Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Некоторые аспекты современной налоговой системы Российской Федерации
Параграф 1. Налоговая система России 13
Параграф 2. Прямые и косвенные налоги, как элементы системы налоговых платежей 37
Глава 2. Характеристика основного косвенного налога установленного законодательством РФ - налога на добавленную стоимость
Параграф 1. Общие положения о налоге на добавленную стоимость 65
Параграф 2. Характеристика элементов юридической модели налога на добавленную стоимость 77
Параграф 3. Особенности финансово-правового регулирования НДС при экспортно-импортных операциях 104
Глава 3. Косвенное налогообложение и система налоговых платежей Российской Федерации
Параграф 1. Акцизы 128
Параграф 2. Косвенное налогообложение как элемент системы налоговых платежей Российской Федерации 147
Заключение 165
Список литературы 173
- Налоговая система России
- Прямые и косвенные налоги, как элементы системы налоговых платежей
- Общие положения о налоге на добавленную стоимость
- Акцизы
Введение к работе
Актуальность темы исследования
В условиях рыночных отношений, и, особенно, в переходный к рынку период, налоговая система является основой механизма государственного регулирования экономики с помощью финансовых рычагов. Эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса страны зависит от того, насколько правильно и гибко построена налоговая система. В этой связи необходимость предельно четкого понимания содержания понятия «налоговая система» представляется актуальной и значимой.
Финансовая наука неоднократно обращалась к рассмотрению структуры налоговой системы а также к анализу соотношения категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов», разработала классификации налогов по различным критериям, однако до настоящего времени не выработала единого подхода, который можно было бы принять за аксиому. Следует обратить внимание на то, что в действующем российском законодательстве термин «налоговая система» отсутствует и его содержание может быть раскрыто только путем логического толкования, вместе с тем, «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая система» не даёт оснований говорить о её фактическом отсутствии.
Все это указывает на своевременность сведения воедино на более высокой ступени обобщения совокупности признаков, присутствующих в различных определениях рассматриваемых категорий, равно как и их дальнейшую систематизацию.
В свою очередь, система налоговых платежей (совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных налоговым законодательством) является лишь одним элементом налоговой системы, которая является системой (категорией) более высокого порядка. Кроме того, систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух
4 элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
На протяжении нескольких столетий ученые разных стран обращались к проблеме поиска единого критерия, который мог бы быть положен в основу классификации налоговых платежей на прямые и косвенные, однако до сих пор эта проблема остается неразрешенной и требующей дальнейшего изучения, в виду практической значимости этого вопроса, который заключается в том, что косвенное налогообложение затрагивает не просто широкие слои населения, но является всеобщим, и налоговое бремя по нему непосредственно влияет на жизненный уровень каждого члена общества без исключения.
В нашей стране сегодня система косвенного налогообложения представлена такими видами налоговых платежей, как налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы (таможенные пошлины с 2005 года законодателем выведены из перечня налоговых доходов), что, в целом соответствует практике экономически развитых зарубежных стран.
Основным и наиболее удельно весомым в доходах бюджетной системы РФ является, так называемый «универсальный акциз», а именно НДС, который в виде надбавки к цене взимается с конечного потребителя, перенося на него основную тяжесть налогообложения. Следует иметь в виду, что данный налог в настоящее время традиционно взимается во всех странах западной Европы, и хотя он имеет некоторые национальные особенности в каждом европейском государстве, в целом наблюдается тенденция к его гармонизации в рамках европейского сообщества.
Помимо налога на добавленную стоимость в систему косвенного налогообложения входят акцизы. Эти налоговые платежи имеют давние традиции механизма их применения, характеризуются повсеместным распространением, однако, также, с учетом национальных особенностей отдельных государств.
5
Будучи элементами одной системы все виды косвенных налоговых
платежей находятся в постоянной структурной взаимозависимости и
взаимосвязи: любое изменение, внесенное законодательством в
регулирование одного из них порождает цепную реакцию, выражающуюся в
автоматическом изменении других (например, многоступенчатость при
обложении НДС импортируемых товаров). Вместе с тем, следует обратить
особое внимание на то, что российское законодательство, регулирующее
косвенное налогообложение является весьма динамичным. Так, уже в 2004
году подготовлены законопроекты, предполагающие следующие изменения,
вводимые с 2005 года. Так, по налогу на добавленную стоимость намечается
отказ от взимания НДС с экспортируемой нефти и газа в страны СНГ (будет
применяться традиционный для стран дальнего зарубежья принцип «страны
назначения»), одновременно, это повлечет за собой увеличения налога на
добычу этих полезных ископаемых (с целью выравнивания общей
доходности бюджетной системы страны). Кроме того, на перспективу рассматривается вопрос о снижении ставки НДС до 16 % с одновременным упразднением ставки 10 процентов1. По акцизам в 2005 году предполагается индексация ставки в среднем на 8 % по всем видам подакцизных товаров, кроме сигарет (по этому виду индексация - 17% на сигареты с фильтром и 30 % - на сигареты без фильтра2.
В свою очередь, поскольку система налоговых платежей в РФ формируется как за счет косвенного, так и прямого налогообложения, косвенные и прямые налоговые платежи находятся в постоянном взаимодействии между собой, взаимосвязаны и взаимозависимы и между ними также наблюдаются структурные связи и взаимное влияние. Другими словами внесение изменений в косвенное налогообложение непосредственно отражается на доходах бюджетной системы, получаемых в следствии прямого налогообложения.
1 См. ЭиЖ. Досье. № 33. 2004. с.1.
2 См. ЭиЖ. Досье. № 20. 2004. с.1.
Все эти проблемы требуют детального анализа и подтверждают актуальность настоящей работы.
Таким образом, актуальность научного исследования проблем налогообложения обусловлена:
1) Общими направлениями налоговой политики, проводимой в РФ в
настоящее время, основные задачи которой сводятся постепенному к
смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, что
становится возможным в результате поступательного подъема
производственного потенциала страны (в результате чего следует ожидать
роста поступлений от налога на прибыль организаций) и общей тенденции на
повышение жизненного уровня населения (что должно привести к росту
поступлений в бюджетную систему доходов от взимания налога на доходы
физических лиц.
2) Проведением и углублением налоговых реформ в России в
направлении налогообложения организаций и физических лиц.
Необходимостью осмысления, а также выявления специфики российского налогового законодательства и практики его применения в области разграничения косвенного и прямого налогообложения.
Недостаточностью разработанности юридических аспектов данного вопроса.
Вышеизложенное определило цель, поставленную перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Объектом диссертационного исследования являются как основные категории финансовой науки, применяемые в налоговой сфере, такие как, «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налоговых платежей», «система налогообложения», «косвенное налогообложение» и другие, так и институты, принципы, основополагающие нормы российского законодательства о косвенном налогообложении, в которых получила отражение концептуальная позиция о необходимости постепенного
7 смещения центра тяжести от косвенного налогообложения к прямому, что характерно, в целом, для развитых зарубежных стран.
Предмет исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области косвенного налогообложения.
Методологическую основу исследования составляют используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.
Теоретическую основу исследования составляют труды Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Вельского К.С. Брызгалина А.В., Веремеенко И.И., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Жданова А.А., Кучерявенко Н.П., Пепеляева С.Г., Пискотина М.И., Соколовой Э.Д. Толстопятенко Г.П., Черника Д.Г., Химичевой Н.И. Цыпкина С.Д. Шохина СО. и других ведущих специалистов в области финансового права.
При подготовке диссертации использовались работы по экономическим дисциплинам, таким как финансы (например, Юткиной Т.Ф.).
Цель и задачи работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области косвенного налогообложения рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать обзор международной практики соотношения прямого и косвенного налогообложения, рассмотреть особенности косвенного налогообложения экспортно-импортных операций (на примере НДС) и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, приводящие к нежелательному пересечению прямого и косвенного налогообложения а также предложить способы их устранения.
8 Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
- рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к
различным авторским позициям относительно содержания категории
«налоговая система»;
- рассмотреть исторически возникшие в странах западной Европы и,
позже в нашей стране, концепции классификации налогов на прямые и
косвенные (теория переложения, например);
сделать обзор исторических аспектов возникновения косвенного налогообложения в зарубежных странах и в России;
сделать краткий обзор разнообразия косвенного налогообложения в развитых европейских странах;
- подробно проанализировать механизм применения основного
косвенного налога НДС в РФ на основе рассмотрения главы 21 Налогового
кодекса РФ (НК РФ);
-рассмотреть особенности пограничного НДС, применяемого в качестве квазиналога при обложении им экспортно-импортных операций;
-изучить и критически проанализировать действующее российское законодательство регулирующие другие виды косвенных налоговых платежей (акцизов и таможенных пошлин), выявив недостатки законодательной техники;
раскрыть необходимость и некоторые направления совершенствования налогового законодательства, регулирующего косвенное налогообложение и его соотношение с прямым налогообложением в РФ;
- сформулировать конкретные предложения законодателю, которые, на
взгляд автора, призваны способствовать смещению акцента от косвенного
налогообложения к прямому, как это принято в большинстве развитых
европейских странах.
Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического
9 материала, диссертантом предпринята попытка систематизировать отношения в области анализа категории «налоговая система» и определить в ней место косвенного налогообложения, а также выявить конкретные связи с элементами прямого налогообложения. В этой связи автором сформулированы некоторые положения, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны.
Положения, выносимые на защиту :
1. содержание категории «налоговая система» включает, помимо
традиционно рассматриваемых элементов, таких, как:
совокупность налоговых платежей;
совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, также такой элемент, как совокупность базовых, исходных начал, на основании которых строится та или иная налоговая система, а именно, налоговое законодательство, теоретические положения учёных и практиков в сфере налогообложения, налоговую политику государства и совокупность принципов налоговой системы. При этом, рассматривая существенные условия налогообложения следует иметь в виду процессуальные аспекты (имея в виду, что их перечень открыт) и, положить в основу критерия выделения этого элемента динамический признак;
2. налоговая политика государства является неотъемлемым элементом
налоговой системы, поскольку налоговое законодательство является
следствием налоговой политики государства, которая должна гибко
сочетаться с объективными экономическими процессами, происходящими в
стране. Таким образом, именно налоговая политика, проводимая через
принятие соответствующих нормативных актов, призвана обеспечивать
потребности воспроизводства и рост благосостояния населения и является
основой дальнейшего формирования как тех или иных существенных
условий налогообложения, так и определяет структуру системы налоговых
платежей;
при рассмотрении такого элемента налоговой системы, как совокупность налоговых платежей, следует употреблять именно этот термин, а не бытующий в настоящее время термин «система налогов и сборов». Это объясняется наличием в системе налоговых платежей такого вида, как пошлины (с 2005 года в перечне налоговых платежей остается государственная пошлина), которые имеют свои характерные сущностные отличия от налогов и сборов;
необходимо внести некоторые изменения в основополагающие нормы налогового законодательства, а именно уточнить понятие налога и сбора, установить легальное определение пошлины (ст.8 НК РФ), вывести термин «система налогообложения» (ст. 18 НК РФ), ввести легальное определение понятия «налоговая система» с приведением системообразующего перечня ее элементов;
система налоговых платежей, представляет собой комбинацию налоговых платежей, которые являются способом реализации либо прямого, либо косвенного механизма налогообложения, что дает основание утверждать, что систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
в качестве критерия, позволяющего условно выделить прямое и косвенное налогообложение в настоящее время следует принять единство двух таких основополагающих признака, как субъект и объект налогообложения;
налог на добавленную стоимость, будучи самым удельно весомым в доходной части бюджетной системы РФ нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях:
уточнение положений некоторых статей 21 главы НК РФ (например, 146,147 и некоторые другие);
дальнейшее снижение налогового бремени по налогу в соответствии с практикой развитых зарубежных стран; оптимизация его соотношения с акцизами при обложении импортных товаров;
8. необходимо подчеркнуть экономическую сущность НДС и акцизов на
нормативном уровне, указав, что они являются косвенными налоговыми
платежами, что никак не вытекает из норм действующего законодательства;
9. при введение изменений в косвенное налогообложение следует
учитывать, что выручка от реализации, является совокупностью таких
элементов, как совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по
косвенным налогам; себестоимость; прибыль. В этой связи, в результате
прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права,
предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость,
образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной
связи происходит уменьшение прибыли, и соответственно, уменьшение
налога с нее. Это говорит о том, что изменения, вносимые в систему
косвенного налогообложения непосредственно отражаются в уровне
доходов бюджетной системы от прямых налоговых платежей.
Следовательно, такие изменения следует вносить продуманно и осторожно.
Практическая значимость и апробация результатов исследования определяется по мнению автора несколькими соображениями:
1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить
исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем
соотношения систем прямого и косвенного налогообложения.
выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области.
содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.
12 Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных автором в ведущих журналах. Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.
Налоговая система России
Приступая к обзору системы налогообложения в РФ, будем исходить из того, что в основе научного познания любого процесса лежат такие методы формальной логики, как индукция и дедукция, которые позволяют с помощью умозаключений, переходя от простого к сложному (от элементов к цельной совокупности) и наоборот осуществлять комплексный анализ взаимозависимости и взаимовлияния элементов системы. Дело в том, что классификация изучаемых явлений позволяет свести изучаемые явления к упорядоченному набору групп и тем самым облегчить задачу их анализа.
Так, например, финансовая наука разработала классификации налогов по различным критериям, в основе которых лежит группировка совокупности налогов по различным признакам. Выделение отдельных налогов в группы дает возможность определить их сходства и различия, помогающие определять условия обложения, расчета и администрирования платежей. Более четкой становится, например, картина этапов производственного цикла, на которых осуществляется взимание налога: от производства и получения дохода и до потребления или осуществления инвестирования.
Классификации имеют практическое значение как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Компетентным органам государства упрощается задача построения элементов налоговой системы, достижения ее сбалансированности и справедливости, управления структурой производства и потребления, влияния и контроля на разумную структуру себестоимости, формирования оптимального и эффективного механизма бюджетного федерализма.
Налогоплательщики в свою очередь, получают дополнительные рычаги к осуществлению корпоративного или персонального налогового планирования4, оптимизации собственной структуры и размера налоговых платежей, а также прогнозирования дальнейшего поведения в качестве хозяйствующих субъектов.
Исходя из предложенного системного подхода, налоговая система любой страны может быть рассмотрена, прежде всего, как самостоятельный элемент финансовой системы. Так, финансы являются исчерпывающим источником информации о состоянии всего государственного организма. Именно через систему финансов осуществляется мониторинг, то есть слежение рублем за развитием государства и общества в целом, при чем осуществляется государственное влияние и прямое воздействие на их (финансов) развитие5.
Налоги как подсистема n-го уровня (или элемент) системы финансов непосредственно способствует и участвует в этом процессе6. Одновременно налоги (и другие обязательные платежи), в свою очередь можно рассмотреть, как источник информации о состоянии государственного бюджета (и централизованных внебюджетных фондов), так как через систему налогов и других обязательных платежей (как самостоятельную систему в этом случае) осуществляется слежение рублем (мониторинг) за доходной частью бюджета (и централизованных внебюджетных фондов).
В правовой науке существуют многочисленные подходы к вопросу формирования налоговой системы в государстве, в частности к определению налоговой системы и составляющих её элементов. По мнению Пепеляева С.Г. понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом1. Таким образом, будучи согласны с таким подходом, мы будем исходить из того, что налоговая система представляет собой высшую ступень обобщения всех элементов, так или иначе характеризующих налоговую деятельность государства.
Понятие «налоговая система» было впервые введено Законом РСФСР «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.91 г. №2118-18. В соответствии с ч.2 ст. 2 данного закона, под налоговой системой понималась только совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, условно объединённых термином «налоги», взимаемых в установленном порядке. Не случайно, впоследствии это легальное определение неоднократно подвергалось критике рядом авторов, ввиду, с одной стороны ограниченности подхода к понятию системы (очевидно, что обобщению подверглась только система налоговых платежей, в материальном смысле), а с другой стороны ввиду обобщения разнохарактерных платежей, объединённых под названием «налог» (имеется ввиду недостаточная разработанность таких категорий, как сбор и пошлина).
Такой позиции придерживаются многие ученые. Например, Д.Г.Черник при рассмотрении налоговой системы анализирует основные элементы налоговой модели, что имеет значение для системы налоговых платежей9. Та же тенденция присутствует при рассмотрении налоговой системы у других авторов.
Как альтернатива предлагались другие модели определений налоговой системы. Основным их отличием являлось более расширенное толкование понятия налоговая система и тенденция определить совокупность налоговых платежей, как один из входящих в нее элементов. Интересно то, что еще в период администрированной экономики в России Мартьянов И.В. характеризовал совокупность налогов в СССР понятием «система налогов в СССР»11. Термином «система обязательных платежей» обозначалась совокупность платежей, поступающих в бюджет СССР12.
Позже, С.Г.Пепеляев, характеризуя налоговую систему как налоговый правопорядок в целом, определил ее как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения , к которым относятся: принципы налогообложения, порядок установления и введения налогов, система налогов, порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, права и обязанности участников налоговых отношений, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых отношений, способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Таким образом возникла тенденция сформулировать понятие налоговой системы с точки зрения как материального, так и процессуального подхода, о чем упоминала Е.М.Ашмарина , и что представляется нам обоснованным.
Прямые и косвенные налоги, как элементы системы налоговых платежей
Как было установлено выше, система налоговых платежей, как их совокупность является лишь одним элементом налоговой системы, которая является гораздо более емкой категорией. При этом, по справедливому мнению Кудряшовой Е.В.48 классификация налогов (налоговых платежей) служит отправной точкой для решения целого ряда проблем различного уровня. Так: во-первых, классификация налогов необходима для разумного построения системы налогов отдельного государства с учетом основных тенденций в развитии той или иной группы налогов. Для того, чтобы оптимально распределить налоговое бремя, исключить дублирование необходимо учесть основные особенности различных групп налогов; во-вторых, при установлении налогов необходимо учесть особенности тех или иных групп налоговых платежей, поскольку юридическая техника должна отвечать тем принципам, которые заложены в природе конкретных видов налогов и которые выявляются с помощью их классификации; в-третьих, существует потребность в идентификации подобных друг другу налогов. Например, идентификация налогов необходима в целях избежания двойного налогообложения одного и того же объекта или субъекта, как во внутреннем законодательстве, так и в международных отношениях; в-четвертых, существованию классификации налогов и традиционным видам налогов мы обязаны тем, что налоговая система обладает определенной преемственностью и правовое регулирование налогов, входящих в налоговую систему, не претерпевает кардинальных изменений за короткие сроки. В некотором смысле, классификация налогов может быть полезна для применения законодательства по аналогии; в-пятых существует потребность объединения близких по своим характеристикам налогов для целей унификации налогов в рамках сообществ, союзов, и для целей мировой торговли. Если рассматривать саму систему налоговых платежей, как целостную, и допустить, что она состоит из отдельных элементов, то любой налоговый платеж будет являться способом реализации либо прямого, либо косвенного механизма налогообложения. Других вариантов просто нет. Представляется, что это дает основание утверждать, что систему налоговых платежей молено условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей. Теоретические основы классификации налогов на прямые и косвенные. Основной структурой для классификации налогов еще с XVI века явилось их деление на прямые и косвенные. Основная заслуга этого принадлежит меркантилистам49. Со времен позднего меркантилизма, середины XVII века, утвердилось положение о том, что всякий налог с кого бы он ни брался, в конечном счете, падает на землевладельца. Таким образом, деление налогов на прямые и косвенные берет свое начало от уяснения того, падает ли налог непосредственно на землевладельца, то есть прямо, или им облагаются другие объекты, то есть на землевладельца он налагается косвенно. По мнению Джона Локка50, по своим воззрениям близкого к поздним меркантилистам, и в частности к кольбертизму51, следует отдавать предпочтение налогам, непосредственно взимаемым с землевладельцев, нежели косвенным. Уже в XVIII веке физиократы , «экономисты секты доктора Кенэ», углубили и развили деление налогов на прямые и косвенные. При этом они исходили из того, что лишь один землевладелец получает чистый доход, и с этого дохода платятся все налоги. Исходя из этого, только налог с земли может считаться прямым налогом, поскольку он берется непосредственно с источника всех доходов, а все остальные налоги должны признаваться косвенными в силу того, что они лишь косвенно падают на лицо, которое в конечном итоге будет их уплачивать. Анн Робер Жак Тюрго53 в 60-е гг. XVIII века развивая мысли Кенэ54, высказанные им десятилетием раньше, считал, что источником доходов является земледелие и торговля, а точнее, земледелие, поощряемое торговлей. По его мнению, не понимая этого, финансисты смешивали интересы короля и государства и заботились лишь о кратковременном увеличении доходов, вредя тем самым торговле и не заботясь о сохранении земельного фонда в первую очередь за счет повышения пошлин. В своей работе «Размышления о создании и распределении богатств» Тюрго поддерживает концепцию, основывающуюся на том положении, что все налоги, какого бы рода они ни были, в конечном итоге всегда оплачиваются собственником земли, который продает соответственно меньше продуктов своей земли и, что если все обложение распределить по земле, то собственники земель и королевство выиграли бы на этом все, что поглощается затратами на управление акцизными сборами, всем бесплодным потреблением и бесплодным использованием людей либо для взимания налогов, либо для содействие контрабанде, либо для борьбы с нею; не говоря уже о громадном увеличении ценности в результате роста торговли. То есть во след своим предшественникам он также полагал, что налог на землю является единственной формой прямого налога, и поддерживал идею его взимания, поскольку это одновременно может приносить большие доходы и доставлять меньше неудобств и лишений плательщикам. В своей работе Тюрго неоднократно подчеркивает, что нет никакого иного возможного дохода в государстве, кроме суммы годичных произведений земли. И значит, налог, не взимаемый прямо с собственника земли, падает либо на получающих заработную плату, которые живут за счет чистого продукта, либо на тех, чей труд оплачивается из доли земледельца. Если заработная плата сведена путем конкуренции до своей настоящей цены, нужно, чтобы она повысилась: и так как она может быть повышена лишь за счет тех, кто ее платит, то одна ее часть падает на собственника, на расходы, которые он делает из своего чистого продукта, другая часть увеличивает расход земледельцев, которые с тех пор вынуждены меньше давать собственнику. Таким образом, во всех случаях платит собственник.
Общие положения о налоге на добавленную стоимость
НДС традиционно взимается во всех странах западной Европы, о чем уже упоминалось в первой главе, и хотя он имеет некоторые национальные особенности в каждом европейском государстве (подробнее см. главу 3 настоящей работы), в целом наблюдается тенденция к его гармонизации в рамках европейского сообщества. НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством. Для понимания структуры налога необходимо выяснить такие вопросы, как субъекты и объекты обложения налогом на добавленную стоимость, принципы определения налогооблагаемой базы, ставки и сроки уплаты налога и порядок его исчисления, льготы по налогу и некоторые другие. В России налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается на основании ряда законодательных актов: ФЗ «О введение в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 26.07.2000 №118-Ф391; Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1 и 2) ; Приказ МНС РФ «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)» от 27.12.2000 БГ-3-03/46193; Приказ МНС РФ «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ» от 20.12.2000 БГ-3-03/44794. В целом же стоит отметить, что сегодня исчисляя и уплачивая НДС в бюджет, налогоплательщики должны руководствоваться нормами гл.21 части второй НК РФ. При этом анализируя положения главы 21 кодекса, которая фактически заменила ФЗ от 06.12.1991г. «О налоге на добавленную стоимость», можно сказать, что общая схема исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость осталась прежней, однако некоторые правила исчисления налога претерпели существенные, а в некоторых случаях и принципиальные изменения. История возникновения и развития НДС в мире и в России. Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века. НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары. Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его подписавшие должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС. В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. Однако до сих пор системы НДС в разных странах имеют существенное различие. По состоянию на июнь 1992 года НДС применялся в 82 странах мира.95 В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж. Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы. Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты. Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения. В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития. В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают такие факты, как оборот товаров, произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.).
Акцизы
Акцизы были известны уже в Древнем Риме. Их взимали практически повсеместно, однако в различных странах акцизные платежи взимались с различных видов товаров. В Западной Европе система акцизов впервые вводится в Голландии (XVI в.). Традиционно подакцизными товарами признавались спиртные напитки и табак. Помимо этих товаров к подакцизным относились, например: в Великобритании - пиво, чай, сахар; во Франции -бензин; в Германии - сахар, чай, кофе, бензин и некоторые другие товары115. Таким образом, общемировая практика налогообложения традиционно предусматривает обложение высокорентабельных товаров акцизными сборами для изъятия в бюджет части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли.
В отличие от НДС, который в литературе в силу широты охвата налогообложением потребительских товаров, услуг и работ называют универсальным акцизом (например, Д.Г.Черник), акцизы имеют более узкую степень применения.
В России начала XX века акцизами облагались предметы широкого потребления, например, соль, сахар, табак, текстильные изделия.
В Советской России акцизное обложение было вновь введено с переходом к новой экономической политике. К 1925 году акцизом облагалась большая часть предметов, облагаемых акцизом, в довоенное время, а добавились новые виды также объектов обложения. Новый список подакцизных товаров содержал соль, текстильные изделия, резиновые галоши, чай и кофе, крахмальный сахар, виноградные и плодово-ягодные вина, восковые и озокеритовые свечи, которые не облагались до войны акцизом. Наиболее серьезные источники бюджетных поступлений в тот период давало обложение соли, текстиля, чая и кофе116
Вместе с тем, в 1923-1924 годах постепенный рост бюджетных поступлений от взимания акцизов дал возможность понизить налоговое бремя на предметы наиболее широкого потребления. Так, понизились акцизы на соль и керосин, а в 1927 году акциз на соль был отменен . После налоговой реформы 30-х годов акцизы были отменены и были заменены универсальным налогом с оборота.
Таким образом, акцизы, в том виде, в котором они действуют в настоящее время в нашей стране, являются сравнительно новым, или хорошо забытым старым, видом налогового платежа, и общепринятой в мировой практике формой изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценами реализации и фактической себестоимостью.
При этом, индивидуальная безвозмездность уплаты отличает акцизы от сборов, уплата которых является одним из условий совершения уполномоченными органами государства в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий. Целью взимания акцизов выступает, в первую очередь, финансовое обеспечение деятельности государства, а не ограничение реализации дорогостоящей продукции, что достигается посредством реализации фискальной функции этих платежей и также характеризует их налоговую природу.
Акцизы общепризнанно являются косвенным налогом , то есть взимаются в процессе расходования материальных благ и входят в цену, уплачиваемую за товар покупателем. При этом лицо, которое перечисляет их и лицо с которого этот налог удерживается не всегда совпадает. Лицо, перечисляющее акциз является посредником при перечислении налога между плательщиком и государством. В отличие от НДС акцизы, чаще всего, не являются многоступенчатым налогом, а уплачиваются в бюджет один раз лицом, производящим подакцизную продукцию, нося при этом характер налога с оборота. Однако, в ряде случаев, например, при производстве подакцизной продукции из подакцизного сырья возможен и многоступенчатый характер обложения, что характеризуется применением системы зачета.
Первоначально обложение данным видом налога осуществлялось в соответствии с Законом «Об акцизах»119, который был принят 6 декабря 1991 года, то есть одновременно с налогом на добавленную стоимость, а также Инструкцией № 43 от 22 июля 1996 года. В указанный закон многократно вносились изменения и дополнения. Интересно, что, согласно ст. 1 ФЗ РФ от 6 декабря 1991 г. «Об акцизах» акцизы определялись, как косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем. Таким образом, законодатель подчеркивал экономическую сущность акциза, а именно его принадлежность к косвенным налоговым платежам, чего, к сожалению не сделано в НКРФ.
Акцизы уплачиваются в бюджет производителем подакцизного товара и фактически перекладываются на потребителя. С целью ослабить негативное влияние акцизов на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают дорогостоящие предметы (легковые автомобили и т.п.) и товары, пользующиеся повышенным спросом, но не дорогие в производстве (спиртные и табачные изделия, бензин и т.п.). Поскольку акциз также направлен на недопущение образования сверхвысокой прибыли у сверхрентабельных организаций, акцизами облагаются, в частности, компании, добывающие минеральное сырье.
