Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Юридические лица как субъекты налогообложения 13
1. Содержание понятия «юридическое лицо» в целях налогообложения 13
2. Правовой статус отделений (филиалов) юридических лиц в налоговых отношениях 34
3. Правовой механизм защиты прав юридических лиц как субъектов налогообложения 47
Глава 2. Особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц 59
1. Источники правового регулирования налогообложения юридических лиц 59
2. Правовое регулирование прямого налогообложения юридических лиц 76
3. Правовое регулирование косвенного налогообложения юридических лиц 111
Заключение 139
Приложение 144
Список литературы 158
- Содержание понятия «юридическое лицо» в целях налогообложения
- Правовой статус отделений (филиалов) юридических лиц в налоговых отношениях
- Источники правового регулирования налогообложения юридических лиц
- Правовое регулирование прямого налогообложения юридических лиц
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется теоретической и практической значимостью опыта европейских государств в области правового регулирования налогообложения юридических лиц для совершенствования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Продолжающаяся в России реформа и кодификация налогового законодательства наглядно показывают необходимость более активного использования зарубежного опыта построения современных налоговых систем и формирования нормативно-правовой базы налогообложения.
В настоящее время в мире нет стран с абсолютно похожими налоговыми системами, и не возможно полное копирование зарубежных налоговых моделей, В этом нет необходимости. Однако, использование положительного зарубежного опыта повышает эффективность отечественного налогового законодательства. Европейская и мировая финансовая (налоговая) наука прошла огромный путь накопления теоретических знаний, построения опытных моделей систем косвенного и прямого налогообложения, их апробации в экономических системах самых различных укладов. В результате проб и ошибок выработаны основные принципы и механизмы налогообложения, ставшие в современной финансовой науке классическими. При этом, необходимо учитывать, что помимо исторических, экономических и политических обстоятельств на степень эффективности использования в конкретной стране зарубежного опыта, в том числе и при формировании налогового законодательства, серьезное влияние оказывают особенности правовой культуры государства - реципиента. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в целом неудачным опытом построения современных налоговых систем в государствах Средней Азии, когда подготовленные квалифицированными
американскими специалистами акты налогового законодательства так и не удалось ввести в правовую систему этих государств, поскольку это приводило либо к их систематическому неисполнению, либо к массовым нарушениям прав налогоплательщиков.
В России при формировании новой налоговой системы в 1991 г. законодатель также практически не опирался на отечественный опыт, так как в силу отсутствия в СССР юридических лиц частного права не имелось и механизмов их налогообложения. В то же время, почти не использовался опыт европейских государств, в том числе и Германии. Между тем, общеизвестно, что, во-первых, отечественная правовая система традиционно тяготеет к немецкому праву; во-вторых, дореволюционная налоговая (податная) система формировалась по прусскому образцу; в-третьих, финансово-правовая наука дореволюционной России в принципе формировалась под существенным влиянием немецких финансистов. Неслучайно, по выражению известного дореволюционного профессора СИ. Иловайского «финансовая наука в настоящем смысле была перенесена в Россию из Германии учеными, приглашавшимися нашим правительством»1. В XIX и начале XX в.в. основными русскими учебниками по финансовой науке были переводы немецких классических работ Г. Pay, Якоба и др. Впоследствии еще долгие годы книги русских авторов, по словам того же СИ. Иловайского «были составлены по Pay». Таким образом, использование немецкого опыта при формировании отечественной налоговой системы имеет глубокие исторические корни.
Формируемый в настоящее время в Российской Федерации механизм налогообложения, не лишен существенных недостатков. Как отмечается специалистами, в нынешней системе норм Налогового кодекса имеет место двойное налогообложение, вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией, формальное сокращение числа налогов
1 Иловайский СИ. Учебник финансового права- Одесса: Типо-Хромо-Лит. А.Ф. Соколовского, 1904. С. 7.
сопровождается фактическим усилением налогового бремени, нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора), нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика2. Тем не менее, на протяжении более чем десяти последних лет законодательство о налогообложении российских организаций развивалось весьма динамично. Многие проблемы, которые не были урегулированы законом ранее, в настоящий момент решаются. По словам СВ. Запольского, можно с уверенностью констатировать безусловный прогресс в деле совершенствования правового регулирования налогообложения в нашей стране, динамичное накопление правового опыта3. В меньшей степени эти слова можно отнести к правовому регулированию косвенного и подоходного налогообложения юридических лиц. К сожалению, законотворческая деятельность в этой сфере противоречива и непоследовательна. Особенно остро это проявляется в налоговых отношениях с иностранным элементом и как следствие становится существенным стимулом для снижения как внутренней, так и иностранной инвестиционной активности.
Устранение противоречий в нормах, регулирующих налогообложение юридических лиц, могло бы способствовать увеличению налоговых доходов бюджета, а также капитализации отечественного бизнеса, невозможного без ясных и прогнозируемых «правил игры» в налоговой сфере. Поэтому именно сейчас, когда российское налоговое законодательство находится в стадии формирования, необходимо, опираясь на приемлемый опыт зарубежных стран, вносить соответствующие изменения, которые позволили бы построить современную эффективную налоговую систему. Опыт ФРГ в этом смысле, наиболее близок Российской Федерации.
Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002. №7 С.39-40. 3 Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. Юристъ.С.14.
Указанные причины повлияли на выбор темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.
Степень разработанности проблемы. В российской юридической литературе налоговая система и налоговое законодательство ФРГ были предметом рассмотрения в ряде монографий и учебных пособий, посвященных изучению и преподаванию налогового права зарубежных государств. Однако правовое регулирование налогообложения юридических лиц в ФРГ рассматривалось в этих работах в ограниченном объеме и не составляло предмет специального исследования.
Объектом диссертационного исследования являются
правоотношения в сфере налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германии.
Предмет исследования - нормы и практика применения налогового законодательства, регулирующего налогообложение юридических лиц в Федеративной Республике Германии, с целью использования зарубежного опыта для совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.
Цели исследования:
- проанализировать законодательство и практику его применения для
выявления особенностей налогообложения юридических лиц в
Федеративной Республике Германии;
- предложить меры по использованию опыта Федеративной
Республики Германии для устранения недостатков правового
См. например: Налоги и налогообложение. - М.: Юнити, 2000; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики. - М: Манускрипт, 1993; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. - М.: ЦентрЮрИпфоР, 2003; Винницкий Д.В. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. - Спб.: Юридический центр Пресс, 2003; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. -М.: Норма, 2001.
регулирования налогообложения юридических лиц в Российской Федерации.
Для достижения целей исследования поставлены следующие основные задачи:
проанализировать систему источников налогового права ФРГ и выделить основные правовые акты, содержащие нормы, регулирующие налогообложение юридических лиц;
раскрыть содержание понятий «юридическое лицо - субъект налогообложения», «постоянное учреждение (филиал, отделение) юридического лица» в налоговых отношениях и определить их отличия от иных смежных понятий;
- исследовать и выявить особенности правового статуса юридических
лиц и их филиалов (отделений) в налоговых отношениях;
- выявить особенности реализации филиалами (отделениями)
юридического лица в ФРГ прав и обязанностей налогоплательщиков;
- исследовать особенности механизма защиты прав юридических лиц
как субъектов налогообложения;
исследовать особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц в ФРГ;
- выявить возможность использования положений налогового
законодательства ФРГ для совершенствования законодательства РФ о
налогах и сборах в части налогообложения юридических лиц.
Методологическая основа исследования. При проведении исследования использовались общие и специальные методы научного анализа: логический, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический, лингвистический и другие.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды российских и немецких специалистов в области общей теории государства и права,
международного публичного и международного частного права,
гражданского права, конституционного и административного права, таких как С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б.Венгеров, И.И.Веремеенко, Н.В. Козлова, Ю.М.Козлов, Л.А. Новоселова, О.С. Иоффе, О.Н. Садиков, М.М. Богуславский, И.А. Ларютина, Л.А. Лунц, Н.Г. Скачков, А.П. Любимова, СМ. Петров, Р. Амман, М. Брикер, В. Бринц, П. Ботлер, В. Воке, М. Гётч, Й. Эттингер, П. Конрат, Г. Кох, П. Либарски, Й. Миттермайер, Ф. Стокман, Г. Pay, К.-Х. Роте, Ф. Хейкер, X. Шлецер, Г. Шторх и др.
В ходе исследования автором были изучены и использованы теоретические положения, содержащиеся в трудах ученых - финансистов Н.М.Артемова, Е.М.Ашмариной, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.Н. Козырина, О.Н. Коннова, Е.Ф. Лощенковой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др., исследующих вопросы финансовой деятельности государства и, в частности, вопросы налогообложения, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих других ученых.
В ходе работы над диссертацией автором использовалась зарубежная литература (в первую очередь - немецкая) по теме исследования.
Нормативную основу исследования составляют: нормативно-правовые акты и иные официальные документы Федеративной Республики Германии и Российской Федерации, акты европейских институтов и решения Суда ЕС, международные договоры.
Научная новизна исследования заключается в том, что оно представляет собой одно из первых в отечественной науке финансового права системных исследований проблем правового регулирования налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германии. В диссертации раскрывается опыт правового регулирования налогообложения, характерный для налоговых систем государств-членов ЕС. Автором проведен подробный анализ особенностей налоговых законов и практики Федеративной Республики Германии о налогообложении
юридических лиц и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны:
1. Юридическое лицо - субъект налогообложения в ФРГ, определяется
как лицо, которое имеет обособленное имущество, отвечает по своим
обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и
осуществлять права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде,
имеет самостоятельный баланс, зарегистрировано в установленном порядке
для целей налогообложения. При этом выбор организационно-правовой
формы юридического лица не влияет на объем прав и обязанностей,
которые могут быть реализованы исключительно в процессе
налогообложения, а равно в процессе защиты прав и законных интересов
налогоплательщиков.
2. В процессе исследования установлено, что разные виды
юридических лиц имеют различное правовое регулирование уплаты налога
на доходы: акционерные коммандитные общества (КГ/KG) и юридические
лица, созданные в форме BGB Gesellshaft уплачивают налог на прибыль на
основе закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz), который
применяется к налогообложению доходов физических лиц, в то время как
общества с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) уплачивают
налог на прибыль на основе закона о корпорационном налоге
(Korperschaftssteuergesetz). Таким образом выбор формы юридического лица
может дать налоговые преимущества.
3. В результате анализа законодательства и правоприменительной
практики установлено, что в целях оптимизации налогообложения
юридические лица используют в своей деятельности различные
организационно-правовые формы:
а) создают сеть необособленных филиалов (отделений) в тех
административно-территориальных единицах, где установлены
минимальные ставки промыслового налога;
б) создают объединения общества с ограниченной ответственностью
(ГмбХ/GmbH) и акционерного коммандитного общества (КГ/KG), что
позволяет в части ГмбХ/GmbH приобретать льготы по промысловому
налогу на уровне, закрепленном для КГ/KG ( т.е. платить налог по меньшей
ставке).
В результате анализа законодательства и правоприменительной практики установлено, что правовая конструкция «постоянного представительства», применяемая к обособленным подразделениям иностранных организаций в ФРГ, более эффективна с точки зрения налогооблагаемых доходов юридических лиц, нежели правовая конструкция «обособленного подразделения», применяемая к филиалам и представительствам российских организаций на территории РФ. В связи с этим автор предлагает внести изменения в ст. 11 НК РФ и сформулировать ч.2 абз.17 следующим образом: «обособленное подразделение организации - постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение».
В процессе исследования выявлено, что одной из важнейших особенностей корпорационного налогообложения в ФРГ является гибкая и одновременно детально регламентированная система льгот. Прежде всего это относится к ускоренной амортизации и амортизационным резервам компаний, т.е. к тем видам налоговых льгот, которые способствуют активному внедрению новых технологий и оборудования.
6. В результате анализа законодательства о косвенных налогах в
Германии установлено, что: во-первых, директивы ЕС об акцизах вносят
изменения в регулирование отдельных элементов этих налогов, оставляя на
усмотрение национального законодателя правовую регламентацию других
элементов налога; во-вторых, директивы ЕС об НДС, регулирующие все
элементы данного налога и устанавливающие по существу общий режим
взимания НДС для всех государств-членов ЕС, оставляют национальному
законодателю возможность принятия специальных положений (в рамках
закона об НДС), отражающих особенности функционирования НДС в
национальной экономике; в-третьих, выбор предмета регулирования
интеграционным правом определяется целью создания правового режима
налогов, позволяющего реализовать принцип свободного движения товаров,
услуг, лиц и капиталов на территории ЕС.
7. В процессе исследования установлено, что защита прав
налогоплательщиков представляет собой подробно регламентированную
законом процедуру. При этом наличие формальных несоответствий
требованиям подачи искового заявления не может служить основанием для
отказа в защите соответствующих прав. Суд последовательно
придерживается такой позиции, опираясь на принцип запрета
сверхформализма.
8. В результате исследования установлено, что решения Федерального
финансового суда, содержащие толкование положений налоговых законов,
имеют значение прецедентов не только для земельных финансовых судов,
но и для налоговых инспекций. Во многом это обусловлено тем, что до 80%
профессиональных судей финансовых судов составляют бывшие юристы
налоговых органов.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ понятия «юридическое лицо как субъект налогообложения», исследование правового положения филиалов и иных
обособленных подразделений юридических лиц, влияния норм международных договоров и законодательства ЕС на порядок налогообложения юридических лиц. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения юридических лиц в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.
Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, сделанные в ходе исследования, могут использоваться для дальнейшего совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, а также в практике налоговых органов. Введенные в научный оборот материалы диссертации могут быть включены в соответствующие учебные и методические пособия по курсу финансового права России, налогового права зарубежных стран, европейского налогового права.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (У). Промежуточные и итоговые результаты исследования были представлены автором на научных конференциях в г. Москве и г. Санкт-Петербурге (2003 - 2005 г.г.). Кроме того, основные положения диссертации опубликованы в научных статьях автора.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.
Содержание понятия «юридическое лицо» в целях налогообложения
Определение круга лиц, облагаемых налогами, равно как и выделение особенностей их правового положения является важнейшим элементом, характеризующим сущность правового механизма налогообложения в ФРГ.5 Как правило, в качестве субъектов налогообложения выступают юридические лица, их филиалы (отделения, постоянные учреждения) и их объединения (различные корпоративные образования, как выступающие, так и не выступающие самостоятельными юридическими лицами), на которых национальным налоговым законодательством возложены специальные обязанности налогового характера: по исчислению и уплате налогов, постановке на специальный учет своих офисов и имущества, подаче специальных деклараций и отчетов.
Для германского гражданского права традиционной правовой формой, опосредующей объединение лиц и (или) капиталов, либо единоличное ведение экономической (торговой) деятельности, выступает конструкция юридического лица. Гражданско-правовой статус юридического лица регулируется Торговым кодексом (Handelsgetzbuch -HGB), Законом «О акционерных обществах (Aktiengesetz), Законом «О обществах с ограниченной ответственностью (GmbH - Gesetz) и др.
Специально подчеркнем, что именно заимствованиям из германского права отечественная аналитическая юриспруденция в принципе обязана применению в России термина «юридическое лицо».
При этом под юридическим лицом понимается лицо, признаваемое законом, но не являющееся конкретным человеком. Например, компания является лицом в том смысле, что она может выставлять иски и быть ответчиком, владеть собственностью и т.д. от своего имени. Она, однако, не является конкретным человеком или физическим лицом . Юридическое лицо по немецкому праву это социальное образование, выступающее в гражданских правоотношениях от своего имени (от имени «фирмы»). Оно выступает автономной целостной единицей, несущей самостоятельную имущественную ответственность по своим долгам (например, организация,
Первоначально этот термин использовался исключительно германским законодательством. В других европейских странах начиная с XVIII - XIX в.в. под влиянием французской юридической науки в законодательстве и в юридической литературе был принят термин «моральное лицо» (persone morale), ибо с этой категорией связывалось представление обо всем, что выходит за пределы лица физического. Из французского права этот термин перекочевал в Швейцарское гражданское уложение. В англо-саксонской правовой семье большее распространение получил термин «искусственное лицо» (artificial person). (См.: Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. - М.: Издание Бр. Башмаковых, 1911. С. 277.). В дореволюционном российском законодательстве для обозначения рассматриваемого понятия длительное время использовался совершенно несоответствующий термин «сословие лиц» (Собрание узаконений. Т. X., ч. 1. -М., 1911. ст. 698. п. 10.). С последней четверти XIX в. немецкий термин «юридическое лицо» прочно входит в судебный и административный оборот и вскоре становиться общепринятым (См. напр.: Кассационные решения Сената. 1882. № 151; Кассационные решения Сената. 1889. № 89; Инструкция о применении Положения о государственном промышленном налоге // Собрание узаконений и распоряжений правительственных. 1899. №30.) предприятие, учреждение, в том числе компания, корпорация, различные фонды и т.п. - частные, общественные, государственные).
Современное понимание природы юридического лица как субъекта налогообложения уходит корнями в германскую юридическую науку второй половины XIX - начала XX в.в. Первоначально господствующей в юридической доктрине являлась теория фикции, согласно которой юридические лица должны рассматриваться как вымышленные создания закона, вызванные потребностью юридической техники. Впервые эта идея выдвигалась еще в средние века папой римским Иннокентием IV. В дальнейшем она была отточена в работах Савиньи, Пухты и Виндшейдта10. Основной догмой теории фикции выступает то, что, так как право установлено для удовлетворения человеческих потребностей, следовательно, и носителем прав и обязанностей может быть только человек. Поэтому, чтобы признать субъектом права не человека, необходимо рассматривать это нечто как квазичеловека. Согласно такому подходу юридические лица выступают в позитивном праве в качестве вымышленных людей. Соответственно, так как население, то есть люди выступают податным (налогооблагаемым) элементом налоговых отношений - податным классом, то юридические лица выступают налогоплательщиками только постольку, поскольку являются продолжениями учредивших их людей.
Правовой статус отделений (филиалов) юридических лиц в налоговых отношениях
Для целей налогообложения в немецком налоговом праве статус филиалов (отделений) юридических лиц раскрывается через категорию «коммерческого постоянного учреждения» или «постоянного учреждения».
Понятие «постоянное учреждение» содержится в 12 Налогового кодекса ФРГ, где оно определяется следующим образом: «постоянным учреждением является любое постоянное место бизнеса или средство, служащее для деятельности предприятия». Отметим, что указанное определение существенно конкретизируется в 1.1.1 Циркуляра о постоянном учреждении (Betriebsstatten-Verwaltungsgrundsatze) от 24 декабря 1999 г.46 в котором постоянным учреждением признается «любое постоянное место ведения бизнеса или средство, служащее для деятельности предприятия и находящееся территориально вне основного места ведения бизнеса, признаваемого головным офисом». При этом устанавливается, что постоянное учреждение образуют находящиеся вне основного места ведения бизнеса, головного офиса: 1) офис управления; 2) зарегистрированные отделения; 3) офисы; 4) заводы и мастерские; 5) товарные склады (магазины); 6) шахты, каменоломни или другие постоянные или передвижные, или плавающие места для добычи полезных ископаемых; 7) строительные площадки или строительные проекты, если соблюдаются следующие условия: а) это отдельные строительные площадки или строительные проекты; б) это одна из нескольких одновременно существующих строительных площадок или строительных проектов; в) это несколько беспрерывно последовательно строящихся строительных площадок или строительных проектов; г) строительство продолжается более шести месяцев.
При этом под офисом управления понимается центральная контора юридического лица, из которой осуществляется управление отделениями. Офисом управления считается так же официальная штаб-квартира, указанная при регистрации в регистрационных документах компании, для взаимодействия с государственными и местными органами власти в процессе своей коммерческой и другой деятельности, если таковая не является главной штаб-квартирой компании.
Под зарегистрированным отделением понимается зарегистрированная в местных органах власти и управления, а так же в территориальных налоговых органах самостоятельная единица бизнеса, находящаяся под общим контролем более крупного структурного подразделения (как правило - офиса управления, или головного офиса). В свою очередь, офисом считается любое производственное помещение, используемое фирмой для предоставления услуг48. Под заводом понимается структура, включающая в себя производственную линию или плавильную печь, используемые в производстве. В свою очередь, складом в соответствии с Циркуляром считается «любое здание, помещение, их часть, или любым образом огороженная пространство, в котором хранятся товары». Наконец, под магазином понимается производственное помещение, которое занято под розничную торговлю товарами для посетителей, которые посещают магазин с целью приобрести что-либо. При этом магазином может выступать специально оборудованное стационарное здание или его часть, предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже.
При рассмотрении особенностей налогово-правового статуса филиала (отделения) юридического лица в ФРГ необходимо учитывать, что при налогообложении по налогу на наследство и дарение, распространяющемуся только на собственность в Германии, согласно 121 Закона «Об оценке имущества и взимании с него налогов» обложению подлежит имущество коммерческого постоянного учреждения или постоянного представительства, находящегося в Германии.
При рассмотрении особенностей налогово-правового статуса филиала (отделения) юридического лица при налогообложении по налогу на добавленную стоимость особенностью выступает то обстоятельства, что 3f Закона о НДС содержит специальное положение в отношении места поставки товаров, которым считается то место, где предприниматель осуществляет свой бизнес. Соответственно, постоянным учреждением предприятия считается место поставки товаров, если то, что рассматривается как поставка товаров совершено из места постоянного учреждения.
По общему правилу, местом предоставления услуги, является место, где осуществляется профессиональная деятельность предпринимателя. Постоянным учреждением юридического лица в этом случае считается место, где услуги предоставляются. Местом предоставления услуги считается место пребывания или местожительства покупателя, если покупателем не является предприниматель.
Источники правового регулирования налогообложения юридических лиц
Систему источников налогового права Германии можно классифицировать на основе разных критериев. В основу предлагаемой ниже классификации положен критерий юридической силы правового акта.
Исходя из этого критерия, Федеральная Конституция (Основной Закон) ФРГ (далее - 03 ФРГ) находится на вершине пирамиды источников немецкого права. «Она содержит правовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов, устанавливает правовые основы налоговой деятельности государства и компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений»84. Основной Закон ФРГ закрепляет следующие правовые принципы, применяемые к регулированию налоговых отношений: 1) принцип равенства граждан перед законом (ст. 3); 2) принцип неприкосновенности частной собственности (ст. 14); 3) принцип верховенства федерального права (ст. 31).
Принцип равенства граждан перед законом означает, что налоговое законодательство Федерации и земель не может устанавливать какие-либо привилегии или обременения, которые ставили бы налогоплательщика в неравное положение по отношению к налоговому закону в зависимости от места его проживания на территории ФРГ. Этот принцип, в частности, положен в основу Закона о надбавке за солидарность , который устанавливает надбавку к подоходному налогу с физических и юридических лиц, средства от которой направляются через федеральный бюджет на выравнивание экономического положения земель после объединения Германии. При этом надбавка взимается как на западе, так и на востоке ФРГ.
Ст. 14 закрепляет принцип неприкосновенности частной собственности. Из этого принципа очевидно следует принцип взимания налогов в публичных целях, т.к. взимание налогов - это ничто иное как отчуждение собственности «в целях общего блага». И еще один принцип налогового права вытекает из содержания данной статьи Основного Закона ФРГ - налоги могут учреждаться, изменяться или упраздняться лишь путем принятия закона. Это следует из ч.З ст. 14, которая устанавливает, что «...отчуждение собственности ... может производиться только по закону...».
И, наконец, принцип верховенства федерального права. В федеративных государствах он является основополагающим для налоговой системы, поскольку определяет взаимодействие налогового законодательства федерации и ее субъектов.
Наряду с принципами, определяющими правовое регулирование налоговых отношений, на конституционном уровне закрепляются основы финансовой системы (ст. 104а-115 03 ФРГ), положения, связанные с реализацией законодательной власти Федерации, земель и муниципалитетов в области налогообложения (ст. 105), распределение налоговых поступлений (ст. 106, 107) и порядок функционирования налоговых органов (ст. 108).
Федерация обладает исключительной властью на введение законов в области таможенных отношений и фискальной монополии, как на производство, так и на продажу определенных товаров. В настоящее время действует только фискальная монополия на алкоголь.
В соответствии с ч. 2 ст. 105 03 ФРГ, Федерация имеет законодательную власть устанавливать налоги, доход от которых будет получен благодаря Федерации.
При этом, в рамках конкурирующей законодательной компетенции немецкие земли уполномочены вводить в действие налоговые законы, в случае если Федерация не осуществляет свою законодательную власть (ст. 72 ч.1 03 ФРГ). Если Федерация все же реализует свою компетенцию, например, устанавливая подоходный налог, налог на компании, налога на торговлю, то в немецких землях будет приостановлено введение налогов, сходных по существу с теми, которые устанавливаются Федерацией в рамках ее законодательной компетенции. Муниципалитеты не обладают собственным правом на принятие налогового законодательства. Как отмечает, комментируя указанное выше положение Б.Майдинг, «они могут лишь устанавливать муниципальный коэффициент на обложение так называемыми «реальными» налогами (налогом на недвижимость, промысловым налогом)»86. Таким образом, полномочия федеральной законодательной власть на обложение налогом, являются преимущественными, однако, Федерация может регулировать налоги, доход от которых полностью, либо частично поступает немецким землям или муниципалитетам, лишь с одобрения бундесрата.
Принципы распределения налоговых поступлений между Федерацией, немецкими землями и муниципалитетами так же урегулированы на конституционном уровне, так как именно их совокупность образует несущую конструкцию финансового федерализма в ФРГ .
Правовое регулирование прямого налогообложения юридических лиц
Основными (некоторые немецкие авторы именуют их главными110) видами налоговых обязательств юридических лиц являются подоходные налоги (т. е. налоги, предметом налогообложения по которым выступают «различные виды доходов или капиталов корпорации - юридического лица»111) и косвенные налоги (в первую очередь НДС)112. Как отмечает Б. Майдинг, в доктрине немецкого финансового права указанные группы налогов принято именовать «основными корпорационными налоговыми платежами».
Подоходные налоги с юридических лиц, в их современном понимании, с исторической точки зрения, явление сравнительно новое. Впервые подоходный налог с компаний был установлен в Англии в 1798 г., по предложению В. Питта. Это был налог, взимавшийся исключительно с лиц состоятельных. Доходы ниже 60 фун. ст. были свободны от данного налога, который уплачивался по прогрессивной шкале, начиная с 5 % ставки. Высшие классы общества относились враждебно к подоходному налогу, и, при первой же возможности, добивались его отмены. Но при критических обстоятельствах налог снова устанавливали. Затем, после долгого перерыва в 1842 г. подоходный налог был вновь введен как временный налог и с тех пор срок его действия постоянно продлевается.
В Пруссии подоходный налог с юридических лиц впервые был установлен в 1851 г. До 1891 г. он был соединен с классною податью, что означало объединение налогообложения юридических и физических лиц. Налогообложение юридического лица осуществлялось, по сути, через обложение доходов, получаемых от учреждения и деятельности такого юридического лица собственником - физическим лицом. В этот период, лица, получавшие в год меньше 1000 талеров, подлежали классной подати; лица же с доходами, превышающими эту сумму, уплачивали подоходный налог в размере 3%. Этот налог был устроен в виде классифицированного подоходного налога, т.е. со всех плательщиков, отнесенных в один класс, взимался одинаковый оклад налога. Число классов не было определено. Между первыми 32 классами были установлены различные промежутки, а начиная с 33 класса промежутки были установлены в 600 талеров каждый.
Законом 24 июня 1891 г. прусский подоходный налог был преобразован. Классная подать была отменена, а лица с доходами в 900 марок и выше были обязаны платить подоходный налог по определенной ставке.
В 1893 г. подоходный налог был распространен на юридических лиц. В 1892/93 г., первый год взимание нового подоходного налога, причем плательщиками его были 8.15 % всего население Пруссии. Затем число плательщиков налога и его доходность значительно увеличились. С 1 апреля 1895 г., после передачи общинам поземельного, подомового и промыслового налогов, личный подоходный налог с дополнительным общим имущественным налогом стали единственными государственными прямыми налогами Пруссии, а в первой половине XX в. и всей Германии.
В настоящее время, прибыль (доходы) налогоплательщиков -юридических лиц в ФРГ облагаются налогом на доход и налогом на предпринимательскую деятельность. Кроме того, солидарной доплатой облагается подоходный налог на компании и большинство удерживаемых налогов. Работодатели должны также осуществлять выплаты на социальное обеспечение.
Корпорационный подоходный налог (Korporationssteuer) - прямой налог, взимаемый со всех доходов компании, полученных в результате ведения дел. Корпорационный налог компании рассчитывается исходя из дохода за отчетный период, показанного в счете прибылей и убытков предприятия . С 1 января 2001 г. (для компаний, у которых финансовый год не совпадает с календарным, по окончании их финансового года 2000/01) в ФРГ применяется классическая система двухуровневого обложения юридических лиц подоходным налогом. Прежняя раздельная система с полным зачетом скидки, предоставленной акционерам-резидентам, была полностью отменена с 1 января 2002 г. Переходный режим предусматривает частичное возмещение подоходного налога для компаний, распределяющих прибыль, полученную при прежней системе и определившую бремя корпорационного подоходного налога в размере более чем 30 %. По новой классической корпоративной налоговой системе, корпоративные доходы облагаются налогом на уровне компании по сниженной ставке подоходного налога, и дивиденды облагаются налогом для индивидуальных акционеров без вмененных скидок, возможных для платежей по корпорационному подоходному налогу. Однако экономически двойное налогообложение смягчено для индивидуальных акционеров благодаря «системе половины дохода», согласно которой только половина полученных дивидендов включается в доход физического лица, облагаемый налогом. Межкорпоративные дивиденды, полученные как от компаний-резидентов, так и нерезидентов являются свободными от налогов.
Компании должны удерживать подоходный налог на дивиденды, главным образом, от распределяемых доходов. Удержание налогов на акционеров-резидентов может полностью засчитываться в счет их корпоративной или индивидуальной ответственности по подоходному налогу. При этом основными субъектами налогообложения налогом на доход и солидарной доплатой в 5,5 % являются различные группы лиц, указанные в Законе о корпорационном налоге на доход: акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, а также акционерные коммандитные товарищества с ограниченной ответственностью (далее в законе они именуются «компаниями»). Иные юридические лица, не упомянутые выше, облагаются налогами не как отдельные лица. Соответственно, партнеры облагаются налогами индивидуально в зависимости от их доли в доходе.
