Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Международный договор в системе источников налогового права 14
1. Становление и развитие института избежания двойного налогообложения 14
2. Виды налоговых соглашений и их место среди источников правового регулирования 33
ГЛАВА 2. Налоговые соглашения между Россией и государствами ЕС 49
1. Сфера действия и основные институты соглашений об избежании двойного налогообложения 49
2. Конвенционные методы и способы устранения двойного налогообложения 79
ГЛАВА 3. Применение унифицированных правил для целей налогового планирования 100
1. Донятие налогового планирования 100
ІЯІ Место и роль соглашений об избежании двойного налогообложения в системе оптимизации налогообложения 117
Заключение 131
Список использованной литературы 138
- Становление и развитие института избежания двойного налогообложения
- Виды налоговых соглашений и их место среди источников правового регулирования
- Сфера действия и основные институты соглашений об избежании двойного налогообложения
- Донятие налогового планирования
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. На протяжении ряда лет достаточно очевидно прослеживается тенденция к активному участию Российской Федерации в международном разделении труда, характеризующегося развитием внешнеторговых связей и увеличением финансовых вложений как иностранных инвесторов в российские предприятия, так и российских физических и юридических лиц за рубежом. В рамках данного процесса происходит реформирование российского налогового законодательства, призванного стать одним из основных регулирующих инструментов дальнейшего расширенного участия России в трансграничной торговле и международной предпринимательской деятельности. За период с момента своего возникновения в начале 90-х годов прошлого века и до настоящего времени современное российское налоговое право претерпело качественные изменения, трансформировавшись из громоздкой и внутренне
,ш
,.. противоречивой системы правового регулирования налоговых отношений в логически взаимосвязанную структуру, отражающую подходы международного опыта, хотя и не лишенную недостатков.
С принятием и дальнейшим развитием Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 года (с поел, изм.) № 146-ФЗ как ключевого источника регулирования налоговых правоотношений, фактически была сформирована новая налоговая система, в рамках которой произошло законодательное закрепление принципиально нового механизма взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, практическая реализация которого, к сожалению, далеко не всегда оказывается эффективной1. Важным преимуществом Налогового кодекса РФ стало приведение его положений в соответствие международной практике регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, что стало возможным, прежде всего, благодаря сложившемуся к тому моменту позитивному опыту применения соглашений об избежании двойного налогообложения с участием России.
Вместе с тем, новые правила трансграничного налогообложения разрабатывались не всегда с учетом тех правовых проблем и пробелов,
1 Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Ст. 3824.
существование которых стало очевидным в процессе практического использования налоговых соглашений с участием России отечественными и иностранными налогоплательщиками. Как следствие, все более очевидной становится необходимость проведения сравнительно-правовых исследований действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, прежде всего в контексте их прикладного характера, на предмет определения позитивных и негативных аспектов использования предусмотренных ими механизмов и корректировки негативного воздействия в рамках национального налогового законодательства.
Поскольку основным внешнеторговым партнером Российской Федерации является Европейский Союз, достаточно логичным представляется проведение комплексного исследования налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС. Они оказывают самое существенное воздействие и влияние на дальнейшее развитие межгосударственного торгового сотрудничества между нашими странами и служащими своего рода индикаторами эффективности применения межгосударственных механизмов устранения двойного налогообложения. При этом в свете недавнего расширения Европейского Союза для чистоты исследования целесообразным видится анализ налоговых соглашений, заключенных соответствующими европейскими государствами с Россией в период их нахождения в составе ЕС, что позволило бы устранить влияние частных случаев на комплексный результат исследования. Вышесказанное обусловливает актуальность исследования вопросов устранения двойного налогообложения в отношениях между Россией и государствами ЕС.
Состояние научной разработки темы. В отечественной литературе вплоть до недавнего времени к проблемам устранения двойного налогообложения в основном обращались специалисты по экономическим наукам, изучавшие данную тематику еще с 70-х годов прошлого века. Особо следует отметить работы В.А. Кашина, определившего в начале 80-х годов основные подходы к исследованию вопросов трансграничного налогообложения не только в рамках экономических дисциплин, но и для российских правоведов2.
3 См. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М: Международные отношения, 1983; Каишп В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
Отечественные юристы в области права преимущественно обращались к отдельным аспектам рассматриваемой темы, подобно как Г.П. Толстопятенко исследовал вопросы устранения двойного налогообложения на уровне нормативных актов Европейских Сообществ, О.Ю. Концов детально изучил институт постоянного представительства для целей соглашений об избежании двойного налогообложения, В. Мачехин и С. Аракелов - фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах, А.В. Манасуев и В.В. Гондусов - разрешение споров при корректировке прибыли взаимосвязанных предприятий3. Имеется ряд исследований проблематики двойного налогообложения в контексте международного налогового права - здесь можно указать на работы И.И. Кучерова, ЕЛ. Сорокиной и И.А. Ларютиной4.
В зарубежной литературе вопросы устранения двойного налогообложения освещались, прежде всего, в коллективных работах участников рабочих групп, создаваемых в рамках Налогового комитета ОЭСР. Кроме того, к данной тематике обращались такие иностранные специалисты в области налогообложения как: Р. Дернберг, Ф. Бэйкер, Д.А.Ж. Мартин, С. ван Вигель, Д.В. Вильяме и другие5.
Как в отечественной, так и в зарубежной юридической литературе практически отсутствуют сравнительные исследования соглашений об избежании двойного налогообложения по совокупности регулируемых ими вопросов. Предметом сравнительного анализа являются либо отдельные институты соглашений или некоторые из подпадающих в их сферу налогов. При этом некоторые из исследований зарубежных ученых (например, Р.Л. Дернберга) частично устарели и не отражают в полной мере современные реалии.
См. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001; Конное 0.10. Институт постоянного представительства в налоговом нраве. М.: МЗ Пресс, 2002; Мачехин В. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации / В. Мачехин, С. Аракелов II Законодательство. 2001. №9; Манасуев А.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий / А.В. Манасуев, В.В. Гондусов II Законодательство. 2001.№8-9.
4 См. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007; Сорокина Е.Я. Основы
международного налогового права. М.: Из-во РУДН, 2000; Ларютина И.А. Избежание двойного
налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Дне. канд. юрид. наук:
12.00.14.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной библиотеки).
5 См. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. В.Ф. Назарова, Е.Э. Лалаян. М.: ЮНИТИ,
1997; Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994; Martin J.A.J. Towards Corporate
Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis. Hague.: Kluwer Law
International, 1999; Van WeeghelS. The Improper Use of the Tax Treaties. 1998; Williams D.W. EC Tax Law. L, N.Y.:
Longman, 1998.
В рамках диссертации предпринимается попытка провести комплексное сравнительно-правовое исследование на примере действующих налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания фискальных платежей применительно к доходам, получателями которых являются резиденты иностранных государств, а также в связи с взаимодействием налоговых органов различных стран.
Предметом исследования стали соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС, правоприменительная и судебная практика, доктринальные работы отечественных и иностранных ученых, а также особенности конвенционного устранения двойного налогообложения в отношениях между Россией и государствами ЕС.
Цель исследования заключается в том, чтобы на основе сравнительно-правового анализа соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и при их исследовании в свете положений трех основных универсальных форм налогового соглашения выявить основные проблемы и практические сложности устранения двойного налогообложения в глобальном масштабе и определить пути к их устранению или преодолению.
Поставленная цель предопределила следующие задачи исследования:
установить правовую природу действующих соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и определить предпосылки для их заключения;
выявить роль и место налоговых соглашений среди правовых источников, регулирующих налоговые отношения, осложненные иностранным элементом и изучить степень их влияния на другие правовые источники, регулирующие идентичные отношения;
3) определить степень влияния на соглашения об избежании двойного
налогообложения между Россией и государствами ЕС Типовой конвенции ОЭСР, а
также Типовых конвенций США и ООН, отдельные налоговые режимы которых были
заимствованы в ряде рассматриваемых соглашений;
4) определить степень влияния внутригосударственного налогового
законодательства России и государств ЕС на положения соглашений об избежании
двойного налогообложения и практику их применения;
изучить основные конвенционные институты и механизмы устранения двойного налогообложения и выявить особенности функционирования данных институтов (механизмов) в рамках отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения;
рассмотреть налоговые соглашения в контексте их практического применения и установить круг вопросов, по которым устранение двойного налогообложения является затруднительным;
проанализировать соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС в качестве инструментов налогового планирования, установить роль соглашений среди других инструментов трансграничной оптимизации налогообложения.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные, а также частпонаучные методы познания: прежде всего сравнительного правоведения н системный, а также формально-юридический, исторический и лингвистический. Применение указанных методов позволило проанализировать соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и выявить особенности их практического применения.
При подготовке диссертационной работы использовался широкий круг источников, среди которых основными являлись соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС, Типовые конвенции ОЭСР, США и ООН и официальные комментарии к ним, а также разъяснения положений соглашений судебными инстанциями и компетентными налоговыми органами. Кроме того, в качестве вспомогательных источников были проанализированы монографии и научные статьи российских и зарубежных экспертов в сфере международного налогообложения.
Теоретическую основу исследования помогли сформировать работы по финансовому и налоговому праву таких видных отечественных юристов как Н.М. Артемова, Д.В. Винницкого, ЕЛО. Грачевой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, А.Н.
Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулганова.
Научная новизна диссертационного исследования. Вопросы устранена двойного налогообложения являются на протяжении длительного периода предметом изучения зарубежных специалистов в области налогового права и налогообложения, а в последние несколько лет рассматриваются в ряде работ российских юристов. Российские и зарубежные ученые исследуют данную тематику применительно к отдельным институтам или механизмам устранения двойного налогообложения, либо в рамках изучения более глобальной тематики - международного налогового права (международного налогообложения)6.
В диссертации предпринимается попытка многостороннего сравнительно-правового анализа совокупности соглашений об избежании двойного налогообложения, стороной по которым выступают государства, объединенные по принципу участия в крупнейшем экономическом интеграционном союзе. Впервые проводится комплексное исследование всей совокупности институтов и механизмов устранения двойного налогообложения, с учетом опыта их модификации и трансформации в рамках как Типовых конвенций ОЭСР, США и ООН, так и в составленных на их основе отдельных налоговых соглашениях. Особое внимание уделено прикладному характеру соглашений об избежании двойного налогообложения и перспективе их использования в качестве основных инструментов налогового планирования.
Положения, выносимые на защиту:
1) В отечественной правовой литературе наметилась тенденция к идентификации системы правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом в качестве международного права, фактически позиционируя их как предмет обособленной комплексной отрасли права. В зарубежной доктрине для подобного рода правоотношений предпочитают использовать два термина - «международное налоговое право» и «международное налогообложение», причем последнее определение встречается значительно чаще. По мнению диссертанта, иностранное участие в налоговых правоотношениях не меняет
6 Напр. см.: Malherbe. J, Droit fiscal international: Impots sur les revenus: Theorie generate droit beige : Elements de droit compare. Druxellts: Maison Larcier, 1994; Isenbergh J. International Taxation. 2nd ed. Aspen Publishers Inc., 1999.
сути данных правоотношений, хотя без сомнения и приводит к их усложнению и вводит дополнительные источники регулирования. Тогда как обозначение системы правового регулирования трансграничных налоговых отношений в качестве «права» подразумевает возникновение качественно иных правоотношений, что в рассматриваемом случае не происходит.
В зависимости от того, какой концепции разграничения национального и международного права придерживаются Россия и государства ЕС, статус соглашений об избежании двойного налогообложения в соответствующей стране будет неодинаковым. В государствах с монистической системой примата международного права, к которым относятся Россия и большинство государств ЕС, налоговые соглашения обладают преимущественной силой над нормами национального налогового законодательства, не зависят от его изменений и поэтому вносят дополнительный элемент стабильности в регулируемые ими правоотношения. Тогда как в государствах, следующих дуалистическому подходу, подобно Великобритании, налоговые соглашения равнозначны положениям национального законодательства и поэтому более поздние по сроку принятия внутригосударственные законодательные акты способны полностью пересмотреть конвенционный порядок налогообложения, что в определенной степени принижает роль и значение подобных соглашений в соответствующих странах.
Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС в основном базируются на модельной форме налогового соглашения, разработанной в рамках ОЭСР, но при этом содержат отдельные элементы или налоговые режимы, предусмотренные другими универсальными формами соглашений - Типовыми конвенциями США и ООН. Комбинация по тексту рассматриваемых соглашений режимов налогообложения из разных Типовых конвенций преследует своей целью придание соглашениям большей гибкости и разносторонности, поскольку направленность указанных модельных форм на решение различных задач в сфере налогообложения предполагает применение дифференцированных методов устранения двойного налогообложения.
Особенностью ряда налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС является заключение договаривающимися государствами протоколов к соглашениям, призванных уточнить порядок применения тех или иных
конвенционных положений, по фактически устанавливающих исключения из определенного правового режима. Появление протоколов, не предусмотренных ни одной из трех основных модельных форм налогового соглашения, объясняется влиянием правил вігутригосударствешюго налогового законодательства на конвенционный порядок налогообложения и является попыткой детализировать или даже ограничить применение налоговых соглашений в отношении наиболее важных для соответствующего государства конвенционных доходов.
Большинство налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС были заключены в целях замещения ранее действовавших идентичных соглашений, подписанных и ратифицированных в бытность Советского Союза, обязательный характер которых Россия признала в рамках универсального правопреемства. Налоговые соглашения с участием СССР характеризуются существенным отклонением от модельной формы ОЭСР и устанавливают налоговые преференции, не свойственные предоставляемым в рамках обычных торговых отношений между государствами, что явилось основным побудительным мотивом для заключения новых налоговых соглашений. Вместе с тем, как будет показано на примере с Финляндией, фактическими выгодоприобретателями по подобным налоговым преференциям были резиденты государств-контрагентов СССР по соглашении, тогда как действующие налоговые соглашения направлены на поддержание разумного баланса интересов договаривающихся государств.
Территориальная сфера действия налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС не всегда совпадает с национальными границами соответствующих государств. Подобная ситуация возникает в бывших колониальных империях, таких как Великобритания, Дания и Нидерланды, чьи зависимые территории пользуются определенной автономностью в налоговом статусе и фактически в соответствующих государствах существует несколько налоговых систем - соответственно, на образования с особым налоговым статусом действие соглашений не распространяется.
7) Предметом регулирования налоговых соглашений между Россией и
государствами ЕС являются так называемые «активные» и «пассивные» доходы
резидентов договаривающихся государств. В отношении «активных» доходов,
полученных от личного участия в предпринимательской деятельности или от работы
по найму, положения налоговых соглашений предусматривают схожие подходы, основанные на Типовой конвенции ОЭСР, отличающиеся лишь по несущественным аспектам. Тогда как в части «пассивных» доходов соглашения содержат диаметрально противоположные подходы, в том числе, идущие вразрез с рекомендованными режимами налогообложения по Типовой конвенции ОЭСР. Что означает практическую важность соглашений именно в отношении устранения двойного налогообложения «пассивных» доходов и озабоченность договаривающихся государств возможностью неправомерного использования соглашений в целях ухода от налогообложения «пассивных» доходов.
Предусмотренный соглашениями об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС порядок устранения двойного налогообложения предполагает разграничение налоговой юрисдикции между договаривающимися государствами и зачет уплаченных за рубежом налогов в порядке применения методов налогового кредита либо полного налогового освобождения. В рамках этих соглашений доходы российских резидентов освобождаются от двойного налогообложения исключительно с помощью метода налогового кредита, тогда как в отношении доходов резидентов большинства государств ЕС действует комбинация налогового освобождения по большей части доходов и кредитование применительно к дивидендам, роялти и процентам. Использование комбинированного метода позволяет проводить более детальное налоговое администрирование доходов, в отношении которых зачастую налоговые соглашения используются как инструмент неправомерной минимизации налогообложения, и упростить контроль над доходами, налогообложение которых достаточно прозрачно.
Соглашения об избежании двойного налогообложения могут служить не только целям устранения двойного налогообложения, но и исполнять роль основных инструментов налогового планирования с возможностью их использования для данной цели как физическими, так и юридическими лицами. При этом наиболее эффективными мероприятия по налоговой оптимизации становятся только при одновременном использовании соглашений и операционных инструментов налогового планирования.
Не все из соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС предоставляют обширные возможности для налогового
планирования, скорее в той или иной степени для рассматриваемой цели могут быть использованы только три-четыре из них - соглашения с Ирландией, Германией, Нидерландами и Испанией. Однако и в рамках остальных налоговых соглашений по-прежнему остаются возможности для резидентов договаривающихся государств оптимизировать свои налоговые обязательства за счет применения согласованных механизмов устранения двойного налогообложения, хотя в последнем случае достижению поставленных целей препятствует ряд ограничений.
Теоретическое значение результатов диссертационного исследования обусловлено разработанными диссертантом положениями, характеризующимися новизной, направленными на дальнейшее развитие международного налогообложения в качестве научной дисциплины.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что сравнительно-правовой анализ соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и сделанные на его основе выводы могут быть использованы при проведении работы по совершенствованию российского национального налогового законодательства, а также учитываться при формировании позиции России в процессе проведения переговоров на предмет заключения с другими государствами налоговых соглашений. Материалы диссертации могут быть также использованы практикующими юристами, специализирующимися в области налогового права, для целей подготовки юридических заключений и рекомендаций по вопросам трансграничного налогообложения. Кроме того, указанные материалы могут использоваться в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Концептуальные идеи диссертации были рассмотрены и одобрены на заседаниях кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД РФ. Основные положения и выводы проведенного исследования отражены в следующих научных статьях и монографии автора:
Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. М.: Волтерс-Клувер,2007.-12п.л.
Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика // Законодательство. 2005. №9. -1 п.л.
Актуальные вопросы применения недискриминационного налогового режима // Российская юстиция. 2005. №5. - 0,7 п.л.
Налоговые аспекты реорганизационных процедур // Закон. 2005. №2. -0,6 п.л.
Новое Типовое соглашение ОЭСР об обмене информацией: шаг вперед на пути расширения межгосударственного взаимодействия между налоговыми органами // Сборник научных трудов МГИМО. М., 2005. - 0,7 п.л.
Структура диссертации определена целями и задачами исследования и включает в себя введение, шесть параграфов, объединенных в три главы, заключение и список использованной литературы.
Становление и развитие института избежания двойного налогообложения
С развитием капиталистической системы построения общественных отношений и, по мере расширения экономических связей сначала между европейскими государствами, а затем и на международном уровне, одним из наиболее существенных препятствий на пути экономического развития стала проблема взимания налогов с компаний и физических лиц, осуществляющих свою деятельность и получающих доходы па территории нескольких государств. Фактически подобная трансграничная деятельность подпадала под столь сильное налоговое бремя, что без создания специального института устранения двойного налогообложения развитие международных торговых отношений могло оказаться под угрозой.
Ретроспективный анализ формирования института избежания двойного налогообложения позволяет понять истоки становления современного механизма международного налогообложения и определить его основные составные части.
История устранения двойного налогообложения берет свое начало с налоговых преференций для компаний и граждан определенных государств, которые достаточно часто предоставлялись в рамках торговых соглашений или локальных нормативных актов различных стран . Первые межгосударственные налоговые договоры появились только в середине девятнадцатого века, когда в 1843 и 1845гг. Бельпія впервые оформила договорные отношения с соседними Францией и Нидерландами на предмет административной помощи и обмена налоговой информацией. Однако налоговые договоры того периода были направлены скорее на сотрудничество в налоговой сфере, чем на разграничение налоговой компетенции между договаривающимися государствами. Только с начала 20-х годов прошлого столетия наметилась тенденция к появлению полномасштабных налоговых соглашений. Разработка соответствующих соглашений происходила под эгидой универсальной международной организации -Лиги Наций, в рамках Финансового комитета которой была создана специальная рабочая группа, осуществившая масштабную работу по подготовке типовых проектов сразу нескольких двусторонних налоговых конвенций - Конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), Конвенции об устранении двойного налогообложения налогами на наследство, Конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам, Конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам государств как членов Лиги Наций, так и не входивших в состав организации.
Осознание важности проблемы создания правовой базы для устранения трансграничного двойного налогообложения привело к созданию в 1928г. Налогового комитета Лиги Наций, результатом кропотливой работы которого стал проект Конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения, послужившей прообразом современных типовых конвенций об избежании двойного налогообложения8. В ходе работы стала очевидна недостаточная готовность государств к налоговому сотрудничеству. Это объяснялось в частности тем, что уклонение от уплаты налогов, нанося ущерб одному государству, выгодно для другого, которое, имея более мягкую налоговую систему, привлекает налогоплательщиков и заставляет их избегать более строгой национальной системы налогового режима. Поэтому еще в 1938 году Налоговый комитет Лиги Наций рекомендовал осуществлять сотрудничество, прежде всего, па двусторонней основе9. С началом второй мировой войны работа Налогового комитета оказалась парализованной, хотя за пределами охваченной войной Европы - в Мехико, специальные налоговые конференции, созванные в 1940 и 1943гг., продолжили начинания Налогового комитета и разработали проекты сразу нескольких типовых конвенций: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного налогообложения наследств, об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.
После окончания войны правопреемником Налогового комитета Лиги Наций стала Налоговая комиссия ЭКОСОС, созданная в 1946г., но спустя всего восемь лет прекратившая свою работу. С учреждением в рамках Организации Европейского Экономического Сотрудничества (преобразованной в 1961г. в ОЭСР) Налогового комитета, было положено начало разработке па базе ранее утвержденных многочисленных типовых налоговых договоров универсальной типовой формы конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала для стран-членов ОЭСР.
Первый текст Типовой конвенции был опубликован в 1963г. в качестве рекомендуемой формы, получившей наименование Типовая конвенция ОЭСР 1963г. В 1966г. Налоговым комитетом была также подготовлена Конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения наследств .
Обобщение практики применения Типовой конвенции ОЭСР 1963г. выявило ее недостаточно комплексный характер для устранения двойного налогообложения и потребовало проведения работы по изменению и дополнению Типовой конвенции. Задача по переработке Конвенции была возложена па Налоговый комитет ОЭСР (переименованный в 1971г. в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) и работа по пересмотру Типовой конвенции затянулась на целое десятилетие - с 1967 по 1977гг. В конечном итоге, в 1977г. была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения доходов и капитала, получившая в литературе название Типовой конвенции ОЭСР 1977г.
Несмотря на то, что в последующем Типовая конвенция 1977г. неоднократно изменялась и дополнялась - последний раз в 2005г., ее наименование остается неизменным.
Виды налоговых соглашений и их место среди источников правового регулирования
Порядок устранения двойного налогообложения в отношениях между Россией и государствами ЕС характеризуется многоуровневым регулированием, так как подпадает под действие сразу трех обособленных групп правовых источников. Как следствие, возникает необходимость определения места и роли среди указанных источников соглашений об избежании двойного налогообложения и, кроме того, целесообразность выявления роли данных соглашений среди других международных договоров, регулирующих налоговые вопросы. Как было показано выше, налоговые соглашения принадлежат к источникам международного права и для установления их статуса требуется в первую очередь выявить, каким образом в государствах участниках указанных соглашений соотносятся нормы национального, международного и наднационального (интеграционного) права, как в целом, так и в вопросах регулирования налогообложения, в частности.
В отечественной и иностранной правовой литературе можно встретить самые различные подходы к вопросам взаимодействия национального и международного права и их соотношения . При этом наиболее распространенными являются доктринальные концепции соотношения внутригосударственных и международных правовых механизмов и институтов в рамках отдельно взятого государства. Однако доктриналыюй литературе известны подходы, когда вопрос взаимодействия изначально рассматривается через влияние международного права на национальное, как это имеет место, к примеру, в работах И.Н. Барцица, определяющего пять основных способов воздействия международно-правовых актов на национальные правовые системы49. К числу подобных способов относятся ценностная ориентация (признание за международным правом статуса формы волеизъявления общих цивилизационных ценностей); признание примата международного права над национальным; определение процедур имплемеитации международно-правовых норм в национальное законодательство; ратификация международных договоров и коллизионное право. Вместе с тем, говоря об указанных способах, И.Н. Барциц фактически заранее закрепил за международных правом преимущественную силу над внутригосударственным законодательством, что не совсем верно в силу различия подходов разных государств к определению места и роли международных правовых актов в рамках их правовой системы и наличия правовых систем, в которых международное право сложно считать превалирующим над национальным законодательством. Как следствие, в правовой литературе все же преобладает подход по сопоставлению статуса национального и международного права и определение их роли в рамках правового регулирования соответствующего государства.
К проблеме соотношения национального и международного права в основном предпочитали обращаться отечественные ученые-цивилисты, следствием чего стало освещение данного вопроса преимущественно в его частноправовом аспекте и даже привело к обозначению разрабатываемых при этом концепций частно-правовыми терминами. Речь идет о монистической и дуалистической концепциях соотношения национального и международного права , что невольно напоминает монистическую и дуалистическую концепции соотношения гражданского и торгового права.
В истории отечественной доктрины можно встретить и иные классификации видов соотношения международного и внутригосударственного права. К примеру, И.П. Блищенко выделял данное соотношение по совокупности норм, как отдельных систем права и через соотношение форм действия международно-правовых норм внутри государства и норм внутригосударственного права в сфере регулирования отношений международным правом51. Однако предложенные И.П. Блищенко критерии нельзя назвать безупречными, так как, сопоставляя международное и национальное право только через соотношение норм, исследователь, тем самым, ограничил предмет компаративистского изучения. В связи с чем, диссертант считает логичным в рамках настоящей работы проанализировать роль налоговых соглашений в свете традиционных концепций соотношения международного и национального права.
В основе монистической концепции лежит признание за внутригосударственным или международным правом его безусловного примата при одновременной констатации интеграционной целостности международного и национального права. То есть, фактически можно говорить о существовании двух монистических концепций, обе из которых включают источники международного права в национальную правовую систему, но при этом первая из которых ставит источники международного права выше источников национального законодательства.
Сфера действия и основные институты соглашений об избежании двойного налогообложения
В основе соглашений между Россией и государствами ЕС лежат универсальные договорные формы. Фактически, в большей своей части, соглашения об избежании двойного налогообложения представляют собой сочетание общих принципов трансграничного налогообложения, предложенного авторами Типовой конвенции ОЭСР, и инкорпорированных в текст договоров отдельных механизмов и институтов, заимствованных из национального налогового законодательства того или иного договаривающегося государства. По мнению диссертанта, анализ данных механизмов и институтов в контексте универсальных принципов налоговых соглашений позволяет определить фактическую степень соотношения национального и международного права применительно к устранению двойного налогообложения в отношениях между Россией и западноевропейскими государствами.
Условно статьи налоговых соглашений могут быть разделены на три основные логические группы - статьи первой группы устанавливают сферу действия соглашений, в статьях второй группы определяется порядок налогообложения тех или иных доходов и, наконец, третья группа как конкретизирует механизмы устранения двойного налогообложения, так и идентифицирует формы и порядок взаимодействия между налоговыми органами договаривающихся государств в целях устранения двойного налогообложения.
Первая группа статей направлена па четкое определение сферы действия налоговых соглашений по признаку территориальности, группе лиц и кругу конвенционных налогов, а также вводит понятие постоянного представительства как основного критерия разграничения налоговой юрисдикции между договаривающимися государствами.
По своему территориальному охвату налоговые соглашения между Россией и государствами ЕС в основном распространяют свою юрисдикцию на государственную территорию обоих соответствующих договаривающихся государств, хотя достаточно часто встречаются и исключения. В основном исключения касаются тех западноевропейских государств, у которых до настоящего времени сохранились колонии и так называемые зависимые территории, формально входящие в их состав, но по факту предоставляющие иные, куда более льготные условия налогообложения, нежели в метрополии. Так, действие соглашения между Россией и Великобританией не распространяется на острова Мэн, Джерси, Гсрнси, Сарк, Олдерни, Ангилья, Бермудские острова, Виргинские острова, Британскую Антарктическую территорию, Британскую иидоокеанскую территорию (архипелаг Чагос), Каймановы острова, Фолклендские острова, Гибралтар, остров Монтсеррат, острова Питкэрн, Дюси, Хендерсон и Оэно, остров Святой Елены и его зависимые территории (острова Вознесения и Тристан-да-Кунья), остров Южная Георгия и Южные Сандвичевы острова, острова Терке и Кайкос . Нормы соглашения между Россией и Данией не применяются в отношении Гренландии и Фарерских островов , а действие соглашения России с Нидерландами не затрагивает голландские колонии и зависимые территории, такие как, например, Антильские острова или остров Арубу69. Задача исключения из-под сферы действия налоговых соглашений подобного рода зависимых территорий является достаточно очевидной - не допустить использование конвенционного механизма устранения двойного налогообложения в целях искусственного перераспределения налогооблагаемого дохода в пользу «оффшорных» территорий, к которым в большинстве своем относятся вышеупомянутые бывшие колонии и зависимые территории.
Следует отметить, что в международных налоговых отношениях достаточно частым явлением является несовпадение территории определенного государства с территорией применения налогового соглашения. Так, к примеру, в рамках американо-китайского соглашения об избежании двойного налогообложения термин «США» не включает в себя Пуэрто Рико, Виргинские острова и Гуам, а термин «Китайская Народная Республика» не включает Тайвань, Макао и Гонконг эти территории не могут пользоваться преимуществами более тридцати соглашений, заключённых материковым Китаем с другими государствами70. Подобная ситуация бывает характерной для случаев, когда в рамках одного государства существуют одновременно несколько налоговых систем, как это имеет место в Великобритании, Дании, Нидерландах, США, Китае и некоторых других странах.
В то же время, можно встретить и обратные ситуации, когда, к примеру, соглашение с Францией распространяет свое действие как на непосредственно французскую территорию, так и на заморские департаменты - но это единственное исключение в данном контексте, тем более что є отличие от Великобритании, Нидерландов и Дании заморские французские департаменты не обладают столь обширным налоговым суверенитетом от метрополии, как это имеет место в вышеупомянутых юрисдикциях.
Что касается действия рассматриваемых налоговых соглашений по кругу лиц, то здесь авторы всех трех основных существующих в настоящее время модельных форм налоговых соглашений, а именно Типовой конвенции ОЭСР, ООН и США рекомендуют распространить конвенционный налоговый режим на резидентов договаривающихся государств, что» соответственно, и нашло свое отражение в налоговых договорах между Россией и государствами ЕС. Следует отметить, что авторы Типовой конвенции США предусматривают для налоговых соглашений с американским участием распространение их действия в части налоговой юрисдикции американских фискальных органов, в том числе, и на американских граждан, независимо от того, признаются последние американскими резидентами для целей применения соответствующего налогового соглашения или нет. Более того, для целей Типовой конвенции США под гражданами понимаются даже бывшие американские граждане или лица, ранее проживающие на территории Соединенных Штатов в течение продолжительного времени (в течение, по крайней мере, восьми из пятнадцати лет), при условии, что они отказались от американского гражданства или резидентства исключительно в целях уклонения от налогообложения.
Донятие налогового планирования
Основная цель налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС заключается в развитии торговых отношений между договаривающимися государствами за счет разграничения налоговой юрисдикции между сторонами по соглашениям, и, тем самым, устранения двойного налогообложения. Однако в практике применения рассматриваемых соглашений достаточно регулярным явлением является их использование в целях налоговой оптимизации, что нельзя назвать в полной мере соответствующим тем задачам, которые ставили перед собой договаривающиеся государства при заключении соглашений. Возникновение подобного конфликта между предполагаемым и фактическим использованием налоговых соглашений свидетельствует о наличии проблемы практического применения налогоплательщиками механизмов устранения двойного налогообложения, проанализировать которую можно, обратившись к исследованию места и роли рассматриваемых соглашений в рамках налогового планирования.
Необходимо отметить, что вопросы налогового планирования были достаточно детально рассмотрены в работах видных иностранных и отечественных экономистов, тогда как российская правовая наука до настоящего времени к тематике налогового планирования обращалась достаточно редко, что является причиной отсутствия общего понимания того, что следует понимать под данным термином.
Так, Г.М. Вельяминов фактически приводит налоговое планирование как синоним «минимизации налогов». СВ. Жестков ссылается на определение налогового планирования, сформированное зарубежными правоведами, где под данным термином понимается организация деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов, и на его основе приводит собственное понимание - квалифицируя под данным названием разработку и применение
специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами . Перов А.В. формулирует налоговое планирование как планирование экономической деятельности налогоплательщика с целью оптимизации налоговых обязательств и платежей143. Аналогичную формулировку можно встретить у А.А. Прокудина, характеризующего налоговое планирование как выбор между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица, направленный на достижение наиболее низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств . Как следствие, можно констатировать определенную схожесть понятия налогового планирования, упоминаемого в отечественной литературе, однако отечественные исследователи зачастую забывают об обязательной законности данного института, являющейся непременным атрибутом данного термина в определении зарубежных авторов.
По мнению диссертанта, причина подобных расхождений кроется в отсутствии четкого разграничения в отечественной литературе между налоговым планированием и другими формами налоговой оптимизации, что ведет к неверной интерпретации рассматриваемого инстіпута. Между тем в зарубежной доктрине определение налогового планирования (tax planning) было выведено через сопоставление с двумя другими основными формами налоговой оптимизации - уклонением от уплаты налогов (tax evasion) и обходом налогов (tax avoidance).
Уклонение от уплаты налогов является, безусловно, неправомерным действием, направленным на сокращение или полное устранение налоговых обязательств, осуществляемое путем сокрытия налогооблагаемой базы, предоставления недостоверных документов, подделки первичной документации и т.д. Наряду с растратой, ложной рекламой, взяточничеством, нечестной конкуренцией и нечестной трудовой практикой, уклонение от уплаты налогов классифицируется как «преступления белых воротничков»145. Уклонение от уплаты налогов подразумевает умышленное совершение неправомерных действий, в результате которых налоговые обязательства соответствующего налогоплательщика существенным образом сокращаются - соответственно ошибки при составлении первичных документов, приводящие к снижению размера подлежащего уплате налога к данной форме налоговой оптимизации относиться не должны, В уголовном праве уклонение от уплаты налогов признается преступлением, что фактически характеризует данную форму налоговой оптимизации как представляющей повышенную опасность для общества и государства (ст. 198-199 Уголовного кодекса РФ)
Применительно к обходу налогов нет полного единства мнений среди представителей российского юридического сообщества касательно того, каким образом следует квалифицировать данную форму минимизации налогообложения. Так, к примеру, СВ. Жестков подразделяет обход налогов на законный и незаконный, при этом, под правомерным способом обхода налогов понимается ситуация, когда налогоплательщик воздерживается от получения доходов в той форме, с которой законодатель связывает возникновение повышенных налоговых обязательств. Тогда как незаконный способ предполагает преднамеренное использование запрещенных, законом приемов, как, к примеру, уклонение от регистрации предприятия147. Неправомерный обход налогов является административным правонарушением, но в отличие от случая с уклонением от уплаты налогов, как правило, не влечет для соответствующего налогоплательщика возможности применения мер уголовной ответственности. То есть, незаконный обход налогов представляет собой общественную вредность, но не настолько серьезную, чтобы служить основанием для его квалификации в качестве уголовного преступления.
