Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц 22
1.1. Понятие и основные элементы правового режима 22
1.2. Правовые режимы в налоговом праве 31
1.3. Правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве 41
Глава 2. Правовое регулирование налогообложения взаимозависимых организаций в зарубежном налоговом законодательстве и актах международных организаций 95
2.1. Историческое развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций . 98
2.2. Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций 102
2.3. Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран 113
2.4. Правовой режим консолидированного налогообложения групп компаний в зарубежном налоговом праве 128
Глава 3; Основные подходы к совершенствованию правового регулирования налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве 157
3.1. Концептуальные основы совершенствования норм налогового законодательства РФ о налогообложении взаимозависимых организаций 157
3.2. Подходы к формированию элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве 161
3.3. Перспективы введения, правового режима консолидированной группы налогоплательщиков 178
Заключение 193
Библиографический список 199
- Понятие и основные элементы правового режима
- Правовые режимы в налоговом праве
- Историческое развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций
- Концептуальные основы совершенствования норм налогового законодательства РФ о налогообложении взаимозависимых организаций
Введение к работе
К настоящему времени в Российской Федерации завершено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Базовые параметры устройства российской налоговой системы в целом соответствуют общепринятому в современной мировой практике уровню.
Вместе с тем, проведение дальнейших реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики* и повышение качества налогово-правовых институтов, интеграция российской экономики в мировые глобализационные процессы, неизбежно требуют дальнейшего внесения изменений в налоговое законодательство.
Актуальность диссертационного исследования
В настоящее время остро актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании системного, непротиворечивого и экономически обоснованного правового режима налогообложения взаимозависимых организаций и в их числе - вертикально-интегрированных структур.
Решающую роль группы взаимозависимых организаций играют уже не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе экономики, о чем свидетельствуют недавно принятые нормативные акты в этой области1. Аналогичным образом обстоит дело в российском агропромышленном комплексе, где в настоящее время происходит быстрая концентрация капитала и формируются корпоративные структуры - агрофирмы и агрохолдинпґ.
В современной мировой экономике интегрированным корпоративным структурам, в особенности международным, принадлежит ведущая роль. Так,
1 Указ Президента РФ от 20.022006г. №140 «Об открытом акционерном обществе «Объединенная авиастроіггельная
корпорация»; Федеральный закон от 05.022007г. №13-Ф3 «Об особенностях управления и распоряжения имуществом и
акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования атомной энергии, и о внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации».
2 Девяткина Л.Н, Абдрахманов XX Внешнее и трансфертное ценообразование в агрохолдингах// Вестник
Нижегородского университета им. Н И. Лобачевского. Серия «Экономика и финансы». Выпуск 1,2005г. Нижний Новгород:
Издательство ННГУ, с.688
практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и по оценкам исследователей транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей более 3/4) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях .
В' этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.
Наиболее эффективным инструментом проведения государственной налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций представляется формирование системного режима налогообложения, поскольку, как отмечают исследователи, именно правовые режимы обеспечивают устойчивое нормативное регулирование группы общественных отношений, что особенно важно в период экономических, политических и социальных преобразований, осуществляемых сегодня в России^.
На необходимость формирования сбалансированной государственной политики в отношении корпоративных структур неоднократно указывалось в Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ. При этом важнейшей составляющей государственной политики в данной сфере является именно режим налогообложения. В Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ сформулирован целый ряд важнейших направлений налоговой политики в отношении корпоративных структур:
- В целях более справедливого распределения средств между субъектами РФ
принять решение о реализации в РФ института консолидированной налоговой
отчетности .
- Внесение в Налоговый кодекс РФ поправок, направленных на
совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в
1 Курицкий А.Б Транснациональные корпорации в информационно обществе. С-Пб., «Судостроение», 1998г., с.6 4 Тихомиров Ю. Л. Теория компетенции М. Юринформцентр, 2001 г., с251.
^ Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах», 09.032007г. -официальный сайт Президента РФ 19318.shtml
целях минимизации налогов. Контроль должен применяться преимущественно к крупным налогоплательщикам и операциям; должны быть четко определены перечень контролируемых сделок, перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизм и методы определения цен для целей налогообложения6.
Таким образом, приоритетные направления налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций, формирующих вертикально-интегрированные структуры, на сегодняшний день сформулированы достаточно четко.
Вместе с тем, приходится признать, что современное состояние правового регулирования деятельности взаимозависимых организаций, включая релшм налогообложения, по-прежнему не учитывает в должной мере специфику отношений между предприятиями, объединенными в производственную группу. На сегодняшний день правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций находится лишь в стадии своего формирования и нуждается в дальнейшей разработке.
Во-первых, в настоящее время выявлен ряд серьезных пробелов в действующих нормах, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций (статьи 20, 40 НК РФ и ряд других): содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного и эффективного правоприменения, создают возможности для нарушений прав налогоплательщиков, а также для налоговых злоупотреблений.
Во-вторых, приходится констатировать, что на данный момент в науке, правотворчестве и правоприменительной практике проблема налоговой взаимозависимости неоправданно сужается и сводится, как правило, к разработке методов противодействия манипулированию ценами внутри группы взаимозависимых лиц и ужесточению правовых средств и методов налогового контроля в отношении этих субъектов. Такая налоговая политика может оказать отрицательное влияние на хозяйственную деятельность предприятий и на экономику государства в целом.
6 Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ от23 0620081 «О бюджетном политике в 2009 -2011 годах» -Официальный саГгг Президента РФ
I В-третьих, назрела необходимость согласования норм национального
налогового законодательства с международными принципами налогообложения взаимозависимых (ассоциированных) организаций, а также развития отдельных налогово-правовых институтов с учетом зарубежного опыта правового регулирования. Это позволит предотвратить вывод капиталов в страны, ' практикующие недобросовестную налоговую конкуренцию, а также стимулировать приток инвестиций в Россию за счет перемещения капиталов внутри группы взаимозависимых организаций под наиболее благоприятный режим налогообложения.
Учитывая изложенное, изучение и совершенствование правового режима налогообложения взаимозависимых организаций" в российском налоговом законодательстве имеет высокую актуальность.
Степень разработанности темы исследования
В рамках настоящей работы исследование проблем налогообложения взаимозависимых организаций проведено с позиции общей теории правовых режимов и, в частности, правовых режимов в налоговом праве.
Следует заметить, что в качестве самостоятельных направлений исследования проблематика налогообложения взаимозависимых организаций и проблематика правовых режимов являются объектами активного изучения в научной и практической литературе.
Так, в юридической литературе уделяется значительное внимание теории правовых режимов. Ее исследовали как представители общеправовой науки теории государства и права (Морис Ориу, С.САлексеев, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О.СРодионов, Р.К.Русинов, БЛ.Бляхман, В.Б.Исаков, Э.Ф.Шамсумова), так и представители отраслевых научных^ школ: науки административного _ права (Д.Н.Бахрах, ЮАТихомиров, В.Е.Чиркин, В.Б.Рушайло, С.СМаилян), конституционного права (Л.А.Морозова), налогового права (Н.С.Иващенко, Н.Н.Злобин, Г.В.Петрова, Е.Н.Колосова, А.С.Матинов, С.С.Овчинников).-
Исследованию отдельных юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций посвящены работы как российских авторов (И.И.Кучеров, И.С.Шиткина, Е.А.Горлов, С.В.Жестков, Д.В.Винницкий, Г.В.Петрова, С.В.Савсерис, К.А.Непесов, С.А.Баев), так и зарубежных (Р.Л.Дернберг, Р.Филипс и другие).
Вместе с тем, до настоящего времени ни в одном из исследований не предпринималась попытка осмысления юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций с позиции общей теории правовых режимов. В научной литературе рассматриваются лишь отдельные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций (например, проблемы трансфертного ценообразования, установления критериев взаимозависимости). Однако системного исследования проблем налогового законодательства по вопросам налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения единого правового режима до сих пор не предпринималось, как не предпринимались и попытки всестороннего исследования международного и зарубежного опыта правового регулирования, накопленного к настоящему времени в сфере налогообложения холдинговых структур. Между тем развитие и совершенствование действующего законодательства представляется невозможным без теоретической и практической проработки всего комплекса проблем и вопросов, возникающих в сфере налогообложения взаимозависимых организаций.
В рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения теории правовых режимов. Кроме того, проведено широкое сравнительно-правоведческое исследование особенностей правовых режимов налогообложения групп компаний как на международном уровне, так и на уровне национальных налоговых систем зарубежных государств.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы комплексно, на основании действующего законодательства, имеющихся достткений правовой науки,
складывающейся правоприменительной и судебной практики, а также результатов сравнительно-правоведческого исследования дать характеристику правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также выработать на основе структурного и системного анализа проблем его функционирования концептуальные предложения по совершенствованию российского налогового законодательства в рассматриваемой части.
Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач: 1) анализ сложившихся в юридической литературе подходов к определению, структуре и классификации правовых режимов; 2) исследование специфики правовых режимов в налоговом праве; 3) выработка определений правового режима, режима налогообложения, применимых для исследования проблем налогообложения взаимозависимых организаций; 4) разработка классификации налогово-правовых режимов и определение места режима налогообложения взаимозависимых организаций в системе налогово-правовых режимов; 5) исследование на основании теоретических разработок, законодательства РФ, положений международных договоров, правоприменительной и судебной практики основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в России; 6) сравнительно-правовое исследование мирового опыта налогообложения взаимозависимых организаций, сформировавшегося как на международном уровне, так и на уровне отдельных зарубежных налоговых систем; 7) выработка рекомендаций и конкретных предложений по совершенствованию налогового законодательства РФ и повышению эффективности функционирования всех элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.
Объект и предмет диссертационного исследования
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения в сфере
налогообложения взаимозависимых организаций."
Предмет диссертационного исследования составляют следующие элементы: а) теоретико-прикладные аспекты общей теории правовых режимов, а также специфика правовых режимов в налоговом праве; б) действующий в РФ режим налогообложения
взаимозависимых организаций; в) положения международных соглашений, рекомендательных документов международных организаций, нормативных актов зарубежных стран, регулирующих основные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций.
Теоретическая, методическая и эмпирическая база исследования
Теоретическую базу исследования составляют труды ученых по общей теории права, отраслевым юридическим наукам.
Философской основной для отдельных выводов диссертационного исследования послужили работы П.К.Анохина, ИВ.Блауберга, В.Н.Садовского, Э.Г.Юдина.
В, области теории правовых режимов автор опиралась на труды М.Ориу,
С.САлексеева, А.В.Малько, Н.И.Матузова, О.С.Родионова, Р.К.Русинова,
БЛ.Бляхмана, В.Б.Исакова, Д.Н.Бахраха, Ю.А.Тихомирова, В.Е.Чиркина, В.Б.Рушайло, Л.А.Морозовой, М.Н.Марченко, Л.Д.Чулюкина.
При исследовании проблем правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций учитывался экономический аспект их взаимоотношений (освещенный в работах Р.Г.Коуза, СГШерегудова, А.С.Плещинского, Д.М.Касаткина, МСИльина, А.Г.Тихонова, АБ.Курицкого, И.В.Зиновьева), а также гражданско-правовые аспекты взаимозависимости (опираясь на труды С.Н. Братуся, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, М.И. Кулагина, Д.И. Мейера).
Основой для исследований по ряду вопросов, затронутых в диссертации, явились работы по финансовому праву таких дореволюционных и современных авторов как П.М.Годме, Ш-Л.Монтескье, Н.И.Тургенев, Г.А.Гаджиев, СГЛепеляев, - Д:В:Винницкий,-- Н.М.- Казанцев- М.В.Карасева, Ю:А:Крохина,- И:И.Кучеров, В.А.Кашин, И.Г.Русакова, Ю.Ф.Кваша, Е.А.Ровинский, ,О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, С.Д.Цыпкин, Н.И.Химичева.
Отдельные проблемы правовых режимов в налоговом праве исследовались, опираясь на работы Н.СИващенко, Н.Н.Злобина, Н.Г.Апресовой, В.В.Стрельникова,
А.В.Красюкова; а, применительно к сфере специальных налоговых режимов -Г.В.Петровой, Е.Н.Колосовой, А.СМатинова, С.С.Овчинникова, О.А.Бондаренко, Ю.ЛСмирниковой.
Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых организаций в РФ изучались на основании исследований таких авторов как И.И.Кучеров, И.С.Шиткина, Е.А.Горлов, СВ.Жестков, Д.В .Винницкий, Г.В.Петрова, Д.М.Щекин, СВ.Савсерис, КА.Непесов, СА.Баев.
В диссертационном исследовании были использованы работы ряда зарубежных авторов по налоговому праву, включая специальные вопросы налогообложения и налогового контроля за взаимозависимыми организациями, а именно: Р.Л.Дернберг, Р.Филипс, КБайер, О.Бенон, Х.Торо, Уорд М. Хасси, Дональд С Любик. Кроме того, основой для исследования послужили работы, не переведенные на русский язык, таких авторов как Stuart Edwards, Carlo Romano, Howell H. Zee, Peter A. Harris, Peter B. S0rensen, Hugh J.Ault; Albert J. Radler.
Методологической основой диссертационного исследования является система философских знаний, содержащих основные требования к научнымтеориям, к определению сущности исследуемых явлений общественной жизни, в том числе, правовых явлений.
В ходе исследования предприняты усилия к тому, чтобы использовать весь комплекс методов научного познания, в связи с чем автор опиралась на фундаментальные положения философской теории систем, социального управления, общей теории государства и права, экономической теории.
Помимо общенаучных приемов исследования в работе использовались и специально-юридические приемы познания, такие как: системно-догматическое толкование действующего законодательства; метод сравнительного правоведения. При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, были использованы формально-юридический метод, метод системно-структурного анализа. При изучении современных мировых тенденций развития режимов налогообложения взаимозависимых организаций применялся также историко-правовой метод.
Эмпирическую базу исследования составили: Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативно-правовые акты; практика Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, федеральных арбитражных судов округов; международно-правовые акты в сфере налогообложения; методические документы международно-правовых организаций; законодательство целого ряда зарубежных стран - членов Европейского союза, Организации экономического сотрудничества и развития.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. В рамках диссертационного исследования предложено определение понятия
режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) как системы правовых
средств, составляющих механизм правового регулирования, налоговых
правоотношений с участием взаимозависимых лиц (организаций), направленной на
достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере
налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов
и создания необходимых условий (благоприятствующих либо ограничительных) для
реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.
Под взаимозависимыми лицами (организациями) предлагается понимать налогоплательщиков, которые в силу наличия* особых обстоятельств (юридических фактов) имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.
2. С целью определения места правового режима налогообложения
взаимозависимых лиц (организаций) в системе налогово-правовых режимов в работе
предложена развернутая классификация налогово-правовых режимов, которые
предлагается подразделять по следующим основаниям: 1) с точки зрения функций
механизма правового регулирования - на материальные и процессуальные; 2) с точки
зрения правового регулирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов - на
режимы налогообложения и прочие налогово-правовые режимы, регулирующие
общие вопросы налогообложения; 3) с точки зрения применимости или
неприменимости общего порядка определения элементов налога (налогов) в
отношении определенной категории налогоплательщиков или вида экономической
деятельности подразделяются - на общие и специальные налоговые режимы; 4) в зависимости от объекта налогообложения вьщеляются режимы налогообложения имуществешых объектов (имущества, имущественных прав, сделок с ценными бумагами); режимы налогообложения определенных видов деятельности (деятельности банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг); 5) в зависимости от правового статуса субъектов налогообложения:
5.1) с точки зрения гражданско-правового статуса, субъектов: правовой режим
налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц;
5.2) по принадлежности субъекта к налоговой юрисдикции РФ: режим
налогообложения резидентов Российской Федерации и организаций, созданных по
российскому праву, и режим налогообложения нерезидентов и иностранных
организаций; 5.3) с точки зрения наличия или отсутствия взаимосвязи между
участниками правоотношений: правовой режим налогообложения независимых друг
от друга субъектов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц; 6) в
зависимости от наличия права применять установленные налоговым
законодательством преимущества и льготы: общий и льготный режим
налогообложения.
На основании предложенной классификации налогово-правовых режимов автор приходит к выводу, что режим налогообложения взаимозависимых организаций представляет собой материально-правовой, общий режим налогообложения и отграничивается от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении.
В работе впервые исследована структура правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, в результате чего установлено, что она включает в себя следующие элементы: а) нормативная основа режима налогообложения взаимозависимых организаций; б) субъекты правового режима и их правовой статус; в) объект правового регулирования; г) режимные правовые средства и правила; д) система организащюнно-юридических мер и гарантий. При этом режим налогообложения взаимозависимых организаций, как и любой другой правовой режим в качестве основного системообразующего фактора, объединяющего воедино все структурные элементы, имеет целевую направленность, нацеленность на достижение определенного результата воздействия на общественные отношения, которая в включает себя: (1) предотвращение уклонения от уплаты налогов с
использованием отношений взаимозависимости; (2) стимулирование деятельности взаимозависимых организаций (особенно в высокотехнологичном секторе) путем установления системной, непротиворечивой и экономически обоснованной системы налогообложения.
4.1. В рамках диссертационного исследования изучены основания налоговой взаимозависимости организаций и сделаны следующие выводы:
-Основаниями взаимозависимости для целей налогообложения должны являться исключительно юридические факты, то есть обстоятельства, предусмотренные законом. Иные обстоятельства; влияющие на налоговые обязательства участников правоотношений, должны получать оценку не с точки зрения наличия особых взаимоотношений между ними, а с точки зрения наличия признаков необоснованной налоговой выгоды.
-Основания взаимозависимости подразделяются на два типа — общие и специальные.
Анализ общих оснований взаимозависимости, установленных ст.20 НК РФ, позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает неоправданно узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, в результате чего значительная их часть выпадает из сферы регулирования ст.20 НК РФ. Так, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: хозяйственных обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу; организаций, объединенных формами взаимного участия; организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; организаций, управляемых одними и теми же лицами; между обществом и его- акционерами: В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.
Одновременно с этим, правовая конструкция ныне действующего п.2 ст.20 НК РФ, закрепляющая открытый перечень оснований признания лиц взаимозависимыми создает для налогоплательщиков правовую неопределенность по сделкам, являющимся предметом налогового контроля за уровнем цен (ст.40 НК РФ). В связи с этим предложена следующая формулировка открытого перечня критериев взаимозависимости для целей ценового контроля: «Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным настоящей статьей,
при условии, что такие основания содержатся в других законодательных актах Российской Федерации, и отношения между этими лищми объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)».
К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования (например, с целью применения-льготы по пп.П п.1 ст.251 НК РФ). В работе обосновывается, что выделение категории специальных оснований взаимозависимости дает значительный потенциал для развития правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. С помощью установления специальных оснований взаимозависимости возможно введение в структуру данного правового режима новых элементов, включая консолидированную налоговую отчетность.
4.2. Правовые средства режима налогообложения взаимозависимых
организаций также подразделяются на общие (установленные в части первой НК РФ)
и специальные - предусмотренные в части второй НК РФ применительно к
различным налогам.
Общие нормы, относящиеся к правовому режиму налогообложения взаимозависимых организаций включают в себя следующие категории: а) і положения, направленные на информационное обеспечение налогового контроля за деятельностью взаимозависимых организаций; б) правовые средства для осуществления налогового контроля за налоговыми последствиями реорганизации юридических лиц, отношения между которыми могут повлиять на исчисление их налоговых обязательств; в) положения, регулирующие вопросы корректировки налоговых обязательств взаимозависимых организаций при осуществлении экономических операций между ними и с третьими лицами.
Объект правового режима налогообложения взаимозависимых лиц составляют правовые отношения с участием данных субъектов, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере установления, исчисления, уплаты (или взыскания) налогов.
Обосновывается, что система организационно-юридических мер и гарантий является одним из важнейших элементов правовых режимов, однако в рамках правового режима налогообложения взаимозависимых организаций данный элемент развит недостаточно. Нуждаются в совершенствовании порядок налогового
администрирования крупнейших налогоплательщиков, большинство из которых охватывается понятием взаимозависимых организаций; отсутствуют механизмы предварительного налогового контроля за исчислением налогов в отношении операций, осуществляемых между взаимозависимыми организациями.
5. На основании сравнительно-правового исследования опыта правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций (холдингов) в различных государствах (Австралия, Нидерланды, Япония, Франция, Германия, Великобритания, США и др.) в работе предложена типология режимов налогообложения взаимозависимых организаций, представленных в» мировой практике. Разграничение типов режимов основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и каким образом учитывается такая взаимосвязь.
В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства, при этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу.
Следующая ступень развития режима налогообложения групп компаний связана с усилением интеграционных процессов в экономике, появлением крупнейших холдинговых структур, результатом чего стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы и их способности оказывать влияние на налоговые обязательства. Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний, который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и др.) между членами группы, однако не учитывает степень взаимозависимости и содержание отношений между участниками. Данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков.
Следующим этапом развития правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций является режим консолидированного
налогообложения, в рамках которого для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия особых связей между взаимозависимыми компаниями, но и качество, экономическое и юридическое содержание такой- взаимосвязи, а также ее степень. В рамках данного режима налогообложения участникам группы взаимозависимых организаций предоставляется право определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе - то есть путем объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и др.).
В' работе обосновывается, что выделенные типы режимов в то же время представляют собой' этапы эволюционного развития правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.
Российский режим налогообложения взаимозависимых организаций по данной типологии следует квалифицировать как режим налогообложения» с учетом взаимозависимости налогоплательщиков (режим второго типа), при- котором Налоговый кодекс РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций, но не предусматривает возможности исчисления налогов на консолидированной основе.
6. На основании анализа зарубежного опыта правового регулирования сделан вывод о том, что на сегодняшний день правовой режим консолидированного налогообложения (третий тип режима) существует в двух основных формах. Первая из них основана на концепции единого (консолидированного) налогоплательщика, при' котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика. Вторая, форма режима консолидированного налогообложения заключается в том, что концепция единого налогоплательщика не применяется, однако особенности правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств.
Доказывается, что налогообложение групп взаимозависимых организаций на консолидированной основе является отдельным, специфическим режимом налогообложения, поскольку представляет собой согласованный механизм правового регулирования, с помощью которого обеспечивается особый порядок налогообложения операций с участием групп компаний, целью которого является
экономически обоснованная квалификация отношений в рамках групп компаний, а также экономический рост за счет стимулирования корпоративной интеграции.
Делается вывод о том, что группа организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения в форме единого налогоплательщика (fiscal unity), не является субъектом налогового права, обладая і лишь отдельными элементами правосубъектности, которые не образуют самостоятельную правосубъектность консолидированной группы как корпоративного образования. Отсутствие у данного образования самостоятельной налоговой- правосубъектности вытекает из того, что группа не обладает важнейшими признаками субъекта налогового права - организационной и имущественной обособленностью, наличием самостоятельного источника дохода, а значит — способностью1 самостоятельно исполнять налоговые обязанности.
Обосновывается, что с учетом современных научных достижений в. области изучения правовой и экономической природы групп взаимозависимых организаций содержанию и сущности правоотношений внутри группы взаимозависимых организаций в наибольшей степени соответствует режим налогообложения, сочетающий в себе одновременно тип налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков и консолидированного налогообложения (то есть режимов второго и третьего типа), в связи с чем автором предложен комплекс практических рекомендаций по внедрению данного правового режима в налоговую систему РФ.
Осуществленные в рамках диссертации сравнительно-правоведческие исследования позволили прийти к выводу, что в развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике сформировалось две основные тенденции: с одной стороны, совершенствуются методы налогообложения операций с использованием трансфертного ценообразования, с другой - формируются принципиально новые подходы к налогообложению взаимозависимых организаций: государства, сталкиваясь с необходимостью стимулирования интеграционных процессов в экономике, внедряют различные формы консолидированного налогообложения групп компаний.
Исследование международного и зарубежного опыта правового регулирования позволило заключить, что в процессе формирования- режима налогообложения взаимозависимых организаций происходит частичная трансформация метода правового регулирования налогового права за счет включения
частноправовых элементов в механизм регулирования публичных отношений. Все более значительную роль в налоговых правоотношениях приобретают договорные отношения (различные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами) которые способны более гибко и эффективно урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.
9. На основании анализа элементов структуры действующего в РФ режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также анализа мировой практики налогообложения групп компаний делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом праве в настоящее время не соответствует мировому уровню развития аналогичных правовых режимов, вследствие чего не способен обеспечить реализацию своего целевого назначения -обеспечение баланса частных и публичных интересов в области налогообложения взаимозависимых организаций, а также обеспечение конкурентоспособности российской налоговой системы. Действующий правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций содержит значительное количество пробелов и противоречий, а также не предусматривает необходимого количества стимулирующих элементов.
Совершенствование действующего в России режима налогообложения взаимозависимых организаций следует осуществлять комплексно -структурированием всех его элементов в двух направлениях: путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения (таких как разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля; система консолидированного налогообложения).
По результатам диссертационного исследования предложен комплекс изменений режима налогообложения взаимозависимых организаций в Российской Федерации, в том числе, разработана авторская концепция режима консолидированного налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
На основании результатов проведенного исследования сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ (далее -НК РФ), а также по разработке комплекса подзаконных актов, обеспечивающих функционирование режима налогообложения взаимозависимых организаций.
Кроме того, практическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений с участием взаимозависимых организаций.
Материал диссертационного исследования также может быть использован при написании учебного пособия по курсу «Налоговое право», а также для преподавания дисциплины «Финансовое право» и специальных курсов в системе высших и средних специальных юридических учебных заведений.
Апробация результатов исследования
Основные положения диссертации отражены в публикациях, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференция молодых ученых, аспирантов и соискателей Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ: «Проблемы реализации закона» (Москва, 24.05.2004г.), «Публичные и частные интересы в российском законодательстве» (Москва, 23.05.2005г.), «Проблемы юридических противоречий в законодательстве» (Москва, 17.05.2006г.); «Правовое обеспечение государственных реформ» (Москва, 30.05.2007г.); на XIV Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «ЛОМОНОСОВ» (Москва, МЕУ им. М.В. Ломоносова, 11-14 апреля 2007г.); на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (Палата налоговых консультантов при* поддержке Минфина России, Москва, 09.04.2008г.).
В ходе проведения диссертационного исследования автором был выпущен ряд публикаций на основании материалов исследования, в частности:
1) Система консолидированного налогообложения в зарубежном и российском
налоговом законодательстве. Бюллетень научно-технической и экономической
информации «Черная металлургия», 2004г., ISSN 0135-5910: выпуск 7 (1255) с.57-63,
"выпуск 8 (1256)0.91-97, выпуск 9 (1257) с.60^8.
2) Институт предварительного налогового регулирования. Налоговая политика
и практика, № 6,2004г., с. 42-46.
Способы устранения1 неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права. «Налоговед» № 6,2005г.,с.62-71.
Правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций. Проблемы юридических противоречий в законодательстве (Материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов,и соискателей ИЗИСП» на тему «Проблемы, юридических противоречий в законодательстве», Москва, 17.05.2006г., М., «Юристъ», 2007г., ISBN 978-5-7975-0902-8, с.119-124).
Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции. Налоговая политика и практика, №8 (56), 2007г., с.33-37
Правовое обеспечение государственных реформ в сфере налогообложения взаимозависимых организаций. Журнал российского права, №3 (135), 2008г., с.157-163.
Полученные в рамках диссертационного исследования результаты использовались:
при участии в подготовке заключения Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ на проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения и налогового* контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования»;
при написании главы 1, 2 главы 2 (совм.), раздела 3 книги «Актуальные институты финансового права» под редакцией проф., д.ю.н. Н.М.Казанцева (2008г.), подготовленной отделом бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;
- при участии" в подготовке проекта федерального закона от 05.02.2007г.
№13-Ф3 «Об особенностях управления и распоряжения, имуществом и акциями
организаций, осуществляющих деятельность в области использования' атомной
энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации» в составе функциональной рабочей группы «Нормативно-правовое обеспечение» Отраслевой комиссии по реструктуризации организаций российской атомной отрасли;
специалистами аналитического управления ФАС России при осуществлении контрольных мероприятий за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц, а также при разработке приказа ФАС России от 28.12.2007г. №457 «Об утверждении регламента Федеральной антимонопольной службы по осуществлению государственного контроля за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц»;
при подготовке в рамках Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» и Пояснительной записки к нему.
Понятие и основные элементы правового режима
Начинать изучение такого явления как правовой режим в налоговом праве следует с родового по отношению к нему общеотраслевого понятия «правовой режим».
Этимологический анализ значений слова «режим», содержащийся в словарях русского языка , позволяет сделать вывод, что под режимом подразумевается, прежде всего, установленный порядок жизни и деятельности для- достижения каких-либо целей. Чаще всего понятие «режим» определяется как «совокупность методов», «система правил, мероприятий, установленных для достижения определенных целей» .
Понятие правового режима невозможно исследовать в. отрыве от государственного и политического режимов, органической частью которых он является.
Анализ фундаментального труда Мориса Ориу в области исследования государственных режимов - «Основы публичного права» — позволяет сделать следующие выводы. При определении таких понятий публичного права как государственный режим, административный режим, конституционный режим, ученый понимает под режимом некий порядок, объединяющий ряд институтов, но при этом играющий над ними определяющую, доминирующую роль9.
Следовательно, правовой режим являет собой некое организационное начало, предполагающее активное и целенаправленное воздействие на институты общества или права.
В юридической литературе понятию «правовой режим» уделяется значительное внимание. Его исследуют как представители общеправовой науки теории государства и права, так и представители отраслевых научных школ. Многочисленные исследования в области правовых режимов свидетельствуют о том, что в правовой науке отсутствует единый подход к пониманию правового режима.
На основании анализа работ, в которых так или иначе исследуется проблематика правовых режимов можно привести следующую классификацию основных подходов к определению правового режима:
1) Правовой режим как особый порядок правового регулирования, выражающийся в совокупности правовых средств. Именно такого понимания правового режима придерживается (с теми или иными особенностями) большинство исследователей. Так, профессор С.С. Алексеев, который одним из первых исследовал природу этого правового явления и стал одним из основных теоретиков правовых режимов, отмечает, что этим термином в самом общем понимании обозначается «порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний и создающих особую направленность регулирования»10. Достаточно сходной позиции придерживаются в своих работах Н.И. Матузов и А.В. Малько, которые определяют правовой режим как особый порядок правового регулирования1!. Представители науки административного права также придерживаются трактовки правового режима как определенного порядка правового регулирования, выражающегося в определенной совокупности правовых средств12.
2) Правовой реоісим как специальный режим объекта, закрепленный правовыми нормами. В рамках такого подхода к трактовке правовых режимов делается достаточно жесткая привязка процесса воздействия правовых средств- к. какому-либо объекту. Так, В.Б.Исаков под правовым режимом понимает «специальный режим некоторого объекта, закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств» .
3) Правовой режим как, система правового воздействия. В:Б. Рушайло определяет правовой режим как основанную на единых правовых принципах и установленную законодательством, систему правового воздействия, использующую специфические юридические формы и методы воздействия на общественные отношения14.
4) Правовой режим как особый порядок законодательно урегулированной деятельности, действий или поведения субъектов. В «рамках этого- подхода правовой режим рассматривается как динамическая характеристика, в тесной связи с объектом регулирования - деятельностью субъектов. Такой подход, в частности, можно встретить у С.С.Маиляна15 и Э.Ф.Шамсумовой16.
Правовые режимы в налоговом праве
Исходя? из системности права в целом и системного характера налогового права, на который, в частности, обращает особое внимание Д.В. Винницкий , следует сделать вывод о том, что наличие правовых режимов в налоговом праве закономерно.
В налоговом законодательстве понятие правового режима, употребляется достаточно широко. Например, используются такие термины как «общий режим налогообложения» (ст. 145 НК РФ), «специальный налоговый режим» (ст. 18 НК РФ), «льготный режим налогообложения» (ст.312 НК РФ), «иные режимы налогообложения» (ст.346.1 НК РФ). Вместе с тем, следует отметить, что научная разработанность этих понятий еще далека от завершения:
На данный момент наиболее исследуемой темой в сфере правовых режимов в налоговом-праве является проблематика специальных налоговых режимов, которые исследуются как с экономической точки зрения , так и с позиции правовой, науки34. Вместе с тем, даже в рамках этой области исследование налогово-правовьгх режимов находится только в начальной стадии, поскольку не решено множество» базовых теоретических проблем: в дальнейшей разработке и совершенствовании нуждается как само-понятие «специальный налоговый режим», так и более общие вопросы, такие как соотношение этого понятия с категорией общего налогового режима и с действующей в Российской Федерации системой налогов и сборов35.
Гораздо реже в науке налогового права можно встретить исследования других видов правовых режимов36. На наш взгляд, наиболее существенная попытка осмыслить проблематику налоговых режимов предпринята в работах Н.С. Иващенко37 и Н.Н. Злобина3 .
Вместе с тем, анализ приведенных работ позволяет сделать вывод, что и в сфере исследования иных правовых режимов в налоговом праве имеется ряд нерешенных концептуальных проблем, в частности, понятие налогово-правового режима, разграничение налогово-правовых режимов и институтов налогового.права, виды правовых режимов и их соотношение, структура налогово-правового режима и т.д.
Одной из базовых проблем при исследовании правовых режимов в налоговом праве является проблема их множественности или единства - и, как следствие, их соотношение. Правовой режим в науке налогового права .может рассматриваться с двух противоположных T04eKv зрения: как единый для всех субъектов налоговый правовой режим отрасли, разделенный на конкретные правовые режимы (такой позиции придерживается большинство исследователей налогово-правовых режимов, в том числе Н.СИващенко39, А.С.Матинов40), либо как множество различных налоговых правовых режимов, не связанных между собой;и не образующих единый налоговый правовой режим.
Признание наличия в налоговом праве единого, правового режима, свойственного отрасли и включающего в себя соподчиненные правовые режимы, является, на наш взгляд, более обоснованным подходом, который находит свое подтверждение в общей теории права.
Так, С.С. Алексеев отмечает, что- взаимодействие носителей правовых режимов, а также универсальность используемых в них правовых средств приводит к тому, что они могут наслаиваться друг на друга, в рамках общего может существовать специальный режим. К наиболее общим, универсальным правовым режимам относятся режимы отраслей права и законодательства41.
Основываясь на вышеизложенном, можно заключить, что правовой режим отрасли и отдельные правовые режимы, существующие внутри отрасли, соотносятся как части и целое. При этом отдельные правовые режимы в рамках отрасли во всех случаях подчинены общеотраслевым правилам и принципам. Справедливо данное утверждение И для налогово-правовых режимов.
Существует и еще одна широко обсуждаемая в настоящее время проблема налогово-правовых режимов. Речь идет об обоснованностит подразделения налоговой системы на общий режим налогообложения и специальные налоговые режимы.
Сама постановка вопроса обусловлена не только доктринальными исследованиями налогово-правовых конструкций, но и формулировками действующего налогового законодательства РФ. Так, в Разделе VBT.1. «Специальные налоговые режимы» части второй НК РФ законодатель использует термин-«общий режим налогообложения», а также «общая система, налогообложения», которые применяются в качестве тождественных.
В, настоящее время в науке существуют диаметрально противоположные мнения по данной проблеме. По мнению А.С. Матинова, выделение специального режима налогообложения возможно1 исключительно в сопоставлении, с общим.режимом, при котором они соотносятся как частное с общим 2. Аналогичного подхода придерживается Н.С. Иващенко43 и Ю.Л. Смирникова 4. ,, v :.. у Однако существуют и противоположные взгляды. Так, Н.Н. Злобин отмечает, что любая попытка разделить налоговую систему России на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приводит к возникновению проблемы допустимости применения К\ специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов . На этом основании Н.Н.Злобин делает вывод о нецелесообразности такого подхода к структурированию системы налогово-правовых режимов.
По нашему мнению, вопрос о соотношении общего и специальных режимов налогообложения в налоговом праве должен решаться с учетом следующего.
Подразделение режимов налогообложения на общий и специальные по сути представляет собой лишь одно из оснований классификации налогово-правовых режимов. Анализ правовых норм Раздела VHI.1 «Специальные налоговые режимы» НК РФ позволяет заключить, что такими основаниями являются: применение/неприменение общеустановленного порядка определения элементов налога (налогов), установленных в остальных разделах части второй НК РФ; или же — применение/неприменение таких налогов в отношении определенной категории налогоплательщиков или вида экономической деятельности.
Как и любое другое видовое подразделение налогово-правовых режимов, данная классификация необходима лишь для выполнения конкретной познавательной задачи, а именно - для выявления специфических особенностей правовых режимов налогообложения путем сопоставления их элементов - носителя правового режима и его объектов.
Однако само подразделение правовых режимов по вышеуказанному основанию) на общий и» специальные не является их противопоставлением и не приводит к полному обособлению от общих принципов правового режима налогового права.
Историческое развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций
Как и в России, в большинстве зарубежных стран не существует обособленной отрасли законодательства, специально регулирующей вопросы деятельности групп компаний (холдингов). Различные аспекты правового регулирования деятельности групп находят отражение в целом ряде отраслей - корпоративном праве, антимонопольном законодательстве и многих других отраслях, среди которых важное место занимает налогообложение.
При этом отсутствует и универсальное понятие группы компаний, каждая из перечисленных отраслей вырабатывает собственное понятие взаимозависимости, группы, контроля - с учетом специфики целей и задач правового регулирования.
В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) восприняли понятие аффилированности (взаимозависимости) для целей налогообложения вслед за другими отраслями права, которые исторически первыми признали существование феномена группы компаний .
Исключение из этого правила составляет налоговое право Испании. В Испанском праве наиболее ранние упоминания о группах компаний возникли именно в налоговом праве121. Таким образом, в Испании сложилась своего рода юридическая традиция - определять группу взаимосвязанных лиц именно для целей налогообложения. Это очень наглядно демонстрирует важнейшую тенденцию в налоговом праве Испании: оно является моделью регулирования многих явлений гражданского права.
На протяжении всей истории развития законодательства о налогообложении групп компаний в мире сложилось несколько типов режимов налогообложения. Их разграничение основывается на том, учитьшается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и как именно учитьшается такая взаимосвязь. По существу, данные типы режимов представляют собой этапы эволюционного развития феномена группы компаний в налоговом праве.
В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу (холдинг). Он был исторически первым в ходе развития правил налогообложения групп компаний, и на современном этапе уже не встречается в налоговом законодательстве развитых государств.
Следующей ступенью развития концепции налогообложения групп компаний стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы. Развитие интеграционных процессов в экономике, появление крупнейших холдинговых структур не могло не учитываться налоговым правом, в связи с чем в законодательстве различных государств появились специальные нормы, касающиеся налогообложения взаимосвязанных предприятий. Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний (данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков), который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т.п.) между членами группы, однако не учитывает степень и качество отношений между участниками. При этом можно выделить негативный (офаничительный) и позитивный (стимулирующий) аспекты такого признания.
Ограничительный аспект правового регулирования выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогов, предпринимаемых в рамках группы.
К стимулирующим правовым средствам в рамках данного режима относятся: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов122 или иных форм взаимного финансирования.
Данный вид режима налогообложения в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств (например, в Бельгии, Греции, Канаде, Чехии, Словакии) " .
Однако мировые тенденции развития налоговых систем таковы, что все большее распространение получает третий тип режима налогообложения групп компаний - система консолидированного налогообложения (СКН). В настоящее время СКН в том или ином виде введена уже в 18 странах — участницах Организации экономического сотрудничества и развития1" .
Анализ налогового законодательства ряда зарубежных стран позволяет заключить, что сущность СКН как особого режима налогообложения консолидированных групп компаний состоит в том, что для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия отношений связанности между компаниями группы (холдинга), но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень.
Концептуальные основы совершенствования норм налогового законодательства РФ о налогообложении взаимозависимых организаций
Любые преобразования в государственной политике, и в том числе в такой важнейшей ее сфере как налогообложение, должны осуществляться с обязательным учетом целого ряда методологических вопросов, а именно: а) имеется ли назревшая общественная потребность в планируемом преобразовании; б) имеются ли конкретные категории субъектов, заинтересованных в реформе; в) каковы конечные цели реформирования и какими способами они могут быть достигнуты.
На сегодняшний день можно с уверенностью утверждать, что потребность в преобразовании режима налогообложения взаимозависимых организаций в РФ не только назрела, но и превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики. Создание оптимального режима налогообложения таких структур является одним из наиболее приоритетных направлений налоговых реформ в России, что подтверждается положениями Бюджетного послания о бюджетной политике в 2008-2010 гг., а также п. 4.2 программного документа Минфина РФ «Основные результаты и направления бюджетной политики на 2008 год и период до 2010 года»" .
Что же касается целевой составляющей реформы режима налогообложения групп взаимозависимых организаций, то она представляет собой систему взаимообусловленных целей как в непосредственно в сфере налоговой политики, так и, в конечном итоге, в экономической сфере, а именно:
снижение налогового бремени на корпоративные интегрированные структуры и как результат - сокращение теневого сектора экономики, стимулирование экономического роста;
одновременно с этим должна обеспечиваться сбалансированность бюджетной системы путем: (а) сохранения (а в перспективе — увеличения) уровня налоговых поступлений от корпоративных структур и одновременно - устранения стимулов и возможностей для построения схем уклонения от уплаты налогов; (б) обеспечения справедливого распределения бюджетных средств между субъектами Российской Федерации.
повышение конкурентоспособности российской налоговой системы.
Для достижения всех вышеуказанных, целей требуется решение всего одной задачи — построения системного режима налогообложения взаимозависимых организаций. Однако эта единственная задача, безусловно, очень сложна и многогранна. Для ее решения потребуется комплекс взаимосвязанных мероприятий, включая изменение и дополнение положений налогового законодательства, принятие целого ряда подзаконных актов процедурного характера, структурные и функциональные преобразования в системе налоговых органов.
Основными задачами формирования комплексного режима налогообложения взаимозависимых организаций являются следующие:
А. Совершенствование действующего на данный момент режима раздельного налогообложения взаимозависимых лиц по следующим направлениям:
а) Формирование правового механизма налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
б) Введение в механизм правового регулирования элементов, компенсирующих жесткость правил о трансфертном ценообразовании.
Совершенствование методов налогового контроля за трансфертным ценообразованием, безусловно, является важным направлением налоговой реформы, поскольку действующие нормы НК РФ не выполняют своих задач. Однако оно не тождественно ужесточению режима налогообложения взаимозависимых организаций. Новые механизмы контроля не должны препятствовать интеграционным процессам, влиять на принятие налогоплательщиками определенных экономических решений, то есть они должны быть экономически нейтральными.
Анализ мировой практики налогообложения показал, что зарубежные системы контроля за использованием трансфертных цен, построенные по принципам ОЭСР, являются достаточно жесткими. Налогоплателыцики несут целый ряд дополнительных обязанностей по подготовке и предоставлению в налоговые органы документов, сведений, подтверждающих соответствие цен по контролируемым сделкам принципу вытянутой руки.
В России развитие методов контроля в сфере трансфертного ценообразования также неизбежно приведет к увеличению объема обязанностей и административных издержек налогоплательщиков. Для взаимозависимых же организаций это может привести к существенным затруднениям ведения хозяйственной деятельности и непрогнозируемым налоговым рискам.
В связи с этим представляется необходимым формирование правовых механизмов, компенсирующих жесткость налогового контроля.
Б. В рамках решения задачи обеспечения экономически обоснованного режима налогообложения операций, совершаемых в рамках групп компаний — представляется необходимым введение выработанного мировой практикой режима консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций, отличающихся высокой степенью связанности.
Важнейшим аспектом совершенствования комплексного режима налогообложения взаимозависимых организаций в РФ является учет принципа федерализма.
В силу п.1 ст.1 Конституции РФ Россия является федеративным государством. К основным положениям Конституции РФ, характеризующим выражение принципа федерализма в сфере налогообложения относятся: п.1 ст.8, пп.«з» ст.71, пп.«и» п.1 ст.72, п.1 ст.74, п.З ст.75, п.2 ст.76, п.1 ст. 132 Конституции РФ.
На основании анализа приведенных норм Конституции РФ и НК РФ исследователи выделяют следующие составляющие принципа федерализма в налоговом праве: а) недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; б) приоритет федерального законодательства о налогах и сборах над региональным и местным; в) согласование федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов; г) справедливое разграничение налоговых юрисдикции различных регионов и местных сообществ между собой220.
Представляется, что любые реформы в сфере налогообложения недопустимы без учета одновременно всех перечисленных выше принципов. В сфере налогообложения взаимозависимых организаций их соблюдение важно вдвойне, поскольку большинство групп взаимозависимых организаций в РФ осуществляет свою деятельность на территории нескольких субъектов РФ и (или) муниципальных образований, что порождает проблему справедливого распределения налоговых поступлений.
Указанная проблема усугубляется установленной в п.1 ст.284 НК РФ возможностью для субъектов РФ снижать ставку налога на прибыль в части, поступающей в территориальный бюджет, что создает возможности для налоговой конкуренции субъектов, подчас недобросовестной, выражающейся в форме борьбы за центры прибыли корпораций в обмен на административные и иные льготы.
