыми законами, а ориентировался на международно-правовые договоренности с инвесторами в рамках мировых стандартов налогообложения иностранных инвестиций.
Недостаточность использования правового опыта концессионных соглашений при разработке российского инвестиционного законодательства становится тем более очевидной на примере эволюции за рубежом концессионных соглашений классического образца к соглашениям о создании смешанной компании с участием органа государства, далее к соглашениям о передаче акций иностранных компаний концессионеров национальным компаниям и, наконец, к соглашениям о разделе продукции .
К тому же одновременно с эволюцией концессионных соглашений совершенствовались правила защиты прав иностранного инвестора, что выражается в широком признании в настоящее время практической ценности применения двусторонних международных соглашений о гарантиях инвестиций и предотвращении двойного налогообложения, заключаемых государствами с целью защиты иностранных частных инвестиции .
Дальнейшее развитие российского инвестиционного законодательства в основном связано с практикой регулирования, сложившейся в стране в 80-е годы185. Так вначале законодательные акты допускали инвестирование капитала только из стран-членов СЭВ и только лишь путем создания СХО-совместных хозяйственных организаций186. При этом подчеркивалось, что
СХО, находящаяся на территории государства - члена СЭВ, является одной из форм социалистической интеграции и не может рассматриваться как инвестирование собственно иностранного капитала.
В дальнейшем, в процессе развития законодательства об иностранных инвестициях, уже допускалось привлечение капитала не только из социалистических стран, а из развивающихся и капиталистических.
Важным этапом в развитии постсоветского законодательства об иностранных инвестициях было принятые 4 июля 1991г. Закона об иностранных инвестициях в Российской Федерации187, в основе которого лежат нормы в области регулирования вопросов порядка создания и деятельности предприятий с иностранными инвестициями, а основным методом регулирования является процедура их регистрации. Положения данного Закона отражали состояние правовой базы Российской Федерации в области регулирования иностранных инвестиций и их налогообложения в период переходной экономики.
Взяв за основу основные принципы регулирования инвестиционной деятельности, применяемые в то время в ряде развивающихся зарубежных стран, российские законодатели, пытаясь реализовать «право государства контролировать допуск иностранных инвестиций в страну является ничем неограниченным правом государства и вытекает из понятия суверенитета государства» , тем не менее, не создали ясной и дееспособной системы допуска иностранных инвестиций в страну и специальных налоговых режимов, что было существенным препятствием на пути привлечения в страну иностранного капитала .
Специфика налогового законодательства в странах Европы и возможности его использования в российской правовой практике
Существует мнение, что результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве232. Также существует много неоднозначных мнений и по вопросу механизмов регулирования экономикой . И поэтому особую значимость приобретают проблемы выбора конкретного механизма налогообложения для той или иной страны, т.к. ошибки при выборе могут привести к очень печальным последствиям234. Это в полной мере относится в силу известных причин и к политике регулирования налоговых отношений России.
По поводу выбора механизмов регулирования экономикой и налогами не только в России, но и на Западе не существует однозначного мнения. Тем более что эффективность использования тех или иных механизмов в различные периоды развития стран, неодинакова.
Рассматривая вопросы налоговой политики, в частности, вопросы регулирования налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации, в первую очередь следует обратиться к опыту правового регулирования налоговых отношений в странах с развитой рыночной экономикой в целях использования его позитивных моментов в разработке налоговых норм236.
При этом прежде чем рассматривать вопросы правового регулирования налоговых отношений в ЕС, необходимо отметить, что налоговое право ЕС является составной частью европейского, международного права, по вопросу юридической природы которого существует много неоднозначных мнений как среди зарубежных (например, Л. Оппенгейм рассматривал международное и национальное право как самостоятельные правовые системы, не находящиеся
лот в соподчинении ), так и отечественных ученых (Б.Н. Топорнин рассматривает европейское право как в широком, так и узком смысле как «европейское право... по своей природе... не что иное, как международное право» ).
В контексте соотношения международного и национального права интерес представляет опыт правового регулирования налоговых отношений в ЕС и в странах-членах ЕС, где содержание налогового права (далее -европейское налоговое право) по мнению ряда зарубежных исследователей права Сообществ, в том числе Д.Лазок, Б.Терра, П. Ваттел и другие, а также отечественных - проф. Л.М. Энтина, проф. Г.П. Толстопятенко и другие определяется особенностью европейского права как права sui generis и представляет собой совокупность интеграционного налогового права и налогового права государств - членов, оптимальную с точки зрения общеевропейских и национальных интересов240.
При этом в основу налогового законодательства ЕС в большей или меньшей степени заложены такие принципы, как принцип демократизма, принцип правового плюрализма, принцип верховенства права ЕС, принцип пропорциональности и принцип субсидиарное241. Общие правовые принципы, применяемые к регулированию налоговых отношений, закреплены рядом статей Договора о ЕС242.
Для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС по вопросам, не урегулированным налоговым законодательством государств - членов предназначены регламенты - правовые акты общего и прямого действия243.
В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементы налога, например, Регламент Совета № 1111/77 от 17 мая 1977г о введении налога на изоглюкозу, Регламент Совета № 1079/77 от 17 мая 1977г о налоге на молоко и молочные продукты
С целью гармонизации национальных законодательств Совет и Комиссия С принимают директивы , позволяющие сблизить национальные правовые нормы в установленные сроки для решения интеграционных задач без существенного нарушения налогового суверенитета государств - членов .
Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: директивы, устанавливающие единые требования к определению элементов налогов государств - членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов (например, Первая и Шестая директивы о НДС; Директива № 90 / 435 от 23 июля 1990г об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах -членах и др.) и Директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы (например, Директива № 84 / 386 о внесении изменений и дополнений в Шестую директиву о НДС и т.д.).
По специальным вопросам, имеющим общее для всех государств - членов значение, а также по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств в соответствии со ст. 189(4) Римского договора Совет или Комиссия принимают решения (например, Решение Совета № 70 / 243 от 21 апреля 1970г о замене финансовых взносов государств - членов собственными доходами Сообществ) .
