Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические аспекты организационно - правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности 16
1. Понятие организационно - правового механизма налогообложения и его элементы 16
2. Внешнеэкономическая деятельность как объект налогообложения 42
3. Становление и развитие правовых основ организационно-правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности 62
Глава II. Система налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности 80
1. Понятие и структура системы налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности 80
2. НДС как важнейший элемент системы налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности 98
3. Налоговые вычеты и возмещение НДС при экспорте и импорте товаров 112
Глава III. Контроль как элемент организационно-правового механизма налогобложения в сфере ВЭД ..129
1. Понятие и виды контроля в сфере ВЭД 129
2. Особенности налогового контроля ВЭД 148
3. Особенности таможенного контроля как элемента организационно -
правового механизма налогообложения ВЭД 161
Заключение 173
Список использованных нормативно-правовых актов и научной литературы 182
- Понятие организационно - правового механизма налогообложения и его элементы
- Внешнеэкономическая деятельность как объект налогообложения
- Понятие и структура системы налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности
- Понятие и виды контроля в сфере ВЭД
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
Актуальность изучения организационно-правового механизма
налогообложения внешнеэкономической деятельности Российской
Федерации обусловлена целым рядом причин. К ним относятся, во-первых,
усиление процесса мировой интеграции и взаимодействия национальньгх
экономик. Во-вторых, внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) — это
область политических и экономических отношений, в которой
сосредоточены важнейшие национальные интересы любого государства,
поэтому особую важность приобретает адекватное построение
организационно-правового механизма налогообложения
внешнеэкономической деятельности. В-третьих, внимание государства к внешнеэкономической деятельности предопределено «бюджетной» значимостью данного сектора национальной экономики, в том числе, как главного источника валютных ресурсов государства.
С формированием рыночных отношений Россия активно интегрируется в мировую экономику. Осуществление многообразных экономических связей с иностранными партнерами позволяет Российской Федерации реализовывать отечественные экспортные ресурсы, приобретать за рубежом необходимые товары производственного и потребительского назначения.
За 2001-2008 г.г. объемы российской внешней торговли, выросли в 2,2 раза и достигли 579 миллиардов долларов. За этот период в Российской Федерации реализованы сотни инвестиционных проектов в автомобилестроении, пищевой промышленности, производстве стройматериалов, а экспорт продукции отечественного машиностроения по сравнению с 2000-м годом вырос более чем в два раза1.
1 Выступление Председателя Правительства РФ В.В.Путина на заседании Правительства РФ, посвященного обсуждению основных направленииий внешнеэкономической политики России до 2020 года// <
4 Одним из основных факторов экономического роста являются налоги как инструмент финансово-правовой политики. От эффективности налогообложения во многом зависит успех государственных реформ, их социальная направленность, уровень жизни и благосостояния общества. В связи с этим важное значение для наполнения бюджета имеет внешнеэкономическая деятельность Российской Федерации. Система налоговых платежей в сфере ВЭД представлена различными по своей бюджетной значимости налогами и сборами, важнейшим из которых является НДС. В общей структуре налоговых сборов НДС занимает второе место, уступая лишь налогу на добычу полезных ископаемых1. В условиях, когда Россия готовится к переходу на инновационный путь развития, комплексное исследование НДС как основного элемента в системе налоговых платежей в сфере ВЭД и перспектив его совершенствования являются объективной необходимостью.
Расширение внешнеэкономической деятельности Российской Федерации в современных условиях, обусловило повышение роли государственного контроля в сфере ВЭД. В связи с этим углубленное комплексное изучение контроля как элемента организационно-правового механизма налогообложения в сфере ВЭД является актуальным в практическом и научно-теоретическом плане.
Таким образом, в условиях повышения значимости внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации представляется важным изучить эффективность системы налогообложения в сфере ВЭД. В этой связи, исследование содержания и функционирования организационно-правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности
/mainnews/archive/2008/10/27/2387965.htm>
1 О поступлении администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет Российской Федерации в 2008 году // <>
5 Российской Федерации является актуальной практической и научно — теоретической задачей.
Состояние научной разработанности темы
Анализируя содержание избранной для исследования темы, следует отметить, что в юридической науке в настоящее время практически не изучены теоретические вопросы организационно-правового механизма налогообложения ВЭД, отсутствуют комплексные и всесторонние исследования по этой проблематике. В то же время, отдельные аспекты налогообложения в сфере ВЭД получили свое изучение. Так, вопросы налоговых платежей в сфере ВЭД были рассмотрены в трудах О.Ю.Бакаевой1, Н.П.Бондаренко2, А.Н.Козырина3, С.Г.Пепеляева4, Н.Т.Трошкиной и А.А. Шахмаметьева5, Н.И. Химичевой и Е.В. Покачаловой6 и статьях . Определенное внимание в юридической литературе уделено изучению косвенных налогов (НДС и акцизов). Здесь можно выделить труды
Бакаева О.Ю. 1) Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование/ Под ред. Н.И.Химичевой. М., 2005; 2) Таможешю-правовая политика России в условиях вступления в ВТО: Материалы международной научно-практической конференции/ Отв. ред. О.Ю.Бакаева. Саратов, 2006.
2 Бондаренко Н.П. Таможенно-тарифное регулирование ВЭД. М., Ростов на-Дону, 2007.
3 Козырин А.Н. Таможенные режимы. М., 2000.
4 Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления//
Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования/Под ред. С.Г.Пепеляева.
М.,2003.
5 Трошкина Н.Т., Шахмаметьев А.А. Правовое регулирование таможенных платежей. М..
2003.
6 Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв.ред. Н.И. Химичева. М., 2005.
7 Бакаева О.Ю. Таможешю-правовая политика РФ: концептуальные подходы//
Таможенное дело. 2007. №1; Васянина Е.Л. Система фискальных сборов по
законодательству РФ // Финансовое право. 2008. № 5; Верстова М.Е. Таможенные
платежи: проблемы теории и практики обеспечения уплаты таможенных платежей //
Таможенное дело. 2007. № 1; Корняков К.А. Основные направления таможенной реформы
на основе Киотской конвенции // Внешнеторговое право. 2003. № 1; Мелоян B.C.,
Саттарова Н.И. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике//
Финансовое право. 2008. № 1; Сорокина М.Н. Таможенная пошлина как основной
таможенный платеж: основы правового регулирования// Таможенное дело. 2007. № 1;
Трошкина Т.Н. Теоретические и практические аспекты развития таможенного
регулирования и международного таможенного права // Таможенное дело. 2008. № 2.
1 о
В.В.Брызгалина и О.А.Новиковой , Е.В. Кудряшовой , И.Е. Махрова и А.Н.
Борисова3, Д.Г. Черника4, Р.А.Шепенко5 и др. Вопросы контроля
исследовались в трудах М.С.Беловой, В.А.Кинсбурской и А.А.Ялбулганова6,
В.В.Бурцева7, Е.Ю.Грачевой8, И.И.Кучерова, О.Ю. Судакова и
И.А.Орешкина9, О.А. Ногиной10, Е.В.Поролло11, A.M. Тарасова12,
А.С.Титова13, О.Е.Царевой14 и др. Изучались вопросы правового регулирования налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации15.
Брызгалин В.В., Новикова О.А. Комментарий к главе 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. М., 2007; Налоги и налоговое право /Под ред. В.В.Брызгалина.М., 1997.
Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения. Теория и практика. М.. 2006.
Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту: возмещение из бюджета. Комментарии к закону. М., 2002.
4 Черник Д.Г. Налоги/Под ред. Д.Г.Черника. М., 2001.
5 Шепснко Р.А. Акцизы. М., 2001.
6Белова М.С, Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговый контроль и ответственность: анализ законодательства, административной и судебной практики/ Под общ.ред. А.А Ялбулганова. М., 2008.
7 Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.,
2000.
8 Грачева ЕЛО.: 1)Правовые основы государственного финансового контроля:
Монография. М., 2000; 2) Проблемы регулирования государственного финансового
контроля : Монография. М., 2000.
9 Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за
нарушение законодательства о налогах и сборах/Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001.
10 Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб, 2002.
11 Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 1996.
12 Тарасов A.M. Государственный контроль в России. Монография. М., 2008.
13 Титов А.С. Налоговое администрирование и контроль. М., 2007.
14 Царева О.Е. Правовое регулирование валютного и налогового контроля
внешнеэкономической деятельности: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2001.
15 Денисаев М. А. Правовое регулирование налоговых отношений с участием
иностранных организаций в Российской Федерации : Дис. .. канд. юрид. наук. М., 2003;
Лощенкова Е.Ф. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на
территории Российской Федерации : Дис... канд. юрид. наук. М., 2003; Туровецкий В.Н.
Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц,
осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации : Автореф. дис. ...
канд. юрид. наук. М., 2002; Ухаль А.А. Особенности правового регулирования
налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации :
Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2005.
Вместе с тем, несмотря на многочисленные подходы к рассмотрению отдельных вопросов налогообложения ВЭД, обобщающих комплексных исследований по организационно-правовому механизму налогообложения ВЭД в науке не проводилось.
Цель и задачи исследования
Целью настоящей работы является комплексное исследование процесса становления и развития организационно-правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации и формирование целостной концепции этого механизма для повышения его эффективности и совершенствования действующего законодательства в этой сфере.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи:
разработать концепцию «организационно-правового механизма налогообложения» для построения целостной модели организации налогообложения в сфере ВЭД;
исследовать ВЭД как объект налогообложения;
изучить процесс становления и развития правовых основ организационно-правового механизма налогообложения ВЭД в Российской Федерации в 1991-2008 годы;
определить понятие «система налоговых платежей в сфере ВЭД» как подсистемы организационно-правового механизма налогообложения ВЭД;
исследовать НДС как важнейший элемент системы налоговых платежей ВЭД;
рассмотреть виды контроля в сфере налогообложения ВЭД, определить его место и роль в организационно-правовом механизме налогообложения в сфере ВЭД.
Решение поставленных задач позволяет разработать концепцию «организационно-правового механизма налогообложения» для построения целостной модели организации налогообложения во внешнеэкономической деятельности; выработать предложения и рекомендации по совершенствованию организационно-правового механизма налогообложения ВЭД в Российской Федерации.
Объект диссертационного исследования
Объектом исследования являются общественные отношения, которые складываются в процессе налогообложения во внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации, взятого в аспекте его функционирования как целостного организационно-правового механизма.
Предмет диссертационного исследования
Предметом исследования выступают правовые нормы, регулирующие
организационно-правовой механизм налогообложения ВЭД,
внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации, нормы налогового, административного, таможенного законодательства, материалы правоприменительной практики по исследуемой проблеме.
Методологическая основа диссертации
Диссертационное исследование проведено с использованием методов познания, разработанных философской и юридической наукой. Диалектический метод познания правовой действительности использовался для выявления взаимосвязи «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного». С помощью системного анализа исследовался организационно-правовой механизм налогообложения как сложная многокомпонентная система с учетом взаимосвязей и взаимодействий между элементами системы. При построении юридической конструкции организационно-правового механизма налогообложения был использован метод моделирования. Историко-правовым методом исследовались юридические нормы в их историческом развитии. Сравнительно-правовой
9 метод позволил более обстоятельному изучению предмета исследования и выработке практических рекомендаций. Были также использованы методы традиционной логики - абстрагирования, дедукции, синтеза.
Теоретическая и нормативная основа диссертации.
В процессе изучения теоретической основы диссертационного исследования использовались труды по налоговому и финансовому праву таких ученых, как В.С.Белых, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, В.В.Гриценко, В.И.Гуреев, Е.Н.Евстигнеев, А.Н.Козырин, М.В.Карасева, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров, И.А.Майбуров, В.Г.Пансков, В.А.Парыгина, Г.В.Петрова, С.Г.Пепеляев, А.А.Тадеев, Н.И.Химичева, Д.Г.Черник и других.
В процессе исследования организационно-правового механизма налогообложения ВЭД в Российской Федерации были использованы научные труды в области теории управления, экономики, общей теории государства и права, административного, конституционного и других отраслей права. Среди них работы С.С.Алексеева, Г.В.Атаманчука, В.К.Бабаева, В.Н.Баранова, А.И.Бабкина, И.И. Веремеенко, Ю.Н.Грачева, А.В.Лобанова, Л.Л. Попова и других.
В диссертации были исследованы нормы Конституции РФ, кодексов и федеральных законов, Указов Президента РФ, Постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также иных нормативно-правовых актов, Постановлений и Определений Конституционного Суда РФ, Постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ, служащих основой для теоретических выводов и обобщений.
Научная новизна диссертации
Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований, посвященных комплексному изучению организационно-правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации. Научная новизна диссертации состоит и в том, что в ней предпринята первая попытка разработать целостную концепцию
10 организационно-правового механизма налогообложения ВЭД, выявить его элементы и построить юридическую модель, охватывающую весь комплекс мер по обеспечению его эффективной реализации.
В диссертации впервые даются определения понятий «организационно-правовой механизм налогообложения», «внешнеэкономическая деятельность как объект налогообложения», «система налоговых платежей во внешнеэкономической деятельности», раскрывается сущность ВЭД как объекта налогообложения, структура и особенности функционирования организационно-правового механизма налогообложения в сфере ВЭД.
Научная новизна настоящей работы определяется также тем, что в ней впервые формулируются предложения по совершенствованию организационно-правового механизма налогообложения ВЭД в связи с необходимостью перехода российской экономики на инновационный путь развития, в целях повышения ее конкурентоспособности на мировых рынках.
Положения, выносимые на защиту
Проведенное исследование дало возможность сформулировать и обосновать следующие положения, обладающие научной новизной, теоретической и практической значимостью, которые выносятся на защиту:
1.Сформулировано понятие «организационно-правовой механизм налогообложения». Организационно-правовой механизм налогообложения -это организованная государством система правовых и институциональных средств, с помощью которой обеспечивается результативное юридическое воздействие на отношения, возникающие в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, а также на отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.
Выявлена цель, организационно-правового механизма
налогообложения. Она заключается в установлении и обеспечении действенности правовых норм и осуществлении эффективного контроля, призванных регулировать налоговые отношения для удовлетворения
выраженных в налоговом праве интересов государства, отдельных лиц и организаций, всего общества в целом.
Определены задачи организационно-правового механизма
налогообложения. Они состоят в обеспечении эффективной собираемости налогов и сборов; создании оптимальных условий по налоговой нагрузке на экономику; стимулировании с помощью налоговых льгот отечественного производства, высоких технологий, инноваций; обеспечении защиты добросовестных налогоплательщиков.
Определены основные элементы организационно-правового механизма налогообложения: юридические нормы, субъекты налогового права, налог, контроль.
2. Определено понятие «внешнеэкономическая деятельность как объект налогообложения». ВЭД как объект налогообложения представляет собой реальные правомерные действия (или совокупность реальных правомерных действий) участников налоговых отношений в сфере ВЭД по реализации товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности во внешнеторговой, инвестиционной и иной деятельности, включая производственную кооперацию, которые в соответствии с налоговым законом обусловливают возникновение, изменение или прекращение у участников налоговых отношений в сфере ВЭД обязанности по уплате налога.
Сформулированы следующие задачи организационно-правового механизма налогообложения ВЭД. Во-первых - способствовать увеличению доходной части бюджета, привлечению в экономику валютных средств извне, созданию как можно большего положительного сальдо внешней торговли. Во-вторых - формировать благоприятные условия для развития ВЭД путем создания системы льгот для экспортеров или импортеров той или иной продукции, обеспечения возврата поставщику НДС при экспорте своей продукции; формирования системы дотаций отдельным отраслям
12 промышленности при экспорте. В-третьих - защищать национального производителя от зарубежных конкурентов, путем гибкого использования различных правовых методов и способов.
3. Сформулированы предложения по совершенствованию
организационно-правового механизма налогообложения ВЭД в целях
формирования эффективной экономики. Первое - закрепить в ст. 150 НК РФ
норму об освобождении от НДС ввоз на таможенную территорию
Российской Федерации высокотехнологического оборудования и
комплектующих. Второе - установить в п. 2 ст. 151 НК РФ льготные ставки
по НДС при реализации отечественного оборудования (средства нового
поколения, электронной техники, радиоэлектронной аппаратуры,
авиационной техники). Третье - закрепить в ст. 164 НК РФ пониженные
ставки по НДС для научных и инновационных организаций, в том числе
занятых в мировом высокотехнологическом обмене. Четвертое - установить
в ст. 284 НК РФ норму, понижающую ставку налога на прибыль для
научных и инновационных организаций, в том числе, участвующих в во
внешнеэкономической деятельности. Пятое - в ст. 251 НК РФ необходимо в
перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой
базы, включить средства, полученные организациями для научно —
технической и инновационной работы, от коммерческих и некоммерческих
организаций, в том числе участвующих в ВЭД.
4. Дано определение понятия «система налоговых платежей во
внешнеэкономической деятельности». Система налоговых платежей в сфере
ВЭД - это организованная на определенных принципах совокупность
обязательных платежей, находящихся в единстве, взаимосвязи и
взаимозависимости, установленных законодательством, уплачиваемых в
государственный бюджет организациями и физическими лицами в
установленном порядке в целях финансового обеспечения деятельности
13 государства и (или) муниципальных образований в связи с внешнеэкономической деятельностью.
5. Определено, что НДС как важнейший элемент системы налоговых
платежей в сфере ВЭД выполняет фискальную и регулирующую функции.
НДС в сфере ВЭД характеризуется рядом особенностей: регулируется одновременно нормами налогового и таможенного законодательства; взимается при ввозе товаров в Российскую Федерацию; используется в качестве уравнительного налога с целью создания равных конкурентных условий для отечественных и импортных товаров.
Наряду с такими известными преимуществами, как высокая доходность и нейтральность НДС, выявлены его следующие преимущества и достоинства в сфере ВЭД. Во-первых, НДС не становится частью экспортных издержек, т.е. не подрывает конкурентоспособность экспортных товаров. Во-вторых, НДС на импорт обеспечивает взимание налога непосредственно при ввозе в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма. В-третьих, взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур эффективнее контролируются. Данные достоинства и преимущества НДС позволяют сделать вывод о необходимости дальнейшего широкого использования НДС в сфере ВЭД.
6. НДС в сфере ВЭД характеризуется определенными проблемами и
сложностями в его исчислении и уплате, контроле над ним со стороны
налоговых органов, что свидетельствует о необходимости реформирования
правового регулирования НДС. Основное внимание в этом вопросе должно
быть уделено - упрощению отчетности, установлению ответственности за
незаконное получение возмещения НДС из бюджета. Законодательная
реализация данных предложений позволит повысить эффективность
налогового законодательства; пресечь практику как уклонения от
налогообложения, путем использования имеющихся пробелов в
14 законодательстве о налогах и сборах, так и незаконного получения возмещения НДС из бюджета; обеспечить законные права налогоплательщиков; повысить их защищенность от неправомерных требований налоговых органов; создать для налогоплательщиков максимально комфортные условия по уплате НДС. Данные преобразования позволят усовершенствовать организационно-правовой механизм налогообложения в сфере ВЭД. В свою очередь это будет способствовать формированию эффективной экономики в Российской Федерации, способной успешно конкурировать на мировых рынках.
7. Исследование контроля как элемента организационно-правового механизма налогообложения ВЭД позволяет утверждать, что в целях достижения эффективности системы налогообложения ВЭД необходимо сочетание всех видов государственного контроля — налогового, таможенного, судебного, административного контроля и прокурорского надзора. При этом главную роль в этой системе играет налоговый контроль. В ходе исследования сделан вывод, что контроль, как элемент организационно-правового механизма налогообложения ВЭД, взаимосвязан и взаимозависим с другими его элементами. Воздействуя на субъекты налогообложения через нормы, он позволяет налогам реализовывать свою фискальную функцию, в свою очередь, налоги, реализуя свою контрольную функцию, позволяет контролю выявлять отклонения в исполнении закона, анализировать причины отклонений и разрабатывать предложения по их устранению и предотвращению, способствовать совершенствованию правовых норм, устанавливающих налоговые отношения в сфере ВЭД. Эффективность контроля в системе налогообложения ВЭД зависит от качества норм налогового права, ответственности и компетентности государственных органов контроля и должностных лиц.
Теоретическая и практическая значимость диссертации
Теоретическая и практическая значимость диссертации определяется актуальностью и новизной представленных в ней положений, сделанными в ходе исследования обобщениями, выводами и разработанными на их основе предложениями по совершенствованию организационно-правового механизма налогообложения в сфере ВЭД. Материалы и результаты диссертационного исследования могут быть применены в процессе преподавания учебных курсов «Налоговое право», «Финансовое право», «Таможенное право».
Выводы и предложения, которые содержатся в диссертации, могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию налоговых, таможенных и иных правовых норм, регулирующих установление, введение, взимание налогов и получение возмещения НДС из бюджета. Выводы и предложения, содержащиеся в исследовании по совершенствованию организационно-правового механизма налогообложения ВЭД, могут быть использованы в правоприменительной практике.
Апробация результатов исследования
Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права Российского университета дружбы народов. Кафедрой было проведено ее рецензирование и обсуждение.
Основные положения, идеи, выводы и предложения исследования нашли отражение в опубликованных автором научных статьях, в докладе на научно-практической конференции: «Конституция как основа правовой системы государства в XXI веке» (г. Москва, ноябрь 2008 г.).
Структура диссертации
Структура диссертация обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и библиографического списка научной литературы.
Понятие организационно - правового механизма налогообложения и его элементы
Качественное развитие налогового права, эффективное правовое регулирование налоговых отношений, совершенствование правоприменительной практики налогообложения во многом определяются проработанностью теоретических вопросов налогового права. С момента становления и развития налоговой системы в Российской Федерации - начала 1990-х годов и до настоящего времени юридическая наука накопила определенный опыт в исследовании теоретических проблем правового регулирования налоговых отношений.
Общие теоретические проблемы налогового права такие, как элементы структуры налога, правовое понятие фискальных сборов, правовая природа патентных пошлин, стабильность налогов и налогового законодательства, налоговое резидентство физических лиц изучались С.Г. Пепеляевым1. Отдельные вопросы теории налогового права, посвященные юридической классификации налогов исследовались В.В. Брызгалиным2. В работах Д.В. Винницкого исследуются теоретические положения о субъектах налогового права Российской Федерации, обосновываются теоретические подходы к определению понятий «налоги и сборы», рассматриваются социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования налогового права, изучаются предмет и система российского финансового права на современном этапе1.
Понятие и предмет налогового права, принципы и источники налогового права, механизм правового регулирования налоговых отношений рассматривались В. А. Парыгиной2. Правовые регуляторы налоговых отношений в российском законодательстве, концепция общей теории налогового права, вопросы взаимодействия российских норм с налоговым законодательством зарубежных стран исследовались Г.В.Петровой3. Отдельные теоретические аспекты роли налогового права в формировании правового государств изучались В.В.Гриценко4.
Вместе с тем, до настоящего времени недостаточно изученными остается ряд важных теоретических проблем налогового права. К ним, в первую очередь, относятся теоретические аспекты формирования и развития организационно-правового механизма налогообложения в Российской Федерации. Это, в свою очередь, предопределяет противоречивость и несовершенство российского законодательства в сфере налогообложения. К. В. Шундиков отмечает, что «российский законодатель далеко не всегда столь грамотно выстраивает инструментальную компоненту правовых конструкций. Новейшая история дает массу примеров неграмотности, ошибок и неудач правотворческих структур в деле «строительства» правовых механизмов»3.
Фактически не исследуются теоретические вопросы организационно -правового механизма налогообложения внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в Российской Федерации. В этой связи представляется актуальным теоретическое осмысление данных проблем и формирование концепции организационно - правового механизма налогообложения. В данной работе автор предпринял попытку формирования основ нового научного понятия — «организационно-правовой механизм налогообложения», содержание и объем которого не тождественны ранее сформировавшимся в правоведении понятийным конструкциям (механизм правового регулирования, механизм действия права, механизм реализации права и др.).
Разработка концепции организационно - правового механизма налогообложения требует, на наш взгляд, системного подхода, который предполагает рассмотрение его, с одной стороны, как части целого, а с другой — как целого, состоящего из частей. В.Г.Афанасьев, определял целостные системы как совокупность компонентов, взаимодействие которых порождает новые качества, которые не присущи ее отдельным составляющим элементам1. То есть, система — это совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, составляющих единое целое и развивающихся в соответствии с заданными целями, общих для всех ее составляющих; это есть определенная целостность (единство), существующая за счет внутреннего взаимодействия, связей между образующими ее элементами".
Как часть целого, организационно - правовой механизм налогообложения следует рассматривать в контексте государственного управления общественными отношениями. В самом общем виде управление предстает как определенный тип взаимодействия, существующий между двумя субъектами, один из которых в этом взаимодействии находится в позиции субъекта управления, а второй - в позиции объекта управления. Суть управления, как отмечает Е.Ю.Грачева, «это управляющее воздействие, реализуемое всегда в связях между субъектом и объектом в рамках самоуправляемой системы, осуществляемое субъектом управления».
В процессе государственного управления осуществляется ряд функций управления, которые обеспечивают его замкнутый цикл. К ним относятся: планирование, предполагающее установление цели и мероприятий по ее достижению; мотивация (стимулирование), обеспечивающее заинтересованность людей в достижении цели; контроль, определяющий степень достижения целей и позволяющий переходить к новому циклу управления - корректировке целей или постановке новых целей (планирование), обеспечивающий таким образом непрерывность управления. Как подчеркивает Г.В. Атаманчук, контроль, как метод, обеспечивающий функционирование субъектов управления, необходим во всем: на «входе» и «выходе» и в «середине» каждого субъекта управления .
Отталкиваясь от признаков государственного управления, В.Н.Иванова констатирует, что государственное управление в сфере налогообложения представляет собой особый вид деятельности по осуществлению государственной исполнительной власти в сфере налогообложения, а субъект управления осуществляет правотворческую и правоприменительную деятельность.
Внешнеэкономическая деятельность как объект налогообложения
Определяя внешнеэкономическую деятельность (ВЭД) как объект налогообложения, позволим себе предложить следующую цепь рассуждений. Сама по себе какая - либо деятельность, как жизненное обстоятельство, еще не влечет за собой возникновение налоговых отношений. Так же и норма права сама по себе не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Только то жизненное обстоятельство, с абстрактной моделью которого норма права связывает наступление последствий (т.е. возникновение, изменение или прекращение отношений), будет считаться юридическим фактом, необходимым для возникновения налоговых отношений.
Таким образом, норма права является предпосылкой для возникновения налоговых отношений. Она устанавливает абстрактную правовую модель обстоятельства и предусматривает последствия его наступления. Норма права закрепляет в абстрактной модели обстоятельства те условия, признаки или качества, соблюдение которых обязательно для того, чтобы реальное жизненное обстоятельство стало юридическим фактом и повлекло установленные юридические последствия. Только попадая под действие нормы права, которая предусматривает для такого рода обстоятельства возникновение каких-либо последствий, всякое фактическое обстоятельство становится юридическим фактом. Подтверждение этого умозаключения можно найти у В. И. Синайского: «Само по себе никакое обстоятельство не может вызвать юридических последствий, если за таким обстоятельством право не признает свойства производить эти последствия»1. Норма права не может, минуя юридические факты, наделить субъектов правами и обязанностями, освободить от обязанности и т. п. — она только юридически создает возможность наступления каких-либо последствий, указывая на те условия, при которых эти последствия могут возникнуть. Именно в силу этого норма права рассматривается в качестве общей предпосылки наступления налоговых отношений, а юридический факт — в качестве частной (конкретной) основы наступления налоговых отношений. Исходя из этого соотношения нормы права и юридического факта, С. С. Алексеев пишет о том, что «если без нормы права нет юридического факта, то в равной степени без юридического факта не может наступить никаких юридических последствий»1.
Налоговые правоотношения есть отношения субъектов, которые юридически связаны между собой правами и обязанностями, без этой связи отношения невозможны. Норма права, в силу наступления юридического факта, с которым норма связывает возникновение налоговых отношений, наделяет участников отношений правами и обязанностями, способностью быть субъектом налогового права, т.е. правосубъектностью. Правосубъектность является второй общей предпосылкой наступления налоговых отношений. Таким образом, возникновение налоговых отношений является результатом взаимодействия: 1) нормы налогового права, которая предусматривает такую возможность; 2) правосубъектности участников налоговых отношений; 3) юридического факта, который должен реально произойти. Те предметы материального мира, обладание которыми порождает у владельца имущества обязанность по уплате налога, являются предметом налога.
В теории налогового права объект налогообложения определяется как юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог2. Исходя из того, что действия, в отличие от событий, это такие факты, которые зависят от воли и сознания людей, совершаются людьми, объекты налогообложения следует связывать именно с действиями. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные действия, например - осуществление добычи полезных ископаемых, реализация продукции, получение прибыли и др.
Определяя юридический факт, мы исходим из того, что нужно основываться на понимании его как реального жизненного обстоятельства, а его дефиниция должна объединять следующие признаки: во-первых, закрепление в норме права абстрактной модели этого обстоятельства, с наступлением которого связываются определенные последствия; во-вторых, фактическое (реальное) наступление этого жизненного обстоятельства; в-третьих, возможность порождать юридические последствия. Поэтому юридический факт в налоговом праве можно определить как реальное жизненное обстоятельство, которое в силу норм права влечет наступление юридических последствий, т.е. возникновение, изменение или прекращение налоговых отношений.
Таким образом, исходя из выше изложенного, можно определить, что объект налогообложения представляет собой реальные правомерные действия (или совокупность реальных правомерных действий) субъекта налога, которые в соответствии с налоговым законом обусловливают возникновение, изменение или прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Необходимо отметить, что законодатель не дает определения понятия объекта налогообложения, ограничиваясь перечнем отдельных его разновидностей. Согласно ч. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. НК РФ не выделяет в качестве самостоятельного элемента «предмет налога» (и вообще не употребляет данное понятие) и, как правило, понятием «объект налога» охватывает то, что с научной точки зрения относятся и к объекту, и к предмету налога.
Определяя ВЭД как объект налогообложения, мы исходим из того, что невозможно начислить налог на какую-либо деятельность, она только может служить основанием для возникновения налоговых правоотношений. А последние могут возникать только при наличии определенного юридического факта (действия субъекта налога), такого, например, как получение прибыли, производство и реализация товара, совершение операций с ценными бумагами и т.д. Таким образом, для того, чтобы определить ВЭД как объект налогообложения, исходя из данного нами выше определения объекта налогообложения, необходимо установить применительно к ВЭД следующие элементы: 1) действия (или совокупность реальных правомерных действий; 2) нормы; 3) субъекты; 4) последствия (возникновение, изменение или прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате налога).
Понятие и структура системы налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности
Ранее мы определили, что организационно-правовой механизм налогообложения в сфере ВЭД как система складывается из ряда взаимосвязанных элементов, которые, в свою очередь являются подсистемами и также состоят из элементов. К подсистемам организационно-правового механизма налогообложения в сфере ВЭД мы относим систему налоговых платежей, которую можно исследовать, используя юридическую конструкцию налога.
Необходимо отметить, что термин «налоговые платежи» не имеет точного определения. Исследователи включают в понятие «налоговый платеж» налоги и сборы по признаку их общей фискальной природы1 или по принципу нормативно-отраслевого регулирования2. А.В. Брызгалин считает налоговыми платежами только те, которые установлены налоговыми законами. По его мнению, понятия «налоги» и «сборы» могут быть объединены единой категорией «налогового платежа» исходя из их общей правовой и фискальной природы3. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 11.11.1997 № 16-П, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти4. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать, т.к. именно налоговые платежи составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества.
Налоговые платежи могут классифицироваться по различным основаниям: по методу установления или способу взимания; по субъектам (плательщикам); по характеру использования; по органу, устанавливающему и конкретизирующему налоги; по источнику налогообложения и т.д. В рамках нашего исследования мы будем рассматривать налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникает в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности.
В ряду платежей в сфере ВЭД обособленное место занимает таможенная пошлина. Это связано с существующими расхождениями во взглядах среди ученых и законодательства на правовую природу таможенной пошлины1. Федеральный закон от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ2 исключил таможенную пошлину из ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» НК РФ, а Бюджетный кодекс РФ в ст.51 определил таможенную пошлину как неналоговый доход федерального бюджета3.
Неналоговый характер таможенной пошлины обосновывает Н.И. Химичева, которая пишет: «Таможенная пошлина, как и государственная пошлина, отличается от налога в собственном смысле (хотя и имеет с ним некоторые общие черты в силу своего обязательного характера, зачисления в бюджет - и условного включения в налоговую систему, как и многие другие платежи, не являющиеся в своей сущности налогами)»1. Она отмечает специфические черты таможенной пошлины, отличные от налога: отсутствие регулярности ее уплаты, возможность делегирования уплаты другим лицам, обусловленность уплаты фактом ввоза или вывоза товара с таможенной территории РФ, гибкость как инструмент внешнеэкономической политики - и относит таможенную пошлину к обязательным неналоговым платежам. Аналогичного взгляда придерживается и ряд других ученых .
Ряд исследователей, таких как С.Г.Пепеляев, А.Н.Козырин, В.Г.Пансков и другие, придерживаются традиционной точки зрения, и считают, что таможенная пошлина имеет налоговую природу и представляет собой разновидность косвенного налога3. По их мнению, таможенная пошлина обладает всеми необходимыми налоговыми характеристиками: носит обязательный характер и обеспечивается принудительной силой государства; является индивидуально безвозмездной; средства, полученные от ее взимания зачисляются в федеральный бюджет, а не предназначаются для финансирования конкретных государственных расходов.
Хотя таможенная пошлина имеет ярко выраженную регулирующую функцию, в Российской Федерации сохраняется высокое значение фискальной функции. Т.Н. Трошкина подчеркивает, что в Российской Федерации таможенная пошлина остается одним из наиболее «доходных» налогов: в разные годы она давала от четверти до трети всех налоговых поступлений в доходную часть федерального бюджета1.
Опираясь на приведенные выше исследования, можно утверждать, что таможенная пошлина представляет собой обязательный, законно установленный платеж, поступающий в доходную часть бюджета. Таким образом, хотя мы не можем прямо отнести таможенную пошлину к налогам, однако для целей настоящего исследования, по признаку фискальной функции, по целевой направленности этого платежа, законности установления, обязательному характеру уплаты, мы можем рассматривать таможенную пошлину в системе налоговых платежей организационно-правового механизма внешнеэкономической деятельности вместе с налогами и сборами налогового характера.
Описать любую систему можно через установление её структуры. К структуре (элементам) системы налоговых платежей в сфере ВЭД мы относим налоги, сборы налогового характера, таможенные пошлины. Базируясь на определении системы как множестве элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целостность, единство, руководствуясь тем, что каждый компонент системы, в свою очередь, можно рассматривать как отдельную систему, можно, на наш взгляд, дать следующее определение понятия системы налоговых платежей в сфере ВЭД как подсистемы организационно-правового механизма налогообложения в сфере внешнеэкономической деятельности.
Понятие и виды контроля в сфере ВЭД
Системный подход в исследовании сущности, цели, задач и функций контроля как элемента организационно-правового механизма налогообложения ВЭД предполагает рассмотрение его, с одной стороны, как части целого, с другой - как целого, состоящего из частей. В первом случае мы должны рассматривать контроль в сфере ВЭД как часть государственного контроля. Будучи функцией государственного управления, государственный контроль представляет собой «реальное, силовое, целенаправленное, организующее и регулирующее влияние на управляемое явление, отношение, состояние, которое они воспринимают и на которое реагируют»1. Государственный контроль это способ, средство, механизм осуществления государственной власти, обеспечивающей соблюдение и выполнение нормативных правовых актов, принятых решений компетентными органами. Государственный контроль это и система государственных органов, наделенных полномочиями по проведению контрольных мероприятий (проверок, ревизий, инспектирования, надзора, аудита)2.
В сфере налоговых отношений участников ВЭД контроль, как нами было показано выше, выступает как элемент организационно-правового механизма налогообложения ВЭД. Для того, чтобы правильно понимать связи и взаимодействие контроля с другими элементами организационно-правового механизма налогообложения ВЭД, рассмотрим понятие и виды контроля в сфере ВЭД.
Понятие контроля в сфере ВЭД в системе организационно-правового механизма налогообложения следует, на наш взгляд, рассматривать в следующих основных аспектах. Во-первых, контроль как функция, метод или форма управленческой деятельность, имея в виду систематическую позитивную деятельность органов управления, их руководителей. Во-вторых, контроль как совокупность форм и методов (или приемов и способов) применяемых органами управления. В-третьих, контроль как завершающая стадия процесса управления, сердцевиной которого является механизм обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности управляемого объекта и исполнении управленческих решений. В-четвертых, контроль как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров.
Цели контроля в сфере ВЭД подчинены общей цели, стоящей перед системой государственного управления. По мнению А.М.Тарасова «в общем плане цель государственного контроля состоит в том, чтобы устанавливать отклонения в деятельности подконтрольных органов и различных структур, определять, направлять поддерживать деятельность органов и структур в решении основных стоящих перед ними задач на том уровне, который удовлетворяет требованиям системы всего государственного управления и контроля в России»1.
Контроль в сфере налогообложения ВЭД представлен разными видами государственного контроля - налоговым, таможенным, административным, судебным контролем и прокурорским надзором. При этом, главную роль в организационно-правовом механизме налогообложения ВЭД играет налоговый контроль.
Существование налогового контроля в сфере ВЭД, как было нами рассмотрено выше, обусловлено наличием объективной категории налогов и налоговых отношений, которые являются частью финансовых отношений. Налоговые отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами, всегда связаны с изъятием у юридических и физических лиц части их доходов в соответствующий бюджет и в предусмотренных случаях - во внебюджетные целевые фонды. Поэтому общественные отношения в области налогов в сфере ВЭД непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения. В системе элементов организационно-правового механизма налогообложения ВЭД налоговый контроль, как следует из ранее проведенного нами анализа, служит формой реализации контрольной функции налогов и с позиций налогового права призван в первую очередь охранять и обеспечивать имущественные права государства и муниципальных образований.
Вопросы налогового контроля глубоко исследовались в трудах В.В. Бурцева,1 Е.Ю. Грачевой,2 А.Н. Козырина,3 И.И. Кучерова, О.Ю. Судакова, И.А. Орешкина,4 О.А. Ногиной,5 А.С. Титова,6 Е.В. Поролло7 и др. Сущность налогового контроля возможно раскрыть через определение понятия налогового контроля, которое отражает существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определяет роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль и т.п.
В современной научной литературе существует множество трактовок понятия налогового контроля. Так, по мнению Т.Ф. Юткиной «налоговый контроль - это элемент финансового контроля и налогового механизма. Налоговый контроль пронизывает экономику по вертикали и по горизонтали, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения»1. Е.Н. Евстигнеев определяет налоговый контроль как установленную нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению налогового законодательства и налогового производства". Т.А. Гусева считает, что налоговый контроль - это специализированный надведомственный государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов . По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, «налоговый контроль - это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет»4.
Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности.
