Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы реализации налогового законодательства в деятельности судебных органов 12
1.1. Судебные постановления и решения: понятие и роль в регулировании налоговых отношений 12
1.2. Организационно — правовые принципы реализации законодательства о налогах и сборах судебными органами 49
Глава 2. Проблемы совершенствования налогового законодательства с учетом практики судебных органов 90
2.1. Судебная практика как база развития налогового законодательства 90
2.2. Совершенствование налогового законодательства в практике Конституционного Суда Российской Федерации 111
Заключение 143
Список нормативных правовых актов и литературы 146
- Судебные постановления и решения: понятие и роль в регулировании налоговых отношений
- Организационно — правовые принципы реализации законодательства о налогах и сборах судебными органами
- Судебная практика как база развития налогового законодательства
- Совершенствование налогового законодательства в практике Конституционного Суда Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена потребностью правового обеспечения налоговой реформы, направленной на создание стабильной налоговой системы. В настоящее время остаются вопросы по поводу поиска таких методов налогового администрирования, которые позволили бы ликвидировать случаи ухода от уплаты налогов.
Действующее законодательство о налогах и сборах имеет ряд изъянов, связанных с неясностью условий его применения, что вызывает многочисленные судебные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. В налоговом законодательстве отсутствует нормативное закрепление определенных механизмов налогообложения, нет важных дефиниций, а многие положения недостаточны для наиболее эффективного определения режима функционирования институтов налоговой системы. Имеется много противоречий в системе законодательства, включая несоответствие ряда положений Налогового кодекса РФ Конституции РФ и Гражданскому кодексу РФ, несоответствие нормативных актов друг другу.
В рамках правоприменительной практики остается актуальным вопрос о выявлении правовой природы решений судебных органов, посредством которых разрешаются многочисленные споры в налоговой сфере. Тем более это важно для решения вопроса об устранении применяемой практики, когда по одинаковым проблемам различными судами выносятся противоположные по содержанию решения.
От результативности деятельности судебных органов во многом зависит правильность понимания положений законодательства о налогах и сборах, реализация государственного управления в этой сфере экономических отношений. Наряду с этим судебная практика является не только регулятором, но и хорошим полигоном для отработки налогового законодательства, способом его совершенствования. От правильной постановки организации судебной деятельности, своевременного и полного обобщения судебной практики по решению налоговых споров во многом зависят темпы совершенствования законодательства о налогах и сборах.
Высокая динамика изменчивости законодательства о налогах и сборах требует постоянного совершенствования организации и функциониро-
вания судебной системы на предмет адекватной реализации положений Налогового кодекса Российской Федерации и иных федеральных налоговых законов. Особое значение в этом плане приобретает вопрос об унификации принимаемых судами решений по налоговым спорам, что предопределено императивными, властными отношениями по поводу уплаты. налогов и сборов.
Требуют научной проработки вопросы применения положений новой главы Налогового кодекса Российской Федерации о государственной пошлине, призванной упорядочить процессы судебной защиты налогоплательщиков. Перед законодателем стоит задача дополнительной проработки Налогового кодекса Российской Федерации, других налоговых законов, чтобы довести их реализацию на стадии правоприменительной практики до логического завершения, до достижения поставленных целей. Указанные обстоятельства в целом предопределили избрание темы настоящей диссертационной работы.
Степень научной проработанности темы характеризуется тем, что до сих пор в науке финансового права не было специального исследования, в котором рассматривались бы вопросы реализации законодательства о налогах и сборах судебными органами Российской Федерации. Отдельные аспекты данного вопроса затрагивались в работах юристов под углом совершенствования процессуального законодательства. В этом плане еле-дует выделить работы А.И. Бабкина , А.А. Масленниковой , А.В. Демина , И.А. Латаева4, С.А. Кажлаева5 и др.
Анализ механизма реализации налогового законодательства судебными органами содержится в трудах А.В. Брызгалина6, Д.В. Винницкого7,
бабкин А.И. Применение налогового законодательства арбитражными судами. - М: Деловой экспресс. 2002.
Масленникова А.А. Коллизии в современном российском налоговом законодательст-ве.//Вестник ФАС Западно-Сибирского округа. 2003. № 1.
3Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность.//Налоговый вестник. 2002. № З.С. 43-56.
4Латаев И.А. Влияние решений Конституционного Суда РФ на налоговое законодательство // Российский налоговый курьер. - 2002. № 21. С. 60.
5Кажлаев С.А. Судебное усмотрение в деятельности Конституционного Суда РФ // Журнал российского права. -2003. - № 11.
6Брызгалин А.В. Судебная практика по налоговым спорам. Основные судебные прецеденты современного российского налогового права.// Налоги и финансовое право. 2002. №11.
Г.А. Гаджиева , М.В. Карасевой9, Ю.А. Крохиной10, С.Г. Пепеляева , Г.В. Петровой , СВ. Разгулина , Г.П. Толстопятенко , Н.И. Химичевой и др. В основном названные авторы сосредоточивали свое внимание на проблемах анализа судебных решений по отдельным вопросам налогообложения. Их труды не носят комплексного характера в отношении исследования правовой природы и механизма реализации судебными органами положений налоговых законов. К настоящему времени нет ни одной диссертационной работы по проблемам выявления роли судебных органов в реализации налогового законодательства.
Перед наукой налогового права остро стоит проблема поиска оптимальных форм и методов реализации налогового законодательства судебными органами. Речь идет не только о том, что суды являются теми органами власти, которые обеспечивают реализацию норм налогового права с целью адекватного их применения. Проблема состоит также и в том, чтобы в самом налоговом праве, в структуре налогового законодательства необходимо усилить те аспекты, которые помогли бы судебным органам не заниматься однотипными проблемами, вызванными несовершенством налоговых законов. Необходимо также оценить через призму обобщения судебной практики состояние налогового законодательства и определить пути его совершенствования.
7Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребления правом в сфере налогообложения // Право и экономика. - 2003. - № 1.
8Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: учебное пособие. - М.: ФБК - Пресс, 1998.
9См. Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ. // Журнал российского права. 2002. № 9.
10Крохина Ю.А. Финансовое право России. - М.: Норма, 2004.
иПепеляев С.Г. Суд как средство совершенствования...налогового законодательства// Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». - 2003. - № 12. 12Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства.// Журнал российского права. 2002. № 8.
13См. Разгулин СВ. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы // Налоговый вестник. 2002. № 6.
14 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. - М.: Норма, 2001.
15 Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979.
Объектом исследования является реализация налогового законодательства в правоприменительной практике судов Российской Федерации на примере высших судебных органов.
Предмет исследования стали нормы налогового права, которые регулируют отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, и направлены на обеспечение механизма реализации налогового законодательства судебными органами.
Целью диссертационного исследования является системный анализ организационно-правового обеспечения деятельности судов Российской Федерации на предмет оптимизации механизма реализации судебными органами налогового законодательства, а также определение способов обратного влияния практики функционирования судебных органов на пути совершенствования законодательства о налогах и сборах. Достижение указанной цели потребовало решения следующих задач:
определить роль судебных органов в обеспечении реализации налогового законодательства, выявить формы и методы влияния судебных постановлений и решений на практику налогообложения и развитие налоговой системы;
выявить специфику реализации законодательства о налогах и сборах в ходе судебных рассмотрений по налоговым спорам;
классифицировать и раскрыть содержание принципов, определяющих деятельность судебных органов в процессе рассмотрения налоговых вопросов;
проанализировать механизм реализации налогового законодательства в правоприменительной практике судебных органов, показать обусловленность качеством налоговых законов содержания деятельности судебных органов в налоговой сфере;
раскрыть сущность и особенности судебных постановлений и решений как формы правоприменительной деятельности судебных органов в процессе регулирования ими налоговых отношений;
исследовать механизм реализации законодательства о налогах и сборах в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, а также Конституционным Судом Российской Федерации.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили современные методы научного познания. Для решения поставленных задач автор использовал как общенаучные, так и частно-научные методы исследования, включая такие, как метод системного анализа, историко-правовой, логический, формально-юридический, метод сравнительного правоведения, анализ научных, нормативных и практических материалов.
Основой теоретической базы исследования выступили современные концепции теории государства и права, финансового, административного права.
Теоретическую основу составили труды отечественных ученых и практиков, раскрывающие основы правоотношений в сфере административной ответственности, а также общей теории государства и права: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, В.В. Бакушева, И.Н. Барцица, К.С. Вельского, В.В. Бесчеревных, А.В. Васильева, В.Г. Вишнякова, В.В. Воробьева, Е.Ю Грачевой, С.Э. Жилинского, Т.В. Закупень, СВ. Запольского, Н.А. Емельянова, Н.М. Казанцева, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, А.Ф. Ноздрачева, В.А. Прокошина, Е.А. Ровинского, А.Д. Селюкова, Ю.А. Тихомирова, И.А. Четверикова и других.
Нормативная база исследования составил анализ законодательных, и иных нормативных финансово-правовых актов в области налогообложения, а также судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации опубликованной в печати. Кроме того, анализировалась судебная практика федеральных окружных судов в области налогообложения.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно является одним из первых в науке налогового права научным трудом, в котором дан комплексный анализ судебных постановлений и решений как одной из правовых форм, способствующих развитию налогового законодательства, раскрыт механизм реализации судами Российской Федерации положений законодательства о налогах и сборах, а также выявлена роль судебных органов в совершенствовании налоговой системы и законодательства о налогах и сборах.
Новизна научно-теоретического подхода к рассмотрению поставленных в диссертации вопросов выражается в круге выделенных проблем и путей их решения.
На защиту выносятся следующие основные положения:
доказано, что реализация судами налогового законодательства представляет собой установленный нормативными правовыми актами порядок действия судебных органов, направленный на регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. На этой основе постановления и решения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации рассматриваются как одна из правовых форм развития налогового законодательства, содержащих акты разъяснения норм налогового права и обладающих признаком обязательности для налоговых органов и налогоплательщиков. Разъяснения судебных органов обеспечивают разрешение налоговых споров, поиск ответов на вопросы о смысле налоговых законов и их отдельных положений, а также развитие налоговой практики и новых подходов, развивающих нормы законодательства о налогах и сборах;
определены два смысловых аспекта роли судебного решения как юридического факта и как обязательного суждения суда. Во-первых, решение рассматривается как действие суда по подведению итога всему судебному разбирательству по налоговым спорам. Во-вторых, под решением понимается документ судебной инстанции, который фиксирует результат разрешения спора по существу. Для налогового законодательства судебные решения обеспечивают устранение неопределенности его положений;
обосновано, что судебные постановления выступают не только основой для непосредственного регулирования налоговых отношений, но также и основой для толкования правовых норм налогового права, являются инструментом для устранения правовых пробелов в регулировании налоговых отношений и ликвидации противоречий в налоговом законодательстве. В целом судебная практика по налоговым спорам служит критерием развитости налогового законодательства, а также стимулирующей причиной его совершенствования. Вместе с тем, несмотря на имеющуюся
потребность, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российский Федерации не используют свое право вносить законопроекты по налоговым вопросам, недостаточно влияют на нормо-творческие процессы в целях совершенствования законодательства по налогам и сборам;
показано, что организационно-правовой основой обеспечения деятельности судебных органов в деле реализации законодательства о налогах и сборах являются как нормы налогового права, так и нормы гражданского и арбитражного процессуального права и административного права. Вынесение судами постановлений и решений по налоговым спорам регламентируется не только нормами процессуального характера, но также и положениями налогового законодательства, что накладывает значительную специфику на соответствующее судебное производство. Для достижения единства правоприменительной практики судов сдерживающим фактором выступают недостатки налогового законодательства, отсутствие единообразия в использовании понятий и терминов по вопросам налогообложения;
раскрыто, что в законодательстве о налогах и сборах не нашли своего отражения такие важные юридические конструкции как «добросовестность» и «злоупотребление», которые однако используются для оценки действий участников налоговых отношений в том числе и судебной практикой, включая постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации других судов, придавая каждый раз им различное значение. Все это говорит об отсутствии четкого механизма оценки добросовестности в налоговом законодательстве и практике его применения. В этой связи обосновано предложение о дополнении ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации положением о запрете неуплаты налогов при помощи злоупотребления правом;
осуществлена систематизация принципов реализации законодательства о налогах и сборах судебными органами, выделена группа общих и частных принципов. Так, к числу общих принципов отнесены единство финансовой и налоговой политики, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона; частных - принцип недопустимости придания обратной силы за-
конам, ухудшающим положение налогоплательщика, принцип защиты интересов добросовестных налогоплательщиков, принцип равного налогообложения, принцип однократности налогообложения и другие.
В отношении деятельности судебных органов выделена их специфика в процессе разрешения налоговых споров. Предложена отдельная группа новых принципов функционирования судебных органов, направленная на упорядочение налогового правоприменения;
7. выявлены недостатки в действующем механизме реализации законодательства о налогах и сборах и предложены пути их устранения. Так, например, исходя из принципа единства судебной власти, совершенно недопустимо наличие судебных актов, содержащих различное толкование и применение норм права, как внутри одной из систем судебной власти (арбитражных судов), так и судов, относящихся к различным системам федеральных судов.
Практическая значимость исследования определяется его ориентацией на совершенствование законодательства, придания ему таких свойств, которые отвечали бы потребностям развития современного российского общества. В диссертации разработан комплексный подход к механизму использования правоприменительной практики судебных органов в налоговой сфере. Сделана попытка дополнить существующее научное обоснование данной проблемы.
Предложения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы при осуществлении деятельности судебных органов, нормотворческой деятельности в отношении налоговой системы.
Некоторые положения данной диссертации могут быть применены в научно-исследовательских целях и в учебном процессе по юридическим и другим гуманитарным дисциплинам.
Апробация результатов исследования. Концепция диссертационного исследования и его результаты обсуждалась на проблемной группе и заседании кафедры государственного управления и правового обеспечения государственной службы при Президенте Российской Федерации. Автор использовал идеи диссертации в юридической практике по рассмотре-
нию налоговых споров в арбитражных судах и судах общей юрисдикции судах.
Материал работы применялся в процессе преподавательской деятельности диссертанта в высших учебных заведениях г. Липецка. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в научных статьях, подготовленных и опубликованных диссертантом.
Структура диссертации, отражающая цель и задачи исследования состоит из введения, двух глав, объемлющих четыре параграфа, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Судебные постановления и решения: понятие и роль в регулировании налоговых отношений
Налоговое законодательство - наиболее динамичная подотрасль финансового законодательства, нормы которого регулируют те финансовые отношения, которые складываются в процессе аккумуляции денежных средств публичными субъектами (государственными налоговыми органами) в виде налогов и сборов в процессе осуществления контроля за сбором налогов.
Создание научно - обоснованного законодательства о налогах и сборах, в полной мере отвечающего потребностям российского общества, не может происходить без учета влияния правоприменительной практики судебных органов. Это связано с тем, что по своим задачам налоговое законодательство призвано обеспечить необходимый уровень поступлений в соответствующие бюджеты и в то же время не подавить экономическую активность налогоплательщиков.
В последующие годы темпы прироста количества налоговых споров уменьшились, но оставаясь при этом все же значительными.
Эта тенденция может быть объяснена следующими факторами.
Во-первых, порядок исчисления налогов становится все более сложным, притом, что юридическая техника налоговых законов совершенствуется медленно. Это предопределяет рост споров, вызванных разночтениями, ошибочным истолкованием нормативных актов, и т.д.
Во-вторых, налоговые органы занимают в большинстве случаев «наступательную» позицию в отношении налогоплательщиков, и число случаев, когда инспектор завершает налоговую проверку без взысканий, незначительно. Нередко должностные лица налоговых органов исходят из того, что в спорных случаях следует доначислять платежи в расчете на то, что далеко не все налогоплательщики будут активно возражать против их действий и часть сумм все же .поступит в бюджет.
Наша цель не подвергать критике все законодательство о налогах и сборах Российской Федерации, а выделить его отдельные положения, которые заслуживают внимания с целью последующего их совершенствования.
Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации установила базовые принципы построения налоговой системы, конкретизировала права и обязанности участников налоговых отношений, ответственность за налоговые правонарушения и решила многочисленные технические и правовые вопросы, связанные с обеспечением прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов16.
С.Д. Шаталов указывает на то, что уже часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, формализовала отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами и поставила налоговое администрирование в жесткие рамки, узаконив вопросы, которые в течение многих лет решались на уровне инструкций и ведомственных документов17.
Как отмечает М.В. Карасева, Налоговый кодекс Российской Федерации - первый правовой акт в сфере финансов, непосредственно объективирующий определенную правовую политику, а именно: политику налоговой справедливости во взаимоотношениях налогоплательщика и государства .
С введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации началось реформирование каждого в отдельности налога в России, что направлено на создание разумной и справедливой налоговой системы19.
Вместе с тем, в результате многочисленных изменении в налоговом законодательстве отсутствуют «правовые блоки» (нормативное закрепле-ние определенных положений законодательства о налогах и сборах), нет важных дефиниций, а многие положения недостаточны для наиболее эффективного функционирования налоговой системы.
В Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному Собранию Российской Федерации отмечен затяжной характер проводимой налоговой реформы, а также частота вносимых в налоговое законодательство изменений, превышающих «явно допустимый характер»20. Например, только в июле 1999г. были внесены изменения в 120 статей части первой Налогового кодекса Российской Федерации из первоначально существовавших 142 статей, Федеральным законом от 9 июля 1999г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» .
За семь лет существования Налогового кодекса Российской Федерации (принят 31 июля 1998г.) в него были внесены изменения шестьюдесятью пятью (65) федеральными законами. Поскольку изменения в разные статьи, внесенные одним и тем же законом, часто вводятся в действие с разных дат, в результате получились восемьдесят четыре (84) редакции Налогового кодекса Российской Федерации. При этом тридцать четыре (34) редакции этого документа не действовали ни одного дня, и еще восемнадцать (18) будущих редакций не будут действовать ни одного дня! И только тридцати двум (32) редакциям, в число которых входит и первоначальная, удалось повлиять на налоговую систему Российской Федерации .
По словам судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.И. Бабкина «...немало положений актов законодательства (включая
Налоговый кодекс) по-прежнему содержат нечеткие формулировки, отсюда неопределенность в их восприятии и применении». Кроме того, «...некоторые положения Налогового кодекса уже сейчас нуждаются в законодательном корректировании» .
Организационно — правовые принципы реализации законодательства о налогах и сборах судебными органами
Действующее налоговое законодательство базируется на определенных принципах, которые содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации. В свою, очередь, все принципы налогового законодательства основываются на конституционных принципах, например, таких как федерализм, равенство, справедливость. Именно это объединяет в единое целое налоговое законодательство и законодательство, регулирующее деятельность судебных органов Российской Федерации, поскольку, принципы, закрепленные в Федеральном конституционном законе от 31 декабря 1996г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»85, в главе IV Федерального конституционного закона от 21 июля 1994г. № 1-ФКЗ «О Кон-ституционном Суде Российской Федерации» , статье 6 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах Российской Федерации»87 во многом имеют сходство с конституционными, такими как справедливость и равенство.
Целесообразно начать рассмотрение данного раздела диссертационного с исследования определения понятия «принцип».
Как справедливо отмечает Г.В. Атаманчук, принцип есть основное правило, исходное положение, определяющее характер отношений, вид деятельности и т.п., которые имеют объективный характер по своей природе и содержанию. В этом аспекте принципы являются отражением объективных законов в субъективной форме. В то же время по форме выражения, по оформлению они являются «фактом сознания»88. В таком понимании принципы не только являются отражением закономерностей оп ределенных явлений (отношений), но и должны характеризовать эту группу явлений (отношений) как единую систему взаимосвязанных элементов. Главное в принципе, о чем часто забывают, состоит в его связанности с объективными закономерностями, отношениями и взаимосвязями, а не с тем, что нам кажется или хочется. Постигать принципы очень трудно, поскольку их основа (бытие, онтология закономерностей, отношений и взаимосвязей) постоянно разбивается, изменяется, преобразовывается. Параллельно с этим - совершенствуются познавательные возможности людей, что позволяет давать более глубокую гносеологическую характеристику принципов. К тому же практическое применение принципов носит новый опыт, свидетельствующий о том, действительно ли то, что мы выдаем за принцип, является таковым и проявляет ли оно себя в жизни так, как мы представляем .
В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.90
В основе построения налоговой системы, отмечает Н.П. Кучерявен-ко, лежит совокупность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы российской Федерации. Способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования.
Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Основное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о на-логах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогового-правовыми принципами.91
Конституционный суд Российской Федерации указал, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых Федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации».
Таким образом, принцип построения системы налогов и сборов представляет собой исходное полоэюение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм налогового права и формирующее подходы к их толкованию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) использует неоднозначный подход к определению категории «принципа», что проявляется в использовании различных терминов для их обозначения, а также в их различном содержании. В п. 2 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации сформулировано положение о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Принято выделять общие принципы, применимые в различных сферах общественной жизни, и частные принципы, характерные только для одной ее сферы.
Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод вытекает из анализа положений статей 2-3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расширенный подход, используемый в ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации, включает в себя не только общие принципы налогообложения, нормы-принципы, но и регулятивные и охранительные нормы налогового права. Однако общая теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значительной структурной спецификой и особой функциональной направленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного и охранительного характера недопустимо.
Судебная практика как база развития налогового законодательства
В настоящее время мы наблюдаем активное развитие в Российской Федерации налогового законодательства. Под влиянием демократизации общественной жизни и движения страны по пути рыночной экономики изменились формы правового регулирования налогообложения. Все это сопровождается следующими процессами.
Во — первых, многие налоговые законы были отменены, а вместо них появились новые главы в Налоговом кодексе Российской Федерации, в которых сохранились недостатки действовавших ранее нормативных правовых актов. Например, Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» действовал 11 лет с 1992 по 2003 год включительно, вместо него появилась глава 30 «Налог на имущество организаций».
Во — вторых, в уже действующее законодательство о налогах и сборах неоднократно вносятся изменения и дополнения и при чем через весьма небольшие временные промежутки. Например, с момента принятия в Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»145 изменения и дополнения вносились 30 раз.
В — третьих, налоговые органы были наделены новыми полномочиями, без внесения соответствующих изменений в нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах. Например, на основании Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с
изменениями и дополнениями от 23 июля, 8, 23 августа 2003г.) им были переданы функции регистрирующего органа. В связи с этим, в Налоговый кодекс Российской Федерации не были внесены соответствующие изменения и дополнения, которые, касаются вопросов возникновения у налогоплательщиков определенных прав и обязанностей в связи с оформлением заявления для постановки на налоговый учет. Само понятие «заявление о постановке на налоговый учет» уже отсутствует, а некоторые статьи Налогового кодекса Российской Федерации содержат ссылки на него.
Например, диспозиция ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации говорит о том, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Это служит основой для возникновения в законодательстве о налогах и сборах таких пробелов, как:
1. отсутствует норма права, регулирующая те или иные общественные отношения;
2. существует непонятная норма права, которая абсолютно неразрешима на основании закона;
3. существует несколько правовых норм, которые находятся между собой в непримиримом противоречии;
4. существует неполная норма права.
Изложенные обстоятельства порождают негативные явления, последствия которых для государства порой могут быть необратимыми. Во — первых, подрывается авторитет нормативного правового акта о налогах и сборах, во — вторых, бесконечные поправки, изменения и дополнения, которым подвергаются действующие законы, порождают такую ситуацию, когда налогоплательщику не удается найти окончательный вариант текста того или иного нормативного акта, а тем более понять, чем же нужно руководствоваться.
Все это лежит в основе возникновения многочисленных судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, итогом которых являются принятые судебные постановления и решения, в которых были реализованы многие нормы законодательства о налогах и сборах.
Ведь именно принятые судебные постановления и решения высших судебных органов раскрывают суть многих понятий законодательства о налогах и сборах, которые могут быть правильно поняты и должным образом исполнены теми, кому они адресованы.
Традиционно полномочия высших судебных органов включают изучение и обобщение судебной практики в форме постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и информационных писем Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В.Ф. Яковлев подчеркивает, что значение постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации состоит в выработке на основе анализа судебной практики единственно правильного толкования применяемого судами закона: «Выработанные Пленумом подходы к применению нормативных правовых актов имеют важное значение не только для судов, но и для участников экономических отношений, которые должны организовать свою работу по определенным, предсказуемым правилам, в том числе и по тем, которые подвергаются толкованию. Разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации представляют собой его официальную позицию по тому или иному вопросу судебной практики...»147.
Значимость такого рода деятельности судов в масштабе страны с научной и практической точек зрения очевидна. Обобщение судебной практики как один из методов научного анализа правоприменительной информации дает возможность определить эффективность правовых норм, выявить потребности в совершенствовании отдельных положений, в урегулировании новых отношений. Иными словами, такого рода деятельность судебных органов в некоторой части содействует законодательной власти в корректировке действующих и разработке новых законодательных актов.
Судебным органам подведомственно то, что не отнесено к подведомственности других органов государственной власти. Применительно к налоговому законодательству это связано с тем, что роль арбитражных судов и судов общей юрисдикции сводится как к пояснению смысла большинства налоговых законов, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы законодательства о налогах и сборах.
Совершенствование налогового законодательства в практике Конституционного Суда Российской Федерации
Выше уже говорилось о том, что большая часть споров, возникающих в сфере реализации законодательства о налогах и сборах, традиционно рассматривается в России арбитражными судами и судами общей юрисдикции в соответствии с установленной действующим процессуальным законодательством Российской Федерации подведомственностью дел.
Вместе с этим, как отмечает И.А. Латаев, исключительная роль в процессе судебного влияния на применение действующего налогового законодательства Российской Федерации отведена российским законодательством Конституционному Суду РФ как судебному органу конституционного контроля, осуществляющему судебную власть посредством конституционного судопроизводства158.
Говоря о конституционном судебном процессе, М.С. Саликов отмечает, что с процессуальными отраслями права (гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным) конституционное судебное процессуальное право объединяет наличие общего источника права — Конституции Российской Федерации, ряда общих принципов судопроизводства, а также близость процессуальной формы. Различия заключаются в том, что все они регламентируют деятельность разных видов судов (общей, арбитражной, конституционной юрисдикции) и имеют разные предметы рассмотрения. Конституционные (уставные) суды, в отличие от иных судов, рассматривают вопросы права, а не факты159.
Исследуя конституционное правосудие необходимо рассмотреть такое понятие как правоприменительная практика Конституционного Суда Российской Федерации.
Комментируя Федеральный конституционный закон «О судебной системе Российской Федерации», В.И. Радченко определяет правоприменительную практику как процедуру нормоконтроля, в ходе которой Конституционный Суд Российской Федерации определяет конституционность закона, применяемого или подлежащего применению в конкретном слу-чае160.
Заслуживает внимания точка зрения Ж.И. Овсепяна, который, рассматривая конституционный судебный процесс, характеризует правоприменительную практику Конституционного Суда Российской Федерации в плане ее теоретического и логического восприятия как своеобразную аналитическую форму судопроизводства161.
В ходе преобразований которые происходят в налоговом законодательстве, правоприменительная практика Конституционного Суда Российской Федерации выявляет новые пробелы, не получившие своего разрешения в нормативных правовых актах о налогах и сборах, и вырабатывает правовые позиции по каждому конкретному случаю.
В обоснование сказанного будет уместным сослаться на ст. 10 Конституции Российской Федерации, которая говорит о том, что государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Отсюда следует, что Конституционный Суд Российской Федерации, прежде всего, является правоприменительным органом и только в случае наличия пробелов в законодательстве о налогах и сборах выполняет правотворческую функ цию. В соответствии с Конституцией Российской Федерации высший суд может лишь преодолевать пробелы в каждом конкретном споре, вырабатывать определенную судебную практику - правовые положения, которые учитываются в правоприменительной деятельности.
Любая правоприменительная деятельность неразрывно связана с толкованием законов и иных нормативных актов, то есть определением их точного смысла. Мы имеем дело с официальным толкованием, которое исходит от уполномоченного государственного органа, в данном случае Конституционный Суд Российской Федерации, и имеющее обязательную силу.
Таким образом, мы можем определить правоприменительную практику Конституционного Суда Российской Федерации как аналитическую форму нормоконтроля, в ходе которой высший судебный орган, путем толкования нормативных правовых актов, вырабатывает позиции по каждому конкретному случаю, которые в последующем учитываются законодателем в правотворческой деятельности.
В процессе правоприменительной практики по вопросам реализации норм налогового законодательства Конституционным Судом Российской Федерации используются следующие нормативные правовые акты - Конституция Российской Федерации, Федеральные конституционные законы, Федеральные законы, региональное законодательство.
Исследуя правоприменительную практику Конституционного Суда Российской Федерации, Е.В. Непомнящих делает вывод о том, что, этому высшему судебному органу конституционного контроля отведена особая роль в судебной системе, которая:
во-первых, отражает государственную волю, поскольку возникает как акт конституционного органа, уполномоченный выражать эту волю в предписанных законом форме и параметрах;
во-вторых, решения суда имеют общеобязательный характер и обладают качеством регулятора определенного вида общественных отноше-ний162;
в-третьих, принятые Конституционным Судом Российской Феде-рации определения и постановления обладают определенными внутренними свойствами, поскольку выполняют роль нормативной основы в правовой системе, а также служат ориентиром в правотворчестве и правоприменении16 .
Это говорит о том, что реализация Конституционным Судом Российской Федерации норм законодательства о налогах и сборах представляет собой фактическое отражение особого рода правотворчества данного суда.
