Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экологическая функция налогообложения в теории и практике правового регулирования 14
1. Доктринальные подходы к определению экологической функции налогообложения 14
2. Развитие экологической функции налогообложения в российском праве 41
3. Зарубежный опыт реализации экологической функции налогообложения 72
Глава 2. Фискальные платежи как средство реализации экологической функции налогообложения 89
1. Плата за негативное воздействие на окружающую среду в системе природоресурсных платежей 89
2. Правовой механизм платы за негативное воздействие на окружающую среду 102
3. Правовая природа платы за негативное воздействие на окружающую среду 125
4. Проблемы и перспективы введения экологического налога в Российской Федерации 142
Заключение 149
Список использованных нормативных правовых актов, литературы и материалов судебно-арбитражной практики 159
- Доктринальные подходы к определению экологической функции налогообложения
- Развитие экологической функции налогообложения в российском праве
- Плата за негативное воздействие на окружающую среду в системе природоресурсных платежей
- Правовой механизм платы за негативное воздействие на окружающую среду
Введение к работе
Диссертация посвящена исследованию важной проблемы правовых основ экологической функции налогообложения. Выбор темы обусловлен следующими характеристиками.
Актуальность темы исследования. Экологическая функция налогообложения до последнего времени была мало заметна в российской правовой действительности, поскольку проявлялась лишь в ограниченном числе отдельных норм и институтов законодательства о налогах и сборах и законодательства об охране окружающей среды. При этом, такие нормы и институты не имели системного характера, вводились в действие разрозненно в различных актах законодательства и подзаконных актах в разное время и, как следствие, имели достаточно слабое общерегулятивное воздействие на общественные отношения. Такое положение вещей было в основном характерно для периода 90-х годов XX века - первых лет XXI века, когда внимание законодателя и правоприменительных органов было сосредоточено на решении других политических и экономических задач. В последнее время, в ходе завершения налоговой реформы, направленной главным образом на удовлетворение финансовых потребностей бюджетов всех уровней, все большее значение приобретает качественная составляющая налоговой системы. Как одно из проявлений качественной составляющей рассматривается установление налогов и сборов таким образом, чтобы совокупная налоговая нагрузка не была чрезмерно обременительна как в целом для экономического развития государства, так и для отдельных отраслей экономики и конкретных предприятий - налогоплательщиков, с тем, чтобы система налогов и сборов способствовала решению государственных задач, иных чем сугубо фискальные, таких как, например, охрана окружающей среды.
С другой стороны, несовершенство российского законодательства о налогах и сборах, природоресурсного законодательства и законодательства об охране окружающей среды в части реализации экологической функции налогообложения приводит к тому, что развитие промышленного производства, в том числе, экологически вредного, оказывает негативное воздействие на окружающую среду, усиливает загрязняющее воздействие на атмосферный воздух, водные ресурсы и территориальные пространства. Что касается мер по охране окружающей среды, которые установлены действующим законодательством, они не обеспечены эффективными механизмами реализации. Так, существующие экологические платежи в форме платы за негативное воздействие на окружающую среду взимаются в размерах, которые не достаточны ни для финансирования государственных программ по охране окружающей среды, ни для стимулирования отказа от существующих технологий и внедрения экологически безопасного производства на предприятиях. Кроме того, неразрешенность вопроса о правовом статусе платежей за негативное воздействие на окружающую среду в течение длительного времени приводит к многочисленным судебным спорам.
С учетом вышесказанного, не случаен постепенно усиливающийся интерес законодательной и исполнительной власти Российской Федерации к вопросам экологически ориентированного регулирования экономики с помощью инструментов налогового права. Неоднократно в Государственную Думу Российской Федерации вносились законопроекты, в которых предлагалось усовершенствовать систему экологических платежей. Минприроды России рассматривает концепцию реформирования экологических платежей, по крайней мере, с 2002 года, при этом с 2005 года -в рамках работы над проектом экологического кодекса. В Правительство Российской Федерации внесен комплекс мер в сфере охраны окружающей
5 среды, который предусматривает реформирование системы экологических платежей.
Безусловно, заслуживает внимания опыт зарубежных стран по использованию инструментов налогового права в сфере охраны окружающей среды. Особенно следует отметить экологические реформы налогового законодательства в ряде государств-членов Европейского Союза.
В связи с изложенным, представляется актуальным и своевременным исследование и теоретическая разработка вопросов, связанных с содержанием, формами проявления и проблемами реализации экологической функции налогообложения в российском праве.
Целью настоящего диссертационного исследования является комплексный анализ экологической функции налогообложения в системе нормативно-правового регулирования Российской Федерации и особенностей налогового регулирования охраны окружающей среды в законодательстве зарубежных стран, а также разработка предложений и рекомендаций по совершенствованию правовых основ экологической функции налогообложения.
Такая постановка вопроса определяет круг проблем, исследуемых в диссертации, и особенности их решения.
Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
проанализировать эволюцию научных взглядов отечественных и зарубежных исследователей на роль налогов и функции налогообложения в государстве и обществе;
в результате детального рассмотрения подходов к понятию и системе функций налогов и налогообложения раскрыть роль и место экологической функции налогообложения;
3) проанализировать правовые основы и формы реализации
экологической функции налогообложения в системе нормативно-правового
регулирования Российской Федерации в исторической перспективе;
исследовать опыт зарубежных стран по налоговому регулированию охраны окружающей среды и проведению экологических реформ налогообложения;
определить место и значение платы за негативное воздействие на окружающую среду в системе природоресурсных платежей Российской Федерации;
исследовать правовой механизм платы за негативное воздействие на окружающую среду и выявить проблемы правового регулирования экологических платежей;
проанализировать правовую природу платы за негативное воздействие на окружающую среду и обозначить направления повышения эффективности ее взимания;
сформулировать проблемы введения экологического налога в Российской Федерации и выдвинуть предложения по совершенствованию налогового законодательства в сфере охраны окружающей среды.
Методологическую основу настоящего диссертационного исследования составляют общие и специальные методы научного познания окружающей действительности в их взаимосвязи и взаимообусловленности, комплексное использование исторического, сравнительно-правового, логического, формально-юридического, системного и функционального методов, способствующих достижению цели исследования, а также наблюдение, анализ, синтез, индукция и дедукция.
Теоретическую основу исследования составляют работы отечественных и зарубежных ученых - юристов и экономистов, в том числе труды основоположников финансовой науки (СИ. Иловайский, И.Х. Озеров, В.Н. Твердохлебов, А.А. Тривус, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул), специалистов
7 в области финансового и налогового права (А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, М.А. Моисеенко, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, Н.А. Саттарова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, А.А. Ялбулганов), природоресурсного и экологического права (М.М. Бринчук, М.И. Васильева, А.К. Голиченков, Н.А. Гладков, В.В. Глухов, О.Л. Дубовик, Н.Д. Казанцев, О.С. Колбасов, А.И. Корнеева, В.В. Петров, Т.В. Петрова, Ю.И. Тютекин), а также в области экономики, в том числе экономики охраны окружающей среды и природопользования (И.В. Караваева, В.А. Кашин, Ю.И. Любимцев, В.Г. Пансков, В.М. Родионова, М.В. Романовский, С.Д. Шаталов, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина).
Нормативно-правовую базу исследования составляют
преимущественно акты налогового и экологического законодательства Российской Федерации и зарубежных государств, а также отдельные нормы и институты иных отраслей права. Эмпирическую базу исследования составляет судебная практика Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, правоприменительная практика федеральных арбитражных судов округов, ведомственные акты и методические указания, носящие рекомендательный характер.
Достоверность и научную обоснованность теоретическим выводам придает использование при проведении исследования достаточного и необходимого объема разнообразных материалов и фактической информации.
Объект исследования составляют общественные отношения, связанные с реализацией экологической функции налогообложения, которая рассматривается в качестве неотъемлемой составляющей правового регулирования налогов и сборов и способствует осуществлению налоговой и экологической политики государства.
Предметом настоящего диссертационного исследования являются форма и средства реализации экологической функции налогообложения на основе анализа трудов отечественных и зарубежных ученых, норм финансового, налогового, природоресурсного законодательства и законодательства об охране окружающей среды.
Научная новизна диссертационного исследования определяется целью исследования, кругом анализируемых проблем и авторским подходом к их решению.
В работе впервые проведено комплексное изучение экологической функции налогообложения: обосновано выделение экологической функции как самостоятельной функции налогообложения, раскрыто содержание таких ключевых понятий как «природоресурсные платежи» и «негативное воздействие на окружающую среду», выделены основания для классификации экологических платежей, проведено исследование нормативных правовых актов и судебной практики в динамике, проанализирована правовая природа платы за негативное воздействие на окружающую среду, изучен зарубежный опыт проведения экологических реформ налогообложения.
В работе сделаны предложения по совершенствованию законодательства в направлении повышения эффективности реализации экологической функции налогообложения.
Основные положения, вынесенные на защиту:
(1) Функции налога и функции налогообложения - сходные, но нетождественные понятия. Под функцией налога понимается направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающие постоянством, раскрывающие сущность налога и реализующие социальное назначение государства. Действующее законодательство позволяет выделить две основные функции налога по российскому праву: 1) фискальная функция и 2) регулирующая функция.
9 Поскольку под налогообложением понимается в совокупности процесс установления, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, постольку функции налогообложения можно охарактеризовать как основные направления государственной политики в налоговой сфере.
Тезис о правомерности выделения экологической функции как самостоятельной функции налогообложения основывается на объективной тенденции диверсификации функций налогообложения по мере развития государства и общества и появления на политическом горизонте качественно новых задач государственного управления. Частным случаем такого рода задач является охрана окружающей среды. При этом, данная задача стремительно перерастает рамки отдельно взятого государства и отдельных национальных налогово-правовых систем и приобретает характер одной из острейших глобальных проблем современности. Экологическая функция налогообложения реализуется посредством проведения экологических реформ налогообложения и целенаправленной экологизации налогового законодательства, например, путем установления налоговых льгот в сфере охраны окружающей среды.
Несмотря на отсутствие единообразия правового регулирования природоресурсных платежей в Российской Федерации в настоящее время, представляется правомерным выделение двух относительно самостоятельных видов природоресурсных платежей, таких как: 1) платежи за негативное воздействие на окружающую среду и 2) платежи за природопользование, которые по своему содержанию в основном отвечают характеристикам рентных платежей.
Экологическая функция налогообложения на настоящем этапе развития российского законодательства наиболее явно выражена в правовом механизме платы за негативное воздействие на окружающую среду,
10 поскольку основной целью правового регулирования в данном случае является предотвращение (смягчение) негативного воздействия хозяйственной деятельности человека на окружающую среду.
(4) Анализ правового механизма платы за негативное воздействие на окружающую среду позволяет установить такие обязательные элементы платы за негативное воздействие, как субъекты платы, объект (источник) платы, единица и норма обложения платой, сроки и порядок внесения платы в централизованный фонд (фонды) денежных средств; в настоящее время каждый из обязательных элементов платы за негативное воздействие, являясь формально определенным и нормативно закрепленным, имеет существенное сходство с обязательными элементами налога (существенными элементами налогового обязательства).
Действующий правовой механизм платы за негативное воздействие на окружающую среду имеет ряд довольно значительных недостатков. Одной из серьезных проблем правового регулирования платежей за негативное воздействие является проблема правовой неопределенности субъектного состава отношений по взиманию платежей, что подрывает общерегулятивное воздействие на субъектов хозяйственной деятельности и противоречит общим принципам установления и взимания фискальных платежей.
(5) По своей правовой природе плата за негативное воздействие на окружающую среду отвечает основным юридическим признакам фискального платежа, а именно: установлена, хотя и в общем виде, на уровне акта законодательства (Федерального закона «Об охране окружающей среды»), ограничивает право собственности плательщиков природопользователей, взимается вне зависимости от воли отдельного лица, ее уплата строго юридически не порождает встречного обязательства у государства, уплачивается в денежной форме с целью обеспечения расходов публичной власти.
(6) Диссертант предлагает авторскую классификацию платежей за
негативное воздействие по следующим признакам: по объекту обложения; в
зависимости от интенсивности экологически вредной деятельности и степени
ущерба, причиняемого окружающей среде; по признаку правового режима
негативного воздействия; по признаку экологической значимости
географического региона загрязнения. Выделенные классификации
подтверждают тезис о неоднородности и сложном юридическом составе
платы за негативное воздействие, что необходимо учитывать при разработке
нормативной модели экологического налога.
(7) Предложения по совершенствованию российского законодательства
в направлении повышения эффективности реализации экологической
функции налогообложения состоят, во-первых, в необходимости принятия
отдельного законодательного акта в соответствии с Федеральным законом
«Об охране окружающей среды», который бы закреплял основные принципы
экономического регулирования охраны окружающей среды, возможность
введения налоговым законодательством конкретных форм и инструментов
налоговой политики в соответствии с правовой природой и экономическим
содержанием экологических платежей, и, во-вторых, - в целесообразности
правового закрепления в налоговом законодательстве конкретных
механизмов экономического регулирования в сфере охраны окружающей
среды, таких как экологические налоги на выпуск и оборот на рынке
нежелательной продукции, специальные таможенные пошлины на ввоз в
страну экологически нежелательной продукции или сырья, налоговые льготы
временного характера на период строительства очистных сооружений,
постоянные налоговые льготы для развития производства экологически
чистой продукции и услуг.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы диссертации получили апробацию в различных формах:
опубликование основных тезисов диссертации в научных работах (комментариях, разделах в монографиях, научных и научно-практических статьях) общим объемом 7,2 п.л.;
выступление с докладом на Международной научно-практической конференции РАЮН «Современное законотворчество: теория и практика (к столетию Государственной Думы России)», прошедшей в Москве 22-23 декабря 2005 года (тезисы доклада опубликованы);
участие в подготовке программы учебного курса «Правовое регулирование природоресурсных платежей» для Государственного университета - Высшая школа экономики;
чтение лекций и проведение семинаров по курсу «Правовое регулирование природоресурсных платежей» в Государственном университете - Высшая школа экономики.
Теоретическая и практическая значимость проведенного
исследования заключается в новом подходе к налоговому регулированию в
сфере охраны окружающей среды и к правовому механизму взимания
экологических платежей, который позволил бы повысить эффективность
борьбы с загрязнением окружающей среды посредством комплексного
использования средств реализации экологической функции
налогообложения.
Выводы диссертации могут быть полезными при разработке нормативных актов в части включения в налоговое законодательство экологически ориентированных норм и институтов, а также при подготовке учебников и пособий по курсу «Налоговое право России» и курсу «Правовое регулирование природоресурсных платежей».
Объем и структура диссертации обусловлены сформулированными целями и поставленными задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих в себе семь параграфов, заключения, а также списка использованных нормативных правовых актов и литературы.
13 В первой главе рассматриваются доктринальные подходы к определению экологической функции налогообложения, развитие экологической функции налогообложения в российском праве, а также зарубежный опыт реализации экологической функции налогообложения. Обосновывается экологическая функция как самостоятельная и равноправная функция налогообложения. Во второй главе рассматривается плата за негативное воздействие в системе природоресурсных платежей, анализируется ее правовая природа и правовой механизм взимания, а также рассматриваются проблемы и перспективы введения экологического налога в Российской Федерации.
Доктринальные подходы к определению экологической функции налогообложения
В литературе отсутствует единство мнений относительно понятия, признаков и классификации функций налогов и налогообложения. Отчасти это объясняется сложностью и многогранностью проявлений налога как комплексной экономико-правовой категории.
Для целей дальнейшего анализа рассмотрим этимологию и содержание понятия «функция». В этимологическом плане «функция» происходит от латинского «functio» - совершение, исполнение1. В современном понимании значение данного термина многообразно и наполняется конкретным содержанием в зависимости от области применения. Наиболее распространенные и общеупотребимые значения понятия «функция» -обязанность, круг деятельности, явление, зависящее от другого явления и изменяющееся по мере изменения этого другого явления". В научном плане понятие «функция» тем более многозначно, поскольку оно являются ключевым для многих наук. Так, в математике и физике это переменная величина, меняющаяся в зависимости от изменения другой величины; в логике - операция сопоставления каждому элементу некоторого класса вполне определенного элемента другого класса; в биологии и физиологии -работа, производимая органом, организмом; в социальных науках - роль определенного социального института или процесса по отношению к целому и т.д. Однако, пожалуй, наиболее обобщенное и универсальное, безотносительно конкретной области научных знаний, содержание значения данного термина предлагает философия. В общефилософском плане функция - это внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений ; деятельность, роль объекта в рамках некоторой системы, которой он принадлежит; вид связи между объектами, когда изменение одного объекта вызывает изменение другого, при этом второй объект также называется функцией первого4.
Как отмечает А.И. Абрамов, сущность функции как научной категории заключается в том, что она всегда выражает некое отношение одного предмета (явления) к другому предмету (явлению), зависимость между ними. Не нуждается в доказывании тот факт, что в окружающей нас объективной реальности (в том числе в социальном мире) все явления и процессы так или иначе взаимосвязаны - где-то эта связь прямая и проявляется с наибольшей очевидностью, где-то она скрыта от непосредственного наблюдения, но тем не менее она существует и определенным образом проявляется во внешнем мире. Как раз посредством функций эта связь между предметами, явлениями и процессами находит свое выражение в объективной реальности.
Отношение, связь, зависимость - вот те базовые, определяющие элементы функции, которые составляют ее сущностный момент. Все определения функции в любой отрасли знаний (будь то гуманитарные или технические науки) основаны на указанных элементах. Даже когда функция рассматривается с чисто социологических позиций - как роль (назначение) явления в обществе1 , сущность функции в вышеуказанном смысле остается неизменной и четко прослеживается. Роль, которую выполняет явление в обществе, есть не что иное, как выражение отношения, связи этого явления с другими явлениями социальной действительности. Явление не может реализовать своего социального назначения, не находясь во взаимосвязи с другими общественными явлениями; в противном случае оно попросту не сможет оказать на них никакого воздействия, т.е. повлечь определенных изменений во внешнем мире.
Таким образом, роль (назначение) социального явления в обществе обусловлена наличием связей, отношений этого явления с иными явлениями объективной реальности5.
На основании изложенного выделим то главное, что, по нашему мнению, составляет сущность любой функции: сущность функции как научной категории заключается в том, что она всегда выражает некое отношение одного предмета (явления) к другому предмету (явлению), зависимость между ними.
Рассмотрим понятие «функция» применительно к категории налога. Приходится констатировать, что несмотря на обилие литературы и множество научных подходов к определению понятия и видов функций налога (налогообложения), данная проблема еще окончательно не решена ни в экономической, ни в юридической науке.
Одна из возможных причин отсутствия окончательной определенности в решении проблемы функций налога видится в том, что налог признается межотраслевой категорией, а юридическая проблематика, касающаяся функций налога, не всегда отделяется от чисто экономических аспектов этой темы исследования. Налог - категория комплексная, имеющая как экономическое, так и юридическое значение6. С точки зрения экономики налог представляет собой платеж, т.е. предусматривает разделение и движение капитала; с точки зрения права налог представляет собой принуждение, выраженное в обязательности платежа. Поэтому функции налога должны отражать в себе и платеж, и принуждение7.
Развитие экологической функции налогообложения в российском праве
Зарождение и развитие экологической функции налогообложения в российском праве можно проследить на примере отдельных норм и институтов как природоохранного, так и налогового законодательства.
В развитии экологической функции налогообложения в российском природоохранном законодательстве прослеживаются как минимум четыре этапа:
1) Первый этап - зарождение экономических механизмов регулирования отношений в сфере природопользования (советский период); 2) Второй этап - внедрение принципа платности в качестве универсального принципа регулирования отношений в сфере природопользования и охраны окружающей среды (конец 80-х - начало 90-х гг.);
3) Третий этап - формирование нормативно-правовой базы платы за загрязнение окружающей среды и взимание платы в соответствии с установленными принципами платности природопользования (1992 - 2002 гг.);
4) Четвертый этап - пересмотр правовой природы платы за негативное воздействие и выработка новых подходов к правовому регулированию (2002 г. - по настоящее время).
Первый этап - зарождение экономических механизмов регулирования загрязнения окружающей среды.
История развития природоохранного законодательства в России начинается еще со времен «Русской правды» . Однако первые признаки экологической функции налогообложения более или менее отчетливо можно усмотреть в законодательстве советского периода, когда появляется первый опыт использования платы за некоторые виды природопользования. Так, например, можно отметить плату за сброс сточных вод, применявшаяся в ряде союзных республик в период с конца 1920-х гг. до 1957 г., попенную плату за пользование лесными ресурсами, действовавшая с 1949 г., плату за промышленный забор воды, введенную в 1982 г. 4
На первом этапе становления хозяйственного механизма природопользования недостатки административной системы руководства проявлялись наиболее явно и отчетливо, тогда как экономические методы управления отсутствовали практически полностью. На это, в частности, указывает бесконтрольный порядок финансирования большинства отраслей и предприятий, занятых воспроизводством природных ресурсов, отсутствие достоверной денежной оценки результатов деятельности этих отраслей, бесплатность большинства видов природопользования и т.д. К наиболее существенным недостаткам относилось практически полное игнорирование экономических и, тем более, рыночных стимулов, либо их формальное применение, не затрагивающее в должной мере экономические интересы предприятий - природопользователей; централизованное директивное установление заниженных цен на природное сырье и продукты его переработки, что приводило к расточительному использованию ресурсов предприятиями; ограничение самостоятельности и отсутствие необходимой экономической ответственности у предприятий за загрязнение природной среды и экономное использование природных ресурсов; ведомственная система руководства народным хозяйством обусловливала преобладание отраслевого подхода к регулированию природопользования, что противоречило территориальной организации экологических систем и комплексному характеру многих природных объектов; государственная монополия на природные ресурсы, огосударствление всех сфер и отраслей природопользования, приводящее к расточительному использованию природных ресурсов.
Попытки введения платы за загрязнение была предпринята в отечественном законодательстве еще в 20-30-ые гг. XX века. В конце 1920-х гг. в ряде союзных республик была установлена плата за сброс неочищенных сточных вод в водоемы (моря, озера, реки и др.). На общесоюзном уровне она была закреплена постановлением ВЦИК и СНК РСФСР от 20 августа 1931 г. Декларированной целью ее введения было прекращение загрязнения водных объектов путем применения своего рода экономических санкций. В дальнейшем, однако, предприятия-загрязнители стали включать плату в плановую себестоимость продукции, что свело на нет ее регулирующее воздействие65.
Поскольку порядок использования собираемой платы не увязывался законодательством с ее расходованием на предотвращение загрязнения, она стала дополнительным источником доходов местных и республиканских бюджетов. Как следствие, местные Советы и финансовые органы оказались прямо заинтересованными в регулярном и полном поступлении соответствующих средств. В последующие два с лишним десятилетия применения платы промышленные предприятия вводились в эксплуатацию преимущественно без очистных сооружений во многом благодаря ее существованию. Не последнюю роль сыграло и отсутствие в законодательстве жестких запретов, ограничений, а также нормативов предельно допустимых сбросов загрязняющих веществ и контроля за их соблюдением .
Плата за негативное воздействие на окружающую среду в системе природоресурсных платежей
Эффективная реализация экологической функции налогообложения невозможна без обособления в законодательстве и правоприменительной практике конкретного набора инструментов фискального взимания, используемых в качестве средств реализации налоговой и экологической политики государства. При этом непременным условием успешности решения политических задач является не столько количественная, сколько качественная составляющая совокупности способов и методов воздействия на общественные отношения. Исторически сложившееся многообразие фискальных обременении и отсутствие предельной ясности категориального аппарата в настоящее время по-прежнему сохраняет свою актуальность. Несмотря на множество редакций, которые выдержало российское законодательство о природоресурсных платежах на протяжении последних пятнадцати лет, законодатель продолжает использовать различные термины для обозначения фискальных обременении, так или иначе связанных с использованием природных ресурсов, - налоги, сборы, взносы, платежи, пошлины, плата и пр. Во многих случаях используемые термины не соответствуют содержательной части фискального платежа, что зачастую объясняется отсутствием системного подхода к установлению платежей.
Если проанализировать структуру особенной части Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с иными отраслями законодательства, то можно обратить внимание на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации не охватывает широкий спектр налоговых институтов в полной мере, слабо вписывается в действующую правовую систему, обеспечивая в основном правовой режим собираемости налогов и оставляя в
стороне многие регулятивные функции налогообложения. Это становится особенно заметно в процессе включения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации специальных видов налогов (бывших целевых сборов, плат, платежей): земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых и других. Ускоренная кодификация норм налогового законодательства хотя и способствует решению насущных проблем пополнения налоговых доходов бюджетов различных уровней, однако приводит к возникновению проблемы определения отраслевой принадлежности тех или иных норм и правовых институтов, а также трудностям в оценке их регулятивного воздействия на экономические отношения в сфере природопользования. Для того чтобы преодолеть эти трудности, необходимо выявить общие закономерности в установлении и сочетании норм налогообложения и норм, относящихся к законодательству о природных ресурсах. В этой связи следует отметить, что системный подход к налоговому праву любого государства с использованием согласованных с налоговым правом норм отраслевого законодательства обеспечивает более эффективное регулирование как в целом системы налоговых отношений, так и каждого ее отдельного элемента.
Противоречивость положений налогового и природоресурсного законодательства создает объективные препятствия к установлению системной взаимосвязи и общего правового режима отдельных природоресурсных платежей. Так, Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»129 в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., относил к категории налогов различных уровней бюджетной системы следующие виды природоресурсных платежей: платежи за пользование природными ресурсами; плата за пользование водными объектами; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; лесной доход; и земельный налог.
Несмотря на то, что терминологический аппарат указанного законодательного акта не проводил различия между понятиями налога, сбора и пошлины, объединяя данные виды платежей собирательным понятием налога, факт включения законодателем вышеперечисленных природоресурсных платежей в систему налогов и сборов Российской Федерации сложно отрицать.
Принятие Части I Налогового кодекса Российской Федерации130 и, впоследствии, введение в действие статей 13-15 имело решающее значение для завершения налоговой реформы, поскольку не только привело к определению в законодательстве о налогах и сборах фундаментальных категорий налогового права, но и установило стройную систему налоговых платежей в зависимости от уровня публичной власти, на котором подлежат определению существенные элементы того или иного налогового платежа. Важно отметить, что в первоначальной и последующих редакциях Части I, а затем и в Части II Налогового кодекса Российской Федерации за природоресурсными платежами было сохранено место в системе налогов и сборов Российской Федерации. Так, в настоящее время система налогов и сборов, установленная Налоговым кодексом Российской Федерации включает в себя следующие виды природоресурсных платежей: налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; и земельный налог.
При этом представляется немаловажным отметить, что часть природоресурсных платежей хотя изначально и предполагалось включить в систему налогов и сборов, в последующих редакциях были исключены из перечня налоговых платежей, например лесной налог, экологический налог, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Таким образом, характеризуя законодательные изменения в установлении системы налогов и сборов, можно выявить следующие тенденции в процессе проведения налоговой реформы, отмены старых и установлении новых публично-правовых платежей:
1) некоторые природоресурсные платежи из статуса сбора (платы) переведены в статус налога, например земельный налог, водный налог;
2) часть природоресурсных платежей хотя и были запланированы на определенном этапе развития налогового законодательства в качестве налоговых платежей, до сих пор остаются за пределами правового регулирования налогового законодательства, например плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование лесным фондом;
3) некоторые природоресурсные платежи были отменены либо объединены в единый налоговый платеж, например налог на добычу полезных ископаемых, заменивший собой отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Таким образом, на фоне отмеченных тенденций представляется полностью обоснованным определение природоресурсных платежей как разновидности обязательных платежей публично-правовой природы, облеченных, как правило, в законодательную форму, порядок исчисления и уплаты которых установлен федеральными и региональными законами, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в случаях, прямо предусмотренных перечисленными актами, - и подзаконными актами
Правовой механизм платы за негативное воздействие на окружающую среду
Плата за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена ст. 16 Федерального закона «Об охране окружающей среды»139. Значение данной статьи в правовом регулировании платы за негативное воздействие можно охарактеризовать следующим образом: 1) данная статья устанавливает принцип платности негативного воздействия на окружающую среду, 2) определяет виды негативного воздействия, осуществление которых может порождать обязанность по внесению экологических платежей в бюджетную систему Российской Федерации, 3) содержит бланкетные нормы в отношении форм платы за негативное воздействие, порядка исчисления и взимания платы за негативное воздействие, а также 4) устанавливает, что внесение платы за негативное воздействие не освобождает от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и возмещения вреда окружающей среды.
Сходство, а в отдельных случаях и тождественность отдельных характеристик платы за негативное воздействие с признаками налоговых платежей предоставляет некоторые основания для попытки унифицировать подходы к анализу механизма взимания платы за негативное воздействие и подходы к анализу налога с использованием инструментария и понятийного аппарата налогового права. Очевидным возражением правомерности такой унификации будет тезис о различной правовой природе налога и платы за негативное воздействие и, следовательно, несопоставимости объектов сравнения. Действительно, теория и практика последних лет пошла по пути отрицания налоговой природы платы за негативное воздействие. Однако независимо от ответа на вопрос о правовой природе платы за негативное воздействие, навряд ли будет допустимым отрицать наличие в механизме платы за негативное воздействие неких краеугольных элементов, без которых функционирование данного механизма в правовом поле не представляется возможным.
Речь идет, прежде всего, о таких обязательных элементах, как субъекты платы, объект (источник) платы, единица и норма обложения платой, сроки и порядок внесения платы в централизованный фонд (фонды) денежных средств. Также представляется возможным установление факультативных элементов, таких как льготы по внесению платы за негативное воздействие, однако нормативное закрепление факультативных элементов, в отличие от обязательных, обычно не принято рассматривать в качестве непременного атрибута возникновения обязанности по осуществлению фискального платежа.
В соответствии с п.1 ст. 17 НК РФ140, налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, и порядок и сроки уплаты налога.
Убедимся в наличии каждого из обязательных элементов в механизме платы за негативное воздействие со ссылками на соответствующие нормативно-правовые акты, действующие в настоящее время.
1) Субъекты платы. В соответствии с п. 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632141 (далее - «Порядок определения платы»), данный порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.
2) Объект (источник) платы. В соответствии с п.1 Порядка определения платы предусматривается взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных источников; - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; и - размещение отходов.
3) Единица и норма обложения платой. Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 (ред. от 01.07.2005)142 устанавливает нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, а также дополнительные коэффициенты, учитывающие такие экологические факторы, как природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов. При этом, поскольку нормативы платы установлены в фиксированном размере в рублях (на единицу загрязняющего вещества в тоннах, литрах или тысячах куб. метров), то с учетом инфляции они подлежат ежегодной индексации в соответствии с Федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год.
