Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации Ашмарина Елена Михайловна

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1. Система финансового права Российской Федерации :

1. Основные категории науки финансового права: 20

1.1. Финансы и финансовые отношения 21

1.2. Финансовая деятельность государства 30

1.3. Финансовая система как совокупность элементов 40

2. Финансовое право как отрасль российского права: 55

2.1. Современная система финансового права 56

2.2. Предложения по уточнению системы финансового права 64

2.3. Технико-юридические нормы в финансовом праве 79

3. Финансы как инструмент системного регулирования экономических процессов (прямые и обратные связи): 95

3.1. Теоретические положения науки о самоуправлении применительно к финансам 95

3.2. Учет как информационное поле в системе государство - финансы. 102

Глава 2. Учетные системы и правовые основы финансового учета в Российской Федерации :

1. Теоретические основы учетных систем: 115

1.1. Виды учетных систем 116

1.2. Теоретические основы бухгалтерского учета 123

1.3. Необходимость сближения национального бухгалтерского учета с международными стандартами 132

2. Правовое регулирование бухгалтерского учета 146

2.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета. Закон «О бухгалтерском учете» 146

2.2.Подзаконные акты в области бухгалтерского учета 157

3. Правовое регулирование налогового и бюджетного учетов: 185

3.1. Налоговый учет 186

3.2. Бюджетный учет 196

Глава 3. Учетное право (финансовый учет) как подотрасль финансового права Российской Федерации :

1. Место норм, регулирующих отношения в области финансового учета, в системе финансового права : 211

1.1. Финансовый учет и финансовый контроль 212

1.2. Учетное право (финансовый учет), его предмет и метод 221

2. Учетное право (финансовый учет) и отдельные подотрасли (институты) финансового права: 242

2.1. Бюджетный учет и бюджетное право 242

2.2. Бухгалтерский учет и финансы организаций 252

2.3. Бухгалтерский учет и банковское право 273

3. Учетное право и налоговое право: 279

3.1.Налог на прибыль организаций 280

3.2. Налог на добавленную стоимость (НДС) 292

3.3. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) 302

3.4. Единый социальный налог (ЕСН) 310

3.5. Налог на имущество организаций 317

Заключение 326

Библиография 354

• Финансовая деятельность государства
• Теоретические положения науки о самоуправлении применительно к финансам
• Система правового регулирования бухгалтерского учета. Закон «О бухгалтерском учете»
• Бухгалтерский учет и финансы организаций

Введение к работе

Актуальность научного исследования. В настоящее время в экономике Российской Федерации происходят серьезные качественные преобразования, что отражается на отдельных ее сегментах, в частности, на финансах государства. Так, с одной стороны, на первый взгляд, перевод страны на рыночные рельсы и отказ от финансовой политики администрированной экономики имел следствием сужение объема финансовых отношений. С другой стороны, исторический опыт показал:

во-первых, отказ от администрированной экономики не означает полное отсутствие государственного регулирования экономических процессов, а лишь необходимость применения новых инструментов и рычагов реализации финансовой политики. Следовательно, следует говорить не о сужении объема финансовых отношений, а об их качественных изменениях ,

во-вторых, процесс бурного развития экономических (базисных) отношений, появление новых (в ряде случаев обновленных) их видов не мог не иметь следствием и расширение объема финансовых отношений, в которых государство как властный субъект призван на уровне закона устанавливать общие правила в новых сегментах экономики. Активизация экономической деятельности наблюдается сегодня в различных сферах (например, внешнеторговая, валютная, кредитная, страховая, инвестиционная и т.д. деятельность), что является предпосылкой для становления новых финансово-экономических отношений;

в-третьих, новый подход к регулированию экономики не административными, а экономическими методами порождает необходимость в наличии постоянной и качественной информации о целесообразности и результативности законодательно устанавливаемых государством правил с целью своевременной их корректировки (в необходимых случаях) путем принятия изменений действующего законодательства.

Все это порождает объективный процесс трансформации не только

содержания основных категорий науки финансового права, но и системы

финансового права как отрасли российского права и приводит к расширению

его предмета.

Поскольку рассмотреть весь спектр новых финансовых отношений не представляется реальным в рамках одного диссертационного исследования, автор настоящей работы делает попытку подробно остановиться на одной группе отношений, а именно на отношениях, возникающих в сфере финансового учета1, и ввести часть этих отношений (по признаку наличия в них императива властного субъекта) в предмет финансового права. Впервые эта проблема была поднята профессором О.Н. Горбуновой еще в 1995 году , в результате чего следовал вывод о том, что область правового регулирования бухгалтерского учета также является составной частью финансового права, поскольку бухгалтерский учет - первооснова финансового контроля. Впоследствии и другие ученые обращались к вопросу о роли бухгалтерского учета и норм права, регулирующих отношения в этой сфере3. В настоящее время, помимо бухгалтерского учета на общегосударственном уровне установлены новые виды учета, такие как налоговый4 и бюджетный5 учет, появились существенные особенности бухгалтерского учета в банковском сегменте. Роль бюджетного учета существенно возрастает с 2005 года6.

Вместе с тем, до настоящего момента отношения в сфере финансового учета, урегулированные блоком норм7, который сложился в российском законодательстве начиная с 1996 года (и продолжает расти, ввиду тенденции к сближению с международными стандартами финансового учета с целью

создания механизма для интеграции в мировую экономику) не нашли своего общепризнанного места, в качестве предмета той или иной отрасли российского права. Это порождает отсутствие ответственности за недостатки юридической техники указанного законодательства и, что самое главное, создает условия, при которых не достигается корреляция норм, регулирующих отношения в сфере учета с нормами других правовых институтов. Основной акцент сделан на то, что нормы, регулирующие учетные процедуры, не являются техническими, как это понималось ранее, когда в период плановой экономики учету отводилась второстепенная роль. Подтверждением этому служит норма Федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании», где в п.З ст. 1 установлено, что действие закона

о

не распространяется на положения (стандарты) о бухгалтерском учете. Учитывая то, что указанные нормы вызывают существенные социальные последствия, их следует рассматривать как технико-юридические правовые

нормы с экономическим содержанием.

Автор не ставил перед собой задачи сделать глубокий экономический

анализ системы финансового учета как модели (этот аспект должен быть рассмотрен в диссертациях в области экономики с применением математических методов), а предполагает дать подробную характеристику этой системы как правовой категории.

Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской правовой науки можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области финансово-правовых аспектов учетных систем Российской Федерации.

Вместе с тем необходимо отметить, что теоретической основой исследования послужили труды Н.М.Артемова, К.С.Бельского,

В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгалина, И.И.Веремеенко, Д.В.Винницкого, Л.К.Вороновой, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, Г.С.Гурвича, В.И.Гуреева, Т.С.Ермаковой, А.А.Жданова, С.В.Запольского, М.Ф.Ивлиевой,

8СЗ РФ. 2002. №52(ч.1). Ст. 5140.

М.В.Карасевой, Л.Н.Козырина, Ю.Л.Крохиной, И.И.Кучерова,

Н.П.Кучерявенко, Н.А.Куфаковой, Е.В.Покачаловой, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, А.Д.Селюкова, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Р.О.Халфиной, Н.И.Химичевой,

А.И.Худякова, С.Д.Цыпкина, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина и других ведущих ученых в области финансового права9.

В дореволюционной финансовой науке значительный вклад в разработку теории финансовой науки и науки финансового права внесли В.А.Лебедев, Д.М.Львов, И.Х.Озеров, В.Н.Твердохлебов, Н.И.Тургенев, И.И.Янжул и др.10

При исследовании межотраслевых вопросов анализировались и, будучи интерпретированы, использовались положения и выводы, содержащиеся в трудах ученых не только по финансовому праву, но и по конституционному (государственному) праву (Д.Л.Златопольского, Е.И.Козловой, О.Е.Кутафина, Н.А.Михайловой, А.В.Мицкевича и др.), административному и информационному праву (А.Б. Агапова, К.С.Вельского, И.И.Веремеенко, Ю.М.Козлова, Д.М.Овсянко, Л.Л.Попова, Ю.А.Тихомирова, Г.А.Туманова), гражданскому праву и труды специалистов иных отраслей российского права.

При анализе общей теории права автор обращался к работам таких ученых по теории права, как С.С.Алексеев, С.Н.Братусь, А.Б.Венгеров, О.Э.Лейст, А.В.Малько, Н.И.Мазутов, М.Н.Марченко, В.Н.Хропанюк11.

При подготовке диссертации изучены и проанализированы также труды ученых в области финансов, экономики и бухгалтерского учета (В.Д.Андреева, А.М.Бирмана, Л.А.Дробозиной, Л.С.Коваль, С.А.Николаева, В.М.Никитина, В.М.Родионовой, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткиной)12, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих экономистов, философов, социологов.

При исследовании законодательной техники автор обращался к работам Д.Керимова, АССиротина13.

Полезными оказались также классические и современные работы иностранных авторов - экономистов и юристов, в частности, Норберта Винера, Джона Кейнса, Давида Рикардо, Адама Смита и некоторых других.

Отдельные проблемы, исследуемые в настоящей работе, находили свое отражение в диссертациях Н.М. Артемова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.В. Чадина, СО. Шохина и других ученых14.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются финансовые отношения в сфере финансовой деятельности, составляющие предмет финансового права, а также отношения в области финансового учета. Предмет исследования - правовое обеспечение бухгалтерского, налогового, бюджетного учетов, а именно институты и

основополагающие нормы российского законодательства о бухгалтерском, налоговом, бюджетном учетах, нормы налогового права, регулирующие порядок исчисления таких налогов, как налог на прибыль, НДС, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, нормы бюджетного права, регулирующие отдельные этапы бюджетного процесса и другие нормы финансового права.

Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических, литературных источников, материалов текущей прессы, анализа и обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в сфере финансового учета, рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать общий обзор международной практики и, наконец, выявить конкретные недостатки в действующем законодательстве, регулирующем как эти отношения, так и смежные с ними отношения, урегулированные нормами бюджетного и налогового права, а также предложить способы их устранения. Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным решить следующие задачи:

рассмотреть и сделать предложения по уточнению содержания таких основных категорий науки финансового права, как финансы и финансовые отношения; финансовая деятельность государства; финансовая система РФ;

рассмотреть современную структуру финансового права и сделать предложения по ее уточнению;

проанализировать вопрос о наличии технико-юридических норм в финансовом праве;

обосновать концепцию, заключающуюся в том, что учет является инструментом системного регулирования экономических процессов, поскольку учет и нормы права, регулирующие отношения в этой сфере, являются информационным полем, опосредующим действие прямых и обратных связей в системе государство - финансы;

подробно остановиться на анализе правовых аспектов системы финансового учета (бухгалтерский, налоговый и бюджетный учеты) в

Российской Федерации с целью определения места блока императивных норм, регулирующих отношения в сфере финансового учета в системе финансового права;

внести предложения по усовершенствованию норм закона «О бухгалтерском учете» и о трансформации его в ФЗ «Об основах бухгалтерского учета»;

обосновать концепцию, согласно которой учетное право (финансовый учет), представляющее собой совокупность императивных норм, регулирующих отношения в сфере финансового учета, должно найти свое место в системе финансового права как подотрасль, включающая институты, нормы которых императивно регулируют применение отдельных видов учета (институты бухгалтерского, налогового, бюджетного учетов, бухгалтерского учета в кредитных организациях);

доказать необходимость корреляции норм учетного права с нормами отдельных подотраслей и институтов финансового права на примере налогового и бюджетного права, финансов организаций, предложив унифицировать применяемую в этих правовых образованиях терминологию;

проанализировать роль императивных норм учетного права в регулировании финансовой деятельности организаций и сделать предложения по легальному определению основных финансовых потоков организаций;

обосновать необходимость и направления совершенствования налогового законодательства в соответствии с требованиями норм права, регулирующих отношения в области бухгалтерского и налогового учета.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляет комплекс научных методов, которые позволяют достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования роли учетных систем в финансовой деятельности государства и места норм, регулирующих отношения в учетной сфере в системе финансового права России. Автор стремился применить к предмету и объекту исследования комплекс научных и специальных методов, входящих в состав

методологического знания. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись системный и сравнительный анализ, исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, обобщение собранных данных. Проведенное исследование базируется на принципах диалектики, взаимосвязанности и взаимообусловленности социальных процессов.

Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, нормы отраслей российского права, правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики.

Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту. Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что оно, будучи первой обобщающей и системной работой, посвященной проблеме правового регулирования финансового учета, является новым научным направлением в области финансового права. Впервые на основе осмысления теоретического и практического материала и систематизации отношений в области финансового учета обосновывается вывод о финансовом учете (учетном праве) как подотрасли финансового права. Сделанные в работе выводы о финансовом учете как инструменте финансовой деятельности и элементе финансовой системы позволили доказать объективную

необходимость введения отношений в области финансового учета в предмет финансового права. Положения, содержащие новизну и элементы новизны, выносимые на защиту:

1. В современной России объем содержания основных категорий науки финансового права (финансово-экономические отношения, финансовая деятельность, финансовая система) расширяется под влиянием новых экономических (базисных) процессов, происходящих в стране, поскольку воздействие объективных экономических процессов на финансовые отношения происходит в результате прямой связи системы экономика — финансы.

2. Финансовая деятельность является категорией, обуславливающей связь финансовых отношений и финансов как фонда денежных средств (финансовые отношения —» финансовая деятельность - фонды денежных средств). Под влиянием изменений, происходящих в финансовых отношениях России, финансовая деятельность становится сложнее и многообразнее, и ее следует характеризовать сегодня с учетом такого направления, как создание властным субъектом оптимальных условий, побуждающих в нужном для общества направлении к образованию, распределению и использованию децентрализованных (в том числе, частных) фондов денежных средств.

3. Финансовый учет является инструментом системного регулирования экономических процессов в системе государство - финансы. В процессе финансовой деятельности в этой системе обратная связь предваряется информационными потоками, которые свидетельствуют об истинности управляющего воздействия субъекта управления (прямой связи, которая реализуется через нормы финансового права) на объект. Эти информационные потоки (сигналы) могут иметь материальное воплощение только в процессе учета фондов денежных средств на основе обобщающих их критериев (учетных систем). Таким образом финансовый учет играет первостепенную роль в процессе финансовой деятельности.

4. Отношения в сфере учета реализуются посредством учетных систем. Учетная система в материальном смысле - это модель, представляющая собой совокупность предмета, который представляет собой множественность объектов учета и методологии, которая используется в учетном процессе. Учетная система как внешняя форма выражения вышеуказанной модели представляет собой совокупность норм, регулирующих разнообразные отношения в этой сфере. Непосредственное отношение к финансовой деятельности имеет финансовый учет, который включает в себя модели бухгалтерского, налогового и бюджетного учетов. К настоящему времени в нашей стране сложилась принципиально новая система финансового учета как правового регулирования вышеуказанных моделей. Нормы права о финансовом

учете до сих пор не систематизированы и не наиии своего признанного места в системе российского права. При этом эти нормы призваны установить унифицированные требования, необходимые как для оптимизации процессов аккумулирования, распределения и использования фондов денежных средств, так и для получения не просто разнородных потоков информации о состоянии этих фондов, но потоков информации, понимаемых и читаемых единообразно и дифференцированных в зависимости от критерия их выделения из общего массива информации в соответствии с поставленной задачей.

5. Отношения в сфере финансового учета следует рассматривать как элемент финансовой системы, поскольку в финансовой системе как совокупности отношений, состоящей структурно из разнообразных финансово- экономических отношений, может быть условно выделено две группы отношений. К первой, основной, следует отнести отношения непосредственно связанные с образованием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. Ко второй группе отношений следует отнести отношения, способствующие реализации отношений первой группы. К таким отношениям можно причислить совокупность финансовых отношений, опосредующих процесс финансовой деятельности, то есть тех отношений, которые приводят в движение финансовую систему в материальном смысле (например, отношения в сфере денежного обращения, финансового контроля, финансового учета).

6. Учитывая объективную необходимость расширения объема содержания основных категорий науки финансового права и появление новых элементов финансовой системы (в частности, отношений в сфере финансового учета), можно утверждать, что предмет финансового права расширяется. В этой связи необходимо уточнить структуру его системы (предложения в тексте работы), в частности, введя в него группу общественных отношений, возникающих в сфере финансового учета. В качестве критерия принадлежности норм финансового права к Общей и Особенной частям предлагается применить признак, согласно которому финансовые отношения, представляющие собой

финансовую систему, относятся к основным и вспомогательным (опосредующим процессы аккумуляции, распределения и использования фондов денежных средств), поскольку последние имеют общеотраслевое значение15.

7. Нормам права, регулирующим отношения в сфере финансового учета, свойственны специфические черты, характерные для норм финансового права. Дело в том, что значительный блок финансово-правовых норм имеет особенности, предопределенные экономическим содержанием отношений, которые регулируются этими нормами. Специфика таких норм заключается в том, что они, будучи, на первый взгляд, техническими по содержанию, относятся к группе технических норм, в процессе использования которых происходит осознанное волевое воздействие человека на объект, то есть являются технико-юридическими нормами. Эти нормы служат основанием возникновения финансового правоотношения.

8. Действующий закон «О бухгалтерском учете» 16, сыграв свою роль, нуждается в пересмотре, поскольку призван регулировать основы отношений в области ведения бухгалтерского учета (большая часть норм действующего закона дублируется нормами подзаконных актов17). Вместе с тем в действующем законе отсутствуют нормы, содержащие легальные определения многих существенных понятий, нормы, раскрывающие принципы бухгалтерского учета, нормы, характеризующие некоторые элементы методологии бухгалтерского учета. В тексте работы автор вносит предложение о принятии нового закона «Об основах бухгалтерского учета в

РФ», который предполагается рамочным, поскольку в его содержание следует включить общие положения и бланкетные нормы. Нормы, конкретизирующие статьи нового закона, следует устанавливать на подзаконном уровне актами Минфина РФ и ЦБ РФ. Структура нового закона представлена в тексте работы.

9. Система налогового учета, урегулированная главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)18, будучи разобщенной с системой бухгалтерского учета, является нерациональной, поскольку нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»19 устанавливают требования и правила корректировки бухгалтерской прибыли с целью ее приведения в соответствие с налогооблагаемой прибылью. Следовательно, нет необходимости в установлении на законодательном уровне параллельного процесса ведения налогового учета. Налоговый учет должен являться самостоятельным видом учета, однако его методология должна состоять в совокупности операций по корректировке бухгалтерской прибыли, что и закреплено в нормах ПБУ 18/02.

10. Система бюджетного учета, урегулированная отдельными нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)20 и подзаконными нормативными актами , характеризуется спецификой субъектов, которые обязаны вести бюджетный учет, некоторых элементов объекта учета (как предметов учета, так и операций), порядка и перечня представления форм отчетности, а также наличием дополнительных элементов методологии, например унификации с бюджетной классификацией. Хотя в процессе бюджетного учета используются все традиционные элементы бухгалтерской методологии, он, учитывая вышеперечисленные особенности, является самостоятельным видом финансового учета.

11. Учетное право (финансовый учет) является подотраслью финансового права, поскольку учетное право, при наличии видовых особенностей его предмета, характеризуется: общностью родовых признаков этого предмета с предметом финансового права; идентичностью метода его правового регулирования с финансово-правовым методом; наличием входящих в него институтов (бухгалтерского, налогового, бюдэ/сетного учетов), нормы которых регулируют отношения, имеющие специфические особенности; нормы о финансовом учете, имея специфику, тождественную специфике норм обгцепризнанных институтов финансового права, органично вписываются в его систему. Нарушение целостности этой системы приводит к коллизиям или пробелам в финансовом законодательстве. Нормы учетного права непосредственно соотносятся, например, с нормами таких подотраслей и отраслевых институтов финансового права, как бюджетное право, налоговое право, банковское право, финансы организаций.

12. Нормы бюджетного учета первичны по отношению к нормам бюдэ/сетного права, регулирующим бюджетный процесс на стадии составления проекта бюджетов (учитывая их унификацию с бюджетной классификацией) и на стадии исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Отсутствие корреляции норм учетного и бюджетного права приводит к отсутствию унификации понятийного аппарата, что затрудняет процесс бюджетной деятельности. Так, например, необходимо прийти к единообразному пониманию термина «доходы», легальное определение которого представлено в ст. 6 БК РФ (предложения в тексте работы).

13. Нормы бухгалтерского учета непосредственно связаны с нормами, регулирующими финансы организаций, поскольку именно они призваны императивно устанавливать критерии формирования основных финансовых потоков организаций (например, формирование выручки и доходов на основании метода начислений). Отсутствие корреляции норм учетного права и норм соответствующего финансово-правового института приводит к пробелу законодательства, поскольку до сих пор нет четких и

взаимосвязанных легальных определений таких финансовых потоков организаций, как выручка, доходы, расходы, прибыль и других (предложения в тексте работы).

14. Нормы бухгалтерского и налогового учета первичны по отношению к нормам налогового права, регулирующим порядок исчисления налоговой обязанности в отношении большого спектра налоговых платежей, вмененных налоговым законодательством Российской Федерации. Для того, чтобы процедура исчисления налоговой обязанности была четко и ясно определена, во-первых, статьи глав второй части НК РФ следует расположить в логической последовательности в соответствии с порядком обязательных элементов налоговой модели, установленным ст. 17 НК РФ22, а во-вторых, в каждой главе Особенной части НК РФ в статье «Порядок исчисления» (ст. 166, 194, 225, 243, 286, 382 и т.д.) следует четко и ясно отразить все процедуры соответствующего порядка (предложения по усовершенствованию налогового законодательства в тексте работы).

15. Нормы, регулирующие отношения в сфере финансового учета, устанавливают те или иные обязательные правила, связанные, например:

с ведением финансовой деятельности экономического субъекта и с формированием информации, необходимой внешним пользователям, включая компетентные государственные органы, необходимой как для финансового контроля, так и для принятия решений в процессе управления финансовыми потоками страны;

с процессом аккумулирования в бюджеты бюджетной системы страны целого спектра законно установленных налоговых платежей;

с учетом бюджетных ассигнований учреждениями и контролем за финансами бюджетополучателей.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основной ее

целью (концепцией) является обоснование положения о том, что совокупность императивных норм, регулирующих отношения в сфере финансового учета, входит в систему финансового права на основании того, что эти отношения являются элементом финансовой системы. Обосновывается необходимость расширения предмета финансового права за счет ведения в него новой группы отношений в сфере финансового учета. Научное значение исследования заключается, прежде всего, в самой постановке проблемы - формирование новой подотрасли финансового права как одного из перспективных финансово-правовых направлений.

Практическое значение работы состоит в том, что:

1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить исходным моментом в последующих научных исследованиях правовых проблем, имеющих место в финансовом праве;

2) выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области;

3) содержащийся в работе материал может быть использован в качестве учебного пособия по данной тематике;

4) отдельные положения работы используются в учебном процессе при проведении семинаров, прочтении лекций, проведении научных кружков и круглых столов по финансовому, налоговому, бюджетному праву, правовым основам бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Некоторые предложения, выдвинутые автором в процессе многолетней работы над исследуемой проблемой, нашли отражение в ряде нормативных актов, в том числе при подготовке изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ (Федеральный закон № 180-ФЗ) в рамках совершенствования бухгалтерской и налоговой отчетности, а также в работе над Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль (ПБУ 18/-02) утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114-н. Выводы автора были использованы при

подготовке Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 26.08.2004 № 70-н.

Основные положения диссертации были учтены и используются в деятельности Московской государственной юридической академии (МГЮЛ). Так, отдельные положения диссертации нашли отражение в учебном пособии «Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской

ЛІ

Федерации» (объемом 16 п.л.) , где автор, будучи ответственным редактором, по-новому представила изучаемый предмет, соотнеся его с курсом финансового права. Кроме того, были написаны и опубликованы по всем разделам диссертации в различных изданиях России (в том числе в ведущих журналах страны) научные статьи, главы учебников, две монографии: Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации: проблемы и перспективы - 2004 г., объемом 7,2 п.л.; Место норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Федерации - 2004 г., объемом 11,5 п.л.. Общий объем публикаций по проблематике диссертации около 70 п. л.

Сформулированные в диссертации и в опубликованных автором работах положения были изложены в докладах на международных, межвузовских и вузовских конференциях, в частности, на Международной научно-практической конференции «Финансовое право в условиях рынка в XXI веке» (МГЮА, 2004г.); в ходе проведения «круглого стола», посвященного 75-летию доктора юридических наук, профессора, академика РАН ВШ Н.И. Химичевой (Саратов, 2003 г.); на межвузовской научно-практической конференции йа т(іму «Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития» (МГЮА, 2002г.) и других. Предложенная в диссертации концепция обсуждалась и в ходе проведения научных кружков со студентами и аспирантами академии.

Глава 1. Система финансового права Российской Федерации

Прежде чем приступить к непосредственному рассмотрению соотношения финансового права и правовых аспектов в области финансового учета, необходимо проследить взаимообусловленность основных категорий финансовой науки (с учетом изменения их содержания в ходе процесса объективного диалектического развития этих категорий, вызванных изменениями в политическом устройстве и экономической ситуации в нашей стране) и учетных систем, принятых в государстве (на примере системы финансового учета), которые следует рассматривать как основной систематизирующий информационный источник финансовых потоков государства во всех сферах финансовой деятельности.

§ 1. Основные категории науки финансового права

Еще академик И.И.Янжул в конце XIX века, указывая на необходимость создания особой отрасли государствоведения, которая изучала бы принципы, «долженствующие лежать в основе правильно и целесообразно устроенного организма финансового хозяйства» (науки о финансах), указывал, что предмет этой науки - «исследование способов наилучшего удовлетворения материальных потребностей государства»24, которое, как нам представляется, является необходимым результатом его (государства) финансовой деятельности. Вместе с тем, следует согласиться с мнением К.С. Вельского о том, что уже в XIX веке такие ученые, как Лоренц Штейн, отмечали двойственность задачи финансов: во-первых, удовлетворять интересы государства посредством бюджетных механизмов; во-вторых, заботиться об индивидах, в первую очередь о малоимущих собственниках.25

Финансовая деятельность государства

«Финансовая деятельность государства», как и категория «финансы» является базисной, производной от последней, категорией финансовой науки.

Обособленные той или иной целью, фонды денежных средств (в материальном смысле являющиеся частью совокупного фонда - совокупного общественного продукта) аккумулируются, распределяются и используются в процессе реализации общественных финансовых отношений по их аккумулированию, перераспределению и использованию или, другими словами, в процессе осуществления финансовой деятельности.

Другими словами, финансовые отношения реализуются в процессе финансовой деятельности государства, целью которой является создание, перераспределение и использование совокупности денежных фондов государства и муниципальных образований (финансов в материальном смысле) . Таким образом, финансовая деятельность является фактором, без которого категория «финансы» теряет свою двуединую сущность. На наш взгляд, можно утверждать, что экономические отношения трансформируются в финансовые тогда, когда возникают элементы финансовой деятельности государства, то есть деятельности, непосредственно направленной на оптимальное перераспределение общественного продукта в целях, опосредующих публичный интерес властного субъекта. Оценка такой оптимальности возможна на основе применения системообразующих процедур, то есть учета. Вместе с тем, финансы и финансовая деятельность - это две взаимосвязанные и взаимообусловленные категории, первоосновой для которых являются объективные экономические отношения.

Вообще понятие «деятельность» определяется как специфическая (в нашем случае: по образованию, распределению и использованию фондов денежных средств) человеческая форма отношения к окружающему миру, содержание которой составляет его целесообразное изменение и преобразование в интересах людей; «деятельность» включает в себя цель, средства, результат и сам процесс.44 Очевидно, что целесообразность изменений и преобразований явлений в сфере финансов может быть подвергнута анализу только на основании наличия критериев, позволяющих оценить изменения, происшедшие в результате деятельности. В качестве таких критериев можно предположить те или иные учетные системы, способные систематизировать и обобщить результаты финансовой деятельности. Эти же учетные системы (в частности, система бухгалтерского учета в России) являются источниками информации в ходе осуществления финансовой деятельности4 . Учитывая диалектический процесс развития любых научных категорий, финансовая деятельность государства трактовалась различно в зависимости от исторических особенностей того или иного периода46.

Профессор Е.А.Ровинский на примере социалистического государства указывал, что финансовая деятельность государства обусловлена экономическими законами, присущими социализму.47 Отсюда можно сделать объективный вывод о том, что финансовая деятельность государства напрямую зависит от формы государства (в частности, от установленной нем формы правления и от политического режима ), которая непосредственно влияет на базисные экономические отношения.

К настоящему моменту сложилось устойчивое мнение по поводу того, что является содержанием финансовой деятельности государства. Однако уже сегодня некоторые ученые (профессор И.И. Веремеенко ) указывают на то, что пришло время скорректировать содержание рассматриваемой категории в соответствии с новыми реалиями России (переход к рыночной экономике). Это представляется верным, так как изменения объективных базисных отношений с неизбежностью влияют на состояние отношений, производных от них -финансовых отношений, объем которых в современной России настоящее время расширяется (см. выше).

По мнению профессора Химичевой Н.И., финансовая деятельность государства - это осуществление им функций по планомерному образованию (формированию), распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации задач социально-экономического развития, обеспечения обороноспособности и безопасности страны, а также использования финансовых ресурсов для деятельности государственных органов.

Профессор А.И. Худяков предложил рассмотреть содержание категории «финансовая деятельность» через призму государственного управления финансами51. Исходя из этой теории, профессор М.В. Карасева справедливо предположила, что финансовая деятельность государства - это разновидность государственной деятельности, а в более широком плане - социальной деятельности52. Общий подход к рассмотрению финансовой деятельности с точки зрения параксеологической теории (как системы) профессора М.В. Карасевой представляет большой интерес. В результате проведенного исследования она предлагает следующее емкое определение финансовой деятельности государства: «Финансовая деятельность государства - это процесс образования, распределения и использования государством в лице компетентных органов денежных средств через свои денежные фонды, осуществляемый в определенных формах (правовой и не правовой, в форме создания и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств), различными средствами (правовыми средствами, нормами бухгалтерского учета, операционно-техническими средствами, деловыми обыкновениями и т.д.), способами (общими и специальными) в целях покрытия затрат, обусловленных социальным заказом.54

Теоретические положения науки о самоуправлении применительно к финансам

Впервые в отечественной науке системный подход применительно к финансам государства предложила и обосновала профессор О.Н. Горбунова. Концептуальной основой ее докторской диссертации «Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку» является доказанное ею положение, что именно финансы являются основными носителями информации в механизме государственного управления. Посредством финансов осуществляются прямые и обратные связи в экономических, социальных и политических системах180, поскольку финансы это органический элемент системы государственного управления, это информационные носители и, главное, инструмент системного саморегулирования государства и общества в целом .

Профессор О.Н. Горбунова доказала в своих научных трудах, что поскольку финансовое право по своей природе является публичным правом (государствоведческим), то именно с помощью финансового законодательства государство реально может осуществлять управление.

Представляется, что выводы, сделанные О.Н. Горбуновой относительно финансов и финансового права можно экстраполировать на элементы системы финансов государства и на подотрасли финансового права. Так, в диссертации на соискание степени кандидата юридических наук автор настоящей работы рассматривал в качестве инструмента государственного управления налоговое право (подотрасль финансового права) .

Только на основе научного подхода, проверяя опытным путем результаты финансовой деятельности государства и корректируя своевременно неблагоприятные последствия экономической деятельности хозяйствующих субъектов можно прийти к тому, что финансы будут осуществлять, прежде всего, регулирующую (в частности, стимулирующую) и социальную функции, в результате чего станет возможно экономическое процветание демократического правового государства.

Теоретически, необходимо исходить из того, что каждая система состоит из множества подсистем, являющихся ее элементами. Так например, финансы как категория представляют собой в материальном смысле совокупность фондов денежных средств (бюджетная система государства; внебюджетные централизованные целевые фонды; внебюджетные децентрализованные целевые фонды и другие звенья), а как отношения, совокупность групп финансовых экономических отношений (было рассмотрено выше).

При этом, имея в виду относительность любого явления в зависимости от такого критерия, как точка отсчета, можно сказать, что любая система одновременно является элементом структуры вышестоящей системы и достаточно самостоятельной управляемой системой. Так, например, бюджетная система, будучи элементом финансовой системы, в свою очередь является самостоятельной системой, включающей, например, такие элементы, как Федеральный бюджет (и отношения по поводу его образования, перераспределения и расходования), совокупность региональных бюджетов (и соответствующие отношения) и множественность муниципальных бюджетов (и соответствующие отношения). В свою очередь федеральный бюджет включает доходы, расходы, дефицит или профицит бюджета (а также отношения, соотносимые с каждой из приведенных категорий). Доходы федерального бюджета, будучи элементом системы третьего уровня, или подсистемы второго уровня (в нашем случае), состоят из таких подсистем (или элементов), как налоговые доходы и неналоговые доходы и т.д.

В зависимости от места расположения в общей структуре все системы и их элементы можно разделить на управляющие и управляемые. Управляющая система - это субъект управления, а управляемая - объект управления. В рассматриваемом нами случае управляющей системой является государство, которое посредством своих органов специальной компетенции устанавливает, вводит или отменяет те или иные обязательные правила в области финансовой деятельности.

В процессе управления субъект оказывает управляющее воздействие на объект с помощью прямых связей. Таким образом прямые связи это целенаправленное воздействие управляющего субъекта на объект управления.

Субъект управления реализовывает это целенаправленное воздействие через нормы финансового права. Поскольку финансовое право, по своей природе является публичным правом (государствоведческим), постольку именно с помощью финансового законодательства государство реально осуществляет управление финансовыми потоками страны.

Таким образом прямая связь реализуется через воздействие финансово-правовой нормы.

Объект управления, в свою очередь, реагирует на управляющее воздействие субъекта: таким образом проявляется обратная связь. Другими словами обратная связь это отраженное влияние на процесс управления его собственного действия. Объектом управления является, в широком смысле, экономика, а в частности процессы образования, распределения и использования фондов денежных средств в государстве и обществе.

Для осуществления научного (системного) управления необходимо предвидеть каким образом объект управления может отреагировать на прямые связи (нормативные установления в сфере финансов) с точки зрения возможности управления процессом отраженного воздействия (обратными связями). Это необходимо с целью предотвращения возможных негативных последствий183.

В этой связи следует иметь в виду, что среди множества воздействий, испытываемых каким-либо процессом (например, поступление налоговых доходов в бюджет, после введения в действие налоговых законов) со стороны окружающей его действительности (в частности, хозяйственная деятельность субъектов налогообложения), одно имеет особое и принципиальное значение с точки зрения возможности управления этим процессом это отраженное влияние на процесс его собственного действия.

Система правового регулирования бухгалтерского учета. Закон «О бухгалтерском учете»

Система правового регулирования бухгалтерского учета. Правовые нормы, регламентирующие отношения в области бухгалтерского учета, сосредоточены в различных нормативно-правовых актах. Под системой правового регулирования бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере.

Систему правового регулирования бухгалтерского учета схематично можно представить, как состоящую из документов трех уровней . 1. Конституция Российской Федерации, Федеральные законы, Указы Президента, постановления Правительства, нормы которых носят императивный характер. 2. Подзаконные акты, которые можно условно разделить на две группы: положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые приказами Министерства финансов РФ, нормы которых носят императивный характер; методические указания органов специальной компетенции, нормы которых носят отчасти диспозитивный характер. 3. Локальные акты организаций. К первому уровню относятся, прежде всего, такие федеральные законы, как Федеральный закон «О бухгалтерском учете»264, Бюджетный кодекс РФ265, Налоговый кодекс РФ , Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и другие. Второй уровень представлен ведомственными нормативными актами, в основном издаваемыми Министерством финансов РФ, многие нормы которых носят императивный характер.

Отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ 29.07.1998 г., № 34 н268.

Ко второму уровню, формирующему нормативную базу, регулирующую отношения в сфере бухгалтерского учета, следует отнести блок принятых положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время их двадцать (будут рассмотрены ниже).

Важным звеном второго уровня является также План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н269 и Инструкция по его применению (Приказом Минфина РФ от 07.05.2003г. № 38 н в действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению были внесены некоторые дополнения и изменения).

Третий уровень в системе регулирования финансового учета занимают рабочие документы организации, формирующие его учетную политику. К числу рабочих (локальных) документов организации можно отнести следующие: рабочий план счетов организации, положение по учетной политике и другие. При этом следует отметить, что в последнее время организации всех форм собственности получают относительную свободу в вопросах выбора того или иного направления ведения бухгалтерского учета, однако в пределах вариантов, предложенных законодателем.

Закон «О бухгалтерском учете». Главное место в системе правового регулирования бухгалтерского учета, отводится Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129 - ФЗ .

Трудно переоценить значение принятия этого закона. Этот закон был первым признанием того, что бухгалтерский учет и составление отчетности следует регулировать на законодательном уровне. Закон ввел понятие «учетная политика» (п.З. ст.6 Закона), появился термин «положения (стандарты) по бухгалтерскому учету» (п.2 ст.5 Закона), что указывает на то, что начался процесс, направленный на сближение с международными стандартами. Кроме того, закону «О бухгалтерском учете» предшествовало принятие в конце 1991 года блока налогового законодательства. Учитывая тот факт, что налоговая база традиционно исчислялась на основании данных бухгалтерского учета, очевидно, что отсутствие законодательного урегулирования основ бухгалтерского учета негативно сказывалось, как на хозяйственной деятельности экономических субъектов, так и на бюджетной системе страны. Вместе с тем действующий закон нуждается в усовершенствовании как с точки зрения юридической техники, так и с точки зрения принципиального подхода к отношениям, возникающим в сфере бухгалтерского учета. Это очевидно, хотя бы в связи с тем, что за прошедшие восемь лет с момента его принятия в текст закона было внесено семь существенных поправок в виде новых редакций.

Рассматриваемый ФЗ «О бухгалтерском учете», действующий в настоящее время в редакции от 30 июня 2003 года, структурно состоит из четырех глав, включающих 19 статей.

В главе первой закона (ст. 1 Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи) охарактеризована сущность бухгалтерского учета, определены объекты, указаны основные задачи бухгалтерского учета. Думается, что нет необходимости концентрировать в одной статье легальное определение, которое само по себе нуждается в уточнении, перечень объектов (именно перечень, а не определение) и задачи, которые следовало бы дополнить.

В ст. 2 (Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе) приведены некоторые основные понятия, используемые в бухгалтерском учете. На наш взгляд, понятийный аппарат, используемый в сфере бухгалтерского учета, значительно шире, чем представленный в ст. 2 действующего закона. Так, представляется, что здесь следовало бы привести легальные определения таким понятиям, как активы, пассивы организации, хозяйственная операция (в трактовке бухгалтерского учета), документирование, оценка, счета бухгалтерского учета, двойная запись, инвентаризация, калькуляция, баланс и отчетность (было рассмотрено в предыдущем параграфе). В этой же статье необходимо вывести на легальный уровень некоторые термины, используемые в бухгалтерском учете, которые имеют существенное значение при определении содержания таких фондов денежных средств экономического субъекта, как выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), доходы, себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), фактор временной определенности определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и некоторые другие понятия (определения будут предложены в 2 главы 3 настоящей работы).

Бухгалтерский учет и финансы организаций

Учитывая то, что активы коммерческих организаций находятся в собственности самих экономических субъектов, публично-правовой вектор, регулирующий отношения в этой сфере, заключается в установлении определенных обязательных правил, оформленных соответствующими нормами права, которые императивно указывают на необходимость соблюдения определенных требований при диспозитивном, в целом, распоряжении этими активами, как собственным фондом.

С помощью норм финансового права просматривается необходимость установления на уровне государства критериев образования таких частных фондов, как выручка от реализации товаров, работ, услуг, доходы организации, ее прибыль, фонд оплаты труда, амортизационные фонды экономических субъектов, резервные фонды и другие целевые фонды денежных средств.

Рассматриваемый отраслевой институт финансового права является частью комплексного межотраслевого правового образования, признанного отраслью российского права - предпринимательского права РФ. Тем не менее, в настоящем параграфе сделаем попытку выделить те отношения, которые могут считаться финансово-правовыми и проследить их связь с отношениями, складывающимися в сфере учета.

На наш взгляд, наиболее осязаемым фондом (в прямом смысле слова) любой организации являются ее пассивы. Пассив баланса можно образно представить себе как общий карман, из которого формируются активы или конкретные средства, распределяемые по любым направлениям в зависимости от текущей необходимости субъекта хозяйственной деятельности. Так, самая первая операция при регистрации уставных документов организации предполагает формирование уставного капитала (сч.80), который сразу отражается в пассиве баланса. Далее следуют самые разнообразные операции, которые отражаются с использованием всей номенклатуры счетов бухгалтерского учета. Таким образом, очевидно, что изначально возможность оперировать собственными активами напрямую связана с грамотным их отражением в соответствующих разделах баланса. Следовательно, технико-юридические нормы права, устанавливающие номенклатуру счетов (с учетом императивно ограниченной диспозитивности, которая заключается в предоставлении возможности организации выбора из всей номенклатуры счетов тех, которые ей нужны с учетом особенностей ее уставной деятельности), следует считать финансово-правовыми, а именно нормами учетного права. Обратим внимание на дальнейшее требование, которое заключается в том, что диспозитивно выбранные организацией для внутреннего пользования счета (их перечень) обязательно должны быть установлены на уровне локального акта организации (например, приказом). Эти действия являются началом как экономической, так и финансовой деятельности для любой организации.

Обратим внимание на то, что помимо этих действий любая организация с самого начала своей деятельности обязана руководствоваться собственной учетной политикой (см. ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» и 2 главы 2 настоящей работы). Таким образом, еще до того, как организация начинает диспозитивно осуществлять собственную предпринимательскую деятельность, ей предстоит выполнить конкретные требования, установленные на уровне приказа МФ РФ, о выборе тех или иных способов ведения бухгалтерского учета (способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации), первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В пределах одной работы не представляется возможным охарактеризовать все финансовые потоки организации, поэтому остановимся лишь на некоторых, которые, на наш взгляд, представляют наибольший интерес.

Так, одним из наиболее очевидных и осязаемых финансовых потоков любой организации является выручка от реализации товаров, работ, услуг и прочих активов. На первый взгляд, этот финансовый поток должен быть идентичен поступлению денежных средств в кассы и банковские счета экономического субъекта в результате свободной реализации на рынках. Однако не все так просто в результате того, что на уровне требования норм ПБУ 9/99 «Доходы организации»381 императивно установлено (разд. 4 «Признание доходов», п. 12), что выручка признается в бухгалтерском учете

Российская газета. № 116. 1999 (начало - и. 13 Положения). № 117. 1999 (п. 13 Положения - конец). лишь при наличии определенных условий382, существеннейшим из которых является учет по методу начисления, который заимствован из международной практики. Так, согласно пп. г) п. 12, выручка должна быть начислена, когда право собственности перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком без учета факта реального получения за это денежных средств (так называемый фактор временной определенности). Это требование, будучи абсолютно императивным, играет большую роль при формировании всех последующих финансовых потоков и фондов организации. Очевидно, что для организации было бы выгодно и удобно применять кассовый метод, однако существующее императивное установление не допускает этого.

Необходимо обратить внимание на то, что до сих пор нет легального и единообразного определения такой важнейшей категории, как выручка, которая является первичным финансовым потоком организации.

Попробуем дать ей определение, которое вытекает из норм бухгалтерского учета. Выручка — это финансовый поток, представляющий собой поступления денежных средств в кассы и на банковские счета организации, а также дебиторскую задолженность, причитающиеся субъекту экономической деятельности в результате реализации его активов, и кредиторскую задолженность перед бюджетом по косвенным налоговым платежам.