Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая база: понятие и связь с иными элементами налогообложения 14
1. Общие подходы к определению налоговой базы 14
2 Связь объекта и предмета налогообложения с налоговой базой 24
3 Налоговая база и принцип экономической обоснованности налогообложения 41
4. Налоговая база как средство исчисления налога 48
5. Нормативная определенность как свойство налоговой базы 52
Глава 2. Особенности определения налоговой базы по отдельным налогам 76
1. Особенности определения налоговой базы по налогам на доходы (прибыль) 77
1.1 Налог на доходы физических лиц 77
.. 1.1.1. Объект налогообложения, понятие налоговой базы, единицы и масштаба по налогу на доходы физических лиц 77
.. 1.1.2. Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц 80
.. 1.1.3. Момент определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц 87
.. 1.1.4. Корректировка налоговой базы: применение налоговых вычетов 90
.. 1.1.5. Особенности определения налоговой базы по доходам от отдельных источников 98
1.2. Налог на прибыль организаций 100
.. 1.2.1. Объект налогообложения, налоговая база, единица и масштаб по налогу на прибыль организаций 100
.. 1.2.2. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций 102
.. 1.2.3. Момент определения налоговой базы по налогу на прибыль организации 108
. 1.2.4. Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаций 112
2. Особенности определения налоговой базы по налогам на имущество 117
2.1. Общие положения 117
2.2. Порядок определения и временной момент определения налоговой базы по поимущественным налогам 126
3. Особенности определения налоговой базы по налогам на расходы (косвенным налогам) 131
3.1. Налог на добавленную стоимость 131
. 3.1.1. Объект налогообложения, налоговая база, единица и масштаб по налогу на добавленную стоимость 131
..3.1.2. Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 135
.. 3.1.3. Момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 139
3.2. Особенности определения объекта налогообложения, налоговой базы, масштаба и единицы налогообложения по акцизам 146
Заключение
- Налоговая база и принцип экономической обоснованности налогообложения
- Нормативная определенность как свойство налоговой базы
- Объект налогообложения, понятие налоговой базы, единицы и масштаба по налогу на доходы физических лиц
- Порядок определения и временной момент определения налоговой базы по поимущественным налогам
Введение к работе
Актуальность темы исследования Налог согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации1 представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований Однако налог является не только инструментом аккумулирования финансовых средств, но и конституционно значимым ограничением права собственности налогоплательщика С учетом данного обстоятельства, а также того факта, что одной из сторон в налоговых правоотношениях всегда выступает властный субъект, важнейшее значение для науки налогового права имеет проблема законности устанавливаемых и взимаемых налогов Обеспечить законность и определенность устанавливаемых в Российской Федерации налогов призвана юридическая конструкция элементов налогообложения (статья 17 НК РФ) Каждый из обязательных элементов налогообложения (объект налога, налоговая ставка, налоговый период или любой другой) имеет самостоятельное значение в механизме установления и взимания налога и находится в тесной взаимосвязи с иными элементами
Налоговая база, представляя собой характеристику объекта налогообложения, не только является одним из обязательных элементов налогообложения, но и существенно влияет на размер налогового платежа Более того, представляется, что налоговая база занимает центральное место в механизме определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет Безусловно, она (налоговая база) предопределена в определенной части объектом налогообложения, но это не снижает ее влияния на размер налогового
1 Далее-НК РФ
бремени Отдельно стоит отметить, что налоговая база как элемент налогообложения является достаточно новым понятием в российском налоговом праве Несомненно, с момента возникновения налогов в древности необходимо было каким-то образом учитывать и определять объект налога, т е , по сути, исчислять налоговую базу. Однако особое юридическое значение данному элементу придано именно НК РФ В результате включения налоговой базы в перечень обязательных элементов налогообложения данной конструкции придается не только техническая, обеспечительная роль в механизме налогообложения, но и определяющее юридическое значение. Представляется, что налоговая база (а точнее - ее правовой режим) становится самостоятельным юридическим инструментом реализации налоговой политики государств
Указанные обстоятельства предопределяют актуальность избранной темы исследования, т к от правового регулирования налоговой базы по тому или иному налогу зависит не только законность налогообложения, но и эффективность конкретного налога Необходимость комплексного исследования названного элемента налогообложения обусловливается также относительной новизной данной категории, отсутствием окончательно сложившихся научных концепций, раскрывающих юридическое значение и правовую природу налоговой базы
Все отмеченное выше, полагаем, делает актуальным выявление и описание признаков налоговой базы, ее взаимосвязей с иными элементами налогообложения, а также дополнительное изучение существа исследуемой юридической конструкции
Основная цель диссертационной работы - разработка целостной юридической концепции налоговой базы как элемента налогообложения, определение ее роли в правовом обеспечении системности регулирования налоговых отношений в Российской Федерации Данная основная цель работы предопределила постановку следующих задач
- проведение анализа основных научных подходов к определению понятия
налоговой базы в российском налоговом праве,
- уточнение соотношения налоговой базы с иными элементами
налогообложения, в первую очередь, с такими элементами как объект и
предмет налогообложения,
- выявление и анализ ключевых юридически значимых свойств налоговой
базы, определяющих правовые требования, учитываемые при ее
законодательном регулировании,
разработка научно обоснованной классификации налоговых баз (в частности, по налогам на доходы или прибыль, по налогам на имущество и по налогам на расходы (косвенным налогам)),
осуществление системного анализа правового режима регулирования налоговых баз по различным налогам и обоснование предложений по его совершенствованию
Степень разработанности темы Российская юридическая наука уделяла немало внимания изучению элементов налогообложения Вместе с тем, как уже отмечалось, в теории финансового и налогового права отсутствуют работы, непосредственно посвященные комплексному исследованию налоговой базы как законодательной и (или) доктринальной юридической конструкции Впрочем, некоторые проблемы правового регулирования налоговой базы были затронуты в работах, нацеленных на исследование отдельных налогов , однако такой фрагментарный анализ данного понятия нельзя признать достаточным В определенной степени изучались вопросы правового регулирования налоговой базы в диссертациях, посвященных иным элементам налогообложения (в частности, объекту налогообложения)3
2 См, например Притула С В Правовые основы предоставления налоговых
вычетов по налогу на доходы физических лиц в Российской Федерации Дисс
канд юрид наук М, 2008
3 Чуркин А В Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения
Кроме того, отдельные концептуальные аспекты определения налоговой базы были подняты в контексте юридического анализа механизмов налогового и бухгалтерского учета4
Наконец, с особой точки зрения дискуссионные вопросы о существе налоговой базы рассматриваются в российской экономической науке, в этом отношении наиболее показательной, по нашему мнению, является диссертация С Н Андрющенко «Пути расширения региональной налоговой базы в рыночной экономике современной России», представленная на соискание ученой степени кандидата экономических наук (2004 год)
Таким образом, несмотря на то, что российские ученые уделяли известное внимание вопросам, связанным с правовым регулированием налоговой базы, комплексного изучения этих проблем по настоящее время не проводилось
Теоретическую базу настоящего исследования составили монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы
К числу авторов в области финансового и налогового права, труды
которых были положены в основу данной диссертации, следует, в частности
отнести Е М Ашмарину, К С Вельского, В В Бесчеревных, А В Брызгалина,
Д В Винницкого, О Н Горбунову, Е Ю Грачеву, В И Гуреева, С В Запольского,
М Ф Ивлиеву, А.А Исаева, М В Карасеву, Ю А Крохину, И И Кучерова,
Н П Кучерявенко, С Г Пепеляева, Г В Петрову, Е В Покачалову,
М Б Разгильдиеву, А А Соколова, И Т.Тарасова, Н И Химичеву, А В Чуркина,
в законодательстве Дисс канд юрид наук М, 2002
4 См Ашмарина ЕМ Финансово-правовые аспекты учетных систем
Российской Федерации Дисс . доктора юрид наук М, 2005, Никитина М В
Налоговый учет как институт налогового права Дисс канд юрид наук М ,
А А Ялбулганова, И И Янжула и многих других ученых
Нормативной правовой базой данного исследования стали источники финансового, налогового права, а также источники некоторых других отраслей Кроме того, при написании работы были использованы материалы судебной практики по вопросам, рассматриваемым в диссертации
Методологическая база исследования Методологическую основу настоящей работы составляет весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частно-научные методы системного анализа, восхождения от абстрактного к конкретному, формально-юридический, историко-правовой, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения, а также некоторые другие методы
Научная новизна работы В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту
1. В результате исследования и анализа правовой природы и
существенных свойств налоговой базы предлагается ее доктринальное
определение Обосновывается, что налоговая база - это определенное в
порядке, установленном НК РФ, значение стоимостной, физической или иной
характеристики объекта налогообложения, отражающее экономическое
основание налога При этом выявляются следующие свойства налоговой базы:
(1) она отражает экономическое основание налога; (2) она обеспечивает
исчисляемость и измеримость объекта налогообложения; (3) налоговая база по
каждому налогу применительно к отдельному налогоплательщику всегда
выражается в конкретной величине; (4) налоговая база является основой для
применения ставки налога, обеспечивая исчисление и определение конкретной
степени налогового обременения налогоплательщика
2. В работе доказывается, что элементом налогообложения,
свидетельствующим об экономической обоснованности налога и, в частности,
об отсутствии двойного налогообложения является специфический с точки
зрения его экономических характеристик объект налогообложения по каждому
устанавливаемому законодателем налогу При этом выбор законодателем при установлении нескольких налогов различных юридически значимых характеристик (налоговых баз) по одному и тому же объекту налогообложения позволяет говорить о вероятном появлении двойного экономического налогообложения, что является, по общему правилу, недопустимым
3. В работе приводятся аргументы в пользу того, что такая
характеристика объекта налогообложения как стоимость может претендовать
на универсальное значение в системе налогообложения при определении
налоговой базы, поскольку
во-первых, по большинству существующих в российской налоговой системе налогов стоимость de facto избрана юридически значимой характеристикой объекта налогообложения, отражающей величину полученного дохода, ценность имущества, находящегося в собственности, а также стоимость реализуемых товаров (работ, услуг),
во-вторых, по таким налогам, где стоимость не избрана в качестве юридически значимой характеристики объекта налогообложения, она вместе с тем может выступать в качестве таковой непосредственно или на альтернативпой основе (т е наряду с иными, например, физическими характеристиками мощностью, объемом и т п)
В частности, в работе обосновывается, что при регламентации налоговой базы по акцизам стоимостное выражение подакцизных товаров может быть избрано в качестве альтернативного подхода к определению налоговой базы при условии сохранения минимального уровня налогового обременения, устанавливаемого в зависимости от количественных или иных физических характеристик объекта налогообложения (количество товаров, мощность двигателя автомобиля и т п -см статью 193 НК РФ)
4. На основании анализа конструкции налоговой базы аргументируется
вывод о том, что под установлением налоговой базы следует понимать (1)
установление единицы налога (т е единицы измерения налоговой базы в
смысле пункта 1 статьи 53 НК РФ); (2) масштаба налога (или параметра измерения объекта налогообложения) и (3) порядка определения налоговой базы Диссертантом приводятся аргументы в пользу того, что указанные три понятия должны рассматриваться как подэлемснты в рамках такого элемента налогообложения как налоговая база В работе доказывается, что понятия «единица налога», «масштаб налога» и «порядок определения налоговой базы» должны получить легальные определения, однако, непосредственное включение их в общий перечень существенных элементов налогообложения (статья 17 IIK РФ) является нецелесообразным Этот вывод обосновывается, в частности, тем обстоятельством, что лишь в совокупности три названных подэлемента обретают реальное регулирующее значение в российском налоговом праве С учетом обозначенных доводов автором предложена новая редакция статьи 53 НК РФ
5. В результате исследования налогового и бюджетного
законодательства, а также сопоставления понятий «налоговая база» и
«налоговый потенциал» выявляется межотраслевая роль налоговой базы как
юридически и экономически значимой характеристики объекта
налогообложения Налоговая база позволяет не только определить объем
налоговой нагрузки для конкретного налогоплательнщка, но и является
универсальным экономико-юридическим инструментом оценки уровня
экономического развития отдельных территорий для прогнозирования объема
налоговых доходов соответствующего бюджета
6. В диссертации доказываются различия между налоговым вычетом по
косвенным налогам (например, по налогу на добавленную стоимость, акцизам),
который является частью механизма исчисления суммы налога, и налоговым
вычетом по прямым налогам (например, по налогу на доходы физических лиц),
который является одной из составляющих механизма определения налоговой
базы Установление логических границ указанных трактовок термина «вычет»
имеет существенное значение при толковании и применении положений
действующего законодательства, в том числе, правовых норм об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (например, пункта 1 статьи 122 НК РФ)
7. В результате сравнения объектов налогообложения и порядка
определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и налогу на
прибыль организаций в работе обосновывается вывод о том, что отсутствует
единый подход в определении места расходов в системе элементов
налогообложения В частности, случае с налогом на прибыль организаций
наблюдается смешение двух самостоятельных элементов - объекта
налогообложения и налоговой базы, т к определение объекта налогообложения
(прибыли) невозможно без определения налоговой базы по данному налогу
путем сопоставления величины полученных доходов и понесенных расходов
Одновременно с этим при регулировании налога на доходы физических лиц
расходы (например, в виде профессиональных вычетов) являются составной
частью порядка определения налоговой базы В работе доказывается, что
расходы во всех случаях должны рассматриваться в контексте налоговой базы
по соответствующему налогу
8. На основе исследования правового регулирования взимания отдельных
налогов предлагается при определении объекта налогообложения учитывать
значение гражданско-правовых понятий и терминов, в частности, таких как
«распоряжение» и «владение» При этом обосновывается, что неоправданное
использование терминов бухгалтерского учета или технических терминов при
определении объекта налогообложения и налоговой базы противоречит
принципу установления налога законом и принципу определенности
налогообложения в связи с отсутствием точного законодательного закрепления
значения данных терминов, в частности, таких как «оприходование» (статья
195 НК РФ), «отгрузка» (статья 167 НК РФ), «забор воды» (статья 333 9 НК
РФ), «использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и
кошелях» (статья 333 9 НК РФ)
9. На основании анализа налогового законодательства по налогу на доходы физических лиц делается вывод о том, что размер стандартных налоговых вычетов из налоговой базы должен, по существу, представлять собой необлагаемый минимум доходов При этом он (необлагаемый минимум) должен соответствовать сумме минимально необходимой для удовлетворения основных жизненных потребностей индивида С учетом выявленной природы стандартных налоговых вычетов предлагается приравнять их размер к минимальному размеру оплаты труда, установленному Федеральным законом «О минимальном размере оплаты труда» №82-ФЗ от 19 июня 2000г Автором доказывается, что увязывать размер стандартного налогового вычета и величину прожиточного минимума, установленного Федеральным законом «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» №134-Ф3 от 24 октября 1997г нецелесообразно в связи с тем, что данная величина определяется отдельно в каждом субъекте Российской Федерации и не подходит для унифицированной регламентации механизма налогообложения в масштабах государства в целом
Теоретическая и практическая значимость исследования Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении проблем, связанных с предметом настоящего исследования Материал диссертации может использоваться для подготовки соответствующих разделов учебных пособий по курсу финансового и налогового права, а также при осуществлении преподавательской деятельности Кроме того, сформулированные в диссертации конкретные предложения по совершенствованию действующего законодательств о налогах и сборах могут быть использованы в работе законодательных (представительных) органов власти в целях внесения изменений в НК РФ
Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения диссертационной работы использованы автором при проведении практических занятий, чтении лекций по курсу финансового и налогового
права в Уральской государственной юридической академии, а также нашли отражение в публикациях и в докладах, сделанных, в частности, на следующих научно-практических конференциях
- на международной научно-практической конференции «Сравнительное правоведение и проблемы современной юриспруденции» (Финансово-правовая секция «Основные проблемы развития финансового права на постсоветском пространстве»), г Екатеринбург, апрель 2005г,
на межрегиональных научно-практических конференциях «Бизнес, менеджмент и право», имевших место в г Екатеринбурге, в марте 2003г, в ноябре 2004г , в октябре 2008г, в октябре 2009г,
на международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации в 2004г», г Москва, апрель 2005г,
- на международной научно-практической конференции «Налоговое право
в решениях Конституционного суда Российской Федерации в 2006г»,
г Москва, апрель 2007г,
- в рамках первой, второй и третьей сессий Европейско-Азиатского
правового конгресса, проходивших в г Екатеринбурге соответственно в 2007,
2008 и 2009 годах
Диссертация была обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии
Структура работы обусловлена целью исследования Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, списка литературы и иных источников, а также приложений
Налоговая база и принцип экономической обоснованности налогообложения
В самом начале 90-х гг. XX века, по мере развития хозяйственных отношений, советское налоговое законодательство перестало соответствовать изменяющейся экономической жизни. Однако положения первого российского налогового законодательного акта - Закона РФ №2118-1 от 27 декабря 1991г. «Об основах налоговой системы в РФ» также не предусматривали такого понятия, как «налоговая база» или аналогичного ему, и не содержали его определения. Некоторые из существенных элементов налогообложения были определены в статье 11 указанного Закона, а именно: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Таким образом, названный Закон определял в основном такие элементы налога, какие традиционно выделились в дореволюционной и советской научной литературе.
Например, И.Т.Тарасов анализирует субъект и объект налога.1 И.И.Янжул более подробно рассматривает структуру налога, выделяя в дополнение к названным элементам источник налога." Позднее, А.А. Соколов, кроме указанных элементов, выделяет также масштаб обложения, понимая под ним «мерку, с помощью которой исчисляется общая сумма налога»3; податную единицу - «часть облагаемого объекта, выраженная в тех или иных единицах меры или веса»4; ставку и оклад налога. Очевидно, что законодательство о налогах и сборах начала 90-х гг. XX века не внесло каких-либо изменений в отмеченные традиционные взгляды. Между тем, элементы налога, перечисленные в статье 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы», не определялись с достаточной точностью. Имело место смешение различных элементов налога. Так, согласно статье 2 Закона РСФСР «О налоге на имущество предприятий» №2030-1 от 13 декабря 1991г. объектом налогообложения являлось имущество предприятия в его стоимостном выражении. Не вызывает сомнений, что в данной норме смешиваются понятия «объект налогообложения» с понятием «масштаб налога».
Однако уже на первом этапе развития налогового законодательства в современное время отмечалась необходимость изменения и дополнения состава элементов налогообложения. С.Г.Пепеляев, анализируя элементы налогообложения, установленные статьей 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы», отмечает, что перечень элементов не может быть признан исчерпывающим и достаточным, а «налоговое обязательство не может быть определено без решения вопроса о предмете и масштабе налога, методе учета налоговой базы, налоговом периоде, методе налогообложения, порядке исчисления, способе и порядке уплаты налога».1 Стоит отметить, что данный ученый считает целесообразным нормативно урегулировать «метод учета налоговой базы», а не непосредственно саму конструкцию «налоговая база».2
Действующая редакция НК РФ не только называет налоговую базу в качестве общего условия установления налогов, но и содержит ее определение в статье 53 НК РФ. Согласно названной статье, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ). Однако указанное определение вряд ли можно счесть в полной мере точным. Действительно, при буквальном понимании пункта 1 статьи 53 становится понятным, что в указанной норме дано определение масштаба налога (в традиционном понимании этого термина). Под масштабом налога А.А.Соколов понимал, как уже отмечалось, «мерку, с помощью которой исчисляется общая сумма налога». С.Г.Пепеляев говорит о масштабе налога как о параметре измерения предмета налогу в большинстве случаев зависит от деятельности (действий) самого налогоплательщика и не может быть непосредственно закреплена в нормативном правовом акте. 3 Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С.90. налогообложения.1 А.В. Брызгалин отмечает, что масштаб налога «представляет собой определенную физическую характеристику или параметр измерения объекта налога». Фактически, последнее определение масштаба налога дословно повторяет пункт 1 статьи 53 НК РФ. Между тем, при соотнесении положений пункта 1 статьи 53 НК РФ с положениями статьи 54 НК РФ и нормами части второй НК РФ можно прийти к выводу о том, что понятие «налоговая база» не равно понятию «масштаб налога».
Следует признать, что в отечественной научной литературе проблемам определения налоговой базы уделяется явно недостаточно внимания. Часто авторы ограничиваются констатацией факта существования такого элемента налогообложения, не анализируя его существо.4
В то же время в отечественной науке налогового права предлагались и иные определения налоговой базы, отличающиеся от закрепленного в НК РФ. Так, М.Б.Разгильдиева отмечает, что такое понятие как «налоговая база» служит для количественной характеристики предмета налогообложения. При этом делается вывод о том, что налоговая база и масштаб налога не тождественные понятия.5 Авторы «Большого юридического словаря» также трактуют налоговую базу (основу налога) как понятие налогового права, служащее для количественного выражения предмета налога.6 Между тем, Е.В.Тимофеев утверждает, что налоговая база - количественное выражение
Нормативная определенность как свойство налоговой базы
Между тем в литературе встречается мнение о концептуальной неправомерности взимания налога с материальной выгоды. Так, В. Воронин, анализируя правомочность взимания налога с материальной выгоды на конкретных примерах, приводит следующие доводы в подтверждение указанной позиции: во-первых, в статье 208 НК РФ, в которой дается перечень доходов, «доход в виде материальной выгоды» не указан; во-вторых, лицо, взяв кредит у банка под низкий процент или приобретая у своего знакомого товар по низкой цене, никоим образом не нарушает прав и интересов государства, поэтому на данное лицо и не может быть возложена обязанность возмещать государству «упущенную им выгоду» в такой своеобразной форме, как налогообложение виртуальной материальной выгоды; в-третьих, по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (часть 1 статьи 819 ГК РФ), а при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента, т.е. ставкой рефинансирования (часть 1 статьи 809 ГК РФ). При этом право требовать с заемщика указанный размер процентов имеет банк, а не государство, не имеющее в данном случае никакого отношения к указанной гражданско-правовой сделке.
На основе перечисленных аргументов упомянутым автором делается вывод о том, что «установленный статьей 212 НК РФ подоходный налог на материальную выгоду является незаконным и не подлежащим применению».
Подобная аргументация, с нашей точки зрения, не представляется убедительной, т.к. статья 208 НК РФ содержит открытый перечень доходов, а 1 Воронин В. Правомерен ли налог с предполагаемой материальной выгоды? // Российская юстиция. 2004. №2. объект налогообложения подлежит определению со ссылкой на статью 41 НК РФ. Отсутствуют основания и для отождествления материальной выгоды по НК РФ с упущенной выгодой по ГК РФ, а обложение материальной выгоды НДФЛ не может быть приравнено к гражданско-правовому требованию уплаты процентов (или упущенной выгоды). Это объясняется тем обстоятельством, что отношения, складывающиеся между заемщиком и заимодавцем и налогоплательщиком и государством, имеют различную правовую природу. Параллели, которые проводит между ними автор, выглядят, по нашему мнению, весьма искусственными.
В то же время, как уже отмечалось, правомерность обложения материальной выгоды может быть поставлена под сомнение в связи с формальным отсутствием указания на подобную форму дохода в статье 41 НК РФ. Однако с точки зрения существа возникающих отношений и их экономического значения для налогоплательщика признание материальной выгоды доходом представляется закономерным.
В связи с изложенным представляется необходимым внесение изменения в содержание статьи 41 НК РФ в части указания на материальную выгоду как одну из форм дохода, а также согласование положений главы 23 и 25 НК РФ в части единообразного определения объекта налогообложения. Заметим далее, что существуют три формы дохода в виде материальной выгоды: 1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами; 2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Напомним, ранее (до принятия Федерального закона от 24 июля 2007г. №216-ФЗ) при получении дохода в виде занижения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами в зависимости от валюты займа налоговая база определялась исходя из соотношения: - определенной доли от действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств; - суммы процентов, исчисленных исходя из условий договора займа (кредита) в российских рублях или в иностранной валюте.
Такой порядок определения налоговой базы нельзя было признать обоснованным. В частности, представляется, что определение ставки рефинансирования на дату получения займа противоречит принципу экономической обоснованности налогообложения в смысле требований статьи З НК РФ. В современной истории РФ существовали моменты резкого изменения ставки рефинансирования.1 При таком изменении, что весьма вероятно при долгосрочных займах (кредитах), налоговая база может разительно отличаться от действительных экономических результатов деятельности. Более целесообразным и экономически оправданным является при расчете налоговой базы использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на момент получения дохода. Последние изменения НК РФ, как мы полагаем, определенным образом учитывают данную проблему.
Объект налогообложения, понятие налоговой базы, единицы и масштаба по налогу на доходы физических лиц
Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Следует отметить особенность определения объекта по НДС по сравнению с объектами обложения по налогам на доходы. Объекты обложения по налогам на доходы определяются посредством указания на некий экономический эффект или, что имеет место чаще, на материальное выражение данного эффекта. По НДС, как впрочем, и по акцизам, объект налогообложения определяется как некоторая операция, т.е. как действие.
Как видно из статьи 146 НК РФ, при определении объекта налогообложения ключевым понятием является «реализация». Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Приведенное определение понятия «реализация» неоднократно подвергалось справедливой критике и в первую очередь в связи с таким квалифицирующим признаком реализации, как «переход права собственности». В международной практике возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов нередко не связано с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит содержанию объекта налогообложения (отсутствует связь с реальным доходом налогоплательщика, т.к. фактически налог взимается с потребителя товаров). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товарно-материальных ценностей, выполнением работ, оказанием услуг.1 А.В. Чуркин справедливо отмечает, что «связывание реализации с переходом права собственности предоставляет налогоплательщику возможность предопределять налоговые последствия с помощью оговорок в хозяйственных договорах относительно момента перехода права собственности».
Представляется, что указание в НК РФ на переход права собственности при реализации вызвано необходимостью учитывать экономическое основание налога (в конституционно-правовом смысле этого термина). Переход права собственности на возмездной основе в большинстве случаев связан с положительным экономическим эффектом для лица - налогоплательщика (продавца). Однако, как показывает практика, положительный экономический эффект присутствует, конечно, не всегда.
Недостатки определения понятия «реализация товаров (работ, услуг)» проявляются, в частности, при анализе договора займа, когда передача имущества сопровождается передачей права собственности на него (пункт 133 статьи 807 ГК РФ). При передаче имущества по договору займа присутствуют признаки, необходимые для квалификации такой передачи как реализации товаров, что формально влечет возникновение обязанности по уплате НДС. Аналогичные правовые последствия могут возникнуть и при возврате заемного имущества. Рассматривая обозначенную проблему, А.А. Никонов отмечает, что и факт передачи, и факт возврата имущества по договору займа признается реализацией товаров, т.е. юридические факты, характеризующие объект налогообложения по НДС, присутствуют. В то же время, полагает автор, одного их присутствия недостаточно для того, чтобы признать подобные операции объектом налогообложения. Для этого необходимо определенное экономическое основание, характеризующее изменения в имущественном положении сторон по договору займа в связи с передачей (возвратом) имущества.1 При таком подходе, для заимодавца экономическим основанием реализации товаров по договору займа является получение процентов за пользование займом. Экономическое же основание, определяющее юридический факт возврата товаров, по мнению указанного автора, может заключаться в том, что сумма, вырученная от реализации предмета договора займа, превышает сумму, уплаченную за товары, возвращенные заимодавцу.
Представляется, что подобная точка зрения имеет свои слабые стороны. В первую очередь, думается, что недопустимо ставить определение объекта налогообложения в зависимость от вероятностных и оценочных факторов. Действительно, может сложиться ситуация, когда практически одна и та же операция будет квалифицироваться в одном случае как объект налога, а в другом случае - как его отсутствие.
Порядок определения и временной момент определения налоговой базы по поимущественным налогам
Объектом налогообложения по акцизам в соответствии со статьей 182 НК РФ признаются операции с подакцизными товарами. Следует отметить, что большинство операций, признаваемых объектами налогообложения по акцизам, сходны с признаками объектов налогообложения по НДС, что предопределено общей спецификой косвенных налогов. В то же время отдельные операции с подакцизными товарами требуют дополнительного уточнения. В частности, согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Вызывает вопросы используемый термин «оприходование», который, как представляется, заимствован из бухгалтерского учета. В связи с использованием бухгалтерской терминологии и фактически субсидиарным применением законодательства о бухгалтерском учете в налоговых отношениях, возникает ряд интересных вопросов. Так, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ (статья 5). Как известно, приказами Минфина РФ утверждены многие конкретные правила бухгалтерского учета, план счетов и иные подобные правовые акты.
Таким образом, НК РФ, определяя объект налогообложения по акцизам со ссылкой на законодательство о бухгалтерском учете, позволяет Правительству РФ и иным органам исполнительной власти (в частности, Министерству финансов РФ) посредством издания нормативных актов в сфере бухгалтерского учета существенным образом влиять на определение объекта налогообложения. Представляется, что такое положение вещей не вполне согласуется с принципом установления налогов и их существенных элементов законодательным актом (актом представительного органа власти).
Необходимо отметить, что проблема закрепления объектов налогообложения через понятия, не имеющие четкого легального определения, является фундаментальной для действующего налогового законодательства. В качестве подобных примеров можно указать понятия «отгрузка» (статья 167 НК РФ), «забор воды» (статья 333.9 НК РФ), «использование водных объектов для целей сплава древесины на плотах и кошелях» (статья 333.9 НК РФ) и некоторые другие. Разрешить отмеченную проблему возможно определением объекта налогообложения и налоговой базы, в частности, по акцизам с опорой на гражданско-правовые категории, такие как «передача», «распоряжение», «владение» и иные подобные им. Учитывая, что основные гражданско-правовые категории определены в ГК РФ, принцип установления налогов законом и принцип определенности налогообложения будут соблюдены с необходимой строгостью.
Рассмотрим далее более детально сам механизм налогообложения акцизами. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров регулируется статьей 187 НК РФ. Пунктом 1 статьи 187 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. При этом юридически значимая характеристика зависит от вида подакцизного товара и применяемой налоговой ставки. Согласно статье 193 НК РФ в отношении подакцизных товаров применяются твердые, адвалорные и смешанные налоговые ставки. В зависимости от вида применяемой налоговой ставки и вида подакцизного товара налоговая база определяется как физическая, количественная или стоимостная характеристика объекта налогообложения.
Физические характеристики (объем, мощность) применяются соответственно в отношении спиртосодержащей продукции и автомобилей; количественные характеристики - в отношении табачных изделий; стоимостные характеристики - в отношении отдельных видов табачной продукции при применении смешанной налоговой ставки. Представляется, что статья 187 НК РФ не вполне корректно сформулирована в части указания на то, что при применении специфических ставок налоговая база определяется как объем подакцизных товаров в натуральном выражении. Как было отмечено, параметр объема как масштаб налога по акцизам используется только в отношении узкой группы товаров. Однако, мы полагаем, что указанный недостаток юридической техники пока не вызывает сложностей на практике.
Более существенным является вопрос о допустимости использования исключительно нестоимостных параметров измерения подакцизных товаров для определения налоговой базы по налогу. Полагаем, что действующее налоговое законодательство в указанной части противоречит принципу экономической обоснованности налогообложения. Действительно, при существующем правовом регулировании, взимание акциза осуществляется без эффективного учета потенциальной экономической выгоды налогоплательщика от реализации товаров и покупательной способности конечного потребителя, что, с учетом особенностей косвенного налогообложения, должно являться определяющим.
Налоговая нагрузка по акцизам в соотношении с ценой последующей реализации подакцизного товара не является равномерной. Удельный вес акциза в конечной цене тем больше, чем дешевле товар. Более логичным, на наш взгляд, является определение налоговой базы по акцизам с учетом стоимости подакцизных товаров. Разумеется, использование физических и количественных характеристик объекта налогообложения является удобным с точки зрения налогового администрирования и исключает существенное количество спорных ситуаций, связанных с определением стоимости товара. Предлагаемое изменение правового регулирования определения налоговой базы по акцизам может повлечь и ограничение фискальных интересов государства в случае снижения налоговой нагрузки на подакцизные товары небольшой стоимости. Вместе с тем считаем, что сложности организационного характера сами по себе не могут быть в данном случае определяющими для решения обозначенной проблемы. Представляется возможным использовать стоимостное выражение подакцизных товаров на альтернативной основе, в
