Содержание к диссертации
Введение
Глава первая. Понятие объекта налогообложения, его правовые характеристики и условия законности установления 17
1.1. Понятие, правовое значение объекта налогообложения и его отличительные характеристики 17
1.2. Условия законности закрепления объектов налогообложения в законодательстве 36
1.3. Место юридических фактов в налоговом праве в качестве оснований возникновения обязанности по уплате налогов 59
1.4. Соотношение категорий «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» 84
Глава вторая. Проблемы определения объектов налогообложения в действующем законодательстве о налогах и сборах 99
2.1. Правовой анализ определения понятия имущества 99
2.2. Квалификация дохода и прибыли как объектов налогообложения в главах 23 и 25 Налогового кодекса РФ 108
2.3. Проблемы юридической квалификации реализации товаров (работ, услуг) как объекта налогообложения 127
2.4. Объект налогообложения по операциям уступки прав требования и недостатки его определения 141
Заключение 156
Библиография 166
- Понятие, правовое значение объекта налогообложения и его отличительные характеристики
- Условия законности закрепления объектов налогообложения в законодательстве
- Правовой анализ определения понятия имущества
- Квалификация дохода и прибыли как объектов налогообложения в главах 23 и 25 Налогового кодекса РФ
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Принятие Налогового кодекса и введение его в силу с 01.01.99 г. явилось переломной вехой в развитии налогового законодательства РФ. Можно утверждать, что именно с этого момента начался процесс становления нового налогового законодательства, базирующегося на неизвестных прежнему законодательству принципах, закрепляющего ряд новых правовых институтов и формирующего самостоятельный понятийный аппарат.
При этом в качестве одного из основополагающих правовых начал налогообложения и условия легальности существования налога впервые на законодательном уровне был закреплен принцип законности установления налогов. Причем, по смыслу НК РФ, законность установления налогов не ограничивается только требованиями к форме, процедуре принятия и введения в действие акта, устанавливающего налог, но и подразумевает ряд дополнительных критериев: определенность нормативных положений, их непротиворечивость и соответствие основным началам законодательства о налогах и сборах, вытекающим из Конституции, а также закрепление в акте законодательства о налогах и сборах существенных элементов налогообложения.
Поскольку налог предполагает ограничение права собственности плательщика, устанавливающий налог законодательный акт должен четко и непротиворечиво определить основания возникновения обязанности по уплате налога и порядок ее исполнения, чтобы исключить возможность безосновательного лишения лица его собственности.
Именно поэтому при установлении налогов особое внимание законодателя должно быть сосредоточено на определении основных элементов налогообложения, указанных в ст. 17 НК РФ, среди которых немаловажное значение принадлежит объекту налогообложения, поскольку
именно наличие объекта налогообложения порождает у конкретного лица обязанность платить тот или иной предусмотренный законом налог. Поэтому закон как основание для взимания налога должен содержать четкое определение понятия объекта налогообложения, подробное описание возможных форм объектов и их соответствующих характеристик.
Подобное обстоятельство ставит необходимость не только теоретического осмысления категории «объект налогообложения» и изучения ее юридического значения, но и тщательного исследования данного понятия в свете правового анализа положений законодательства о налогах и сборах, касающихся установления объекта налогообложения по тому или иному налогу.
При этом на первый план выступает необходимость проведения именно теоретического исследования проблематики, связанной с определением понятия объекта налогообложения и его соотношения со смежными правовыми категориями, поскольку трудности становления налоговой системы связаны, главным образом, с отсутствием соответствующей теоретической базы. Как отметила Осетрова Н.И., недостаток знаний в области теории налогообложения предопределяет неадекватный рыночному образу мышления уровень культуры финансовой мысли в настоящее время в России.1
Как показала практика развития отечественного налогового законодательства, поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу, недостаточная разработанность соответствующей теоретической основы, а также зачастую и поспешность законодателя в разработке и принятии очередного документа, послужили причиной не только внутренней противоречивости и громоздкости налогового законодательства, но и привели, попросту, к невостребованности отдельных положений, закрепленных в части первой Налогового кодекса.
1 Осетрова НИ. О природе налога// Налоговый вестник № 7, 1999 г., с. 153
К числу последних можно, например, отнести ст. 5 НК РФ, регулирующую действие актов налогового законодательства во времени, положения которой являлись не только предметом неоднократных изменений, но и нередко игнорировались законодателем. Применительно к проблематике, связанной с квалификацией объекта налогообложения, указанные выше обстоятельства проявляются в том, что законодатель, определив в части первой НК общее понятие объекта налогообложения, и дав понятия отдельных видов объектов налогообложения, не учел той возможности, что положения части второй НК, оперирующие данными понятиями, потребуют их корректировки.
Результатом подобной ситуации явились бессистемность законодательства и отсутствие общеметодологической основы к определению объекта налогообложения. Выражается это, в частности, в установлении во второй части НК РФ в некоторых случаях объекта налогообложения, не укладывающегося в рамки определения объекта налогообложения, данного в первой части Кодекса, а также в попытках законодателя в отдельных случаях компенсировать недостатки определения, данного в первой части, особенностями определения налоговой базы по соответствующему налогу и установлением изъятий из объекта налогообложения во второй части НК РФ. К примеру, ввоз товаров на таможенную территорию РФ как объект налогообложения по НДС (глава 21 НК РФ) не подпадает под определение объекта налогообложения, данное в ст. 38 НК РФ. В главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» объект налогообложения, по сути, доопределяется положениями, регулирующими порядок формирования налоговой базы и устанавливающими освобождения от налогообложения.
Более того, отсутствие юридических приемов к определению объекта налогообложения и попытки законодателя в положениях части второй НК сконструировать объект налогообложения через систему неопределенных признаков привели, по сути, к неопределенности самого понятия объекта
налогообложения и даже замещению его понятием, не являющимся по смыслу соответствующего законодательного акта объектом налогообложения. Например, в главе 25 НК «Налог на прибыль организаций», понятие прибыли как объекта налогообложения, по сути, замещено понятием дохода.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность проблемы необходимости изучения правовой категории «объект налогообложения» и сопутствующего анализа соответствующих положений актов законодательства о налогах и сборах, а также послуживших основой для выбора темы диссертационного исследования.
Поскольку сфера охватываемых тематикой настоящей работы проблем довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании правовой сущности понятия объекта налогообложения, его правовом значении и поиске соответствующей правовой конструкции, а также правовом анализе отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах на предмет их соответствия требованиям к закреплению объектов налогообложения. При этом в качестве методологической основы для проведения указанного анализа взяты те положения законодательства, которые определяют именно такие базовые виды объектов, как имущество, доход, реализация товаров (работ, услуг).
Состояние научной разработанности темы исследования.
На первых порах становления и развития российского налогового законодательства к теоретическим проблемам налогового права был обращен интерес многих российских ученых в области права. Подобный интерес был обусловлен формированием нового законодательства, базирующегося на общеправовых критериях соразмерности и справедливости, и необходимостью выработки соответствующей теоретической основы.
Ряд теоретических выводов по вопросам налогового права получил свое отражение в работах таких ученых, как Брызгалин А.В., Буров B.C., Бутурлин А.И., Головкин А.Н., Бельская Е.В., Захарова Р.Ф., Ивлиева М.Ф., Карасева М.В., Козырин А.Н., Никонов А.А., Пепеляев С.Г., Рогачев В.Э., Слом В.И., Соколова Э.Д., - а также ряда других ученых.
Однако преобладающее большинство работ до последнего времени было направлено преимущественно на исследование вопроса законности установления налога. При этом практически все специалисты, занимающиеся проблемами налогообложения, акцентировали внимание на необходимости закрепления в акте законодательства о налогах и сборах существенных элементов налогообложения как одного из непременных условий законности установления налога.
Однако если в отношении сущности и понятия таких элементов налогообложения, как налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, в литературе и среди ученых наблюдалось относительное единство мнений, то категория объекта налогообложения вызывала немало различных мнений на свой счет.
Примечательно то, что десятилетний опыт развития законодательства о налогах и сборах и теории налогового права и налогообложения так и не привел к выработке единого подхода к определению понятия объекта налогообложения.
Распространенной, главным образом, среди экономистов выступает точка зрения, согласно которой объектами налогообложения выступают прибыль, различные виды доходов, имущество, стоимость определенных товаров и другие материальные блага.
Совершенно иной позиции придерживаются правоведы, занимающиеся проблемами в области налогового права. Преобладает взгляд на объект
2 Чсрник Д Г. Налоги в рыночной экономике. - М. 1997 г., с. 39; Налоги в развитых странах. Учсбн. Пособие. Под ред. Русаковой И.Г. - М. 1991 г., с. 8 и др.
налогообложения как на определенный юридический факт, порождающий обязанность по уплате налога.3
Вместе с тем, и среди ученых в области налогового и финансового права высказываются различные и даже диаметрально противоположные точки зрения относительно понятия объекта налогообложения. Так, Разгильдиева М.Б. объектом налогообложения рассматривает некую собирательную правовую категорию, включающую в себя предмет налога и юридическое основание присутствия его у налогоплательщика.4 Совершенно иное правовое значение в понятие объекта налогообложения вкладывает Гуреев В.И., полагающий, что объекты налогообложения, как определенные блага, подразделяются на материальные (земля, иное имущество) и нематериальные (права пользования, авторские права и др.).5
Кроме того, в научной литературе была высказана точка зрения о необходимости выделения наряду с категорией объекта налогообложения понятия объекта налогообложения, выступающего в качестве элемента закона о налоге. Однако такая точка зрения является довольно спорной, поскольку теория права не предусматривает иного элемента закона, чем правовая норма, состоящая, как правило, из гипотезы, диспозиции и санкции.
Вместе с тем, отсутствие в науке единых подходов к юридическому
содержанию основных понятий, используемых в налогово-правовом
регулировании, существенно затрудняет совершенствование
законодательства в этой области.
Слабая теоретическая разработанность юридического инструментария к определению объекта налогообложения привела к тому, что законодатель пошел по пути перечисления тех или иных явлений хозяйственной жизни,
3 Комментарий к Налоговому кодекс)-. Под ред. Захаровой Р.Ф., Зсмлячснко СВ. - М. Проспект. 2001 г., с.
584; Пепсляев С.Ґ. Основы налогового права. - М. 2001 г. с. 89; Ивлисва М.Ф. К понятию налога и объекта
налогообложения // Вестник МГУ № 3 1997 г., с. 39 и др.
4 Разгильдиева МБ. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц. Канд. Дисс. -
Саратов 1998 г., с. 152.
5 Гуреев ВИ. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России. Авторсф. Докт. Дисс. -
М. 1999 г., с. 49-50.
могущих послужить основанием для налогообложения. Следствием подобного подхода явилось отсутствие в законодательстве о налогах и сборах РФ единого понятийного аппарата, который можно было бы использовать для юридической квалификации категории объекта налогообложения, что, в свою очередь, служит причиной появления пробелов в законодательстве и создает трудности в правоприменительной практике.
Учитывая вышеизложенное состояние проблемы, в работе сделана попытка разработать единый подход к определению понятия объекта налогообложения на основе обобщения накопленного в юридической науке материала и теоретико-правового анализа соответствующих положений законодательства, а также выявить потенциальную необходимость и возможные пути систематизации законодательства с учетом выводов относительно понятия объекта налогообложения.
Цели и задачи исследования.
Специфика настоящего исследования как исследования, направленного на теоретическое изучение понятия объекта налогообложения и соответствующий правовой анализ отдельных положений законодательства о налогах и сборах, касающихся закрепления объекта налогообложения, -предопределила цели работы. При работе над диссертационным исследованием автор ставил следующие цели:
определить юридическое значение понятия «объект налогообложения» и его правовое содержание как основания возникновения обязанности по уплате налога, а также провести теоретическое исследование относительно сущности данного понятия;
показать значимость для налогового права и налогообложения категории объекта налогообложения и связанную с этим необходимость определенности и корректности формулировок
правовых норм, касающихся закрепления объекта налогообложения;
на основе анализа положений законодательства, касающихся закрепления объектов налогообложения по отдельным налогам, выявить преимущества и недостатки правового регулирования, в части подхода законодателя к закреплению объектов налогообложения по отдельным налогам, установленным частью второй НК;
выработать предложения по совершенствованию положений законодательства о налогах и сборах, касающихся определения объектов налогообложения по соответствующим налогам.
Для достижения указанных целей в настоящей работе ставится решение следующих задач:
изучение научных взглядов относительно понятия объекта налогообложения, а также установление его правового значения на основе анализа соответствующих положений НК РФ;
исследование основополагающих правых критериев, предопределяющих легальность выбора и нормативного закрепления объекта налогообложения, а также сопутствующий правовой анализ положений отдельных актов законодательства о налогах и сборах на предмет их соответствия указанным критериям;
выявление признаков, присущих понятию «объект налогообложения» и поиск соответствующей правовой категории, отвечающей установленным признакам;
проведение исследования на предмет соотношения и разграничения понятия «объект налогообложения» и смежных с ним правовых понятий;
проведение правового анализа отдельных положений части второй Налогового кодекса, касающихся определения объектов
налогообложения по таким бюджетообразующим налогам, как
налог на доходы, на прибыль, на имущество, налог на
добавленную стоимость, в свете их соотношения с
положениями части первой Кодекса, а также на предмет их
соответствия выявленным требованиям к понятию объекта
налогообложения;
6) поиск предложений по устранению недостатков
законодательства с учетом требований к определению понятия «объект налогообложения».
Предмет и объект диссертационного исследования.
Предметом настоящего исследования является совокупность правовых норм, закрепляющих критерии законности установления объекта налогообложения, а также содержащих положения относительно юридического определения понятия «объект налогообложения» и его правового закрепления применительно к по отдельным налогам.
Объектом исследования . выступают общественные отношения, складывающиеся при установлении налогов, в разрезе правил определения объектов налогообложения, их закрепления в законодательстве и реализации принципов определенности, непротиворечивости и юридической корректности правовых норм.
Методологическая и теоретическая основа исследования.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и
специальные методы исследования: исторический, формально-логический,
сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-
юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Теоретической основой исследования явились работы таких ученых дореволюционного периода, как Кулишер Н.И., Исаев А.А., Соболев М.Н.,
Озеров И.Х., Фридман М.И., Гензель П.П., Соколов А.А., Нитти Ф., Шилль И., Покровский И.А.
Кроме того, при написании работы автор опирался на теоретические
разработки ведущих специалистов в области теории права,
конституционного, финансового, гражданского права. В частности, были использованы труды таких ученых, как Алексеев С.С, Суханов Е.А., Карасева М.В., Химичева Н.И., Топорнин Б.Н., Брагинский М.И., Витрянский В.В., Иоффе О.С, Матузов Н.И., Нерсесянц B.C., Брауде И.Л., Толстой Ю.К., Дудин А.П., Ровинский Е.А., Халфина P.O., Исаков В.Б. и других.
Немаловажное значение для работы над диссертацией, установления и закрепления изложенных в ней выводов имели исследования теоретических, и практических вопросов налогового законодательства и налогообложения такими учеными, как Брызгалин А.В., Герасименко С.А., Гуреев В.И., Захарова Р.Ф., Ивлиева М.Ф., Козырин А.Н., Никонов А.А., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Рогачев В.Э., Слом В.И., Черник Д.Г., Шаталов С.Д. и других.
На основе результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения.
1. Принцип экономического основания налога, закрепленный в статье 3 НК РФ, является определяющим принципом именно при выборе объекта налогообложения. Законодательное закрепления содержания указанного понятия в статье З НК РФ ограничит свободу усмотрения законодателя при выборе объекта налогообложения, а также упрочит принцип недопущения безосновательного лишения плательщика собственности. Экономическим основанием налога следует считать потенциальную возможность того или иного обстоятельства, с которым связывается взимание налога, служить источником образования у налогоплательщика дохода.
3. Законодательное разграничение понятий объекта налогообложения и предмета налогообложения позволит систематизировать и упростить
законодательство за счет соответствующего сокращения существующих положений, касающихся определения объектов налогообложения по отдельным налогам. Сущностное отличие между указанными понятиями состоит в том, что объект налогообложения выступает юридическим основанием для взимания налога, а предмет налогообложения фактическим основанием, обладающим определенными экономическими характеристиками и представляющим собой тот или иной вид объектов гражданских прав.
2. Правовой конструкцией понятия объекта налогообложения выступает категория юридического факта, а именно: то или иное обстоятельство общественной (хозяйственной) жизни, с наличием которого законом связывается возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом подобное обстоятельство должно отвечать следующим признакам:
а) зафиксировано в установленной законодательством процедурно-
процессуальной форме;
б) связано с процессом (явлением) хозяйственной жизни и (или)
предполагает возможность появления у налогоплательщика источника
дохода;
в) связано с воздействием со стороны налогоплательщика на
определенный предмет налогообложения, направленным на использование
предмета налогообложения или распоряжение им, либо предполагает
возможность такого воздействия.
4. Закрепление в Налоговом кодексе РФ понятия имущества, используемого в гражданском праве (в частности, включение имущественных прав в состав имущества) позволит не только упростить налоговое законодательство, гармонизировать его с гражданским законодательством, но и обеспечит последовательность правовой регламентации налоговых правоотношений. В частности, отпадает необходимость квалифицировать сделки по передаче имущественных прав и как операции по оказанию финансовых услуг, и как реализация имущественных прав непосредственно.
5. Исключение из понятия дохода признака экономической выгоды и
его определение как суммы всех не подлежащих возврату поступлений в
собственность налогоплательщика, в том числе в виде имущественных прав
и материальной выгоды, обеспечит решение следующих задач:
а) исключит неопределенность в понимании данного термина (доход
как валовая выручка либо как сумма за вычетом расходов);
б) позволит более полно учесть в целях налогообложения виды
возможных благ;
в) устранит законодательное противоречие с точки зрения реализации
принципов определения налоговой базы по налогу на доходы физических
лиц, заключающееся в том, что налоговая база рассчитывается от величины,
не являющейся по смыслу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения.
6. Закрепление в законодательстве механизма классификации доходов
от источников в Российской Федерации и доходов от источников за ее
пределами посредством установления критерия определения именно
источника (страны) происхождения доходов, а не путем перечисления
возможных видов доходов (как это сделано в ст. 208 Налогового кодекса),
обеспечит единство понятийного аппарата, касающегося определения
объектов налогообложения, а также единую методологию применения
правовой нормы.
Подобным критерием следует считать осуществление в РФ (либо, соответственно, за ее пределами) деятельности налогоплательщиком или в его интересах иными лицами, связанной с использованием способностей, имущества, реализацией товаров (работ, услуг), а также получение в РФ (либо, соответственно, за ее пределами) налогоплательщиком имущества по иным обстоятельствам, не связанным с такой деятельностью.
7. Определение понятия реализации товаров, основанное на
исключении такого его квалифицирующего признака, как переход права
собственности на товар, позволит отграничить операции по реализации
товаров от операций, таковыми априори не являющимися, но в силу
существующего в законодательстве определения обладающими признаками
реализации (например, операции займа). Кроме того, подобный подход
исключит возможность возникновения споров, связанных с определением места реализации товаров при взимании налога с продаж на основе указанного признака.
8. Сложность правовой сущности понятия «услуга» не позволяет сформулировать определение, отвечающее всем признакам данного понятия. Закрепление в целях налогообложения понятия «оказание услуги» вместо понятия «услуга» в значительной степени обеспечит корректность правовых норм актов законодательства о налогах и сборах. Несвойственность сделкам по передаче имущественных прав признаков услуги и, более того, закрепление за такими сделками в новой редакции ст. 146 НК РФ значения самостоятельного объекта налогообложения требуют корректировки налогового законодательства в части исключения указанных операций из круга операций по оказанию финансовых услуг, а также установления особенностей определения налоговой базы по таким сделкам.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых научных работ, в которой впервые комплексно рассмотрены проблемы юридической квалификации объекта налогообложения, в том числе вопросы, касающиеся критериев выбора объектов налогообложения и законности их закрепления в законодательстве, а также сделаны конкретные теоретические выводы и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства.
В работе сделана попытка провести системный анализ отдельных
общеправовых требований к содержанию акта законодательства о налогах и
сборах, предопределяющих легальность установления объекта
налогообложения, во взаимосвязи с их действительным отражением в законодательстве.
Поскольку законность установления налога в силу статьи 17 Налогового кодекса невозможна без установления в законе объекта налогообложения, в работе впервые проведено всестороннее теоретико-правовое исследование относительно выяснения правовой сущности и значения понятия «объект налогообложения», его правовых признаков и
высказаны предложения касательно методов юридического закрепления категории объекта налогообложения в законодательстве о налогах и сборах.
Научная новизна диссертации состоит также в том, что наряду с теоретическим исследованием в работе проведен соответствующий сравнительно-правовой анализ отдельных положений Налогового кодекса (в части определения объекта налогообложения), принятых в последнее время и не получивших адекватной и однозначной оценки на практике.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия объекта налогообложения могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке курса лекций по дисциплине «Налоговое право». Характер обозначенных в работ вопросов и проблем, способы их постановки и предложенные варианты решения могут не только послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении, но и способствовать практическому внедрению полученных результатов. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования производилась путем организации выступлений на научных заседаниях, подготовки и публикации научных статей по теме исследования. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии Наук. Основные положения настоящего диссертационного исследования были опубликованы в научных журналах и сборниках тезисов и докладов аспирантов Института государства и права РАН.
Понятие, правовое значение объекта налогообложения и его отличительные характеристики
Интерес к налогообложению как одному из институтов общественной жизни проявлялся практически на всех этапах развития человеческой цивилизации. При этом примечателен тот факт, что по мере развития общественных отношений и укрепления роли налогов как одного из существенных источников государственных доходов, вопрос о праве государства взимать налоги утрачивал свою актуальность и дискуссионность. Как в свое время отметили известные ученые в области финансов Исаев А.А. и Соболев М.Н., можно оставить без рассмотрения вопрос о праве государства взимать налоги и об обязанности граждан их уплачивать; остается обратиться к тому обоснованию налогов, которое вытекает из права верховенства (суверенитета) государства.6
Действительно, право взимания налогов является частичным проявлением государственной власти по отношению к своим гражданам. Однако, тот факт, что в современном государстве налоги необходимы, ни в коем случае не означает, что каждый налог обоснован по содержанию, пропорциональности и объему, а также оправдано в целом налоговое бремя, возлагаемое на налогоплательщиков.
Именно в этой связи вопрос о закреплении оснований для налогообложения или, выражаясь современным юридическим языком, объектов налогообложения, - тех фактов, явлений, предметов, к которым приурочивается взимание налога - приобретает свою актуальность. Это связано с тем, что наличие именно объекта налогообложения предопределяет право государства требовать от налогоплательщика уплаты налога. И именно поэтому на первый план выступает проблема выбора тех или иных обстоятельств, могущих послужить объектами налогообложения.
История изобилует яркими примерами относительно многообразия объектов налогообложения. В ранние эпохи существования налогов объектами обложения служили общественные туалеты и бороды, женская косметика и драгоценности, эркеры и балконы, окна и двери, скаковые лошади и экипажи. Порой специфические налоги следовало вносить не за вещи, а за определенные действия или отсутствие таковых. В эпоху мрачного средневековья существовал и довольно необычный «налог на убийство», который в качестве штрафной санкции должен был уплачивать ландфогт, если в границах его земельных угодий совершалось нераскрытое за шесть месяцев хотя бы одно убийство.
Известны и более оригинальные варианты налогообложения. Так, в Англии в средние века даже отпущение грехов обусловливалось уплатой налогов. В англиканских церквах городов и во всех сельских церквах устанавливалась специальная кружка для пожертвований, в которую каждый после принесения присяги и после тщательного подсчета стоимости своего имущества бросает по совести то, что он обязан уплатить в соответствии с установленным порядком. Всем, кто платил добросовестно, отпускалась треть грехов.
Более того, налоги проявлялись либо в форме подушных податей, не учитывающих хозяйственное положение плательщиков, либо в форме податей имущественных, в которых также не принималось во внимание, мешают ли они накоплению капитала, разоряют ли плательщиков.
Выбор объектов налогообложения определялся очень сложными условиями: отчасти - экономическими и общественными, отчасти -состоянием развитости финансовой техники.
Лицо являлось древнейшим объектом налогообложения, и это объяснялось низким уровнем финансовой техники, при которой подушные налоги по своей простоте являлись наиболее доступными для взимания и контроля за их уплатой, при том, что население было слабо дифференцировано в экономическом отношении. Простота обложения - для этого требовался лишь подсчет населения - содействовала широкому развитию подушного налогообложения.
Однако по мере развития имущественной дифференциации общества государство использует ее для своих фискальных интересов.
При малом развитии торговли и промышленной деятельности богатство сосредоточивалось в поземельных владениях, а последние находились лишь у титулованных лиц. Подобное обстоятельство обусловило появление идеи введения вариативного подушного налогообложения в зависимости от ранга и, соответственно, имущественного положения плательщика.
Так, в 1379 году в Англии вводится подушный налог, размер которого зависит от ранга плательщика. При этом подобная градация с течением времени становится все детальнее. Однако по мере развития общественных отношений такая система становится все более и более недостаточной, поскольку титулу плательщика не всегда соответствовало имущественно обеспечение.
Кроме того, при подушном налогообложении лицо являлось только счетной единицей с точки зрения оснований для налогообложения, население же само раскладывало налог, и здесь личный душевой масштаб с усложнением жизни заменялся другими признаками: имущественным положением, количеством земли и т.п. Над подушным налогообложением, хотя и в несколько грубой форме, стало превалировать имущественное налогообложение, тем самым постепенно сужая сферу применения подушного обложения.
Условия законности закрепления объектов налогообложения в законодательстве
Специфика налога как платежа, направленного на лишение плательщика части его имущества, диктовала необходимость выработки и закрепления механизмов, позволяющих исключить произвольность взимания налогов. Одной из важных гарантий для налогоплательщиков от необоснованного лишения их собственности, выработанных на современном этапе развития теории налогового права, является установление законом видов и оснований платежа, а также пределов притязаний государства.
При этом важно отметить то обстоятельство, что законодательная форма учреждения налога является необходимым, но недостаточным условием легитимности установления налога. Опираясь на правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом РФ в ходе становления и развития российского налогового законодательства, можно утверждать, что законно установленным налог может считаться лишь в том случае, когда его взимание предусмотрено отвечающим общеправовым началам законодательства актом законодательства о налогах и сборах, принятым и введенным в действие в установленном порядке, который определяет все существенные элементы налогообложения.
При этом особая роль отводится именно институту элементов налогообложения, поскольку «...налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства».
Именно из такого конституционного требования исходил законодатель, закрепив в п. 6 ст. З НК РФ положение, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Несмотря на некоторую неопределенность данной нормы (в частности, не ясно, какие именно элементы законодатель подразумевал под «всеми элементами налогообложения»), тем не менее истолкованная в системной связи с п. 1 ст. 17 НК РФ, указанная норма явно дает понять, что законно установленным налог можно считать лишь в том случае, когда определены налогоплательщик и следующие обязательные элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Выделение обязательных элементов налогообложения и закрепление их в законе обусловлено особой важностью отношений в сфере налогообложения, поскольку последние затрагивают материальные (а в отдельных случаях и личные) интересы налогоплательщиков. В научной литературе справедливо отмечается, что каждый из элементов налогообложения имеет самостоятельное юридическое значение, играет определенную и немаловажную роль для обеспечения возможности уплаты налога, а также несет конкретную функцию, поскольку последствием ненадлежащего определения какого-либо из элементов налогообложения может стать не только конфликтность ситуации, но и возможность неисполнения обязанности по уплате налога на вполне законных основаниях.46
Давая соответствующую правовую оценку тем или иным положениям актов налогового законодательства, Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что положения актов законодательства, закрепляющие объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя.47
Подобное обстоятельство обусловлено тем, что корректность и полнота закрепления в законодательстве объектов налогообложения, выступающие существенными факторами легитимности объекта налогообложения как основания возникновения обязанности по уплате налога, в свою очередь, предопределяют законность существования налога в целом.
Именно поэтому при выборе объектов налогообложения и их закреплении в законодательстве законодатель должен непосредственно учитывать закрепленные в статье З НК РФ основные начала, которым должно отвечать законодательство о налогах и сборах, и которые, по сути, не только выражают волю законодателя на определенные ограничения государственной власти во имя обеспечения интересов налогоплательщиков, но и самым непосредственным образом влияют на выбор объекта налогообложения.
Так, при выборе и закреплении объекта налогообложения законодатель должен исходить из условий наличия потенциальной возможности того или иного объекта приносить доход налогоплательщику и исключения неоправданного финансового бремени для налогоплательщика при уплате налога, в чем проявляются принципы экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Принципы равенства налогообложения и запрета дифференциации по признакам гражданства, формы собственности, социального положения требуют того, чтобы налогообложение (в том числе, и закрепление оснований платежа) было основано исключительно на имущественном положении налогоплательщиков.
Исходя из содержания ст. З НК РФ, следует вывод о том, что налог считается законно установленным лишь в случае, если законодательный акт о соответствующем налоге строится на указанных правовых началах. И только такой акт может считаться правовым, поскольку эти начала являются формальным критерием для оценки соответствия налогового закона праву.
Подобная направленность налогового законодательства, отвечающая критериям гражданского общества и правового государства, а также требованиям недопустимости произвольного ущемления прав и экономических свобод граждан и организаций, может только приветствоваться. Необходимость наличия института основных начал законодательства о налогах и сборах и важность его закрепления в законодательстве трудно переоценить, поскольку «...не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах».
Правовой анализ определения понятия имущества
Первоначальная редакция части первой Налогового кодекса на понятие имущества в полной мере распространяла положения гражданского законодательства, квалифицирующие данную категорию, и понимала под имуществом виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Однако редакцией закона от 09.07.99 г. № 154 -ФЗ законодатель изменил формулировку п. 2 ст. 38 НК РФ, указав на исключение из состава имущества имущественных прав. По всей видимости, отношениям с использованием имущественных прав законодатель в дальнейшем намеревался дать отдельное регулирование. Подтверждением такой позиции могут послужить, к примеру, положения главы 25 НК РФ, различающей операции по реализации имущества и операции по реализации имущественных прав (но не устанавливающей никаких особенностей правового регулирования на этот счет), а также положения главы 21 НК, определяющей передачу имущественных прав и в качестве самостоятельного объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), и как реализацию финансовых услуг (пункты 2, 3 ст. 155 НК).
Поскольку НК РФ при определении имущества содержит бланкетную норму, обратимся к общим положениям гражданского законодательства, касающимся вопросов определения имущества. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Как видим, гражданское право включает имущественные права в состав имущества. В налоговом праве, как следует из смысла п. 2 ст. 38 НК РФ, закреплен иной подход к определению имущества, что вполне допустимо в соответствии со ст. 11 Кодекса. Однако попытаемся проанализировать, насколько оправдан подобный шаг законодателя.
Имущественные права представляют собой особое юридическое образование, которое состоит из юридических возможностей, предоставленных субъекту. В силу такой возможности управомоченный субъект - кредитор в целях удовлетворения своих интересов может требовать от обязанного субъекта - должника совершения действий по передаче вещи, выполнению работ, оказанию услуг и т.п. Возникновение, осуществление и исполнение гражданских прав и обязанностей происходит в процессе деятельности, которая всегда направлена на существующие материальные и идеальные блага либо на их создание. Причем, как указывают цивилисты, «...материальные блага в их естественном состоянии или произведённые людьми в гражданском праве называются вещами. Вещи, включая деньги и ценные бумаги, наряду с имущественными правами именуются имуществом» .
То есть прослеживается тесная взаимосвязь между вещью как объектом материального мира и имущественным правом как определенной юридической возможностью воздействия на вещь (либо иной объект материального мира). В равной мере сказанное относится и к правам требования, поскольку последние также закрепляют правомочия лица -кредитора в отношении неких материальных благ.
Поэтому имущество нельзя рассматривать в отрыве от имущественных прав. Чем обусловлено определение имущества в качестве объекта налогообложения? Представляется, - наличием определенной материальной выгоды, связанной с владением этим имуществом. Как отмечают В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев является прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные.
В связи с этим, хозяйственное использование имущественных прав вполне допустимо рассматривать в качестве обстоятельства, влекущего обязанность по уплате налога. Важно то, что право, каким-либо образом использующееся в экономических целях, приносит его владельцу определённый доход. Примечательно, что законодатель в качестве критерия отнесения того или иного блага к нематериальным активам (которые по сути являются имущественными правами) установил именно способность такого блага приносить налогоплательщику экономическую выгоду (п.З ст. 257 НК РФ).
С этой точки зрения следует сделать вывод о несостоятельности исключения из круга объектов налогообложения в п. 2 ст. 38 НК РФ имущественных прав. Подобный тезис подтверждается также действующим в настоящее время законодательством и сложившейся на его основе практикой.
Так, Закон РФ от 12.12.91 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» в ст. 2 к объектам налогообложения относит паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, стоимость имущественных и земельных долей (паев). Подобные паенакопления (доли) по своему юридическому содержанию представляют собой соответствующим образом оформленное право обладателя по отношению к кооперативу. Подобное право может состоять в требовании к кооперативу выплатить стоимость доли (пая) или предусматривать выплату обладателю доходов от деятельности кооператива, а может и налагать определенные обязанности (например, по внесению установленных взносов).
Похожее положение содержится в Законе РФ от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» 3 (последующими изменениями). Статья 2 данного закона относит к объектам налогообложения основные средства, запасы и затраты, а также нематериальные активы, находящиеся на балансе организаций.
Согласно п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н136, к нематериальным активам относятся, в том числе, права, возникающие: - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ, базы данных; - из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование. Аналогичный подход к определению нематериальных активов заложен и в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (п. 3 ст. 257).
Квалификация дохода и прибыли как объектов налогообложения в главах 23 и 25 Налогового кодекса РФ
Понятие «доход», являясь термином экономической науки, широко используется и в праве, причем не только в налоговом, но и других отраслях законодательства (валютном, бюджетном, гражданском, уголовном и др.). Однако примечательно то, что в экономической науке данное понятие носит обобщающий характер: доход - это то, что отдельное лицо или коллектив получают в качестве отдачи от капитала или в виде вознаграждения за труд.143 Кроме того, доход рассматривается и как результат производственно-хозяйственной деятельности в виде разницы между стоимостью реализуемой продукции и услуг и произведенными затратами, и как выручка в виде денег или иных ценностей, полученных в результате какой-либо деятельности.
При этом в качестве частного случая дохода на основе некоторых видовых признаков в литературе выделяют понятие прибыли. В частности, Тимофеев Е.В. в одной из своих работ подчеркивает следующее: «При всей схожести понятий «доход» и «прибыль» между ними есть одно принципиальное различие. Если «прибыль» означает результат хозяйственной деятельности, определяемый как разница между доходами и расходами, осуществленными в рамках этой деятельности, то под «доходом» при отсутствии дополнительных указаний понимается лишь непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им расходов». Интересно отметить, что понятие дохода не получило однозначного закрепления в праве. Так, в гражданском праве доход представляет лишь поступления от вещи, обусловленные ее участием в гражданском обороте (ст. 136 ГК РФ). Налоговый кодекс дает значительно более широкое определение дохода и понимает под доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Стремление законодателя дать нормативное определение понятию «доход» обусловлено попыткой определить характеристики дохода как объекта налогообложения (именно поэтому ст. 41 НК РФ включена в главу седьмую «Объекты налогообложения») и избежать ошибки, существовавшей в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и заключавшейся в придании понятию дохода как объекту налогообложения свойств налоговой базы.
Содержание отдельных положений глав части второй НК РФ, оперирующих понятием «доход» при определении объекта налогообложения (в частности, главы 23 и 25 НК РФ), свидетельствует о том, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов. Ярким примером такой позиции законодателя служит, к примеру, ст. 249 НК РФ, определяющая доходы от реализации как выручку, то есть всю сумму поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Подтверждением подобного подхода может служить и ряд иных положений Налогового кодекса, использующих понятие «доход» именно в таком значении: п. 2 ст. 153, п.2 ст. 155, ст. 208, ст. 209 НК РФ и др.
Более наглядным подтверждением той позиции, что в значение дохода законодатель закладывает смысл суммы всех поступлений налогоплательщика являются положения главы 26.2 НК РФ, регулирующей вопросы применения упрощенной системы налогообложения.
Так, ст. 346.15 НК РФ, непосредственно посвященная порядку определения доходов, указывает, что при определении доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом указанная глава НК РФ четко проводит границу между понятием дохода как общей суммы поступлений и понятием дохода, уменьшенного на величину расходов, не присваивая последнему, к сожалению, никакой терминологической конструкции.
Однако выбранный законодателем для определения дохода в ст. 41 НК РФ способ через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По своей этимологии выгода предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, прирост благосостояния. Именно такие критерии заложены законодателем, например, в основу определения материальной выгоды в ст. 212 НК РФ, указывающей на возникновение у лица материальной выгоды в случаях приобретения имущества по цене ниже рыночной либо экономии на процентах за пользование чужими денежными средствами. Применительно к определению дохода по смыслу ст. 41 НК как денежного или иного материального поступления, выгода подразумевает превышение сумм, поступивших лицу, над его расходами, связанными с получением этой суммы.
Подобная неоднозначность в понятии дохода в законодательстве ведет к тому, что, как отмечают некоторые ученые, данное понятие может быть применено как в значении прибыли (как чистый доход), так и в значении выручки (как валовый доход).
Более того, на основе анализа отдельных положений части второй Налогового кодекса можно сделать вывод, что понятие дохода как объекта налогообложения, данное в ст. 41 НК РФ, осталось попросту невостребованным и в некоторой степени дискредитированным в последующих положениях, в частности, в главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».
