Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические основы правового регулирования налогообложения нерезидентов 23
1. Понятие правового режима налогообложения 23
2. Налоговый суверенитет государств и налогообложение международной экономической деятельности 44
3. Нерезиденты в субъектном составе налоговых правоотношений
4. Источники правового регулирования налогообложения нерезидентов в Российской Федерации 94
Глава 2. Порядок уплаты налогов нерезидентами в Российской Федерации 133
1. Налогообложение прибыли и имущества иностранных организаций 137
2. Правовое регулирование налога на доходы физических лиц-нерезидентов 156
3. Косвенное налогообложение операций, совершаемых нерезидентами 164
Глава 3. Влияние межгосударственного сотрудничества на правовое регулирование налогообложения нерезидентов 201
1. Организационно-правовые основы международного сотрудничества в налоговой сфере 202
2. Совершенствование международного сотрудничества и налогообложение нерезидентов 227
Глава 4. Правовое регулирование избежания многократного налогообложения нерезидентов 261
1. Многократное международное налогообложение: правовые инструменты предотвращения и устранения 262
2. Особенности избежания многократного международного косвенного налогообложения 281
3. Международные соглашения Российской Федерации в правовом регулировании избежания многократного налогообложения 303
Заключение 327
Список использованных нормативных правовых актов, международных договоров, документов и литературы 338
Приложение.
Список сокращений 397
- Налоговый суверенитет государств и налогообложение международной экономической деятельности
- Источники правового регулирования налогообложения нерезидентов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налога на доходы физических лиц-нерезидентов
- Особенности избежания многократного международного косвенного налогообложения
Введение к работе
Налоговая система является важнейшим элементом устройства современного государства, обеспечивая мобилизацию денежных фондов и эффективное целенаправленное воздействие на экономические, политические и иные сферы социальных отношений. Осуществляемые ею функции требуют гибкости правового регулирования налогообложения и его адаптацию к динамично изменяющейся экономической среде и возрастающим потребностям общества и государства. Одной из движущих сил, определяющих вектор развития налоговой системы государства в настоящее время, выступает международный фактор, который выражается во взаимовлиянии национальных хозяйств и правил налогообложения, а также в активном участии в налоговых правоотношениях иностранных граждан и организаций.
Актуальность темы. Реформирование российской экономики потребовало преобразований правового регулирования налогообложения. Основы налогового законодательства России, заложенные в первой половине 90-х годов прошлого века, открыли новый этап истории отечественной налоговой системы. За прошедшие с начала реформ годы была проделана большая работа, не всегда последовательная и безошибочная, но позволившая обеспечить жизнеспособность новой налоговой инфраструктуры.
Несмотря на достигнутые успехи, в настоящее время продолжается
совершенствование организационного и правового механизма
налогообложения. Это вызвано не только необходимостью устранения
выявленных недостатков, но и потребностью оптимизации налогового
регулирования на основе полученного опыта и с учетом перспективных
тенденций. В числе мощных источников нововведений и корректировки
правил налогообложения выступают изменения экономических условий, а
также международное влияние, диверсификация форм и способов
международной экономической деятельности, мобильность
производственных ресурсов и развитие гуманитарных контактов. Данные обстоятельства требуют проведения систематического и комплексного изучения эффективности правового регулирования налогообложения, анализа его соответствия уровню развития экономики и техники совершения налогооблагаемых операций. Усложнение правового регулирования налогообложения приводит к необходимости введения в понятийный аппарат нормативной юридической базы и исследований налогового права новых категорий, актуализации содержания уже принятых.
Налогообложение международной экономической деятельности -специфическая проблема как с точки зрения субъектного и объектного состава регулируемых отношений, так и остроты восприимчивости данной деятельности к любым формам государственного воздействия. Таким образом, исследование правового регулирования налогообложения международной экономической деятельности в целом и нерезидентов в частности является актуальным и приобретает в современных условиях важное научное и практическое значение.
Правовой анализ межгосударственного сотрудничества в налоговой
сфере, деятельности международных организаций и принятых ими
документов сохраняет свою значимость и востребованность. Актуализация и
углубление исследований международно-правовых аспектов
налогообложения необходимы для выработки научно обоснованной концептуальной позиции в отношении применения международных правил в системе регулирования налоговых платежей в Российской Федерации.
В рамках настоящей работы также уделяется внимание актуальным юридическим аспектам повторности взимания налогов при осуществлении международной экономической деятельности, без знания которых сейчас невозможно выявить фундаментальные условия возникновения и развития международного налогообложения и осуществлять разработку правовой основы налогообложения нерезидентов.
Степень разработанности проблемы. Проблема правового регулирования налогообложения нерезидентов относительно молода, по крайней мере в том, что касается истории ее изучения, востребованности и степени разработки в отечественной науке. Свою многогранность и значимость она проявляет в условиях открытой рыночной экономики, неотъемлемой частью системы государственного регулирования которой являются налоги.
В силу специфических условий развития хозяйства во время существования централизованной плановой экономики отечественные ученые были объективно слабо мотивированы на проведение исследований данной проблемы и не располагали достаточным для этого объемом эмпирического материала. Вопросы налогообложения международной экономической деятельности в немногочисленных исследованиях советского периода преимущественно рассматривались в рамках экономической и финансовой науки, а также в работах по международному праву. В качестве примера исследований финансово-экономического направления можно назвать работы И.И. Дюмулена1, В.А. Кашина2, Л.В. Сабельникова3, В.М.Федосова4, учебники под редакцией Н.Н. Любимова5 и Б.Г. Болдырева6, ряд публикаций Научно-исследовательского финансового института . В советской юридической науке вопросы налогообложения нерезидентов затрагивались в
работах, которые вышли в свет достаточно давно либо в которых данные
См.: Дюмулен И.И. Барьеры на торговых путях. М.: Международные отношения, 1977.
2 См.: Кашин В.А. Кто содержит буржуазное государство? (Подоходные налоги: как они используются
против трудящихся). М.: Мысль, 1986.
3 См.: Сабельников Л.В. Государственно-монополистические средства торговой войны.
М.: Международные отношения, 1973.
4 См.: Федосов В.М. Налоги в системе государственно-монополистического капитализма ФРГ.
М.: Финансы, 1969; он же. Современный капитализм и налоги. Киев: Вища школа, 1987.
5 См.: Международные экономические отношения / Под ред. Н.Н. Любимова. М.: Международные
отношения, 1969.
6 См.: Финансы капиталистических государств / Под ред. Б.Г. Болдырева. М.: Финансы, 1980.
7 См.: Налоги в развитых капиталистических странах: теория, практика, проблемы. Система местных
налогов. Актуальные валютно-финансовые проблемы капиталистических стран. М.: Научно-
исследовательский финансовый институт, 1990; Налоговые системы западных стран. Актуальные валютно-
финансовые проблемы зарубежных стран. М.: Научно-исследовательский финансовый институт, 1990;
Налогообложение иностранных компаний в развивающихся странах. Актуальные валютно-финансовые
проблемы развивающихся стран. М.: Научно-исследовательский финансовый институт, 1985.
8 См., например: Загряцкое М. Проблема двойного обложения в послевоенной литературе // Вестник
финансов. 1929. № 7; Падейский И. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая
вопросы изучались в контексте международного права или таможенной проблематики2.
Становление и развитие рыночной экономики и налоговой системы России сопровождалось возрастанием интереса у отечественных авторов как к налоговой проблематике в целом, так и к международному налоговому праву и налогообложению в Российской Федерации иностранных физических лиц и организаций. Начиная с первой половины 90-х годов XX в. эти вопросы стали затрагиваться с теоретической и практической точек зрения в вышедших в России исследованиях и публикациях . Позднее, примерно с конца последнего десятилетия XX в., началось активное изучение различных аспектов налогообложения международной экономической деятельности в диссертационных исследованиях4.
Тема международного налогообложения с того же времени все большее освещение получает и в юридических изданиях научного характера. Среди таких работ, увидевших свет в последние годы и затрагивающих предмет настоящего исследования, можно отметить курс лекций И.И. Кучерова5, учебное пособие Е.С. Меркулова и И.В. Таранчука6, монографии
проблема//Вестник финансов. 1929. № 11-12. С. 83-91.
1 См, например: Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право. М.: Высшая школа,
1974; он же. Правовое регулирование международных экономических отношений. М.: Высшая школа, 1984;
Ровинский Е.А., Черепахин A.M. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения //
Советское государство и право. 1975. № 6. С. 91-96.
2 См., например: Александров Д.А. Многосторонние таможенные соглашения - орудие
экспансионистской политики США: Автореферат дис. ... канд.юрид.наук. М., 1952; Марков Л.Н. Таможенное
право СССР: Учебное пособие. Иркутск: Иркутский ун-т, 1973; Сандровский К.К. Таможенное право:
Учебное пособие. Киев: Вища школа, 1974.
3 Обзор публикаций за период 1995-2000 год см.: Будилое-Неттелъманн Н.Ф. Налогообложение
международной предпринимательской деятельности как объект исследования в ФРГ и России. СПб.:
СПбГУЭФ, 2000. С. 102-136.
4 См., например: Воробьев В.В. Зарубежный опыт налогообложения хозяйственной и
внешнеэкономической деятельности федеративных государств и его значение для России. Дис. ... канд. экон.
наук. М., 1999; Гусев Д.В. Современное налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц.
Дис. ... канд. экон. наук. М., 2002; Конное О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве.
Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001; Ларютина ИА. Избежание двойного налогообложения и уклонение от
уплаты налогов в международном налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; 1997; Скачков Н.Г.
Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных
физических и юридических лиц. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998; Трошкина Т.Н. Таможенная пошлина в
механизме таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности (правовые аспекты). Дис. ...
канд. юрид. наук. М., 2001.
5 См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЗАО
«ЮрИнфоР», 2007.
6 См.: Меркулов Е.С, Таранчук И.В. Международное сотрудничество в сфере налогообложения и
основы международного налогового права. Учебное пособие / Под ред. СВ. Гунько. Петропавловск-
М.А. Денисаева1 и Е.Я. Сорокиной2, статьи И.А. Ларютиной3, Н.Г. Скачкова4, А.В. Фокина5 и О.А. Фоминой6. Эти работы близки к общетеоретической части настоящего исследования, но, скорее, только по номинальному перечню некоторых затрагиваемых проблем.
Среди учебной и научной литературы, в которой рассматриваются вопросы международного налогообложения и которая была издана в России с конца XX в., по-прежнему широко представлены работы экономического характера . В учебниках и учебных пособиях по курсам, посвященным налогам или затрагивающим отдельные аспекты их применения, с различной степенью детализации рассматриваются вопросы налогообложения нерезидентов. Однако в силу специфики указанных изданий данные вопросы в них освещаются ограниченно8.
В литературе по налоговой проблематике значительный блок составляют работы, которые в той или иной степени затрагивают вопросы налогообложения нерезидентов, например, публикации, касающиеся
Камчатский: Дальневосточный ун-т. 2004.
1 Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации.
М: Юриспруденция, 2005.
2 См.: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М: РУДН, 2000.
3 См.: Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права.
2001. № 4. С. 94-116; она же. Международное налоговое право как отрасль права// Актуальные проблемы
юриспруденции. Сборник научных трудов. Вып.З. Владимир. Издательство ВГПУ. 2002. С. 43-49.
4 См.: Скачков Н.Г. Международное сотрудничество России в области устранения двойного
налогообложения // Труды Московской государственной юридической академии. 1997. № 1. С. 189-211; он
же. Типовые модельные конвенции и их роль в формировании международно-правового механизма
налогообложения прибыли физических и юридических лиц // Российское право в Интернете. 2003. № 2.
[Электронный ресурс] - Статья размещена в сети Интернет по адресу:
(дата последнего посещения: 16 февраля 2009 г.).
5 См.: Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право
зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина М.: Готика,
2005. С. 181-195.
6 См.: Фомина О.А. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и
право. 1995. № 5. С. 125-135.
7 См., например: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук П.И. Налогообложение в системе
международных экономических отношений. Минск: Армита - Маркетинг, Менеджмент, 2000; Кашин В.А.
Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы,
ЮНИТИ, 1998; Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой и
В.А.Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения
и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб.гос.ун-т, 2005; Сутырин С.Ф.,
Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред.Сутырина С.Ф. СПб.:
изд-во В.А.Михайлова, Полиус, 1998.
8 Незначительное число общих учебников по курсу «Налоговое право» предлагают развернутый
дискуссионный подход. См., например: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2000.
применения международных налоговых соглашений1, регулирования уплаты отдельных видов налогов иностранными лицами2, устранения международного двойного налогообложения , международных аспектов налогообложения4, практики налогового регулирования зарубежных стран5. Содержательно пересечение таких работ с настоящей диссертацией фрагментарно, поскольку они имеют различные предметы и охватывают несовпадающие спектры проблем.
Зарубежные исследования правовых аспектов налогообложения иностранных лиц и международного налогового права стали активно осуществляться с начала прошлого века и способствовали развитию изучения международного налогообложения как самостоятельного научного направления. Лишь некоторые из работ зарубежных авторов переведены на русский язык6. В большинстве из выходивших за рубежом фундаментальных работ по вопросам налогообложения иностранных лиц основной акцент делается на специфику регулирования, как правило, того государства, законодательство которого выступает предметом исследования7.
См, например: Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС М.: Волтерс Клувер, 2007; Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М: Юристъ, 2000.
2 См., например: Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов
правоприменительной практики. Выпуск 2. М.: Волтерс Клувер, 2008.
3 См., например: Полежароеа Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в
Российской Федерации. М: Магистр, 2009.
4 См., например: Владимирова М. П., Теунаев Д. М., Стажкоеа М. М. Оффшоры: инструмент
международного налогового планирования: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2005; Кудряшоеа Е.В. Правовые
аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие. М.: Волтерс Клувер, 2006;
ЭбрилЛ., КинМ., БоденЖ-П., СаммерсВ. Современный НДС. М.: Весь мир, 2003.
5 См., например: Захаров А.С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в
сфере прямого налогообложения. М.: Волтерс Клувер, 2006; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое
право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001; Шепенко РА. Налоговое право Китая:
взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005.
6 См., например: Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997; Основы
германского и международного экономического права. Учебное пособие / Шмидт-Тренц Х.Й., Плате Ю.,
Пашке М. и др. СПб.: Издательский дом Санкт-Петербургского государственного университета, Издательство
юридического факультета СПбГУ, 2007; Пепер Дж. Практическая энциклопедия международного налогового
и финансового планирования. М.: ИНФРА-М, 1999; Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в
сравнительном праве. М.: Юнити-Дана, 2001; Хасси У.М. Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса. /
Под ред. У.М. Хасси. М.: Такс Аналистс, 1993.
7 Межгосударственное сотрудничество в налоговой сфере также изучается зарубежными авторами и с
позиции международного права (см., например: Qureshi А.Н. The Public International Law of Taxation. Text,
Cases and Materials. London/Dordrecht/Boston: Graham&Trotman/Martinus Nijhoff. 1994; The International
Taxation System. Edited by Lymer A. and Hasseldine J. Boston/Dordrecht/London, 2002). Однако в зарубежных
исследованиях правовое регулирование налогообложения нерезидентов обычно рассматривается в рамках
международного налогового права. Оно, в свою очередь, понимается в широком значении, охватывающем и
Объектом исследования являются правовые отношения, возникающие при установлении и введении затрагивающих нерезидентов налогов и таможенных платежей, а также исполнении обязанностей по их уплате, взысканию, возврату.
Предметом исследования выступает система правовых норм, регулирующих налогообложение нерезидентов в Российской Федерации, практика их применения, а также международно-правовые документы и научные исследования в данной области налогообложения.
Цели исследования. Целями настоящей диссертационной работы являются установление сущности и элементов системы правового регулирования налогообложения нерезидентов в Российской Федерации, выявление и изучение как общих, так и специфических закономерностей и тенденций ее развития, а также обоснование возможности практического использования полученных результатов исследования по теме работы и выработка на основе этого рекомендаций и предложений по совершенствованию действующей в России нормативной правовой базы налогообложения в целом и нерезидентов в частности.
Задачи исследования. Для достижения названных целей поставлены следующие основные задачи:
исследовать юридическое содержание налогового режима и установить возможности использования категории «режим» для анализа правовой основы налогообложения нерезидентов в Российской Федерации;
проанализировать правовые условия и формы взаимодействия налоговых юрисдикции;
внешнюю (международно-правовые нормы), и внутреннюю (нормы налогового законодательства конкретного государства) составляющие (см., например: Cartou L. Droit fiscal international et europeen. Paris: Dalloz, 1981; Castagnede B. Precis de fiscalite internationale. Paris: PUF, 2002; Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationales. Paris: Redone, 1996; Gouthiere B. Les impots dans les affaires internationales. Paris: Francis Lefebvre, 2004; ObersonX. Precis de droit fiscal international. Berne: Staempfli Editions SA, 2001; RivierJ-M. Droit fiscal Suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes. 1983; Schafjher J. Droit fiscal international. Luxembourg-Ville: Promoculture, 2005; Tixier G, Gest G. Droit fiscal international. Paris: PUF, 1985; Walter R. Fiches de droit fiscal international. Paris: Ellipses, 2005).
исследовать теоретические и практические основания формирования и развития международного налогового права, основные научные воззрения на его природу;
изучить институт резидентства в правовом регулировании налогообложения и дать общую характеристику правового статуса нерезидентов и правил их налогообложения в Российской Федерации;
раскрыть состав системы источников правового регулирования режима налогообложения нерезидентов в Российской Федерации;
выявить особенности налогообложения нерезидентов в Российской Федерации на примере правил уплаты различных видов налогов, установленных законодательством Российской Федерации;
исследовать организационно-правовые основы и формы международного сотрудничества по вопросам налогообложения;
выполнить анализ перспективных направлений совершенствования межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, затрагивающих правила налогообложения нерезидентов в Российской Федерации;
определить правовые способы и методы избежания многократного международного налогообложения;
выявить особенности решения проблемы повторного взимания различных видов налогов при осуществлении международной экономической деятельности;
проанализировать конвенционную основу взаимодействия Российской Федерации с иностранными государствами по вопросам налогообложения нерезидентов.
Методологическая, теоретическая и эмпирическая база исследования. В основу проведения диссертационного исследования положен комплекс общенаучных и специальных методов познания, используемых в науке финансового права1. Основное место среди них занимает диалектический метод. Другим методом, задействованным в настоящем исследовании,
1 О методах науки финансового права см., например: Вельский КС. Финансовое право: методы и средства познания // Государство и право. 2010. № 8. С. 5-15.
является формально-догматический метод. Он позволяет использовать в качестве основных приемов описание и анализ правовых норм и возникающих на их базе отношений в связи с налогообложением нерезидентов.
В работе применяются и иные научные методы исследования, включая методы историзма, анализа и синтеза, функционализма, формализации, поскольку они требуются для более детального и обстоятельного изучения рассматриваемых проблем, позволяя показать отдельные особенности системы правового регулирования налогообложения нерезидентов, раскрыть те или иные свойства данной системы. В качестве примера методов, апробированных на практике и показавших свою эффективность, также можно назвать:
сравнительно-правовой метод, который необходим для теоретически обобщенного представления о предмете исследования с учетом многочисленных эмпирических данных и значительного объема фактического материала, нередко выходящего за пределы границ национального законодательства;
метод эмпирического анализа взаимосвязи экономического базиса и юридических отношений, дающий возможность определить фундаментальные противоречия и закономерности, обусловливающие поступательное развитие правового регулирования налогообложения с участием иностранного элемента;
систематический метод, позволяющий установить содержание юридических норм, их структуру в правовом контексте всего акта, в котором данная норма закреплена;
метод классификации, применение которого (с привлечением иных методов) способствует обобщению и систематизации различных значимых фактов исторического и формально-юридического материала, их сопоставлению, представлению новых классификационных обобщений и выводов.
Кроме того, стоит отметить, что используемые в диссертации методы не исключают возможности (в отдельных случаях) простого изложения фактов и исторического материала, которые служат аргументацией, обладающей именно в таком ее качестве - фактов, исторических данных - достаточной доказательной силой.
Методологическая база, лежащая в основе работы, предопределила в качестве основных исследовательских подходов системность и комплексность. Их сочетание и научно-познавательные возможности позволяют провести как структурный анализ внутренних связей предмета изучения с рассмотрением правового режима налогообложения нерезидентов в качестве целостного образования, относительно самостоятельного элемента правового регулирования налогов, так и изучение проблемы генезиса и развития правовой системы налогообложения нерезидентов, ее связи с внешней правовой средой в качестве неотъемлемой составляющей общей правовой системы налогового регулирования.
Принимая во внимание динамику совершенствования и усложнение правового регулирования налогов, а также расширение и углубление предметной и методологической основы науки налогового права, исследование по теме настоящей диссертации и решение поставленных задач осуществляется в парадигме гипотезы, согласно которой система норм, определяющих порядок налогообложения нерезидентов, включает в себя положения внутреннего законодательства Российской Федерации и ее международных соглашений и составляет основу отдельного правового режима налогообложения.
Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории государства и права, финансового права, правового регулирования налогообложения, мировой экономики, международных отношений и международного права. Методологической основой создания теоретической базы и понятийного аппарата диссертационного исследования послужили положения и выводы
отечественных ученых - специалистов в области общей теории права,
государственного, административного, финансового, налогового,
международного, таможенного и гражданского права - А. С. Автономова,
С.С. Алексеева, Л.П. Ануфриевой, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной,
Д.Н. Бахраха, К.А. Бекяшева, КС. Вельского, О.В. Болтиновой,
Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.Н. Дурденевского,
СВ. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, И.П. Ильинского, СЮ. Кашкина,
Д.А. Керимова, Ю.М. Козлова, А.Н. Козырина, Ю.М. Колосова, СБ. Крылова,
И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Б.М. Лазарева, Р.З. Лившица,
В.И. Лисовского, И.И. Лукашука, Л.А. Лунца, Л.С Мамута, М.Н. Марченко,
B.C. Нерсесянца, С.Г. Пепеляева, Г.В.Петровой, И.А.Покровского,
Б.И. Пугинского, Е.А. Ровинского, В.М. Сырых, А.А. Тедеева,
Г.П. Толстопятенко, Б.Н. Топорнина, В.А.Туманова, P.O.Халфиной,
Н.И. Химичевой, В.Е. Чиркина, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко,
А.А. Ялбулганова и других.
Учитывая затрагиваемые в диссертационном исследовании проблемы междисциплинарного характера, немаловажное значение имело использование работ в области экономики, финансов и международных экономических отношений, в частности, А.В. Аронова, И.И. Дюмулена, В.А. Кашина, Н.Н. Любимова, А.И. Погорлецкого, Л.В. Полежаровой, В.М. Родионовой, Л.В. Сабельникова и других.
Компаративный подход, применяемый в настоящем диссертационном исследовании, предопределил активное использование научных разработок зарубежных ученых. Речь идет о работах таких авторов, как Г. Ардан, К. Берр, Я. Броунли, Ж. Бьенвеню, П.-М. Годме, Р. Дернберг, П-Ж. Дувье, М. Дюверже, Л. Карту, Б. Кастаньед, Л. Оппенгейм, К. ван Раад, Ж-М. Ривье, Э. Селигман, Г. Тиксье, А. Тремо и других.
Информационную базу диссертационного исследования составили правовые акты Российской Федерации, а также ЕС, США, Франции и ряда других государств и их объединений, международные договоры,
официальные документы, отчеты и исследования международных организаций (ВТО, ООН, ОЭСР и др.), относящиеся к регулированию налогообложения.
Большинство положений и выводов диссертации опирается на документальные материалы: тексты нормативных правовых актов, международных договоров, решений судебных органов, иные правовые документы, статистические данные и экономические расчеты. Ряд материалов вводится в научный оборот впервые в отечественной юриспруденции.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании комплексного понимания правового режима налогообложения нерезидентов в Российской Федерации, выявлении его места в системе налогового права и установлении тенденций развития. Несмотря на многообразие и высокую значимость результатов имеющихся исследований, анализ отечественных и зарубежных научных источников позволяет сделать вывод о том, что избранная тема диссертационного исследования разработана недостаточно.
В отличие от имеющихся работ, затрагивающих данную тему либо в контексте международного публичного права, либо в рамках экономической науки, либо с практической точки зрения, либо в качестве составной части общих работ по налоговому праву, в настоящем диссертационном исследовании проводится анализ как общих теоретических вопросов регулирования налогообложения нерезидентов в Российской Федерации, так и нормативной основы такого регулирования, рассматриваемой во взаимосвязи внутреннего законодательства и международно-правовых норм. Правовое регулирование налогообложения нерезидентов в Российской Федерации до сих пор не привлекло внимание исследователей и не стало предметом специального юридического анализа. Это может свидетельствовать о научной новизне настоящего диссертационного исследования.
В настоящей диссертационной работе используется комплексный подход к рассмотрению понятия налогового режима, дается его правовая характеристика и проводятся классификации видов налоговых режимов с детальным обоснованием их критериев. Одним из видов налоговых режимов предлагается рассматривать налогообложение нерезидентов. Такой подход, не получивший пока распространения в работах отечественных авторов, отличается новизной.
К новым результатам можно отнести теоретические положения настоящей работы, в которых сформулирована и содержательно обоснована концепция международного налогового права, охватывающего правовые нормы, регулирующие деятельность государства на международном уровне в налоговой сфере и налоговые отношения с участием иностранного элемента на территории этого государства. В развитие и на основании такой концепции проводится углубленный анализ правовых аспектов налогообложения нерезидентов.
В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах формально не закреплена категория «резидентство». Однако одним из важнейших условий установления объема налоговых обязанностей является именно прохождение налогообязанным лицом теста на резидентство. Детальное исследование в работе проблемы формализации отношений между налогоплательщиком и государством отражает новизну авторского подхода.
Представленный в диссертационной работе комплексный анализ реализации налогового суверенитета государства, юридической основы и форм взаимодействия налоговых юрисдикции и влияния международного фактора на развитие налогового права и правового регулирования налогообложения может рассматриваться как новое научное направление. В рамках этого направления в диссертации детально изучены исторические аспекты и современные тенденции международно-правового сотрудничества в налоговой сфере и регулирования в Российской Федерации налоговых отношений с участием нерезидентов.
Решая задачи, вытекающие из темы настоящей работы, диссертант не ограничивается при ее изучении положениями позитивного права, но также детально анализирует некоторые теоретические проблемы налогового права и, в частности, вопросы развития его институтов и международного налогового права. По данным вопросам не сложилось единого мнения среди авторов, уделивших им внимание в своих работах. Поэтому точка зрения диссертанта, не претендующая в качестве самоцели на оригинальность, также иногда не совпадает с той или иной позицией, в том числе и преобладающей по дискутируемым проблемам.
Основные положения, выносимые на защиту. Научная новизна диссертационного исследования находит отражение в положениях, выносимых на защиту.
1. Определено место категории «режим» в системе правового регулирования налогообложения в Российской Федерации, обоснована теоретическая и практическая значимость ее включения в сферу исследований налогового права. В рамках правового регулирования налогообложения понятие «налоговый режим» может рассматриваться и как совокупность общих правил функционирования налоговой системы государства, и как отраслевой юридический режим, и как институциональная форма налогового права. Разработка теории налогового режима приобретает важную роль при изучении отдельных институтов и иных относительно обособленных подсистем норм налогового права. Исследование налогообложения нерезидентов именно в качестве одного из налоговых режимов позволило создать методологическую базу для системного и комплексного изучения правой основы налогового регулирования деятельности указанной категории налогоплательщиков. В контексте данного подхода в диссертации сформулирована концепция правового режима налогообложения нерезидентов в Российской Федерации - института налогового права и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Доказано, что установленный в Российской Федерации правовой режим
налогообложения нерезидентов:
основывается на положениях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также нормах международных соглашений России по налоговым вопросам;
представляет собой дифференцированную систему правил взимания налогов в зависимости от статуса налогоплательщика, вида деятельности, характера операций и иных факторов.
3. Предложена и теоретически обоснована модель комплексного
понимания международного налогового права, согласно которой оно:
функционально выступает юридической основой взаимодействия государств в налоговой сфере и обеспечения интересов конкретного государства в области налогового регулирования международной экономической деятельности;
формально аккумулирует нормы, создающие основу международных отношений в налоговой сфере указанного государства, а также установленные его законодательством и определяющие порядок регулирования налоговых отношений с участием нерезидентов и (или) по поводу объектов налогообложения, связанных с зарубежными налоговыми юрисдикциями.
4. Установлено, что категория «резидентство», не получая формального
закрепления и дефиниции в налоговом законодательстве, занимает важное
место как в теоретических исследованиях регулирования налогообложения,
так и в решении прагматических задач. С учетом этого, во-первых,
обоснована возможность раскрытия содержания данной категории через
обращение к понятиям «резидент» и «нерезидент», которые, как правило,
определяются через перечисление входящих в их состав субъектов и (или)
через набор критериев (признаков). Во-вторых, показано, что резидентство
является ключевым элементом одной из основных концепций моделирования
и формализации отношений субъектов международной экономической
деятельности с различными государствами и выступает на практике в качестве комплексного критерия, обеспечивающего установление связи налогоплательщиков с государством, выделение различных групп налогоплательщиков и определение объема их налоговых обязанностей.
Выявлены противоречие и закономерности, которые определяют в условиях либерализации международной экономической деятельности особенности регулирования налогообложения нерезидентов. Данное противоречие носит объективный характер и возникает между потребностями развития национальной экономики в условиях интенсификации мирохозяйственных связей, снижения или устранения административных и экономических ограничений для трансграничного перемещения факторов производства и оборота предметов потребления, с одной стороны, и, с другой, ограничением налогового суверенитета государства в пространстве, политическими и экономическими условиями. Закономерности, определяющие особенности правового регулирования налогообложения нерезидентов, являются следствием прямого или опосредованного взаимодействия налоговых юрисдикции и выражаются в необходимости принятия государствами в одностороннем порядке или на взаимосогласованных условиях специальных правил налогообложения субъектов международной экономической деятельности, включая нерезидентов.
На примере правового анализа налогообложения нерезидентов выделены основные проблемы, которые вытекают из взаимодействия государств при налогообложении международной экономической деятельности и которые могут в обобщенной форме быть представлены в виде трех основных комплексных направлений: многократное международное налогообложение, избежание уплаты налогов и использование налогового фактора для воздействия на финансовые потоки. Показано, что теоретическое изучение широкого спектра проблем взаимодействия налоговых юрисдикции в целях поиска их общих свойств,
типизации и сегментирования является необходимым элементом создания эффективной системы юридических средств их решения как на международном уровне, так и в рамках законодательства Российской Федерации.
7. Выявлены современные тенденции развития правового регулирования
налогообложения нерезидентов в России, складывающиеся под влиянием
международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, процессов
интернационализации мировой экономики, либерализации условий
международной экономической деятельности, а также необходимости
обеспечения эффективности налогообложения. С точки зрения
совершенствования налогообложения нерезидентов в России и
взаимодействия с другими государствами в числе таких тенденций можно
выделить:
развитие правовых средств предотвращения и устранения многократного взимания налогов;
расширение информационного обмена и сотрудничества по административным вопросам в налоговой сфере;
разработка правил налогообложения новых видов международной экономической деятельности;
совершенствование правовых инструментов, направленных на решение проблем недобросовестной налоговой конкуренции и избежания налогообложения.
8. Установлено, что многократное международное налогообложение,
являясь комплексной проблемой, непосредственно способствовало
диверсификации налогообложения международной экономической
деятельности в отдельных странах и развитию межгосударственного
налогового сотрудничества. Обоснован комплексный подход к проблеме
многократного международного налогообложения, позволяющий на основе
анализа оснований и условий ее возникновения не ограничиваться
констатацией отдельных параметров повторности налогообложения, а
акцентировать внимание на систематизации правовых инструментов решения данной проблемы, а также установлении особенностей избежания повторности взимания налогов в правовом регулировании налогообложения нерезидентов в Российской Федерации. Доказано, что потребности развития международной экономической деятельности и взаимодействия национальных хозяйств требуют дифференциации средств и методов устранения и предотвращения повторности налогообложения с учетом существования различных видов налогов и специфики юридической техники их взимания. При этом опыт правового решения проблемы двойного (многократного) налогообложения может эффективно использоваться для решения иных задач в области международного налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью, новизной и специфической предметной направленностью рассмотренных в нем вопросов и поднятых проблем. Разработанные автором положения, новые для российской науки, обогащают теорию правового регулирования налогов, могут служить для совершенствования системы налогообложения иностранных лиц на основе обоснованности и сбалансированности. Отсутствие должного внимания к вопросам регулирования международных налоговых отношений обусловливает необходимость дальнейших научных поисков. Данное диссертационное исследование осуществлено в рамках обозначенного направления.
Содержащиеся в диссертации выводы и положения, а также фактический материал способствуют более полному и глубокому пониманию конкретных проявлений общих закономерностей и тенденций развития правового регулирования налогообложения. Это расширяет возможности для дальнейших научных исследований в рамках налогового права.
Работа ориентирована на совершенствование правового регулирования налогов в целом и налогообложения нерезидентов в частности. Результаты и сам материал анализа могут представлять интерес для научной и
преподавательской деятельности, использоваться при чтении общих курсов по налоговому, таможенному, финансовому праву, международным экономическим отношениям, а также спецкурсов «Международное налоговое право», «Правовые основы международного налогообложения» и другим дисциплинам, включенным в программу подготовки по юридическим специальностям в высших учебных заведениях и на факультетах университетов.
В диссертации рассмотрены теоретические положения налогового права и
дан детальный анализ положений законодательства Российской Федерации и
международных документов, а также изучена практика ряда зарубежных
стран. В данном контексте диссертация может представлять интерес и
служить основой для разработок в научно-исследовательских институтах и
организациях, занимающихся проблемами налогообложения,
совершенствованием его правовой основы.
Результаты диссертационного исследования могут быть востребованы при подготовке законопроектов, применении и толковании правовых актов, разработке международно-правовых документов в налоговой сфере. Положения и выводы, сформулированные в диссертации, могут способствовать лучшему пониманию зарубежного опыта, оценке возможности его применимости в российских условиях.
Апробация и реализация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета ГОУ ВПО «Московская государственная юридическая академия имени О.Е. Кутафина».
Основные положения и выводы диссертации, промежуточные и итоговые результаты научных изысканий по теме диссертационного исследования получили апробацию в различных формах, в том числе:
- в публикациях автора, включая монографии;
в выступлениях на научно-практических конференциях, в том числе на XI Международной научной конференция ГУ ВШЭ по проблемам развития экономики и общества (6-8 апреля 2010 г.);
в проведении лекционных и семинарских занятий;
в подготовке учебно-методических материалов по учебным курсам, включая «Налоговое право», «Правовое регулирование таможенных платежей», «Система налогов и сборов в Российской Федерации», «Международное налоговое право».
Структура диссертации предопределена тематикой, целями и задачами исследования, его содержанием и логикой представления материала. Диссертационная работа изложена на 398 страницах и состоит из введения, четырех глав, объединяющих двенадцать параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов, международных договоров, документов и литературы, приложения.
Налоговый суверенитет государств и налогообложение международной экономической деятельности
В современном правовом регулировании налогообложения термин «режим» выступает многофункциональной категорией. Используется она и в исследованиях налогового регулирования деятельности нерезидентов в Российской Федерации. Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов налогообложения нерезидентов, необходимо для более точного уяснения правовой природы базисной категории «режим» дать ее юридическую характеристику, в том числе с позиции налогового права, уяснить место и роль данной категории в правовом механизме налогового регулирования.
Термин «режим» применительно к сфере налогообложения, или налоговый режим в настоящее время широко используется не только в юридическом понятийном аппарате (в нормативных актах, правовых исследованиях и т.д.), но и в терминологии иных областей общественной и научной жизни (в международных и политических документах, экономических работах, различных изданиях средств массовой информации и т.п.). Не углубляясь во все многообразие специфических оттенков содержания категории «режим», придаваемых конкретной областью ее употребления в качестве юридического термина, можно отметить, что в регулировании налогообложения она имеет несколько значений. Например, она может использоваться при общем анализе нормативно-правовой базы, предусматривающей порядок и условия установления и уплаты налогов (исполнение обязанностей по уплате налогов отдельными категориями налогоплательщиков либо налогообложение определенных объектов). В данном случае понятием «налоговый режим» обозначается система норм и осуществляемых на их основе мероприятий (действий, совокупности методов, приемов), обеспечивающих поступление в доход государства налоговых платежей (их определенных видов) и опосредующих государственное воздействие на развитие экономической деятельности. Особое значение содержание рассматриваемого понятия приобретает при его использовании для обозначения систем взаимосвязанных норм, институтов налогового законодательства.
В настоящем параграфе, исходя из основной цели - проведение правового анализа категории «режим» в правовом механизме налогообложения, предполагается сформулировать общую юридическую характеристику понятия «налоговый режим», проанализировать его содержание как отраслевого режима и в качестве специальной институциональной формы налогового права, а также раскрыть проблему классификации налоговых режимов. Общее определение термина «ре.жчім». В общелексическом понимании слово «режим» означает установленные (кем-либо или в соответствии с чем-либо) в отношении определенного объекта (времени, обязанностей, общественных отношений и т.п.) условия образа жизни, порядок (условия) деятельности, существования, работы и т.п. С учетом общего смыслового значения слова «режим» можно отметить некоторые специфические черты его содержания, определяющие, в известной мере, и сферы использования правовой категории «режим»: - во-первых, предположение о наличии определенной системы, что выражается в некой взаимосвязи и взаимозависимости внутренних элементов, охватываемых режимом, которые могут существовать и функционировать только во внутренне согласованном, связанном в единое целое виде; - во-вторых, целеполагание, позволяющее рассматривать отдельные составные части в общем механизме решения определенной задачи (достижения цели); - в-третьих, детерминированность развития явления внешними факторами, выражающаяся в том, что условия и порядок такого развития определяются заранее (кем-либо или чем-либо); - в-четвертых, отражение комплексного характера явления и его относительной самостоятельности. Это обусловлено сложной внутренней структурой охватываемого категорией «режим» явления, которое, как правило, включает значительное число различных элементов и их взаимосвязей, проявляет определенную самодостаточность по отношению к однородным режимам.
Такая многогранность категории «режим» позволяет использовать ее для обозначения комплексных объектов и явлений общественной жизни (политический режим, государственный режим, экономический режим и иностранных слов. М.: Русский язык, 1987. С. 423) проч.), а также в различных специальных сферах деятельности (режимы страхования, режимы движения и проч.). В юриспруденции данная категория широко применяется как на практике, так и в теории и науке права. В юридической сфере режим обычно определяется как «правовой» или «юридический». Отечественные авторы правовой режим раскрывают различными способами, но, в целом, предлагаемые ими определения в той или иной степени воспроизводят многие общие основополагающие признаки данного явления.
Например, правовой режим рассматривается как порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний и создающих особую направленность регулирования1. Правовой режим также отождествляется с социальным режимом определенного объекта, закрепленным правовыми нормами и обеспеченным совокупностью юридических средств. При этом понятие «социальный режим» рассматривается как относительно устойчивая взаимосвязь социального объекта (явления, процесса, института) с другими социальными объектами, обеспечивающая достижение некоторых целей2. Термин «правовой режим» Н.И. Матузов и А.В. Малько определяют как особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов прав
Основываясь на имеющемся опыте анализа категории «правовой режим», можно предложить следующее ее определение: правовой (юридический) режим - это закрепленный в виде системы правовых норм, определяющих особое сочетание и взаимосвязь отдельных правовых средств и методов (юридико-организационных инструментов и мер), порядок регулирования вида деятельности, области общественных отношений, статуса объекта и т.п.
В зависимости от сферы исследования и цели применения категория «режим» в юридическом понятийном аппарате наиболее часто используется в трех основных значениях: общем, отраслевом и институциональном". Термином «режим» обозначаются: в первом значении - совокупность правил, относящихся к определенным сферам деятельности (общественных -.-отношений) и обычно включающих нормы различных отраслей законодательства (например, правовой режим государства, правовой режим территории, правовой режим внешнеторговых операций, правовой режим иностранных инвестиций и т.д.); во втором значении - система норм и методов, регулирующих отдельные сферы общественных отношений, обычно " совпадающие по своему составу с содержанием отдельных отраслей законодательства либо их относительно самостоятельной части (например, административный режим, налоговый режим и т.д.); в третьем значении -внутриотраслевые группы (подсистемы) норм, регулирующие отдельные области отношений и обеспечивающие выполнение одной или нескольких функций, достижение выбранной цели, какого-либо социального состояния и
Источники правового регулирования налогообложения нерезидентов в Российской Федерации
Налог на имущество иностранных организации. Правовая основа. Налог на имущество организаций относится к региональным (ст. 12 и 14 НК РФ), устанавливается и вводится в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ). Законодательные (представительные) органы субъектов РФ, устанавливая налог на имущество организаций, определяют его ставку в пределах, предусмотренных НК РФ, а также порядок и сроки уплаты налога (п. 2 ст. 372 НК РФ).
Налогоплательщики. В отношении уплаты организациями-нерезидентами налога на имущество наличие их постоянных представительств в России имеет принципиальное значение, поскольку от этого зависит определение объекта и налоговой базы по данному налогу, а также порядок его уплаты. Иностранные организации признаются плательщиками рассматриваемого налога в случае, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на российской территории, на континентальном шельфе России и в ее исключительной экономической зоне (п. 1 ст. 373 НК РФ). Из состава нерезидентов-налогоплательщиков исключены организаторы Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 упоминавшегося выше Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ.
Объект налогообложения. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (за исключением земельных участков и иных объектов природопользования), относящееся к объектам основных средств, учет
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на ее территории недвижимое имущество (за исключением земельных участков и иных объектов природопользования), принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности, а также полученное ими по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ). Указанное имущество также может находиться на континентальном шельфе России и в ее исключительной экономической зоне (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Налоговая база в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, определяется как среднегодовая стоимость такого имущества (за исключением недвижимости, не относящейся к данной деятельности). Это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. I ст. 375 НК РФ).
В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговой базой признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Аналогичным образом определяется налоговая база объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.
Ставка налога на имущество, устанавливаемые законами субъектов РФ, не могут превышать 2,2 процента от стоимости объекта обложения. При этом допускаются дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) видов облагаемого имущества (ст. 380 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами являются, если они предусмотрены соответствующим законом субъекта РФ, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 279 НК РФ). По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а -также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу налогоплательщики представляют не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за данным (истекшим) периодом (ст. 386 НК РФ) .
Завершая правовой анализ основных проблем прямого налогообложения деятельности иностранных организаций на примере налогов на прибыль и имущество, можно отметить, что указанные налоги имеют относительно стабильно развивающуюся правовую основу. Во многом этому способствует адаптация российского законодательства к мировым тенденциям и
Правила НК РФ о налогообложении доходов физических лиц так же, как и нормы, регулирующие налог на прибыль организаций, содержат специальные положения, которые касаются непосредственно нерезидентов. Кроме того, только в данных правилах, аккумулированных в гл. 23 НК РФ, используется сам термин «налоговые резиденты». При этом основная масса положений этой главы определяет условия обложения доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Тем не менее, на фоне этих положений, воспринимаемых в системной связи с включенными в нее нормами, прямо предусматривающими специальные условия обложения доходов нерезидентов, можно воспроизвести основу применения рассматриваемого налога в отношении данной категории физических лиц.
Правовое регулирование налога на доходы физических лиц, в том числе и нерезидентов, в настоящее время в Российской Федерации осуществляется положениями гл. 23 НК РФ, а также международных соглашений, заключенных Россией с зарубежными странами и касающихся вопросов устранения двойного налогообложения. Последние значительные изменения НК РФ в части определения резидентства физических лиц были утверждены и вступили в действие с 1 января 2007 г1. Суть новых правил заключается в следующем:
Правовое регулирование налога на доходы физических лиц-нерезидентов
По мере интернационализации экономической деятельности недобросовестная налоговая конкуренция стала признаваться как международная проблема, чреватая разрушительными последствиями и требующая для ее решения согласованных совместных усилий разных стран. Первоначально противодействие наносящей ущерб налоговой политике офшорных юрисдикции ограничивалось уровнем внутреннего законодательства отдельных государств, в основном относящихся к экономически развитым. В настоящее время такие действия не только не утратили своего значения, но диверсифицируются и усиливаются. Например, государства активно используют специальное регулирование правил трансфертного ценообразования и кредитования с участием резидентов указанных юрисдикции1.
Однако автономные меры отдельных стран не могут решить проблему, которая приобрела характер мировой. Поэтому только скоординированные усилия всех заинтересованных государств, разработка ими методологической основы и программы совместных действий, а также общих стандартов и обязательных правил могут дать эффект в противодействии недобросовестной налоговой практике и в устранении причин ее возникновения. С этой точки зрения можно признать закономерным и логичным, что международное сотрудничество в указанном направлении в последние годы активно развивается, пройдя относительно небольшой период становления (примерно последняя четверть прошлого века), и концентрируется в рамках ОЭСР, которая, обладая необходимым авторитетом, координирует основные процессы взаимодействия и выступает площадкой для подготовки его документальной составляющей. Не заостряя внимание на технических аспектах международного сотрудничества в решении проблемы недобросовестной налоговой конкуренции, можно выделить следующие его основные направления и формы развития.
Во-первых, на международном уровне осуществляется анализ недобросовестной налоговой конкуренции и ее последствий. Это позволяет устанавливать критерии оценки фискальной политики отдельных налоговых юрисдикции, разрабатывать общие принципы и стандарты налогообложения международной экономической деятельности, а также правила противодействия налоговой практике, наносящей ущерб большинству государств и мировой экономике. Так, в 1998 году ОЭСР выпустила доклад «Наносящая ущерб налоговая конкуренция: мировая проблема»1, в котором названы налоговые юрисдикции с нулевыми или низкими налоговыми ставками, проанализированы предоставляемые ими льготы нерезидентам и используемые режимы конфиденциальности.
Во-вторых, взаимодействие государств в изучении проблемы налоговой конкуренции и согласование принципов ее решения оказывают влияние на их внутреннее законодательство, а также двусторонние отношения, в том числе и с офшорными юрисдикциями". Таким образом, результаты международного сотрудничества в дальнейшем проявляют себя во внутренней ,и внешней сферах регулирования налогов. Вследствие международного влияния обеспечивается процесс унификации национальных правил, направленных на минимизацию привлекательности у своих резидентов использования офшорных юрисдикции.
В-третьих, многосторонний диалог по вопросам налоговой конкуренции позволяет выработать компромиссные формы взаимодействия государств и конструктивно содействовать проведению реформ налоговых правил в офшорных юрисдикциях. Так, после представленного в 1998 году ОЭСР доклада «Наносящая ущерб налоговая конкуренция: мировая проблема», уже через два года некоторые названные в нем офшорные юрисдикции (например,
Кипр и Мальта) заявили о прекращении в течение пятилетнего периода своей налоговой практики, осуждаемой другими странами.
В-четвертых, международное сотрудничество в решении проблемы недобросовестной налоговой конкуренции не ограничивается только оказанием давления на налоговые юрисдикции в целях принятия ими общих правил. Важными элементами в преодолении этой проблемы является соответствие национальных правил антиофшорного регулирования установленным стандартам, а также постоянный мониторинг этих правил. В случае, если в какой-либо стране такое регулирование будет неэффективным, то она автоматически превратится для резидентов и нерезидентов в промежуточное звено в их налоговых схемах с офшорами.
В-пятых, взаимодействие государств по устранению наносящей ущерб налоговой конкуренции носит комплексный характер и развивается в тесной связи с решением «сопутствующих» проблем - уклонением от уплаты налогов, финансированием незаконной деятельности, легализацией денежных средств, полученных противоправными способами. Так, в 1989 году «большая семерка» создала организацию под названием «Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег» (ФАТФ), которая во взаимодействии с ОЭСР занимается вопросами безопасности финансовых отношений1.
Избежание налогообложения и налоговое планирование. Интенсификация международной экономической деятельности и диверсификация ее видов ведут к увеличению количества международных сделок между резидентами разных государств. Соответственно возрастают возможности минимизации ими налоговой нагрузки посредством использования страновых особенностей регулирования таких сделок и правил их налогообложения. Данные обстоятельства создают предпосылки для международного налогового планирования, которое «можно определить как выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств»1.
Избежание налогообложения при осуществлении международной экономической деятельности может быть санкционированным, т.е. прямо предусмотренным налоговыми правилами государства или конвенционными нормами, либо несанкционированным. Последнее, в свою очередь, может являться следствием: использования налогоплательщиком несогласованности национальных правил налогообложения либо имеющихся в них «пробелов». Такая форма избежания формально не запрещена и не сопряжена с нарушением нормативных предписаний; совершения налогоплательщиком нарушений правил уплаты налогов и иных требований законодательства.
Обычно применение налогоплательщиком разрешенных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых обязанностей признается правомерной деятельностью и обозначается термином «налоговое планирование», а под уклонением от уплаты налогов или уходом от налогообложения понимаются действия или бездействие, связанные с нарушением правовых норм в целях сокрытия от налоговых органов источников дохода, иных фактов и данных, имеющих значение для целей налогообложения". В специальных документах и литературе на английском языке правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, обычно обозначаются термином «anti-avoidance legislation».
Особенности избежания многократного международного косвенного налогообложения
Вознаграждения от оказания профессиональных услуг или другой независимой деятельности составляют отдельную категорию доходов, для которых предусмотрен специальный режим налогообложения. Российско-французская налоговая конвенция связывает возможность обложения доходов резидента одного договаривающегося государства за профессиональные услуги или иную деятельность независимого характера в другом договаривающемся государстве с наличием на территории последнего постоянной базы этого лица для целей осуществления такой деятельности. При этом налоги могут взиматься в другом государстве только в части, относящейся к этой постоянной базе (п. 1 ст. 14).
Налогообложение пенсии (других подобных вознаграждений), выплачиваемых лицу с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за ранее осуществленную деятельность, не связанную с государственной и муниципальной службой, в этом государстве, регулируется в порядке, аналогичном тому, который применяется к гонорарам директоров (ст. 16)1. В Российско-французской налоговой конвенции правила налогообложения различных видов пенсий установлены в ст. 18 и, в целом, совпадают с приведенным выше порядком. При этом данные правила распространяются на пенсии, выплачиваемые и в соответствии с законодательством о социальном обеспечении одного договаривающегося государства (п. 2 ст. 18), и его учреждениями непосредственно или из созданных ими фондов физическому лицу в отношении иных оказанных услуг, нежели услуги, оказанные в рамках промышленной или коммерческой деятельности одному из этих учреждений. Такие пенсионные выплаты могут облагаться налогами только в другом договаривающемся государстве, если физическое лицо является гражданином и резидентом последнего (п. 3 ст. 18).
Доходы работников иск\ сств и спортсменов. Лица, имеющие постоянное местожительство в одном договаривающемся государстве и получающие доходы от осуществляемой в другом государстве их личной деятельности как таковой в качестве работника искусств (артиста театра, кино, радио или телевидения, или музыканта) или спортсмена, могут облагаться налогами в этом другом государстве (п. 1 ст. 17 Типового соглашения)1. Данное положение не применяется и указанные доходы освобождаются от налогообложения в другом государстве, если рассматриваемая деятельность осуществляется в рамках соглашения о культурном обмене между правительствами обоих договаривающихся государств (п. 3 ст. 17).
Российско-французская налоговая конвенция предусматривает иное основание для такого освобождения. Последнее предоставляется, если доходы от рассматриваемой деятельности более чем на 50 процентов происходят из бюджетных средств первого государства. Такие доходы могут облагаться налогом только в этом государстве (п. 3 ст. 17).
Вознаграждения, получаемые преподавателями или научными сотрудниками, которые являлись непосредственно перед приездом в одно договаривающееся государство лицами с постоянным местожительством в другом государстве и которые находятся в первом упомянутом государстве с целью преподавания, продолжения своего образования, чтения лекций или проведения исследований в университете или другом учебном заведении либо научно-исследовательском институте в этом государстве, освобождаются от налогов в последнем в течение двух лет с даты их первого приезда на его территорию в отношении вознаграждений за такое преподавание, чтение лекций и проведение исследований (п. 1 ст. 18 Типового соглашения). Российско-французская налоговая конвенция не содержит особенностей налогообложения вознаграждений, получаемых преподавателями или научным сотрудниками, которые, следовательно, облагаются в общем порядке. При этом в ней установлены схожие правила уплаты налогов с сумм, которые получают студенты или стажеры (ст. 20).
Методы устранения двойного налогообложения. Типовое соглашение для целей устранения двойного налогообложения предусматривает использование метода зачета (налогового кредита). Таким образом, если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с положениями налогового соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, подлежащая уплате в последнем сумма налога на этот доход может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с данным доходом в первом упомянутом государстве. Этот вычет не может превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством (ст. 21).
Российско-французская налоговая конвенция также закрепляет применительно к России метод зачета для устранения двойного налогообложения (п. 2 ст. 23). В отношении Франции двойное налогообложение устраняется в соответствии со следующими правилами.
Во-первых, доходы, получаемые из России и облагаемые ей налогом в соответствии с положениями данной Конвенции, принимаются в расчет для исчисления французского налога, когда их получатель является резидентом Франции, и доходы не освобождаются от налога на компании по внутреннему французскому законодательству. В этом случае российский налог не вычитается из этих доходов, а получатель имеет право на зачет данного налога против французского налога. Российско-французская налоговая конвенция предусматривает два варианта размера такого зачета: ограниченный и полный. Первый вариант предполагает, что зачет может быть равен сумме налога, уплаченного в России (но не более суммы французского налога). Данное положение применяется только к доходам, полученным: 1) от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме акций, паев или других прав в компании или юридическом лице на пользование недвижимым имуществом (п. 5 ст. 6); 2) в виде дивидендов (ст. 10); 3) от отчуждения недвижимого имущества, в том числе через продажу акций, паев или других прав участия в компании (п. 1 и 2 ст. 13); 4) в виде вознаграждения, в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках (п. 3 ст. 15); 5) в качестве члена административного или наблюдательного совета компании (ст. 16); 6) от своей личной деятельности в качестве работника искусств или спортсмена (п. 1 и 2 ст. 17); 7) в качестве пенсии, выплачиваемой согласно законодательству о социальном обеспечении (п. 2 ст. 18). По всем иным, не указанным выше доходам используется второй вариант, когда размер зачета равен сумме французского налога, соответствующего этим доходам (подп. «а» п. 1 ст. 23).
Во-вторых, имущество, которое принадлежит резиденту Франции и в отношении которого подлежат уплате налоги в России в соответствии с положениями п. 1, 2 или 3 ст. 22 Конвенции, также может облагаться налогом во Франции. Из базы для расчета французского налога вычитается сумма зачета, равная величине налога, уплаченного в России по этому имуществу. Зачет не может, однако, превышать сумму французского налога, соответствующего этому имуществу (подп. «Ь» п. 1 ст. 23).
Иные виды международно-правовых договоров. Правила устранения многократного международного налогообложения доходов (имущества) могут содержаться не только в общих двусторонних соглашениях, непосредственно направленных на комплексное решение проблемы повторного взимания налогов, но и в иных международно-правовых актах, в той или иной степени затрагивающих указанную проблему. РІспользуя различные классификационные основания, в числе таких актов можно выделить следующие группы.
