Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая система России и предпосылки ее правовой реформы ... 17
1. Правовое понятие налоговой системы России 17
2. Состав элементов налоговой системы России. Принципы налоговой системы России 24
3. Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы 63
Глава 2. Предложения по правовому совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России 80
1. Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов 80
2. Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «порядок установления и введения в действие налогов и сборов» 85
3. Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «права налогоплательщиков» на примере отдельных прав 118
4. Правовое совершенствование элемента налогообложения «налоговые льготы», как части элемента налоговой системы России «система налогов и сборов» 133
Заключение 152
Библиография 164
- Правовое понятие налоговой системы России
- Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы
- Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов
- Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «права налогоплательщиков» на примере отдельных прав
Введение к работе
АКТУАЛЬНОСТЬ ИССЛЕДОВАНИЯ
В настоящее время в России проводится реформа налоговой системы.
v Необходимость ее реформы вызвана все большим несоответствием
существовавшей в 1990-х годах налоговой системы России развивающимся экономическим отношениям. Первым этапом реформы стало принятие первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Но сейчас, спустя несколько лет после введения первой части НК РФ, многие ее нормы по-прежнему далеки от совершенства.
Государство должно уделять пристальное внимание этой реформе, поскольку от совершенства налоговой системы зависит благосостояние как налогоплательщиков, так и в конечном итоге благосостояние самого государства. На благосостояние и экономическое развитие хозяйствующих субъектов влияют не только уровень совершенства налоговой системы государства, но и мероприятия, проводимые в целях реформирования налоговой системы.
* Работая над исследованием, автор обнаружил, что в настоящее время ни
один правовой акт (ни законодательный, ни подзаконный) не содержит ни определения понятия налоговой системы, ни состав ее элементов. Существующие теоретические разработки не образуют единого мнения, и не могут заменить собой определение понятия налоговой системы, которое должно быть, как мы считаем, закреплено в НК РФ. В итоге в России сложилась парадоксальная ситуация, когда исполнительная власть разрабатывает мероприятия по реформированию того, чего нет, а законодательная власть обеспечивает законодательное оформление таких мероприятий в условиях, когда не определен ни объект, ни предмет реформы. В целях анализа влияния действующей налоговой системы на благосостояние налогоплательщиков, а также для того, чтобы оценить способствует ли действующая налоговая система
~ экономическому развитию налогоплательщиков автором были исследованы и
обобщены существующие научные разработки, действующие нормативные и ненормативные правовые акты, правоприменительная практика, а также публикации в средствах массовой информации, касающиеся требований, выдвигаемых к налоговой системе. На основе проведенного анализа были
сформулированы выводы о необходимости реформирования налоговой системы России, в том числе, даже тех ее элементов, реформирование которых сам законодатель считает завершенным.
Актуальность исследования заключается в том, что автор, во-первых, рассматривает проблемы, возникающие или могущие возникнуть в связи с осуществляемым реформированием налоговой системы, а, во-вторых, рассматривает их с точки зрения налогоплательщика, защищая его интересы. Безусловно, финансовое право (а значит, и налоговое право как его подотрасль) является по своей природе публичным правом. Вместе с тем, подход к пониманию сути реформирования налоговой системы, а через понимание и к решению проблем, возникающих в процессе такого реформирования, с позиций не государства но налогоплательщика позволяет не только показать многогранность стоящей перед обществом задачи, но и решить ее на качественно новом уровне взаимоуважения прав и законных интересов как налогоплательщика, так и государства. Такой подход не нарушает интересы государства, поскольку, защищая добросовестного налогоплательщика, государство заботится и о себе.
Актуальность исследования заключается также в анализе проводимых в настоящее время мероприятий по реформированию налоговой системы, а также в разработанных автором конкретных предложениях по совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России.
Понимая, что рассмотреть влияние реформы каждого элемента налоговой системы России на экономическую деятельность и развитие налогоплательщиков, выявить все нарушения каждого элемента, а также дать собственные предложения по их совершенствованию в рамках одной работы невозможно, автор ограничил предмет исследования, включив в него только некоторые элементы налоговой системы.
ОСНОВНЫЕ ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ИССЛЕДОВАНИЯ
Целью и предметом исследования является
- определение правового понятия принципа налоговой системы, состава принципов, которые должны лежать в основе налоговой системы России с тем, чтобы она обеспечивала оптимальный налоговый режим для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов,
- проверка соответствия действующей в России налоговой системы этим
принципам,
- изучение отдельных элементов налоговой системы, влияющих на
экономическую деятельность и развитие хозяйствующих субъектов, и
предложение конкретных мероприятий по их совершенствованию, в том числе,
путем изменения и дополнения действующего законодательства России для
создания условий экономическому развитию хозяйствующих субъектов.
Первая глава работы посвящена исследованию налоговой системы России, определению понятия налоговая система, определению состава элементов налоговой системы России, определению понятия принципа налоговой системы, состава принципов налоговой системы, которые должны лежать в основе налоговой системы России для обеспечения этой системой условий экономическому развитию хозяйствующих субъектов, а также раскрытию содержания каждого из этих принципов. В этой главе автор на конкретных примерах показывает, что действующая в настоящее время в России налоговая система, нарушает практически все принципы, заложенные в ее основу. Исследуя акты, изданные различными органами власти по вопросу реформирования налоговой системы, автор показывает недостатки реформы налоговой системы: в частности, неопределенность объекта и предмета реформы, отсутствие механизма контроля за соответствием результатов реформы ее целям и принципам налоговой системы. Значение первой главы заключается также в том, что она служит теоретической базой для конкретных выводов и предложений, выдвигаемых автором во второй главе настоящей работы.
Во второй главе автор переходит к исследованию отдельных элементов налоговой системы и показывает их недостатки, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов, а также принципы налоговой системы. На примере таких конкретных примеров автор показывает проблемы, которые могут возникнуть у налогоплательщиков и появление которых, по его мнению, можно предотвратить. С этой целью автор показывает направления и конкретные мероприятия по реформированию рассматриваемых им элементов налоговой системы, а также предложения по изменению и дополнению Актов законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов.
Отсутствие теоретических разработок по выбранной теме только способствовало развитию у автора дополнительного интереса к исследуемой проблеме.
Сформулированные цели предопределили решение следующих задач:
проанализировать и обобщить Акты законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты (как нормативные, так и ненормативные), а также правоприменительную практику (практику КС РФ, ВАС РФ, ФАС округов), способствующие основанному на существующих подходах к реформе налоговой системы пониманию налоговой системы России, ее содержания;
определить принципы, на которых должна быть построена налоговая система России, с тем, чтобы эта система обеспечила оптимальный налоговый режим для экономического развития хозяйствующих субъектов с соблюдением интересов государства;
- оценить соответствие действующей в России налоговой системы
сформулированным принципам налоговой системы;
- разработать конкретные мероприятия по совершенствованию
рассмотренных элементов налоговой системы России в целях экономического
развития хозяйствующих субъектов при условии соблюдения интересов
государства.
СОСТОЯНИЕ РАЗРАБОТКИ ПРОБЛЕМЫ
Правовая деятельность государства в финансовой сфере, и в частности в области налогов, находится под постоянным вниманием и является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов, исследующих финансово-правовые проблемы.
Значительный вклад в разработку теории финансового права внесли: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Д.А. Бекерская, К.С. Бельский, В.В. Бесчеревных, Л.В. Бричко, А.В. Брызгалин, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, И.Г. Гуреев, В.В. Гусева, И.Г. Денисова, Т.С. Ермакова, СВ. Запольский, В.Н. Иванов, Н.А. Куфакова, М.И. Коган, А.Н. Козырин, Н.П. Кучерявенко, В.И. Мартьянов, М.С. Молокотин, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, М.И. Пискотин, СМ. Потапова, Е.А. Ровинский, Э.Д. Соколова, Г.А. Тосунян, Н.И. Химичева, СД. Цыпкин, Д.Г. Черник.
В то же время большинство из них не ставили перед собой задачу комплексного анализа соответствия существующей налоговой системы тем
целям, которые поставлены перед реформой налоговой системы, и не анализировали (за редким исключенем) влияние рассмотренных автором элементов налоговой системы России и результатов их реформы на экономическое благосостояние и развитие налогоплательщика с точки зрения самого налогоплательщика.
В ходе работы автором изучены и проанализированы положения и выводы, содержащиеся в трудах не только правоведов в области финансового права, но и правоведов в области административного права (К.С. Вельского), истории и теории государства и права (А.В. Малько). Кроме того, автор изучил и проанализировал положения и выводы, содержащиеся в работах как зарубежных (Дж.Ю. Стиглица), так и отечественных экономистов (В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Н.Б. Телятникова, Т.Ф. Юткиной). Автор также изучил труды одних из первых отечественных финансистов - М.М. Сперанского и Н.И. Тургенева.
НАУЧНАЯ НОВИЗНА
Настоящая работа является продолжением исследований такой крупной подотрасли финансового права как налоговое право. При этом она является качественно новым исследованием проблем, возникших (или могущих возникнуть) у налогоплательщиков в связи с проводимой реформой налоговой системы России. Полноценный анализ результатов реформы проводить еще рано, поскольку реформа еще не завершена. В связи с этим автор исследовал результаты реформы отдельных элементов налоговой системы и их влияние на экономическую деятельность и развитие хозяйствующих субъектов. Поскольку реформирование налоговой системы было инициировано в целях, в том числе, обеспечения налогоплательщикам налогового режима, благоприятствующего их развитию, автор подошел к исследованию отношений «налогоплательщик -государство» с позиции налогоплательщика. Конкретные элементы новизны исследования определяются выносимыми на защиту положениями.
НА ЗАЩИТУ ВЫНОСЯТСЯ СЛЕДУЮЩИЕ НОВЫЕ ИЛИ СОДЕРЖАЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ НОВИЗНЫ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ:
1. Устанавливается, что налоговая система России должна основываться на принципах стабильности, гибкости, юридической справедливости, понятности,
эффективности и единства. В настоящее время эти принципы не соблюдаются.
Предлагается разработать «Правила предварительной проверки не имеющих индивидуального (адресного) характера актов, издаваемых органами, указанными в п.2 ст.4 НК РФ» и утвердить их постановлением Правительства РФ. Предварительная проверка, по мнению автора, необходима для предотвращения появления ненормативных актов, содержащих положения, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов. В соответствии с этими Правилами все не имеющие индивидуального характера акты органов, указанных в п.2 ст.4 НК РФ, предлагается сначала проверять в Министерстве юстиции РФ на предмет выделения из них нормативных актов, нуждающихся в государственной регистрации, и ненормативных актов, не нуждающихся в такой регистрации. Ненормативные акты должны предлагается направлять в специально созданное учреждение для проверки их соответствия Актам законодательства о налогах и сборах РФ. Без положительного заключения этого учреждения ненормативные акты указанных органов не должны издаваться.
Также предлагается разработать «Правила возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц» и закрепить их в отдельном федеральном законе либо в НК РФ, дополнив его соответствующим Разделом VII.I. Эти Правила предлагаются в целях конкретизации порядка осуществления налогоплательщиком права возмещения убытков, в том числе, расходов в оплату услуг представителей в суде по спору с налоговым органом если суд принял решение в споре в пользу налогоплательщика.
Кроме того, рекомендуется усложнить законодательный процесс, дополнив его между первым и вторым чтениями законопроекта новым этапом проверки законопроекта и таблицы поправок к нему. Для этого законопроект и таблица поправок к нему должны быть размещены на свободном для посещения всеми желающими сайте ГД ФС РФ. Депутаты могут по результатам рассмотрения присланных аргументированных замечаний, воспользовавшись правом законодательной инициативы, внести наиболее конструктивные из них в Комитет по бюджету и налогам. В целях обеспечения работоспособности предложенного автором механизма проверки в Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ предлагается ввести разработанные автором дополнения.
Устанавливается, что отказ государства от всех налоговых льгот по налогу на прибыль необоснован. В борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками, незаконно использующими налоговые льготы для уклонения от уплаты налогов, в результате отмены всех льгот по налогу на прибыль пострадали в первую очередь добросовестные налогоплательщики.
Предлагается предусмотреть в главе 25 НК РФ льготы в отношении следующих наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений: инвестиционного и НИОКР.
Для стимулирования инвестиционной активности наиболее эффективным представляется совмещение льготы по капитальным вложениям и ускоренной амортизации. Для стимулирования НИОКР, а также использования результатов НИОКР в производственной деятельности налогоплательщика наиболее эффективным представляется (одновременно с возможностью уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на НИОКР) предоставить налогоплательщику право в случае достижения им положительного результата в НИОКР выводить из-под налогообложения дополнительно часть облагаемой прибыли, размер которой будет зависеть от суммы, направленной на НИОКР.2. Авторские предложения и рекомендации по совершенствованию норм действующего законодательства:
7. В действующее законодательство РФ предлагается внести следующие
изменения и дополнения, разработанные автором:
7.1. НК РФ предлагается дополнить статьей 3.1. «Принципы налоговой системы России», устанавливающей перечень принципов, которым должна соответствовать налоговая система России, и раскрывающей содержание этих принципов, следующего содержания:
Правовое понятие налоговой системы России
В настоящее время ни один правовой акт (ни законодательный, ни подзаконный) не дает определения понятию «налоговая система». Между тем сам этот термин регулярно упоминается как в теории налогового права, так и в различных ведомственных актах, а также в научных и практических публикациях.
Хотя существующие теоретические разработки не образуют единого мнения, в среде правоведов можно выделить два основных подхода к пониманию того, что такое налоговая система.
Представители первого лагеря полностью придерживаются понятия, установленного в ст.2 Закона РФ «Об основах налоговой системы»2, утратившей силу 1 января 1999 года. Согласно этой статье, налоговую систему России образовывала совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке. При этом определение понятия налоговой системы у различных авторов несколько меняется. Например, в учебнике «Финансовое право» под редакцией профессора О.Н. Горбуновой говорилось, что налоговую систему Российской Федерации составляет совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ и взимаемых на территории РФ3. Немного измененное по форме, но не по смыслу, это определение содержится и во втором издании этого учебника4.
Представители второго лагеря дают определение понятию «налоговая система» через состав налоговой системы, и указывают, что элементами налоговой системы являются не только установленные в законном порядке налоги и сборы, но и другие элементы. При этом среди них нет единого мнения как о количестве составляющих налоговую систему элементов, так и по вопросу о том, что именно следует считать элементом налоговой системы.
Например, С.Г. Пепеляев определял налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения5. При этом к существенным он причислял шесть условий. Позже определение понятия «налоговая система» было им уточнено и стало определяться как совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения6, а количество этих существенных условий увеличено. В этой связи следует отметить, что на данный момент суды рассматривают условия налогообложения в более узком смысле, а именно: фактически признают условия налогообложения элементами налогообложения7.
В отличие от С.Г. Пепеляева, А.В. Брызгалин8 рассматривает налоговую систему как совокупность входящих в ее структуру элементов, состав которых отличается от указанного С.Г. Пепеляевым, причем их количество не ограничено. При этом термин «элемент налоговой системы» у А.В. Брызгалина соответствует термину «условие налогообложения», который использует С.Г. Пепеляев.
Интересен подход к пониманию налоговой системы у Е.М. Ашмариной. Придерживаясь в целом сложившейся на основе Закона РФ «Об основах налоговой системы» точки зрения, она согласна и с С.Г. Пепеляевым, который, по ее мнению, попытался сформулировать понятие налоговой системы с точки зрения процессуального подхода. Понятие налоговой системы, продолжает свою мысль Е.М. Ашмарина9, «состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков, с одной стороны, в материальном смысле это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов, а с другой стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства...».
Как видим, единое мнение среди правоведов в отношении определения понятия «налоговая система» отсутствует.
Дальнейший анализ высказанных в отношении определения понятия «налоговая система» точек зрения показывает, что единое мнение отсутствует и среди экономистов.
Одни из них указывали, что налоговая система представляет собой совокупность налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления10. Другие же считали, что налоговая система представляет собой совокупность налоговых сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны11.
По мнению же В.Г. Панскова, налоговая система - это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства12.
Нет единого мнения в отношении определения понятия «налоговая система» и в государственных органах, непосредственно связанных с проведением реформы налоговой системы - МНС России и Минфине России.
Так, по мнению советника налоговой службы I ранга А.В. Аронова, «структура налогов - это лишь одна из характеристик налоговой системы. Другой важной составляющей является система их сбора»13.
Согласно высказанной на сайте ИМНС РФ Республики Башкортостан14 точке зрения, налоговая система представляет собой государственную систему мер политического, экономического, административного, правового характера, направленную на исполнение доходной части бюджета, а также стимулирование роста внутреннего валового продукта (ВВП). Там же говорится, что «налоговая система включает в себя следующие элементы: налоговые органы; налоговое законодательство; налоговую полицию (упразднена15, функции переданы МВД16 - авт.); налоги; пошлины; сборы; другие платежи; распределение налогов по уровню бюджета; налоговые суды (проект)».
По мнению первого заместителя министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталова, «налоговая система формируется из налогов и сборов»17. Хотя этот же автор считает, что «другим элементом налоговой системы... должно стать установление в рамках общей налоговой системы специальных налоговых режимов при выполнении соглашений о разделе продукции...»18.
Таким образом, существует значительное количество определений понятия «налоговая система». В принципе, ничего необычного в наличии множества точек зрения нет. Однако когда речь идет о достижении целей, поставленных перед реформой налоговой системы, отсутствие в законодательстве четкого ответа на вопрос «Что есть налоговая система России?» ставит под сомнение не только принципиальную возможность достижения поставленных целей, но и возможность проведения реформы налоговой системы.
Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы
Как известно, смена экономической формации в целом или изменение отдельных направлений развития экономики необходимо и неизбежно влечет изменение всего права или его отраслей, направленное на обеспечение успешного экономического развития страны. Поэтому при переходе к рыночной экономике на смену существовавшей в СССР системе изъятия доходов в России была сформирована налоговая система, которая первоначально в целом выполняла свою роль, обеспечивая в условиях высокой инфляции и структурных изменений в экономике поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Однако со временем присущие ей недостатки становились все более значительными, а сама система все больше переставала соответствовать развивающимся хозяйственным отношениям и нуждалась в реформировании.
Более того, в силу крайне низкой налоговой дисциплины налогоплательщиков, значительных и не всегда оправданных налоговых льгот, массового уклонения всеми законными и незаконными способами от уплаты налогов, реальное налоговое бремя на добросовестных налогоплательщиков оказалось в значительной мере выше чем в большинстве экономически развитых странах (налоговое бремя составляет в: Германии - 42,9 % от ВВП; Дании - 52,8 % от ВВП; Швеции - 54,2 % от ВВП; США - 31,8 % от ВВП84). Как следствие, добросовестные налогоплательщики теряли стимулы к предпринимательской деятельности, к постоянному поиску путем повышения эффективности хозяйствования и либо свертывали свою деятельность, либо уходили в теневой сектор экономики.
Нынешняя налоговая система России хотя и характеризуется меньшим количеством налогов и сборов чем было ранее (около двухсот85), однако, по-прежнему отличается преимущественно фискальной направленностью. Фискальная функция налога является исторически первой и основной, но далеко не единственной. Помимо нее можно выделить также регулирующую и контрольную функции налогов. Практическая ценность регулирующей функции налогов в России в настоящее время искусственно занижается (законодатель уменьшает налоговые ставки при одновременной ликвидации всех льгот, Правительство РФ отказывается от применения налогового механизма для выравнивания уровня развития регионов страны86). Тем не менее, отказ государства от использования налогов в целях регулирования, не означает, что налогам присуща исключительно одна фискальная функция, как утверждает И.В. Горский .
Для исправления существовавшей фискальной направленности налоговой системы Правительством РФ была поставлена задача достижения оптимального соотношения между фискальной и регулирующей направленностью налоговой системы России в процессе реформирования налоговой системы. Общие направления реформы были высказаны еще в 1998 году в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 17.03.98. № 04-01-11. Хотя это письмо вообще не является нормативным актом, однако из его содержания можно выделить три цели, на достижение которых, как регулярно извещают налогоплательщиков Минфин России, МНС России, Правительство России, а также Федеральное Собрание РФ, направлена реформа налоговой системы: - создание для всех налогоплательщиков условий, при которых выгодно платить налоги, - снижение налогового бремени, - построение справедливой, стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой системы.
Ранее нами был сделан следующий вывод: для того, чтобы налоговая система России действительно стимулировала экономическое развитие хозяйствующих субъектов и характеризовалась оптимальным соотношением фискальной и регулирующей направленности необходимо, чтобы правила налогообложения, действующие в России, основывались на законодательно закрепленных принципах ее налоговой системы.
Между тем, анализ законодательства о налогах и сборах и подзаконных актов МНС России позволяет сказать, что действующая в настоящее время налоговая система России нарушает все описанные нами принципы налоговой системы России: стабильности, гибкости, юридической справедливости, понятности, эффективности, единства и нейтральности.
Так, несомненным нарушением принципа стабильности налоговой системы России, по нашему мнению, является практика введения с 1 января нового года федеральных налоговых законов, подписанных Президентом РФ и опубликованных в «Российской газете» в один и тот же день - 31 декабря предыдущего года. В частности, подобным образом были опубликованы и вступили в силу два федеральных закона , значительным образом изменившие существовавший порядок налогообложения. Подписанные Президентом РФ 31 декабря, они в принципе не могли быть доведены до сведения налогоплательщиков в этот же день, поскольку текст законов надо сначала доставить в редакцию газеты, затем сверстать макет газеты, содержащей эти законы, вывести его на печать, проверить на наличие ошибок и только потом отправить в типографию для печатанья газеты. После этого отпечатанные экземпляры газеты должны быть развезены по почтовым отделениям, а оттуда доставлены подписчикам. Практика показывает, что «Российская газета», содержащая в себе федеральные законы, подписанные Президентом РФ 31 декабря, фактически появляется у налогоплательщиков только 4 января следующего года. Это значит, что датой вступления в силу указанных законов в силу ст.5 НК РФ должно быть не 1 января, а более поздняя дата.
Предотвратить появление такого нарушения принципа стабильности не смогла ни ст.5 НК РФ, ни Постановление Пленума ВАС РФ89 (вот, кстати, конкретный пример переложения законодателем своей обязанности по ликвидации недоработок налогового закона на судебную власть). Согласно разъяснению, данному в п.З этого Постановления, при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного Акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п.1 ст.5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Тем не менее, не прошло и одиннадцати месяцев, как появился первый из указанных федеральных законов (следующий федеральный закон появился также под самый Новый год).
Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов
Переход на рыночное хозяйствование перенес акцент в управлении экономикой с прямого воздействия государства на объект управления на косвенное. Хотя государство по-прежнему имеет право давать прямое предписание хозяйствующим субъектам, однако круг таких субъектов в их общем числе незначителен (например, к ним относятся федеральные государственные унитарные предприятия, государственные учреждения). В отношении же большинства хозяйствующих субъектов такое управление теперь может проявляться только в форме косвенного влияния (управление в форме определения поведения законодательным путем в данном случае не рассматривается). Для этого государство может использовать в том числе и налоговую систему.
На экономическое развитие хозяйствующих субъектов оказывает влияние соблюдение либо нарушение принципов, лежащих в основе налоговой системы государства. В частности, соблюдение принципа стабильности обеспечивает налогоплательщику возможность налогового планирования. Соблюдение принципа гибкости налоговой системы обеспечивает своевременное и относительно оперативное (при этом не нарушающее принцип стабильности) изменение действующих правил налогообложения, а значит, обеспечивает уверенность налогоплательщика в том, что ошибки, двусмысленности и недочеты, обнаружившиеся в процессе применения налогового закона в прошлом календарном году будут исправлены к началу следующего календарного года. Соблюдение принципа простоты налоговой системы обеспечивает возможность налогоплательщика не отвлекать оборотные средства на приобретение дорогостоящих услуг налоговых консультантов, адвокатов, аудиторов, разъясняющих порядок применения той или иной налоговой нормы, а использовать их для извлечения прибыли.
Нарушения принципов налоговой системы (некоторые из таких нарушений были нами показаны во втором параграфе первой главы настоящей работы) ведут к негативным для развития налогоплательщиков последствиям (которые были показаны нами также во втором параграфе первой главы настоящей работы). Конкретные мероприятия, направленные на недопущение дальнейшего появления последствий, препятствующих экономическому развитию хозяйствующих субъектов, будет нами показаны в последующих параграфах настоящей главы.
На экономическое развитие хозяйствующих субъектов оказывает влияние величина налоговых ставок. В частности, при разных налоговых ставках (высоких и низких) объем государственных доходов через налоговые поступления может быть одинаковым. Однако с ростом налоговой ставки повышается ее тормозящее влияние на предпринимательскую деятельность в результате чего стимулы развития экономики ликвидируются, а налоговая база сужается. При этом определенная часть налогоплательщиков разоряется, сворачивает производство, другая часть - находит как законные, так и незаконные пути минимизации своих налоговых обязательств. В связи с этим, для экономического развития хозяйствующих субъектов целесообразнее снижать величину налоговых ставок, что должно привести к росту экономического благосостояния налогоплательщика (и в конечном итоге - к росту поступлений в бюджет). Этот тезис неоклассической теории лежит в основе проводимой в настоящее время в России реформы налоговой системы.
На экономическое развитие хозяйствующих субъектов оказывает влияние также направленность налоговой системы в целом, которая, в свою очередь, зависит от функций налогов. По нашему мнению, налогам присущи фискальная, регулирующая и контрольная функции. Отказ государства от использования налогов в целях регулирования, не означает что налогам присуща только фискальная функция, как утверждает И.В. Горский101. Свое мнение он обосновывает несколькими аргументами: во-первых, будь у налога несколько функций, все они должны были бы быть представлены в каждом налоге, во-вторых, ни в одном серьезном зарубежном издании по экономике и финансам нет попытки дать сколько-нибудь строгое определение налога, как нет и никаких упоминаний о его функциях102.
В своих рассуждениях И.В. Горский проводит аналогию между функциями налога и функциями денег и делает вывод о том, что иные функции налогов являются в действительности не самостоятельными функциями, а всего лишь разнообразными эффектами фискального действия налогов.
Между тем, в построенную И.В. Горским модель аргументации не вписывается, например, земельный налог. Как это прямо указано в ст.2 Закона РФ от 11.10.91. № 1738-1 «О плате за землю», этот налог был установлен в целях «стимулирования рационального использования охраны и освоения земель, повышения плодородия почв...». То есть целью установления этого налога явилось именно стимулирование хозяйствующих субъектов - плательщиков этого налога. Кроме того, вывод о выполнении налогами регулирующей функции можно сделать из Определения КС РФ от 13.11.01. № 226-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Антоновой Людмилы Владимировны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором сказано «...федеральный законодатель вправе в целях стимулирования установить налоговые льготы, в том числе в отношении уплаты единого социального налога» (выделено авт.). Предусмотренные ранее в Законе РФ «О налоге на прибыль» льготы также предоставляли прекрасные возможности для применения налога на прибыль в качестве механизма регулирования поведения плательщиков этого налога. От того, что в главе 25 НК РФ льготы не предусмотрены налог на прибыль не перестал нести в себе потенциальную возможность быть использованным для такого регулирования.
Не следует забывать и о том, что согласно распоряжению Правительства РФ от 10.07.01. № 910-р «Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002-2004 годы)»103 основной целью налоговой реформы является достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов.
Относительно отсутствия упоминания функций налогов в зарубежных изданиях следует обратить внимание на два момента: во-первых, И.В. Горский говорит о зарубежных изданиях, применяя оценочную категорию «серьезный» (поэтому, одно и то же издание может оцениваться одними учеными как серьезное, а другими, как издание, не относящееся к серьезным), а во-вторых, то, что в зарубежных изданиях И.В. Горский не нашел указания на выполнение налогами определенных функций, еще не означает, что такие указания вообще отсутствуют и иных функций кроме фискальной у налога нет. Например, о функциях налогов говорят американские104 и французские авторы105.
Налог, по нашему мнению, в силу возможностей, которыми он потенциально обладает, не только может, но и должен быть использован в целях регулирования поведения налогоплательщиков, но только при соблюдении следующего условия: налогообложение не должно затрагивать капитал, являющийся источником дохода. Фактически это условие повторяет одно из правил взимания налогов, предложенных Н.И. Тургеневым в своем труде «Опыт теории налогов» - «налог должен всегда взимаем с чистого дохода»106. Примером использования налога как в фискальных целях, так и в целях регулирования поведения налогоплательщиков является, например, целевой налог, введенный в Ирландии .
Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «права налогоплательщиков» на примере отдельных прав
Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) названы в ст.21 НК РФ. В рамках настоящей работы мы затронем только отдельные права налогоплательщиков, реализация которых налогоплательщиками (в частности, права получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп.2 п.1 ст.21 НК РФ) и права требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп.14 п.1 ст.21 НК РФ)) сопровождается на практике такими специфическими особенностями, которые могут не только затруднить их реализацию, но и вообще заблокировать ее. Возможность реализации налогоплательщиками этих двух прав на практике, а также пути совершенствования механизма обеспечения реального использования налогоплательщиками этих прав будут показаны автором в настоящем параграфе.государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах
Это право закреплено в подп.2 п.1 ст.21 НК РФ и является составной частью более общего права налогоплательщика на информацию, которое призвано обеспечить правильное исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
Фактически, если проанализировать принятые когда-либо документы в сфере налогообложения, можно увидеть, что все они, обладая разным правовым статусом, приняты с одной целью - обеспечить устойчивое и постоянное изъятие денежных средств у налогоплательщика и поступление этих средств в бюджет. Именно с этой целью органы власти различного уровня издают акты, которыми предоставляют (или стараются предоставить) налогоплательщикам максимум информации по вопросам налогообложения. Именно с этой целью в НК РФ установлены нормы п.6 ст.З, ст.4, подп.1 и 2 п.1 ст.21, подп.4 п.1 ст.32 НК РФ.
Обязанности представлять соответствующие сведения, корреспондирует право налогоплательщика на информацию, которое, по нашему мнению, включает в себя комплекс прав, объединенных одной целью:
1. право знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке налогоплательщик должен платить в целях правильного исполнения своих налоговых обязательств;
2. право знать нормативные правовые акты, изданные органами исполнительной власти и иными органами, упомянутыми в п.1 ст.4 НК РФ (далее мы будем говорить только о налоговых органах), и использовать эти акты в целях правильного исполнения своих налоговых обязательств;
3. право знать акты, издаваемые налоговыми органами по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, и которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, и следовать их положениям в целях правильного исполнения своих налоговых обязательств;
4. право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (подп.1 п.1 ст.21 НК РФ) и применять ее в целях правильного исполнения своих налоговых обязательств;
5. и собственно право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и следовать этим разъяснениям в целях правильного исполнения своих налоговых обязательств.
Первому праву корреспондирует обязанность законодательного органа при установлении налога определить все элементы налогообложения, которая фактически вытекает из п.6 ст.З НК РФ и практически всегда выполняется. Второму праву корреспондирует право государственных и иных органов издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Практика показывает, что если внутри таких актов и содержатся иногда нормы, нарушающие права и интересы налогоплательщиков, однако количество норм-нарушителей не идет ни в какое сравнение с количеством нарушений, допущенных в актах, с которыми налогоплательщик сталкивается при осуществлении своего третьего, четвертого и пятого права из указанного выше списка прав.
К сожалению действующий в России налоговый правопорядок не предусматривает достаточный контроль за реализацией МНС России права издавать приказы, инструкции и методические указания, а также за исполнением обязанности налоговых органов информировать налогоплательщиков (в порядке подп.1 п.1 ст.21 НК РФ) и давать им разъяснения (в порядке подп.2 п.1 ст.21 НК РФ). В своей разъяснительной и информационной работе (результаты которой могут быть предназначены как для подразделений МНС РФ, так и для всех или только отдельных налогоплательщиков) налоговый орган зачастую трактует законодательство о налогах и сборах в угоду бюджету. Поэтому для налогоплательщиков, которые по каким-либо причинам принимают решение не судиться с налоговыми органами если изданные указанными органами документы нарушают права и законные интересы налогоплательщиков, перечисленные выше права (право следовать положениям документов, не относящихся к актам законодательства о налогах и сборах, право применять полученную от налоговых органов информацию и право следовать полученным письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах) трансформируются в обязанности, не предусмотренные Налоговым Кодексом РФ и, по сути, попирающие права и законные интересы налогоплательщиков. Между тем, нормы НК РФ являются нормами прямого действия и в принципе должны быть достаточными для защиты прав налогоплательщиков. Однако практика их применения обрастает такими «уточняющими» подзаконными актами (письмами и Методическими рекомендациями), которые могут прямо и не нарушать законодательство о налогах и сборах (хотя чаще все же нарушают), но возводят практически «непроходимые препятствия» к осуществлению налогоплательщиком своих прав.
