Введение к работе
з
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с финансово-правовым регулированием порядка налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации.
Сельское хозяйство традиционно выступает одной из системообразующих сегментов российской экономики, характеризующихся с одной стороны экстенсивными методами государственного регулирования, с другой — необходимостью публично-правовой поддержки (в том числе финансовой поддержки) сельскохозяйственных товаропроизводителей. Выступая одной из самых слабых отраслей народного хозяйства сельский сектор, в то же время обладает безусловным приоритетом по сравнению с другими претендентами на государственную финансовую помощь, так как на его развитии зиждется обеспечение продовольственной, и в целом, экономической безопасности страны. В советский период указанные проблемы решались естественно, как путем прямых бюджетных дотаций, так и косвенными методами финансово-правового характера. В частности, общеизвестно, что во второй половине прошлого века для финансирования сельскохозяйственной отрасли помимо прямых бюджетных источников использовались ресурсы банковской системы СССР. При этом две трети финансирования сельскохозяйственной отрасли осуществлялось в форме банковского кредитования, долги по которому планово списывались.
В современных условиях развития сельскохозяйственной отрасли по пути повсеместной поддержки инфраструктурных преобразований и формирования системы агропромышленного производства, при сохранении роли прямых государственных дотаций бюджетно-правового характера, существенную роль начинают играть налоговые механизмы государственного регулирования и стимулирования повышения объемов производимой продукции отечественными сельскохозяйственными предприятиями (сельскохозяйственными товаропроизводителями) .
При этом в условиях рыночных отношений, именно налоговые механизмы как косвенные меры государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей выходят на первый план и в государствах индустриального типа постепенно вытесняют прямые бюджетные дотации как инструмент менее эффективный (к тому же стимулирующий инфляционные процессы). Таким образом, важнейшим условием обеспечения в России необходимого уровня экономической безопасности выступает формирование эффективно действующей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Использование для этого общего режима налогообложения показало свою низкую эффективность, поэтому в последние годы такое налогообложение осуществляется посредством специального налогового режима. Однако, необходимо учитывать, что не смотря на введении специального режима налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в законодательство о налогах и сборах, такой эффективный в условиях рыночной экономики инструмент финансово-правового регулирования как налоговое стимулирование использовался для осуществления государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей в недостаточной мере, что не в последнюю очередь объясняется низким юридическим качеством многих положений действующего законодательства о налогах и сборах.
Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, целью которого и выступает проведенное исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на современном уровне развития налогового администрирования в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального юридического исследования налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей выступало лишь в работах И.А. Циндалиани (2001), до введения единого сельскохозяйственного налога. В до-
5 революционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов пристального внимания вопросам учения о специальных системах налогообложения не уделялось, вопросы же налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей исследовались с их практической точки зрения, но в принципиально иных условиях хозяйствования.
К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и админи
стративно-правового регулирования налогообложения обращались
В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова,
Е.Ю.Грачева, М.Д.Загряцков, С.В.Запольский, М.В.Карасева, А.Н.Козырин,
Ю.А.Крохиной, С.Г.Пепеляев, Е.В.Покачаловой, М.И.Пискотин,
Е.А.Ровинский, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин и др. Однако и в научных и в учебных работах по налоговому и финансовому праву попутно с рассмотрением общих проблем правового регулирования налогообложения и системы налогов и сборов Российской Федерации, лишь кратко освещаются основные нормативно-правовые акты регулирующие специальные налоговые режимы, однако детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере применения единого сельскохозяйственного налога, и в целом специальных налоговых режимов, не проводилось.
В современной литературе специальные налоговые режимы рассматриваются только с практической точки зрения их применения организациями и индивидуальными предпринимателями и только в работах экономистов. Кроме того, отдельные аспекты теории финансов применительно к специальным налоговым режимам исследуются в работах по экономике малого предпринимательства.
В частности, автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как А.Р.Горбунов, Т.А.Гусева, А.С.Ежов, М.П.Караян, Е.В.Корнетова, В.Г.Пансков, М.А.Пархачева, А.В.Перов, М.Д.Попков, М.П.Сокол, С.Г.Чаадаев, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, Т.Ф.Юткина, и др.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства такими учеными, как А. Д. Аминева, С.А.Герасименко, С.Р.Гладких, В.М.Зарипов, В.А.Кашин, И.И.Кучеров, М.Ю.Орлов, Г.В.Петрова, Э.Д.Соколова, И.А.Цинделиани, Э.А.Цыганков, А.Х. Хусаинова, С.С.Щербинин и др.
При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, предпринимательского (хозяйственного) и финансового права, как в частности, — С.С.Алексеев, М.И.Брагинский, В.В.Ветрянский, Г.А.Гаджиев, Ю.А.Дмитриев, С.А.Комаров, В.В.Лазарев, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О.В.Мещерякова, Г.Н.Муромцев, В.С.Нерсесянц, О.М.Олейник, С.М.Петров, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько, М.М.Рассолов, Е.А.Суханов, Б.А.Страшун, В.О.Тархов, Ю.К.Толстой, Г.А.Тосунян, В.Е.Чиркин, Р.О.Халфина, Б.С.Эбзеев, Л.С.Явич и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства, судебную и правоприменительную практику.
Объектом диссертационного исследования является совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации.
Предмет диссертационного исследования — совокупность правовых норм финансового законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящее исследование направленно на определение содержания понятия «система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным
7 налогом», установление ее правовых особенностей, признаков, субъектов, а равно механизма использования налогоплательщиками в качестве инструмента упрощенного исполнения своих налоговых обязанностей, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации такой системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
раскрыть понятие системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом;
исследовать место налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в системе специальных налоговых режимов;
исследовать особенности правового регулирования порядка применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
проанализировать особенности регламентации и использования юридических условий начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога;
исследовать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения по региональным налогам;
исследовать особенности совершенствования нормативного правового регулирования объекта налогообложения;
исследовать особенности совершенствования нормативного правового регулирования налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу;
проанализировать особенности совершенствования нормативного правового регулирования порядка исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога;
— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах субъектами системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога: анализ материалов 39 аудиторских проверок российских организаций и индивидуальных предпринимателей — сельскохозяйственных товаропроизводителей, проведенных в 2007 — 2008 г.г. в Москве, Краснодарском крае, Ростовской области, Алтайском крае и Тюменской области, 98 писем ФНС России и Минфина России, 22 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России по вопросам исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога, материалов 76 выездных налоговых проверок и 2 повторных налоговых проверок российских организаций и индивидуальных предпринимателей — сельскохозяйственных товаропроизводителей проведенных в 2006 — 2008 г.г. в Московской области, Тверской области, Вологодской области, Краснодарском крае, Ставропольском крае, Ростовской области, Алтайском крае и Тюменской области, опрос по специальной методике 37 руководителей крестьянских (фермерских) хозяйств (проведенный в 2008 г. в Московской области), контент — анализ прессы общеполитического характера и специальных изданий.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой одно из первых в науке финансового права монографическое исследование, в котором на основе системного теоретического изучения выявлена сущность и значение порядка налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации и определены причины необходимости совершенствования правового регули-
9 рования данного явления в рамках специального налогового режима, что позволило дать определение данному понятию, обоснованы его самостоятельное научное и правовое значение, а также исследован зарубежный опыт порядка налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации в целях выработки предложений по совершенствованию российского законодательства. В диссертации определены правовые основания и условия привлечения к налогообложению сельскохозяйственных товаропроизводителей, выявлены направления совершенствования нормативно-правового регулирования механизма осуществления порядка налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом в Российской Федерации, пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании такого вида юридической ответственности, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:
1. Определение системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога как — особого порядка исполнения индивидуальными предпринимателями и организациями, ведущими на предоставленных им в установленном порядке земельных участках производство (переработку и(или) реализацию произведенной ими) сельскохозяйственной продукции любой степени переработки и в любом объеме, определенном органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации, возложенных на эти организации и индивидуальных предпринимателей налоговых обязанностей путем добровольной замены в течение определенного периода времени совокупности отдельных налогов исчислением и уплатой единого налога, применяемого в случаях и при соблюдении условий, установленных положениями законодательства о налогах и сборах, использование которого осуществляется в отношении доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Вывод о том, что система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога относиться к федеральной системе налогообложения, и выступает единственным в Российской Федерации моноотраслевым федеральным специальным налоговым режимом. Определение федерального специального налогового режима как специальной (по отношении к общей) системы налогообложения, который устанавливается федеральным законодателем, обязателен к уплате на территории Российской Федерации в целях более полного и справедливого горизонтального выравнивания распределения налогового бремени по отдельным видам экономической деятельности, в силу своей специфики требующих более гибкого (нежели общий) режима налогообложения.
Положение о необходимости в целях защиты отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей исключить из круга лиц, которые вправе переходить на систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
Вывод о том, что в отличие от налогов и сборов, которые могут быть отнесены к различным уровням налоговой системы, специальные налоговые режимы могут выступать только федеральными или региональными. Федеральными специальными налоговыми режимами являются система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Региональным специальным налоговым режимом является система налогообложения в виде ЕНВД (до 1 января 2004 г. еще и единый сельскохозяйственный налог).
Вывод о том, что введение местных специальных налоговых режимов в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации не предусмотрено, а использование налоговых механизмов их поддержки юридически невозможно, что противоречит конституционным принципам самостоятельности осуществления местного самоуправления.
Положение о необходимости внесения изменений в статью 346.2 в целях закрепления четких юридических а не оценочных критериев, позволяющих отнести субъекта налогообложения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, а так же единых критериев при определении налоговой правосубъектности отдельных организационно-правовых форм сельскохозяйственных товаропроизводителей (в частности крестьянских (фермерских) хозяйств) в части применяемых для них особенностей определения объекта налогообложения и порядка учета налоговой базы.
Вывод о том, что используемый налоговый механизм поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей неэффективен в части освобождения плательщиков единого сельскохозяйственного налога от уплаты налога на добавленную стоимость в целях уточнения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу. Включение НДС в состав издержек производства при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу приводит к фактическому переносу тяжести уплаты косвенного налога с потребителей сельскохозяйственной продукции обратно на сельскохозяйственных товаропроизводителей. НДС является многоступенчатым налогом и исключение какой либо стадии из обложения, ведет к увеличению цены товаров для конечного потребителя на стадиях прохождения сельскохозяйственного сырья через предприятия перерабатывающей промышленности.
Предложение о дополнении главы 26.1 НК РФ, в целях последовательного снижения налогового бремени для производителей сельскохозяйственной продукции с учетом специфики деятельности и сезонности производства, статьей 346.11, в соответствии с которой органы местного самоуправления должны быть наделены правом освобождения от налогообложения единым сельскохозяйственным налогом отдельных категорий сельскохозяйственных товаропроизводителей исходя из социально-экономических интересов развития местных сельских территорий.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследова-
12 ния, сориентированы на развитие доктрины финансового права. Выносимые на защиту положения развивают и углубляют теорию правового регулирования порядка налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом. В работе содержатся новые подходы к анализу юридических оснований налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей единым сельскохозяйственным налогом как важного фактора обеспечения стабильности налоговой системы Российской Федерации.
Практическая значимость исследования заключается в том, что проведенный в исследовании анализ, полученные результаты и выводы доведены до уровня конкретных научно-обоснованных рекомендаций, которые могут быть учтены:
Министерством экономического развития и торговли РФ при разработке концепций обеспечения продовольственной безопасности России;
Министерством сельского хозяйства Российской Федерации при разработке и реализации программ поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации;
Министерством финансов Российской Федерации при разработке и реализации стратегий развития налоговой системы, в части налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации;
Федеральной налоговой службой Российской Федерации при разработке законопроектов по уточнению правового механизма налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации;
руководителями организаций — сельскохозяйственных товаропроизводителей для комплексного, системного понимания и защиты на практике прав и законных интересов при налогообложении экономических результатов их деятельности;
учеными, исследующими перспективные направления правового обеспечения налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации, участвующими в разработке финансовой политики Российской Федерации.
Сделанные выводы и сформулированные на их основе предложения могут способствовать повышению качества финансового законодательства с точки зрения правового регулирования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации, снижению количества финансовых споров, возникающих в процессе осуществления соответствующих нало-гово-контрольных мероприятий. Результаты данного исследования могут быть использованы в законодательной деятельности; в деятельности финансовых органов; в учебном процессе при преподавании дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право», а так же основанных на них спецкурсов.
Апробация результатов исследования производилась путем выступлений в виде научных докладов на научных конференциях в г. Москве в 2007 — 2008 г.г. («Совершенствование налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей» РАГС при Президенте РФ, Москва, 25 апреля 2007 г.; «Налоговая политика: вчера, сегодня, завтра» Научная конференция, Москва, 17 мая 2007 г.; «Налоговая система России: тенденции и перспективы развития» Научная конференция, Москва, 26 июля 2007 г., «Налогообложение предприятий агропромышленного комплекса» Москва, 23 января 2008 г., «Агробизнес: проблемы и перспективы» Москва, 12 февраля 2008 г.), внедрения ее результатов в деятельность налоговых органов (инспекций ФНС России по городу Москве), а так же в учебный процесс ряда вузов (Московского гуманитарного университета, Московского налогового института, Международной академии предпринимательства). Положения настоящего диссертационного исследования изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
