Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие налогов субъектов РФ и принципы регионального налогообложения
1. Конституционные основы формирования законодательства о налогах субъектов РФ 15-36
2. Понятие и сущность налогов субъектов РФ 36-56
3. Понятие и виды принципов регионального налогообложения 56-91
Глава 2. Роль принципов регионального налогообложения в правовом регулировании налогов субъектов РФ
1. Роль налогов субъектов РФ в финансовой системе Российской Федерации 92-107
2. Правовой режим налогообложения на уровне субъектов РФ и место в нем принципов регионального налогообложения 107-121
3. Правовые требования к установлению, введению и взиманию налогов на уровне субъектов РФ 122-142
Заключение 143-153
Библиографический список использованной литературы 154-180
- Конституционные основы формирования законодательства о налогах субъектов РФ
- Понятие и сущность налогов субъектов РФ
- Роль налогов субъектов РФ в финансовой системе Российской Федерации
- Правовой режим налогообложения на уровне субъектов РФ и место в нем принципов регионального налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена существенными изменениями в законодательстве Российской Федерации, касающимися разграничения видов налоговых платежей по территориальным уровням государства, режимных характеристик конкретных налогов и сборов.
Вновь сформулированные и дополненные качественные и количественные требования законодателя к функционированию системы налогов и сборов, принципов налогообложения привели к возникновению ряда проблем и дискуссионных вопросов, связанных с реализацией фискальных интересов субъектов РФ («новые» виды налоговых платежей - уточнение их «налоговой природы»; совершенствование режимных характеристик налогов, разграничение налогов между Российской Федерацией и субъектами РФ, муниципальными образованиями; порядок регулирования и взимания региональных налогов и др.). В сложившихся условиях основополагающей гарантией эффективного функционирования налоговых правоотношений, в том числе на региональном уровне, является должный уровень нормативного регулирования требований, предъявляемых к налогообложению, понимаемых как «принципы налогообложения». Эти требования должны распространяться как на общегосударственную налоговую систему в целом, так и на отдельные ее участки - например, региональные налоги.
Субъекты РФ заинтересованы в эффективности функционирования региональной налоговой системы в силу различных предпосылок: правовых (необходима четкость нормативного регулирования региональных налогов, сочетающего компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ); организационных (отлаженность нормативной основы «облегчает» механизмы взимания налогов); финансово-экономических (налоги составляют значительный объем доходов субъектов РФ); социальных (хорошо отлаженная
налоговая система в идеале должна учитывать экономические возможности населения соответствующие платежи уплатить, налоговые льготы и вычеты в соответствии с интересами налогоплательщиков) и т.д.
Эффективность построения системы региональных налогов и совершенствование механизма организации взимания фискальных платежей на уровне субъектов РФ подразумевают четкое оформление требований функционирования соответствующих налоговых отношений, выражающихся в принципах регионального налогообложения. Речь идет о принципах разного рода: политических, правовых, организационных, социально-экономических принципах, имеющих непосредственное значение для развития налоговых отношений установления, взимания региональных налогов, осуществления налогового контроля на региональном уровне. Причем правовые принципы в данном случае имеют первостепенное значение как требования, заключающие в себе разносторонние предпосылки налогообложения (социальные, финансово-экономические и т.д.). Правовые принципы налогообложения основаны на положениях Конституции РФ: в одних случаях будучи прямо закреплены в ней (ст. 57, 72 и т.д.), в других случаях - будучи предусмотрены в иных нормативных правовых актах, положения которых вытекают из конституционных установлений. Принципы налогообложения являются важной составляющей правового режима налогов субъектов РФ (регионального налогообложения).
При всей теоретической и практической важности формулирования юридических принципов налогообложения применительно именно к региональным налоговым правоотношениям к настоящему периоду в теории налогового права пока еще не выработано однозначного подхода к содержанию указанных принципов. Так, например, из положений законодательства о налогах и сборах (прежде всего это касается Налогового кодекса РФ) не совсем ясно какими требованиями руководствуется законодатель, относя одни
налоговые платежи к федеральным, другие - к региональным, третьи - к местным. Выводы специалистов относительно проблемы формулирования критериев разграничения налогов между территориальными уровнями государства носят довольно поверхностный характер. Не всегда ясен и механизм соотношения налогового и бюджетного законодательства в аспекте разграничения налоговых платежей между бюджетами в качестве доходов соответствующих бюджетов: какими правилами руководствуется законодатель в ходе установления нормативов отчислений налогов из одного бюджета в другой. При этом очевидна значимость таких «налоговых нормативов» -разграничения налогов между Федерацией и ее субъектами - для функционирования государства в плане реализации государственных задач и функций на различных территориальных уровнях.
Формирование оптимальной системы налогообложения посредством должного нормативного регулирования различных ее режимных характеристик позволило бы региональному законодателю равномерно и справедливо распределять налоговое бремя, установить баланс интересов государства и налогоплательщиков, выявить особенности налогово-правовых институтов и системы налогообложения в целом, распространяя их на региональное налогообложение. Это даст возможность исследователям определить структурные элементы налоговой системы и ключевые направления государственной экономической, в том числе налоговой, политики.
Таким образом, «ключевая» проблема функционирования механизма налогообложения на уровне субъектов РФ, обуславливающая актуальность исследуемой темы, состоит в формулировании в нормах права принципов, содержащих, по сути, требования к отношениям установления, введения и взимания региональных налогов. Эти принципы должны быть -не только четко выработаны в финансово-правовой теории, но и получить конкретное юридическое выражение в нормах права, прежде всего непосредственно в
6 нормах налогового права как основного «концентрата» правовых требований к развитию налоговых отношений. При этом следует констатировать, что исследуемые принципы, охватываясь «налогово-правовым» характером, выходят за рамки лишь налогово-правовых установлений, пересекаются с нормами бюджетного права в силу того, что налоговые платежи служат основным источником доходов бюджетов субъектов РФ, формирование которых регулируется бюджетным правом. Подобная взаимосвязь положений налогового и бюджетного государственного регулирования знаменует новые тенденции в финансовом праве, позволяет по-новому взглянуть на многие финансовые проблемы, осознать их актуальность «на фоне» имеющихся социально-экономических, политических проблем. В условиях финансовой глобализации развитие отечественного налогового законодательства должно осуществляться в соответствии с опытом развитых зарубежных стран, но применительно к российской специфике финансовых отношений.
Верное понимание природы региональных налоговых платежей - гарантия легитимности реализации налоговой компетенции субъектов РФ в части установления ими допустимого состава взимаемых обязательных платежей налогового характера, допустимых пределов регулирования субъектами РФ правового режима конкретных налогов, эффективного сочетания федеральной и региональной компетенции в функционировании правового режима налогообложения.
Вышеизложенное определяет выбор темы диссертационного исследования, ее научное и практическое значение, а также круг рассматриваемых вопросов.
Научная разработанность темы. Некоторые вопросы, касающиеся механизма налогообложения на уровне субъектов РФ, в том числе принципов регионального налогообложения, послужили предметом исследований. Проблемы формулирования требований взимания региональных налоговых платежей, а также особенности законодательной и правоприменительной,
судебной практики Российской Федерации и развитых зарубежных странах в данной сфере анализируются в работах Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Т.А. Гусевой, А.В. Демина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.Р. Михайловой, А.Г. Пауля, С.Г. Пепеляева, Х.В. Пешковой, К.А. Сасова, В.В. Стрельникова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина.
Значительное внимание в диссертационной работе уделено разработкам известных российских ученых, имеющим значение для развития теории налогового права: В.В. Бесчеревных, В.А. Гольцева, М.А. Гурвича, И.Х. Озерова, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Л.В. Ходского, С.Д. Цыпкина. И.И. Янжула, В.Г. Яроцкого.
В процессе исследования диссертант опирался на классические работы ряда отечественных специалистов в области экономической теории: М.Ю. Березина, Л.А. Дробозиной, В.П. Дьяченко, Г.Л. Марьяхина, Л.Н. Павловой, Л.И. Прониной, В.М. Пушкаревой, Л.А. Родиной, М.А. Сажиной, Г. Титовой, А.В. Толкушина, С.Д. Шаталова, Т.Ф. Юткиной.
Периодические изменения, затрагивающие содержание законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, служат предпосылкой совершенствования нормативной базы налогообложения субъектов РФ. Определенные сложности в сочетании федеральной и региональной компетенции в налоговой сфере ставят вопрос функционирования налогово-правовых институтов на уровне субъектов РФ, создают предпосьшки для дальнейшего совершенствования теории налогового права. Качественные изменения в содержании финансово-правового регулирования в целом позволяют по-новому рассматривать сущность региональных налоговых правоотношений.
Объект исследования - урегулированные налоговым (финансовым) правом отношения, возникающие в процессе формирования системы региональных налогов, взимания региональных налогов, формулирования принципов регионального налогообложения.
Предметом исследования является законодательство и иные правовые акты, устанавливающие режим налогообложения на уровне субъектов РФ (в том числе Налоговый кодекс РФ, законодательные акты о налогах субъектов РФ), а также практика его применения.
Цель диссертационного исследования состоит во всестороннем исследовании принципов регионального налогообложения, выработке положений относительно сочетания компетенции Российской Федерации и субъектов РФ в установлении и введении региональных налогов; разработке и уточнении основных понятий и категорий сферы налоговых отношений, реализуемых на региональном уровне; выработке предложений по совершенствованию законодательства о региональных налогах и практики его применения, учитывающих ключевые направления государственной налоговой политики и интересы налогоплательщиков. Достижение этих целей потребовало постановки и решения следующих задач:
сформулировать понятие и классификацию принципов регионального налогообложения;
охарактеризовать взаимосвязь компетенции Российской Федерации и субъектов РФ в установлении, введении, взимании региональных налогов;
обосновать пределы налоговой компетенции субъектов РФ, ограниченные федеральных законодательством, определить особенности статуса субъектов РФ в сфере налогообложения;
определить содержание правового режима регионального налогообложения;
выявить специфику природы региональных налоговых платежей;
проанализировать место региональных налогов в финансовой системе государства;
- уточнить содержание отдельных понятий сферы налогообложения («принципы налогового права»; «региональный налог», «налоговая компетенция субъектов РФ»; «налоговая политика»; «принципы налогообложения»; «налогово-правовой режим»);
выработать предложения по совершенствованию нормативного регулирования регионального налогообложения;
выявить соотношение между принципами налогового права, заключающими в себе требования к налогообложению на региональном уровне, и положениями Конституции РФ, распространяющимися на функционирование налоговых отношений.
Методологическую основу диссертации составили общенаучные методы (диалектико-материалистический), а также частнонаучные методы познания: системно-структурный, историко-правовой, логический, технико-юридический, метод сравнительного правоведения и др.
Теоретической основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области теории государства и права, финансового, конституционного, административного, гражданского права. В работе также учитываются выводы ученых в области философии, экономической науки.
Эмпирическую базу исследования составили опубликованная практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, практика арбитражных судов, правоприменительная практика органов исполнительной власти.
Научная новизна диссертационной работы заключается в комплексном формулировании принципов налогообложения на уровне субъектов РФ в аспекте соотношения положений подотраслей финансового законодательства -законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и бюджетного
законодательства, претерпевших значительные качественные и "количественные изменения за последний период под влиянием финансово-экономических и политических проблем. Принимая во внимание труды представителей науки финансового, конституционного, гражданского, административного права, автор формулирует собственные выводы относительно принципов регионального налогообложения, порядка распределения налоговых платежей между Российской Федерацией и субъектами РФ. Во взаимосвязи исследуются следующие характеристики системы налогов субъектов РФ: природа региональных фискальных платежей, их особенности как источника доходов региональных бюджетов, режимные аспекты распределения налоговых поступлений между Федерацией и ее субъектами, субъекты и объекты соответствующей деятельности, цели распределения налоговых источников, правовые средства, сопутствующие достижению этих целей. Сущность региональных налогов рассматривается с различных сторон (с точки зрения права, экономики, политики).
Научную новизну исследования характеризуют следующие положения, выносимые на защиту.
1. Региональные налоги представляют собой организационно
обособленную часть в структуре налоговой системы, характеризующуюся особым режимом формирования, обусловленным пределами налоговой компетенции субъектов РФ, принципами регионального налогообложения. Региональные налоги - разновидность налоговых платежей в составе налоговой системы, взимаемых на уровне субъектов РФ, поступающие в региональные бюджеты в целях создания финансовой основы реализации задач и функций государства на территориальных уровнях, характеризующиеся признаками, общими для налогов, но в то же время подчиняющиеся особенностям правового режима регионального налогообложения, обусловленного пределами налоговой компетенции субъектов РФ, которой их наделяет Российская Федерация.
Правовой режим налогов субъектов РФ (правовой режим «регионального налогообложения») - это «налогово-правовой режим», представляющий собой совокупность предусмотренных нормами права характеристик региональных налогов (элементов налогообложения, признаков), а также порядок установления, введения и взимания налогов субъектов РФ, обусловленный пределами налоговой компетенции субъектов РФ, очерченной федеральным законодателем.
Принципы регионального налогообложения представляют собой систему составляющих налогово-правовой режим требований, предъявляемых нормами права либо прямо или косвенно вытекающие из их содержания, к установлению, введению и взиманию налогов субъектов РФ, обеспечивающие эффективность налоговых правоотношений на уровне субъектов РФ.
Принципы регионального налогообложения классифицируются по следующими критериям: 1) по функциональному значению для налогообложения: юридические (законность; единство налоговой системы; взаимосвязь налоговой и бюджетной системы и т.д.); организационные (обязательность налогообложения как гарантия формирования региональных доходов; экономическая обоснованность; ясность порядка исполнения налоговой обязанности); 2) по содержанию: правовые (федерализм; исчерпывающий перечень налогов; единство налоговой системы); экономические (экономическая обоснованность); политические (соотношение налоговой компетенции органов власти Российской Федерации и субъектов РФ, влияющее на разграничение налоговых доходов между федеральным и региональными бюджетами); социальные (справедливость налогообложения; гармонизация интересов государства и налогоплательщиков; гуманизм); организационные (обязательность налогообложения и др.); 3) по нормативной определенности: закрепленные в нормах права; следующие из анализа содержания норм права.
Термин «установление» налога применим к отношениям правового регулирования региональных и местных налогов на общегосударственном уровне - уровне Российской Федерации. Термин «введение» налога применим к нормотворчеству на нижестоящих по отношению к федеральному уровнях, осуществляющемуся в целях регулирования региональных и местных налоговых платежей, уже предусмотренных Российской Федерацией в составе налоговой системы.
Режим формирования системы налогов субъектов РФ не является исключительно «налоговым» явлением при всей несомненной специфике «налогово-правового» механизма регионального налогообложения. Режим налогообложения на уровне субъектов РФ реализуется в двух аспектах: установлении и введении региональных налогов субъектами РФ, а также установлении на федеральном уровне нормативов отчислений от федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов РФ, что позволяет судить о взаимосвязи налогово-правового и бюджетно-правового регулирования регионального налогообложения.
Критериями разграничения налогов между уровнями налоговой системы выступают различные характеристики самих платежей: возможные объемы поступления платежей; распространенность объектов обложения (например, доходы физических лиц, прибыль организаций и т.д.); источники уплаты налога - их территориальная привязка; обусловленность потенциальных платежей хозяйственным развитием территорий; особенности режима исчисления и уплаты платежей - привязка исчисления к конкретной территории взимании платежа.
Обязанность уплатить региональный налог, как правило, не обусловлена обращением к пользованию «государственными прерогативами», а связывается с владением «обычным» имуществом, осуществлением предпринимательской деятельности (имеющие значение для объектов
обложения региональными налогами транспорт, имущество организаций - не изъяты из оборота, не соотносимы с суверенными правами государства на какие-либо виды деятельности). Это указывает на специфику регионального налогообложения. В целях контроля за составом юридически значимых действий - объектов обложения, в связи с функционированием которых региональным органам допускается взимать налоговые платежи, на уровне субъектов РФ не взимаются сборы налогового характера, а лишь платежи в виде налогов.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Полученные в результате диссертационного исследования выводы в определенной степени восполняют пробелы в теории налогового (финансового) права. Эти выводы могут быть полезны в процессе совершенствования законодательства (в частности, внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ) и правоприменительной практики органов государственной власти Российской Федерации и субъектов РФ, функционирование которых связано с вопросами налогообложения, распределения налогов между публично-правовыми образованиями в составе государства; формирования налоговой политики. Теоретическая направленность исследования позволяет применять полученные выводы для дальнейших научных разработок, касающихся налоговых отношений в том числе на уровне субъектов РФ, а также в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсов налогово-правового цикла, подготовки учебной литературы.
Апробация результатов исследования. Важнейшие положения диссертационной работы опубликованы в периодических изданиях (в том числе «Российское правосудие», «Финансовое право», «Вестник Московского окружного военного суда», «Налоговые известия Саратовской губернии»).
Теоретические и практические положения диссертации были рассмотрены и получили одобрение на заседании кафедры финансового права
Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия».
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографии.
Конституционные основы формирования законодательства о налогах субъектов РФ
Осуществление налоговой реформы в Российской Федерации в рамках государственного регулирования экономической деятельности требует создания стабильного механизма налогообложения на основе научно разработанной концепции построения системы налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях. Следует отметить, что с начала налоговой реформы в 1990-1993 годах до настоящего периода содержание правового регулирования налогообложения претерпело значительные изменения. Реализация налоговой реформы в Российской Федерации нацелена на создание экономических и правовых основ рыночного хозяйства в сочетании публичных и частных интересов в регулировании разного рода финансовых отношений. Все это создает предпосылки совершенствования финансово-правовой (как части ее - налогово-правовой) теории, возникновения интереса к особенностям построения и функционирования налоговой системы на различных территориальных уровнях.
Принятая в 1993 г. Конституция РФ1 закрепила основы государственного строя применительно к различным сферам. Не осталась без внимания со стороны регулирования Основного закона российского государства и сфера налогообложения. Конституция РФ содержит ряд положений, непосредственно касающихся налоговых правоотношений. Так, согласно ст. 57, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В соответствии со ст. 70, 72, предусматривающими требования к разграничению компетенции между Федерацией и ее субъектами, в ведении Российской Федерации находятся федеральные налоги и сборы, установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом; при этом принятые Государственной Думой законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 75, 106 Конституции РФ). Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ст. 104 Конституции РФ). Конституция РФ содержит и другие положения, прямо или косвенного относящиеся к налогообложения (ст. 132 и другие).
Таким образом, Конституция РФ содержит основополагающие требования к функционированию налоговых правоотношений, предполагающие их дальнейшее нормативное регулирование в специальном законодательном акте. Налоговый кодекс РФ1 закрепил разграничение налогов на федеральные, региональные и местные (ст. 1, 12-15). Части первая и вторая Налогового кодекса РФ как результат нормативной кодификации вобрали в себя содержание многих законодательных актов, ранее устанавливающих режим взимания налоговых платежей, сделали налогово-правовое регулирование более «прозрачным», многосторонним и, что самое главное, соответствующим требованиям принятой Конституции РФ.
Существенная корректировка российской налоговой системы, осуществленная в связи с обновлением законодательства, доведением его до уровня конституционных требований, связана с выработкой принципов функционирования режимов налогообложения, основанных на использовании общих конституционных принципов, распространяющихся на различные группы общественных отношений. Выделение универсальных, конституционных принципов налогового права и на их основе частных (институциональных) принципов налогообложения, определяющих содержание и основные положения нормативных правовых актов о налоговых платежах на региональном уровне, позволит научно обосновать стратегические направления налоговой политики в Российской Федерации.
Постановка цели анализа конституционных принципов как требований, положенных в основу региональных налогов, обусловлена различными факторами. Во-первых, неизменным вниманием Конституционного Суда РФ к реализации правовых требований к налоговым правоотношениям, развивающимся в том числе на региональном уровне, что подтверждается значительным количеством актов Суда, выражающим его правовые позиции относительно налогообложения1. Во-вторых, отмеченным выше наличием в
Например, Постановления Конституционного Суда от 12 мая 1998 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» // СЗ РФ. - 1998. -№ 20. - Ст. 2173; от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. - 1999. - № 30. - Ст. 3988; от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке числе положений Конституции РФ требований, заключающих в себя режимные характеристики к функционированию налогообложения на всех уровнях налоговой системы.
Формирование любых разновидностей правоотношений, в нашем случае -налоговых — должно подчиняться прежде всего требованиям Конституции РФ как Основного закона российского государства. Приведем отдельные положения Конституции РФ, так или иначе влияющие на формирование и функционирование налоговых правоотношений, в том числе применительно к региональным налогам. федеративное устройство России. Наличие территориальных уровней -субъектов РФ — подразумевает разноуровневую налоговую систему, выделение региональных налогов по территориальному критерию. Провозглашенная в России самостоятельность муниципальных образований (ст. 12 Конституции РФ) также подразумевает формирование в составе налоговой системы государства относительно обособленного уровня налоговой системы -«местные налоги» (ст. 15 НК РФ). В соответствии с федеративным устройством государства разграничены предметы ведения Российской Федерации и ее субъектов (п. 3 ст. 5, ст. 71-73 Конституции РФ). В ведении Российской Федерации находятся федеральные налоги и сборы.
Понятие и сущность налогов субъектов РФ
Одной из актуальнейших проблем современного налогового права является разрешение вопроса о правовой сущности налоговых платежей (в теории они также обозначаются как «фискальные» платежи). Многие стороны концепции природы налоговых платежей достаточно детально разработаны специалистами1. Однако с учетом разнородности самих платежей налогового характера (налоги, сборы, пошлины - как их квалифицирует Налоговый кодекс РФ), развивающейся «налоговой самостоятельности» территориальных образований в составе российского государства - субъектов РФ, муниципальных образований, в том числе самостоятельности в части регулирования обязательных платежей, возлагаемых на граждан в целях пополнения доходной базы бюджетов, вопрос природы налоговых платежей не теряет своей актуальности. Особенно остро стоит проблема понимания правовой природы региональных налоговых платежей. Верное понимание природы региональных налоговых платежей — гарантия легитимности реализации налоговой компетенции субъектов РФ в части установления ими допустимого состава взимаемых обязательных платежей налогового характера, допустимых пределов и принципов регулирования субъектами РФ режима взимания конкретных налогов, адекватного сочетания федеральной и региональной компетенции в установлении и реализации правового режима налогообложения. Таким образом, в целях раскрытия темы настоящей работы -исследования принципов регионального налогообложения в Российской Федерации - необходимо обратить внимание на правовую природу данных платежей как предпосылку нормативного внимания законодателя к соответствующему финансово-правовому явлению.
Налоговый кодекс РФ не содержит специального определения понятия «налог субъекта РФ» («региональный налог»). Закон устанавливает содержание понятий «налог», «сбор», а также закрепляет перечень региональных налогов, элементы налогообложения применительно к отдельным налоговым платежам. Региональные налоги и сборы являются неотъемлемым элементом системы налогов Российской Федерации и финансовой системы государства в целом. Ст. 15 НК РФ закрепляет закрытый перечень региональных налогов, режим которых установлен в последующих положениях НК РФ: налог на имущество организаций (ст. 372-386 НК РФ); налог на игорный бизнес (ст. 364-371 НК РФ); транспортный налог (ст. 356-363.1 НК РФ). Получается, законодательная трактовка региональных налогов позволяет достаточно поверхностно судить об их сущности. Поэтому в целях достижения целей исследования — анализа природы региональных налогов, формулирования их содержательной дефиниции следует обращаться не только к законодательству, но и к финансово-правовой теории и исследованиям в области экономики, касающимся соответствующих отношений и связанных с ними понятий и категорий. Обратимся к наиболее общим налогово-правовым понятиям и категориям, имеющим значение для настоящего исследования.
1. Согласно философскому познанию, сущность явлений не существует сама по себе, заключена не в них самих, а познается в «отношениях» (связях) одних явлений с другими1.
1.1. Характеризуя организационную обеспеченность финансовых ресурсов в форме налогов субъектов РФ, речь, на наш взгляд, следует вести прежде всего об их структурированности в систему определенных отношений, внедряясь в которую, они оказываются реально способными функционировать и развиваться. Такой «системой» является «налоговая система» государства. Под налоговой системой в литературе понимается основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Такими элементами являются: нормативно-правовая база сферы налогообложения: совокупность налогов и сборов, плательщиков налогов и сборов, механизм налогового администрирования1. Современная налоговая система включает в себя одновременно три основные взаимосвязанные и взаимопроникающие подсистемы — экономическую, правовую и политическую, предполагающие различные содержательные характеристики налогов, рассмотренные ниже . В юридической литературе существует и более узкое определение налоговой системы как совокупности правовых механизмов, регулирующих налоговые отношения: налоговая система отражается в актах законодательства о налогах и сборах - это ее внешняя форма, однако ее основу составляют общие принципы налогообложения, которые обусловливают правовое регулирование . Налоговая система многими специалистами рассматривается как предусмотренная законом совокупность налоговых (фискальных) платежей с особыми требованиями к установлению и взиманию на различных территориальных уровнях государства4. Указанное определение налоговой системы также вытекает из анализа положений ст. 1, 13-15, иных положений Налогового кодекса РФ.
Налоговая система включает в себя ряд подсистем, соответствующих трехуровневой классификации налогов и сборов в ст. 13-15 НК РФ. Трехуровневое построение налоговой системы России является результатом влияния федеративного устройства российского государства и самостоятельности местного самоуправления на формирование налоговых правоотношений. В соответствии с федеративным устройством государства полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти территориальных образований (Российской Федерацией, субъектов РФ, муниципальных образований). Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если в соответствии с законодательством федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов РФ, сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, по согласованию с финансовыми органами субъектов РФ. Как видно из данного примера, трехуровневое построение налоговой системы по своему содержанию связано с принципом федерализма («налогового федерализма»), обуславливающим особенности формирования системы налогов субъектов РФ.
Роль налогов субъектов РФ в финансовой системе Российской Федерации
В различные периоды существования российского государства ученые, специалисты и политики неоднозначно оценивали роль налогов в финансовой системе как сфере возникновения и функционирования финансовых (налоговых) отношений. Повышенное внимание вопросам налогообложения - его целесообразности и содержанию - в российской финансово-правовой науке стало уделяться в советский период. Финансовая политика в советский период российского государства характеризовалось идеологической направленностью и стремлением государства к окончательному «уничтожению» налогов и сборов в «бесклассовом государстве», вытеснению их из правового поля и заменой иными формами обязательных платежей, так или иначе соотносимых с налоговой системой.
Формирование научных школ советского периода было основано на догматических положениях господствовавшей теории марксизма. Классовый характер марксистского учения о государстве, природе стоимости, товарно-денежных отношений был положен в основу реформирования производственных отношений в СССР, начиная с двадцатых годов 20 века. Советский Союз, приступив к построению социализма, на определенном этапе своего развития по существу был оторван от развития науки финансового права зарубежных стран и основных существующих в мире тенденций формирования системы налогообложения. Представители советского финансового права, формируя собственные точки зрения, доказывали имманентность налогов капитализму, а не социализму, поэтому в советский период концептуальные положения дореволюционной науки налогового права и особенности налогового законодательства не принимались и практически не использовались при построении теоретических разработок в сфере налогообложения и финансовой системы в целом1. В то же время советская школа финансового права воспитала немало выдающихся ученых, положивших начало развитию отечественной науки налогового права (В.В. Бесчеревных, М.А. Гурвич, М.И. Пискотин, Е.Н. Ровинский, Р.О.Халфина, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин и ряд других). На протяжении всего советского периода руководство страны стремилось к полному уничтожению всех видов налоговых платежей. Так, в пятидесятые -шестидесятые годы 20 века появилась тенденция к признанию советского общества «безналоговым», соответствующая новому типу государственного устройства. Об этом свидетельствует принятие Закона Союза ССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» . Однако впоследствии эта идея была предана забвению.
Жесткая централизация государства и финансовой системы, проводимая в течение длительного времени, способствовала изменению функций налоговых платежей, превалированию одних функций над другими. Сами налоговые платежи стали носить номинальный характер, а их основная функция сводилась к пополнению доходной части территориальных бюджетов, то есть рассматривалась как «фискальная» .
В период с 1917-1921 годов действие ранее существовавших налогов было приостановлено, а податный аппарат полностью расформирован . Как писал известный экономист Г.Л. Марьяхин, в первой фазе развития советского государства, в связи с задачами «подавления свергнутых классов» внутри страны и обороны от внешнего нападения, налоговая политика была направлена на ограничение, а в дальнейшем и на ликвидацию «капиталистических элементов» 5. Преобразование всей налоговой системы страны осуществлялось в основном путем введения прогрессивного налогообложения (подоходный и поимущественный налоги) и высоких косвенных налогов на предметы роскоши.
1. Охарактеризуем подробнее основные этапы становления налогообложения в российском государстве, что позволит выявить роль налогов, в том числе регионального уровня, для финансовой системы.
На первом этапе становления налогообложения советское финансовое право способствовало экономическому и финансовому разоружению «эксплуататорских» классов путем вторжения в сферу реализации права частной собственности и осуществления налоговой политики, направленной на вытеснение «буржуазных» элементов города и деревни. С другой стороны финансовое право активно содействовало становлению и развитию нового, социалистического базиса, обеспечивая сосредоточение в распоряжении советского государства во все возрастающем объеме денежных средств и их направление на дело строительства социализма1. Произошло и значительное изменение характера взаимоотношений между государством и налогоплательщиками. Налоговые отношения в этот период носили не столько властно-распорядительный характер, сколько использовались как эффективный инструмент экономического подавления определенных слоев населения. Ликвидация частной собственности и подавление экономической инициативы граждан страны практически видоизменила функциональные особенности налогообложения, извратила смысл существования системы налогов и сборов, поскольку система платежей носила формальный характер, скрывавший существование внеэкономической формы принуждения. Так, например, главным источником доходов местных бюджетов в этот период становится разовый сбор за торговлю. В соответствии с принятыми в 1919, 1921 и 1922 годах декретами об изменении перечня местных налогов и сборов местным Советам предоставлялось право взимать в городских поселениях местный разовый сбор за подвижную торговлю с лиц.
Правовой режим налогообложения на уровне субъектов РФ и место в нем принципов регионального налогообложения
Региональное налогообложение как сфера финансового обеспечения государства на территориальном уровне - уровне субъектов РФ — в особенности требует детальной правовой регламентации. Это объясняется сложностями функционирования многоуровневой налоговой системы государства, неоднородностью налоговых платежей, порождающими проблемы их квалификации, частые конфликты в ходе мобилизации денежных средств. Правовое регулирование подразумевает юридическое воздействие государства на деятельность субъектов общественных отношений, определение границ их поведения1. Отсюда анализ требований правового регулирования налогов субъектов РФ, формулирование принципов регионального налогообложения, на наш взгляд, подразумевают определение содержания правового режима исследуемого явления.
Правовой режим как общеправовое явление в науке оценивается неоднозначно. В правовой режим включаются: объект правоотношения; «временные» и «пространственные» «границы» субъектов права; интересы субъектов правоотношений; наличие ограничений и льгот; допустимый уровень активности и самостоятельности субъектов; права, обязанности субъектов, требования и принципы их реализации; юридические средства; юридические факты; юридическая ответственность и т.д. . Представляется, содержание правового режима региональных налогов включает регламентацию указанных выше характеристик с акцентом на направленность реализации государственных налоговых интересов на территориальном уровне субъектов РФ. Правовой режим регионального налогообложения складывается из характеристик состава и статуса субъектов соответствующих налоговых отношений, пределов налоговой компетенции субъектов РФ, объектов регионального обложения, льгот по региональным налогам, а также принципов регионального налогообложения - требований к установлению, введению и взиманию налогов субъектов РФ и некоторых иных «дробных» элементов.
Налогово-правовое явление «налоги субъектов РФ» имеет особую сферу функционирования — налоговую систему в сочетании ее общегосударственных и территориальных характеристик, что, естественно, накладывает отпечаток на признаки региональных платежей. Специфика явления «региональные налоги» позволяет терминологически обозначать их правовой режим как «финансово-правовой», точнее, «налогово-правовой». В науке распространена точка зрения, согласно которой особенности регулируемых нормами права явлений обусловливают существование специфических правовых режимов даже в рамках одной отрасли права (например, «финансово-правые режимы», «налогово-правовые режимы», «бюджетно-правовые режимы»)1. Применительно к региональным налогам трактовка правового режима в качестве «налогово-правового» следует не просто из их терминологического обозначения («.„налоги»), но подразумевается принадлежностью исследуемого явления к регулируемой отраслью налогового законодательства конкретной сфере отношений, развивающихся в рамках регионального налогообложения.
Таким образом, правовой режим регионального налогообложения — это «налогово-правовой режим», представляющий собой совокупность предусмотренных нормами права характеристик региональных налогов (элементов налогообложения, признаков платежей), а также обусловленные пределами налоговой компетенции субъектов РФ требования к порядку установления, введения и взимания налогов субъектов РФ, охватываемые принципами регионального налогообложения.
Формирование налогово-правового режима регионального налогообложения выступает результатом проявления государственного суверенитета на федеральном уровне и на уровне субъектов РФ. При возложении налогового бремени на плательщиков государство реализует свое суверенное право осуществлять фискальную деятельность — устанавливать в адрес граждан и организаций обязательные повинности в виде налоговых платежей, взимать соответствующие платежи.
Принципы регионального налогообложения являются важной составляющей правового режима региональных налогов. Система налогов и сборов, как на общегосударственном уровне, так и территориальном, может функционировать и развиваться только на основании определенных принципов, подразумевающих требования к порядку установления, введения и взимания налоговых платежей.
Характеризуя принципы установления, введения и взимания налогов субъектов РФ (принципы регионального налогообложения), мы ведем речь именно о правовых требованиях к соответствующему явлению - т.е. требованиях, непосредственно закрепленных в нормативных установлениях, поскольку правовые требования заключают в себе и организационные, и финансово-экономические, и социальные, и политические требования, а также требованиях к налогообложению, прямо или косвенно следующие из норм права. Правовые принципы налогообложения, в том числе регионального, имеют столь многостороннее содержание (и экономическое, и правовое), поскольку правовые принципы должны иметь всеохватывающий характер, что отвечает задачам эффективности и действенности нормативного правового регулирования общественных отношений государством.
