Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовой анализ основных понятий законодательства об инвестициях с позиции законодательства о налогах и сборах. 16
1. Правовое содержание понятия «инвестиции» и его применение — в законодательстве о налогах и сборах 16
2. Правовое содержание понятия «инвестиционная деятельность» и его применение в законодательстве о налогах и сборах 33
3. Правовое содержание понятия «капитальные вложения» и его применение в законодательстве о налогах и сборах 50
4. Субъектный состав инвестиционного правоотношения. Правовое положение инвестора как налогоплательщика 68
Глава 2. Правовой анализ отдельных налоговых последствий осуществления налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений 93
1. Методика правового анализа соотношения юридических фактов вложения инвестиций и возникновения объекта налогообложения 93
2. Правовые аспекты определения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений 108
3. Правовые аспекты налогообложения прибыли налогоплательщиков, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений 123
4. Правовые аспекты налогообложения инвесторов налогом на доходы физических лиц 139
Заключение. ; 159
Библиография 163
- Правовое содержание понятия «инвестиции» и его применение — в законодательстве о налогах и сборах
- Правовое содержание понятия «инвестиционная деятельность» и его применение в законодательстве о налогах и сборах
- Методика правового анализа соотношения юридических фактов вложения инвестиций и возникновения объекта налогообложения
- Правовые аспекты определения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений
Введение к работе
Осуществление инвестирования является важнейшей составляющей жизнедеятельности любого хозяйствующего субъекта, что в свою очередь является причиной особого внимания государства к правовому регулированию инвестирования. Это дает основание говорить об особой политике государства, направленной на стимулирование субъектов, осуществляющих инвестиционную деятельность.
Одним из важнейших элементов государственной политики, направленной на поддержку инвестирования и инвестиционной деятельности, является налоговая политика1. Как отметила М.В. Карасева, политика является одним из главных факторов, определяющих развитие законодательства вообще и финансового законодательства в частности . Как известно, налоги являются универсальным инструментом реализации задач государства . Это в полной мере относится к налоговой политике в области поддержки и стимулирования инвестиционной деятельности. В литературе нормы налогового права часто рассматриваются как финансово-правовые стимулы инвестиционной деятельности4.
Основы налоговой политики в области поддержки и стимулирования инвестиционной деятельности были заложены в нормах Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»5. Согласно пункту 1 части 2 статьи 11 названного закона федеральные органы власти при регулировании инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме
1 Об этом подробнее см. Карасев М.Н. «Вопросы реализации налоговой политики в российском
законодательстве о налогах и сборах»/автореферат днес. ... канд. юр. наук// Москва, Академия народного
хозяйства при Правительстве РФ, 2005 г.
2 См. Карасева М.В. «Бюджетное и налоговое право России (политический аспект)»/Москва, 2005 г., стр. 43.
3 См. Фокин В.М «Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции в
Российской Федерации»/ Автореферат дисс. ... канд. юр. наук // Институт государства н права РАН,
Москва, 2001 г., стр. 3.
4 См. Бубешщпсов А. Д. «Финансово-правовые стимулы ішвсстнционной деятельности»/ «Финансовое
право», 2005 г., № 3.
5 Федеральный закон от 25.02.1999 года№ 39-ФЗ «Об шшестицыонной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»/ «Собрание законодательства РФ»,
01.03.1999, N9, ст. 1096.
капитальных вложений, должны создавать благоприятные условия для развития такой деятельности, в том числе путем совершенствовашія системы налогов, механизма начисления амортизации и использования амортизационных отчислений, а также установления для субъектов инвестиционной деятельности специальных налоговых режимов, не носящих индивидуального характера. В соответствии, с пунктом 1 части Л статьи 19 названного Федерального закона обязанности по обеспечению благоприятного налогового климата возложены также на органы местного самоуправления1. О налоговой политике в рассматриваемой области говорится и в программных документах, принятых в последнее время2. О необходимости принятия мер, направленных на повышение эффективности инвестиций и на их защиту, упоминается в Бюджетном послании Президента Федеральному собранию Российской Федерации от 30.05.2006 года «О бюджетной политике в 2007 году» и в Бюджетном послании Президента РФ «О бюджетной политике в 2008-2010 годах»4. Аспектам налоговой политики в сфере стимулирования и защиты инвестиций уделено внимание в проекте «Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации», разработанной Министерством экономического развития и торговли РФ, где отмечена необходимость усиления стимулирующего влияния налоговой системы на развитие экономики5.
Налоговая политика государства, направленная на поддержку инвесторов и стимулирование инвестиционной деятельности, находит свое отражение в нормах законодательства о налогах и сборах. Но было бы
1 С.С. Собяніш «Тенденции развіптія законодательства субъектов Российской Федерации в социалыю-
эконошгческой сфере»/ «Ж\ риал российского права» 2007 г.. № 7.
2 См. «Послание Президента России Владимира Путина Федерально^' собранию РФ от 10.05.2006 года»/
«Российская газета» № 97 от 11.05 2006 года. Также см. «Послашіе Президента России Владимира Путина
Федеральное собранию РФ» от 26.04.2007 года»/ «Российская газета» № 90 от 27.04.2007 года.
3 «Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федеращш
от 30.05.2006 года «О бюджетной политике в 2007 году»/ «Пенсия» № 6. 2006 год, «СПС Консультант
Плюс».
4 «Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федеращш
от 30.05.2006 года «О бюджетной политике в 2008-2010 ro;wv>/ «Фішансовьііі вестник. Финансы, налога,
страхование. б>-хгалтсрскші учет», 2007 г. .№ 7
5 «Концепция долгосрочного социально-экономического развігшя Российской Федеращш», проект //
littr>:/Av\vw.economv uov.niA\psAvcm/invcoiinect/econoinvlib/incn/resoiirccs/:>S79cd804ab8615ab426fc421417502
7/kdr2020 sent.doc. стр. 88.
ошибочным рассматривать указанные нормы в отрыве от норм других отраслей законодательства, направленных на регулирование инвестиционной деятельности. Несмотря на то, что традиционно правовое регулирование инвестиционной деятельности относят к сфере гражданского права, заметную роль здесь играют нормы административного, финансового и налогового права1. Иными словами, правовое регулирование инвестиционной деятельности являет собой пример взаимодействия и взаимопроникновения частно-правового и публично-правового способов правового регулирования2. Это обстоятельство предопределяет сложности, возникающие при разработке прогрессивной правовой системы налогообложения участников инвестиционной деятельности3.
Таким образом, тема исследования напрямую связана с вопросами взаимодействия и взаимопроникновения частноправового и публичноправового способов правового регулирования, которые в настоящее время являются остро дискуссионными. Исследованию названной проблемы посвящены труды многих ученых-специалистов в различных отраслях права4.
Считается, что налоговые отношения возникают на основе и после возникновения гражданских правоотношений. Так, вступление субъектов в гражданские правоотношения приводят к возникновению объектов налогообложения в силу статьи 38 Налогового кодекса Российской
О роли административного права в регулировании ігоедпринішательской, в том числе инвестиционно!*!, деятельности писала Н.Ю. Хаманева, отмечая, в частности, вопросы регулирования порядка вьщачи лицензии. См. Хаманева Н.Ю. «Перспективы развития науки адашннстрапшного права» / «Адаишистратшшое и информационное право (состояние и перспективы развития)» отв. ред. НЛО, Хаманева, И.Л. Бачило// Москва, 2003 г., стр. 3-9. Роль финансового права осветила М.В. Карасева, см. Карасева М.В., «Бюджетное и налоговое право России (политический аспект)» / Москва, 2005 г., стр. 39.
2 Об условности деления права на частное и публичное см. В.В. Кротков «Государственное управляющее
воздействие и его взаимосвязь с делением права на частное и публичное» / «Информационные проблемы в
сфере адшшистративной реформы. Сборник научных трудов» отв. ред. И.Л. Бачило // Москва, 2005 г., стр.
78-87.
3 См. Басов В.А. «Правовые аспекты налогообложения гашестшпюннон деятельности в Российской
Федерации» / автореферат, дисс. ... канд. юр. наук/Москва, 2002 г.
4 См., например, Нагорная Э.Н. «Налоговые споры. Соотношение граэкданского и налогового
законодательства» // «Право и экономика», 2004 год, № 3,4, 5; Э.М. Цыганков «Проблемы применения и
системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права» //
Москва, 2005 год.
Федерации1. Это подтверждается также правовой позицией
Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении № 5-П от
13.03.2008 года: «Возникновению налоговых обязательств, как правило,
предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, то
есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых
отношениях либо тесно с ними связаны» . _ _, . .
Из сказанного следует, что в настоящее время назрела необходимость
проведения исследования правового регулирования инвестиционной
деятельности с позиции законодательства о налогах и сборах, установления
точек соприкосновения, а таюке возможных правовых коллизии между
положениями нормативных правовых актов различных отраслей права с
целью выявления специфических налоговых последствий осуществления
налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений. При
всей значимости различных форм инвестирования, в настоящем
исследовании автором изучены и освещены вопросы правового
регулирования налогообложения субъектов, осуществляющих
инвестирование в форме капитальных вложении. Степень разработанности темы.
Тема исследования является недостаточно разработанной. Комплексных научных исследований, посвященных правовым вопросам налогообложения субъектов, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, в настоящий момент очень мало.
Необходимо отметить, что в последние годы исследования влияния налогообложения на осуществление инвестиционной деятельности проводились в области экономической науки. Следует отметить работы
1 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» / Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.1998
года // «Собрание законодательства РФ» № 31 от 03.08.1998 года ст. 3824. Налоговый кодекс РФ. Часть
вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ» 2000 г., № 32, ст. 3340.
2 См. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 г. № 5-П «По делу о
проверке конституционности отдельных положении подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового
кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И. А. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова,
В.П. Козлова н ТЛ Козловой» / «Собрание законодательства РФ» от 24марта 2008 года № 12, ст. 1183.
Бровко Л.И., Маруженкова К.С., Медведевой Н.В., Боровской О.И., Ивановой НА и других авторов.
Поскольку, как отмечалось выше, правовое регулирование инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, осуществляется нормами различных отраслей законодательства, то отдельные вопросы, относящиеся к теме исследования, освещены в работах ученых - специалистов в области конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового права.
К разработанным в большей степени можно отнести вопросы правового регулирования инвестиционной деятельности, изученные специалистами в области предпринимательского права. При этом анализ указанных работ дает основание предполагать, что проблемы налогообложения инвесторов вызваны во многом недостатками законодательных актов, регулирующих непосредственно инвестиционную деятельность, в том числе и осуществляемую в форме капитальных вложений.
Разработанными в малой степени являются проблемы определения правового статуса инвестора как налогоплательщика, а также вопросы правового содержания понятия вложения инвестиций.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе изучения и анализа применительно к избранной теме положений законодательства Российской Федерации, иных нормативных правовых актов, а также правоприменительной, в том числе судебной практики выявить особенности правового регулирования налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, а также на основе полученных результатов сформулировать ряд предложений по совершенствованию налогового законодательства в рассматриваемой области.
Исходя из положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в
Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, автором поставлены следующие задачи:
исследовать законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации в области регулирования инвестиционной деятельности на предмет выявления законодательного определения понятия „.инвестиций и инвестиционной деятельности; _ __ _
исследовать правовое содержание понятия «капитальные вложения», определить его толкование в различных нормативных правовых актах, выявить особенности его применения в законодательстве о налогах и сборах;
исследовать правовой статус субъекта инвестиционной деятельности и соотнести его с правовым положением налогоплателыцика по отдельным видам налогов;
разработать методику правового анализа соотношения юридических фактов вложения инвестиций и возникновения объектов налогообложения;
выявить особенности налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, отдельными видами налогов.
Объект исследования. Объектом исследования являются налоговые правоотношения, возникающие в связи с осуществлением отдельными субъектами инвестирования в форме капитальных вложений. Поскольку налоговые правоотношения возникают на основе гражданских правоотношений, в которые вступил налогоплательщик, в работе исследованы элементы инвестиционного правоотношения на предмет их соотношения с отдельными элементами налогообложения, такими как налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база и др.
Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются правовые акты, доктринальные подходы, а также материалы судебной практики, относящиеся к исследуемой теме.
Методологическая и теоретическая основа исследования. Методология исследования основана на общенаучных методах познания
(формально-логическом, системном, структурно-функциональном), а также специальных юридических методах (формально-юридическом, сравнительно-правовом, историческом, правового моделирования).
Научная база исследования. В части комплексного исследования налогово-правовых аспектов осуществления налогоплательщиком штестиционной деятельности в форме капитальных вложений автор опирался на исследования В.А. Басова, Г. Бакировой, М. Слипенчука, Н.А. Соловьевой, других авторов.
Поскольку, как отмечалось выше, инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений, регулируется нормами различных отраслей законодательства, то в работе использованы труды ученых, являющихся специалистами в соответствующих отраслях права.
При изучении вопросов, касающихся теории права, а также связанных с ними вопросов конституционного права, автор опирался на работы С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, B.C. Нерсесянца, С.С. Собянина, Н.И. Матузова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Б.Н. Топорнина, Ю.Л. Шульженко, А.Ф. Черданцева, В.Е. Чиркина и других авторов.
Вопросы гражданского права, связанные с рассматриваемой темой, освещались в исследованиях М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, В.А. Бублика, В.А. Витрянского, С.С. Занковского, О.А. Красавчикова, Н.И. Клейна, О.Н. Садикова, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, Г.Д. Ханатаева, Г.Ф. Шершеневича, других авторов.
Комплексные исследования вопросов, связанных с правовым регулированием инвестиционной деятельности, содержатся в работах О.М. Антиповой, С.Н. Братановского, Н.Г. Дорониной, А.В. Майфата, Б.В. Муравьева, И.Н. Носкова, П.А. Панкратова, Н.Г. Семилютиной, П.В. Сокола, В.А. Трапезникова, И.З. Фархутдинова, С.С. Щербинина, других авторов.
Вопросы административного и информационного права, имеющие отношение к теме исследования, освещены в работах И.Л. Бачило, В.В. Кроткова, Б.В. Росинского, Н.Ю. Хаманевой, других авторов.
При подготовке диссертации изучены работы, посвященные различным вопросам финансового и налогового права, в том числе труды Г.Е. Авилова, Г. Бакировой, В.А.Белова, Е.Г. Беликова, А.Ю. Викулина, Д.В Винницкого, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, Т.А. Гусевой, Р.Ф.Захаровой, М.А. Кустовой, Э.Н. Нагорной, Н.А. Соловьевой, Г.А. Тосуняна, В.М. Фокина, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, Э.М. Цыганкова, А.В. Чуркина и других авторов.
Наконец, были изучены труды экономистов Л.И. Бровко, О.И. Боровской, В.В. Ковалева, В.В. Иванова, Н.А. Ивановой, В.А. Лялина, К.Р. Макконнела, К.С. Маруженкова, Н.В. Медведевой, П. Массе, Джерри М. Розенберга и других.
Эмпирическую основу исследования составили положения Конституции Российской Федерации, Налогового, Бюджетного, Гражданского кодексов Российской Федерации, других законодательных и нормативных правовых актов, регламентирующих различные стороны инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.
В работе использованы материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего арбитражного Суда Российской Федерации.
В исследовании рассматриваются нормативные правовые акты по состоянию на 01 июня 2008 года.
Научная новизна. Автором впервые проведено сравнительное исследование налогового законодательства и нормативных правовых актов, регулирующих различные аспекты осуществления инвестиционной деятельности. Исследование показало, что названные акты содержат ряд противоречий, что снижает эффективность налогового стимулирования лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений. Автором впервые разработана методика сравнительного анализа юридических фактов
вложения инвестиций и возникновения объекта налогообложения, которая может применяться в целях выявления возможных налоговых последствий совершения налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений. На основании полученных выводов сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в отдельные нормы
- - - налогового законодательства. . .__._„ . _
Положения диссертации, выносимые на защиту.
Институт инвестиционной деятельности, применяемый в законодательстве об инвестициях, не находит своего отражения в налоговом законодательстве. Налоговый кодекс РФ не делает различий мелсду инвестиционными действиями и инвестиционной деятельностью. В связи с этим специфические налоговые последствия осуществления налогоплателыциком инвестирования в форме капитальных вложений возникают вне зависимости от того, осуществлял ли налогоплательщик в налоговом периоде инвестиционную деятельность, либо совершал отдельные действия, признаваемые, в соответствии с законом, вложением инвестиций.
Одним из основных способов налогового стимулирования инвесторов является предоставление инвестиционного налогового кредита. Действия налогоплательщика, совершение которых является основанием для предоставления ему инвестиционного налогового кредита (статья 67 Налогового кодекса РФ), подпадают под определение инвестирования в форме капитальных вложений, но не охватывают всех способов осуществления такого инвестирования. В результате названный способ налогового стимулирования инвесторов становится недоступным для широкого круга субъектов инвестиционной деятельности. Необходимо внести изменения в статью 67 Налогового кодекса РФ, расширив перечень оснований для предоставления инвестиционного налогового кредита указанием на осуществление организацией инвестирования в форме капитальных вложений.
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие инвестирование в форме капитальных вложений, лишены возможности воспользоваться инвестиционным налоговым кредитом, поскольку, во-первых, они не входят в число лиц, имеющих право на получение инвестиционного налогового кредита, а во-вторых, налог на доходы физических лиц не указан в числе налогов, по которым названный кредит предоставляется. Данное обстоятельство ставит индивидуального предпринимателя в неравное положение по отношению к другим субъектам предпринимательской деятельности. В связи с этим предлагается внести изменения в статьи 66, 67 Налогового кодекса РФ, включив в круг субъектов, имеющих право на предоставление инвестиционного налогового кредита, индивидуальных предпринимателей, а также включив в число налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит, налог на доходы физических лиц.
Поскольку Налоговый кодекс РФ не выделяет инвестиционную деятельность в качестве объекта специфического регулирования, вложение инвестиций, совершенное в форме капитальных вложений, с позиции налогового права сводится к налоговым последствиям приобретения налогоплателыдиком имущества или имущественных прав, признаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета основными средствами или нематериальными активами. По этой причине налоговое законодательство не позволяет отграничить налоговые последствия совершения инвестирования в форме капитальных вложений от налоговых последствий совершения налогоплательщиком сделок, не имеющих инвестиционного характера. В результате этого налоговое стимулирование инвесторов становится малоэффективным, что снижает значение регулирующей функции налогообложения.
Отдельные субъекты инвестиционного правоотношения, признаваемые инвесторами согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.1999 года, не могут обладать статусом налогоплательщика в соответствии со статьей 19 Налогового кодекса РФ. Это относится, в первую очередь, к объединениям юридических лиц, созданных на основе договора простого товарищества, а также к государственным органам, названным в качестве
_. инвесторов в „указанной„норме закона. Расхождение в определении круга
субъектов, признаваемых инвесторами в соответствии с инвестиционным
законодательством и признаваемых налогоплательщиками
законодательством о налогах и сборах, приводит к невозможности применения мер налогового поощрения к отдельным категориям инвесторов.
Положения Налогового кодекса РФ о том, что операции, имеющие инвестиционный характер, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 2 статьи 146, применяемый в системном единстве с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ), имеют узкую сферу применения, поскольку операции, не признаваемые реализацией, не подпадают под определение инвестирования в форме капитальных вложений. В результате большинство операций, признаваемых инвестированием в форме капитальных вложений в соответствии с инвестиционным законодательством, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Предлагается исключить из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ указание на инвестиционный характер операций, не признаваемых реализацией, а также установить закрытый перечень таких операций.
Осуществление налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений не приводит к уменьшению налоговой базы инвестора по налогу на прибыль непосредственно в момент осуществления расходов, связанных с инвестированием. Признание в целях налогообложения расходов, связанных с инвестированием в форме капитальных вложений, возможно только по окончании процесса инвестирования после введения в эксплуатацию объекта основных средств
(нематериальных активов). При этом уменьшение налоговой базы происходит путем начисления амортизации (за исключением положений подпункта 1.1 статьи 259 НК РФ). В целях налогового стимулирования лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, предлагается включить расходы на капитальные вложения в число расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
8. Статья 220 Налогового кодекса РФ содержит ряд норм,
сформулированных без учета положений гражданского законодательства. Предлагается внести изменения в отдельные положения подпунктов 1 и 2 пункта 1 названной статьи, а именно:
- отказаться от применения в тексте подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ терминов «продажа», «реализация», указав, что имущественный налоговый вычет предоставляется в случае возмездного отчуждения налогоплательщиком имущества, перечень видов которого содержится в рассматриваемой норме.
в число оснований предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, наряду с приобретением и новым строительством указанных в законе объектов, вісшочить реконструкцию ранее существующих объектов, а также приобретение объектов на основании договора участия в долевом строительстве.
Кроме того, предлагается дополнить статью 229 НК РФ пунктом 5 следующего содержания: «Налогоплательщики, указанные в статьях 227 и 228 настоящего Кодекса, имеющие право на получение имущественного налогового вычета в соответствии со статьей 220 настоящего Кодекса, вправе не подавать налоговую декларацию, предусмотренную настоящей статьей, в случае, если сумма полученного ими дохода, дающего право на получение имущественного налогового вычета, меньше предельного размера имущественного налогового вычета».
Теоретическое и пршсладное значение исследования состоит в том, что содержащиеся в нём основные теоретические положения и выводы могут быть использованы:
нормотворческими органами при разработке законодательных и иных нормативных правовых актов, регламентирующих правоотношения в сфере инвестиционной деятельности, и, в частности, налогообложение субьеісгов такой деятельности;
правоприменительными органами, в том числе судами, при правовой квалификации отношений между субъектами инвестиционной деятельности, а также при разрешении споров, связанных с налогообложением субъектов такой деятельности;
- субъектами предпринимательской деятельности при осуществлении
практической деятельности;
Апробация результатов исследований. Основные проблемы, рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах, опубликованных автором.
Результаты исследования были обсуждены на научно-практических конференциях и заседаниях Сектора налогового права Института государства и права РАН, а также применены автором в практической профессиональной деятельности, в том числе при правовом сопровождении деятельности организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность в форме капитальных вложений.
Структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, двух глав, каждая из которых состоит из четырех параграфов, а также заключения и библиографии.
Правовое содержание понятия «инвестиции» и его применение — в законодательстве о налогах и сборах
В Налоговом кодексе Российской Федерации содержится большое количество норм, в которых употребляются термины «инвестиции», «инвестор», «инвестиционный». Например, в пункте 4 части 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации указано: «Не признается реализацией товаров, работ или услуг ... передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер ... ». Следовательно, инвестиционная природа некоторого правоотношения, в которое вступает налогоплательщик, порождает специфические налоговые последствия, в частности, согласно пункту 1 части 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации инвестиционный характер хозяйственной операции определяет, является ли названная операция объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации неоднократно встречается термин «инвестор». Так, в пункте 14 части 1 статьи 251 сказано: «При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений...».
Названные термины неоднократно употребляются и в других нормах налогового законодательства.
Таким образом, законодательству Российской Федерации о налогах и сборах известны термины «инвестиции», «инвестор», «инвестиционный».
Логично предположить, что осуществление налогоплательщиком действий, связанных с инвестированием, влечет за собой специфические налоговые последствия.
Очевидно, в первую очередь необходимо установить, какой смысл вкладывает законодатель в понятие «инвестиции», «инвестор», «инвестиционная-деятельность» и что означают-названные термины при применении их в законодательстве о налогах и сборах.
Слово «инвестиции» имеет иностранное происхождение. Например, в английском языке имеется слово «investment», которое обозначает «помещение денег или иного капитала в различные сферы собственности для извлечения дохода или выгоды»1.
В «Словаре русского языка» СИ. Ожегова понятие «инвестиции» толкуется как долгосрочные вложения капитала в отдельные отрасли экономики внутри страны и за рубежом. Слово «инвестировать» имеет толкование: «Вложить (вкладывать) капитал в какое-нибудь предприятие, дело» 2. В «Экономической энциклопедии» под редакцией Л.И. Абалкина дано следующее определение: «Инвестиции - это долгосрочные вложения капитала в предприятия различных отраслей экономики, которые окупаются в течение продолжительного периода времени и используются на покупку так называемых факторов производства» .
В издании «Инвестиции. Терминологический словарь» дается следующее определение инвестиций: «Инвестиция - использование денег для получения больших денег, для извлечения дохода или для достижения прироста капитала, либо для того и другого»4.
Как видно из приведенных определений, толковые словари определяют понятие инвестиций в первую очередь как экономическую, а не правовую категорию.
Автор разделяет точку зрения И.Н. Носкова, полагающего, что целесообразно рассматривать инвестиции с двух позиций - с юридической (путем юридического толкования понятия «инвестиции») и с экономической, в которой и будет проявляться сущность анализируемого явления1.
К подобному мнению пришел и П.В. Сокол, который указал, что _„ __ инвестиции необходимо считать экономико-правовой категорией .
Как отмечает П.А. Панкратов, проблема поиска универсальной формулы понятия инвестиции происходит из чужеродности самого явления для правовой науки с ее правилами и терминологией .
Можно согласиться с П.А. Панкратовым и другими авторами, которые указывают, что термин «инвестиция» был заимствован или привнесен в юридическую терминологию из экономической теории. П.А. Панкратов указывает, что с экономической точки зрения инвестицию можно определить как часть изъятых из потребления средств, которая вкладывается с целью получения дохода по прошествии некоторого времени4. При этом особое значение придается цели, с которой осуществляются инвестиции, а именно получению дохода в будущем.
Правовое содержание понятия «инвестиционная деятельность» и его применение в законодательстве о налогах и сборах
Анализ ряда работ, посвященных экономической природе и правовой сущности инвестиций показал, что многие авторы отождествляют понятие «инвестирование» с понятием «инвестиционная деятельность»1. Так, например, _И.З_ Фархутдинов и _ВА. Трапезников в своей работе «Инвестиционное право» пишут: «Правовое содержание инвестиционных отношений и инвестиционной деятельности определяется тем, что они являются разновидностью гражданско-правовых отношений и обладают общими с ними чертами. Поэтому их молено определить как общественные отношения, связанные с ішвестициями и инвестиционной деятельностью...»2 (подчеркнуто автором).
О.М. Антипова в одной из своих работ отмечает, что слово «инвестиции» и словосочетание «инвестиционная деятельность» являются именами одного и того же понятия3. С этим мнением можно согласиться лишь частично. Если рассматривать изучаемое явление с экономических позиций, то заключение, к которому пришла О.М. Антипова, верно. Однако с позиции юридической науки существующее легальное определение инвестиций подразумевает, что понятие «инвестиции» обозначает объект или несколько объектов, находящихся в распоряжении лица-инвестора. Понятием «Инвестиционная деятельность» обозначаются действия, которые осуществляет инвестор в отношении названных объектов — инвестиций. С этой точки зрения понятие инвестиции относится к предмету правоотношения, а инвестиционная деятельность - к содержанию субъективных прав и обязанностей.
Обратимся к определению инвестиционной деятельности, содержащемуся в законодательных актах Российской Федерации.
В пункте 2 статьи I закона РСФСР «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» от 26.06 1991 года № 1488-1 содержится следующее определение инвестиционной деятельности: «Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, или совокупность праісгических действий по реализации инвестиций».
Федеральный закон от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» в статье 1 определяет инвестиционную деятельность как «вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта».
Федеральный закон от 09.07.1999 года № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» не содержит определения инвестиционной деятельности, ограничиваясь определением понятия «иностранные инвестиции», приведенными нами в предыдущем параграфе. Названный закон оперирует понятием «деятельность иностранных инвесторов» (см., например, пункт 1 статьи 4 названного Федерального закона).
Понятие инвестиционной деятельности в узком смысле конкретизируется, в частности, Федеральным законом от 29.10.1998 г. (в редакции от 26.07.2006 г.) № 164-ФЗ «О финансовой аренде(лизинге)», в статье 2 которого указано, что лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг1. Кроме того, определенную конкретизацию вносит Федеральный закон от 30.12.1995 г. № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции»", принятый, как указано в преамбуле названного закона, в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности.
Итак, законодатель демонстрирует два различных подхода к определению инвестиционной деятельности. В первом случае, в законе РСФСР «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и в Федеральном законе «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», определение инвестиционной деятельности дается через понятие «вложение инвестиций». Во втором случае, в Федеральном зшсоне «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» законодатель вообще отказывается от отдельного определения названного понятия.
Многие авторы отмечают, что на сегодняшний день отсутствует единая нормативная дефиниция понятия «инвестиционная деятельность»1.
Интересную точку зрения высказал А.В. Майфат. По его мнению, инвестирование и инвестиционную деятельность следует рассматривать как частное и общее, где инвестиционная деятельность есть систематическое вложение ішвестиций. Такую деятельность осуществляют только специальные субъекты рынка инвестиций, так называемые институциональные инвесторы. К их числу автор относит негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов, акционерные инвестиционные фонды, коммерческие банки2. Обратим внимание, что А.В. Майфат, анализируя сущность инвестиционной деятельности, делает акцент именно на систематическом вложении инвестиций. Это означает, что деятельность институциональных инвесторов, которая и названа автором «инвестиционной деятельностью» является не однократным актом «вложения», а систематически повторяющимися во времени действиями, направленными на привлечение инвестиций от третьих лиц и их дальнейшее вложение.
Методика правового анализа соотношения юридических фактов вложения инвестиций и возникновения объекта налогообложения
В предыдущих разделах настоящего исследования нами сделан вывод о том, что смысловым ядром, определяющим суть инвестиционного правоотношения является правовое содержание понятия «вложения» шгаестиций. Иными словами, конкретный объем субъективных прав и обязанностей участников инвестиционного правоотношения, и в первую очередь инвестора, в законодательных и иных нормативных правовых актах, регулирующих инвестиционную деятельность, обозначается именно термином «вложение».
Следовательно, специфические налоговые последствия осуществления налогоплательщиком инвестирования (то есть вложения инвестиций) определяются не самим фактом использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика объектов, в силу закона признаваемых инвестициями, а тем правовым содержанием, которое в каждом конкретном случае определяет «вложение» инвестиций. К подобному заключению приходили и другие исследователи1.
Как точно отметила О.М. Антипова, смысловым центром понятия инвестиции выступает не совокупность вкладываемых инвестором активов, а сами отношения, связанные с вложением активов2.
Основная проблема состоит в том, что, с одной стороны, законодательство не содержит четкого определения понятия «вложение», а с другой стороны, отсутствует правовая регламентация по вопросам юридического оформления инвестирования. В частности, не урегулирован вопрос, договором какого вида должны оформляться инвестиционные отношения.
Очевидно, понятие «вложение» имеет не юридическую, а экономическую природу, то есть отражает некоторое экономическое явление. Обращение к-толковым словарям оказалось безрезультатным - в «Толковом словаре русского языка» Д.Н. Ушакова1 слово «вложение» определено как «деньги, капитал, вложенный в какое-нибудь предприятие». Налицо тавтология - понятие инвестиции определяется через понятие вложение, а вложение - через объекты, являющиеся инвестициями.
Отметим, что в нормативных правовых актах слово «вложение» может иметь различную смысловую нагрузку. Так, в словосочетании «вложение инвестиций», или «инвестиции, вкладываемые куда-либо» слово «вложение» фактически означает действие, направленное на осуществление инвестиционной деятельности. В этом смысле понятия «вложение» и «инвестирование» являются тождественными. В других случаях можно часто встретить употребление словосочетания «капитальные вложения». Здесь «вложение» означает не действие, а объект, с которым это действие совершается. Так, федеральный закон № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» употребляет словосочетание «капитальные вложения» как обозначение одной из форм инвестиционной деятельности .
Для раскрытия анализируемого понятия вновь обратимся к экономической природе инвестирования, поскольку содержание инвестиционных правоотношений производно от лежащих в его основе экономических отношений3.
Как правильно сформулировала О.М. Антипова, «экономические отношения инвестирования состоят в совершении инвестором действий, направленных на создание для себя нового (улучшения существующего) объекта инвестиционных правоотношений или на приобретение им на возмездных основаниях объектов инвестиционных правоотношений, принадлежащих третьим лицам»1. В целях настоящего исследования примем, что суть инвестирования сводится к изъятию хозяйствующим субъектом (инвестором) из повседневного использования некоторого имущества (в том числе денег), принадлежащего ему на праве собственности, с целью приумножения или улучшения этого имущества, или с целью получения в будущем дохода, а также иной материальной или нематериальной выгоды. Получение социального полезного эффекта может повлечь для инвестора также возможное получение дохода, что будет являться косвенным результатом вложения инвестиций.
Следовательно, «вложение» означает распоряжение налогоплательщиком своим имуществом (деньгами) таким способом, который может привести к увеличению стоимости этого имущества, либо к возникновению нового имущества, либо к получению дохода в иной форме, либо к получению иных материальных или нематериальных выгод.
Необходимо исследовать взаимосвязь, возникающую между актом «вложения инвестиций» и возникновением у налогоплательщика объекта налогообложения тем или иным налогом.
Правовые аспекты определения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений
Правовые аспекты определения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком вложения инвестиций в форме каїштальньїх вложений.
Перечень операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, содержится в статье 146 Налогового кодекса РФ.
В целях настоящей работы необходимо исследовать, возникает ли объект обложения налогом на добавленную стоимость у налогоплательщика, осуществляющего инвестирование денежных средств в форме капитальных вложений.
Нами будут рассмотрены следующие операции, являющиеся объектом налогообложения НДС: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (к реализации приравнивается таюке передача имущественных прав); 2) выполнение налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.1
В первую очередь необходимо установить, как соотносятся между собой понятия реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и вложения им инвестиций.
Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной или, в отдельных случаях, на безвозмездной основе ... права собственности на товары, а также результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу .
Иными словами, объект налогообложения НДС возникает в случае, когда налогоплательщик отчуждает некоторое имущество другому лицу (либо выполняет работы для другого лица, либо оказывает услуги другому лицу), получая за это встречное удовлетворение. Это встречное удовлетворение может выражаться как в деньгах, так и в эквивалентных по цене материальных благах, что следует из указания на то, что случаи обмена товарами (работами, услугами) рассматриваются как реализация1.
Из определения реализации следует, что в правоотношениях, связанных с реализацией, всегда участвуют два или более лица. Поэтому случай, когда производится инвестирование без передачи третьему лицу права собственности на объект, являющийся инвестицией, реализацией не является. Однако, это не означает, что объект налогообложения НДС в данном случае отсутствует. Как будет показано выше, отдельные виды капитальных вложений, совершенные без передачи права собственности на объект, являющийся инвестицией, прямо входят в число операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Необходимо отметить, что несмотря на то, что реализация предполагает участие в этом акте не менее двух лиц, из приведенного определения следует, что реализацию совершает только лицо, отчуждающее товар (выполняющее работы, оказывающее услуги). Лицо, принимающее товар (результат работ, услуг) и уплачивающее денежные средства, хотя и является участником правоотношений по приему-передаче имущества (имущественных прав), но само акта реализации не совершает.
Нами ранее установлено, что инвестирование в форме капитальных вложений с позиции налогового права сводится к факту несения налогоплательщиком расходов, направленных на приобретение в течение определенного периода времени объектов основных средств и (или) нематериальных активов. Из этого следует, что в ходе осуществления вложения средств инвестор участвует в акте реализации в качестве стороны, получающей имущество (права на имущество). Следовательно, инвестор в отношении имущества, приобретение которого является целью инвестирования, акта реализации не совершает. В данном случае следует рассматривать вопрос о применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в порядке статьи 171 НК РФ1, либо об отнесении сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в порядке статьи 170 НК РФ.
Отдельного рассмотрения требует случай, когда в качестве объекта-инвестиции выступает имущество или имущественные права.
В связи с этим рассмотрим подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, который устанавливает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (выделено автором). В частности, не признается реализацией внесение налогоплательщиком вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
На первый взгляд, приведенная норма полностью освобождает от обложения НДС операции, совершенные во исполнение обязательств по внесению (вложению) инвестиций, поскольку согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ операции, перечисленные в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса, не признаются объектом налогообложения НДС. Однако анализ приведенной нормы выявляет ошибочность подобного утверждения.
