Содержание к диссертации
Введение
Глава 1: Теоретические основы налогового стимулирования инновационной деятельности
1: Общая характеристика государственно-правового стимулирования 14
2: Налоговые льготы как инструмент государственно-правового стимулирования 31
3: Особенности применения налоговых льгот для стимулирования инновационной деятельности 47
Глава 2: Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах-членах Европейского Союза
1: Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Великобритании 64
2: Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Германии 82
3: Государственно-право вое регулирование налоговых льгот в Бельгии 97
Глава 3: Влияние права Европейского Союза на порядок налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах-членах ЕС
1: Политика гармонизации и налоговый суверенитет государств-членов ЕС 113
2: Влияние европейского права о защите свободы конкуренции на регулирование налогового стимулирования в государствах-членах ЕС 126
Заключение 150
Список литературы 156
- Общая характеристика государственно-правового стимулирования
- Налоговые льготы как инструмент государственно-правового стимулирования
- Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Великобритании
- Политика гармонизации и налоговый суверенитет государств-членов ЕС
Введение к работе
Аісгуальность выбранной темы исследования обусловлена необходимостью повышения эффективности государственно-правовых механизмов стимулирования инновационной деятельности в Российской Федерации. В настоящий момент значительно снижена конкурентоспособность России на мировых рынках наукоемкой продукции, темпы развития и структура российского сектора научных исследований и разработок не отвечают растущему спросу на новые технологии со стороны предпринимательского сектора. Данная ситуация требует изменений в государственной научно-технологической и инновационной политике, которые должны выражаться в более активном стимулировании активности предпринимательского сектора в финансировании необходимых научных исследований и разработок.
В рыночной экономике роль государства в сфере инноваций состоит главным образом в косвенной поддержке и стимулировании, в то время как в России государство до сих пор играет роль финансирующей организации, управляющей наукой. Участие российского частного сектора в инновационном процессе ограничено. Основная часть исследований и разработок осуществляется в организациях, контролируемых государством. В связи с этим разрыв между наукой и промышленностью в России гораздо глубже, чем в большинстве развитых европейских стран. Стимулирование российского частного сектора к вложению в собственные научные исследования и разработки является самым необходимым практическим шагом на пути создания национальной инновационной системы. Одной из наиболее распространенных в международной практике форм стимулирования инновационной активности являются налоговые льготы.
В настоящий момент в Российской Федерации наметилась тенденция к созданию необходимых условий для восстановления международной конкурентоспособности сектора научных исследований и разработок и его расширенного воспроизводства, а также применения результатов научных исследований и разработок в отечественной экономике. В 2006 году начато предоставление особых условий налогообложения резидентам специальных экономических зон. Активно обсуждается возможность предоставления дополнительных налоговых льгот для компаний, финансирующих внутрикорпоративные и внешние научные исследования и разработки и не являющихся резидентами таких зон. В то же время налоговое стимулирование подвергается усиленной критике, в частности указывается на значительный риск принятия правовых норм, применение которых усложнит процесс налогового администрирования и приведет к возникновению дополнительных условий для ухода от налогообложения.
При разработке таких норм полезно учитывать зарубежный опыт государств-членов ЕС. Изучение права зарубежных стран позволяет открывать «перед правоведами новые горизонты, позволяет им лучше узнать право своей страны, поскольку специфические черты этого права особенно отчетливо выявляются в сравнении с другими системами; вооружают юристов идеями и аргументами, которые нельзя получить даже при очень хорошем знании собственного права» . Изучение зарубежного опыта полезно при разработке механизмов стимулирования российских предпринимателей, вкладывающих средства в наукоемкое высокотехнологичное производство, а также для обеспечения поддержки организаций различных форм собственности в период освоения ими инноваций.
В условиях усиливающейся международной конкуренции за привлечение инвестиций для финансирования инновационных процессов государства-члены ЕС в течение последнего десятилетия активно разрабатывали и применяли различные механизмы, в том числе налогового характера, для привлечения отечественных и иностранных инвестиций. Как показывает международный опыт, в настоящее время почти все государства-члены ЕС предоставляют налоговые льготы. При этом эффективность различных инструментов налогового стимулирования в значительной степени зависит от того, насколько четко определены правила их применения и насколько эффективно осуществляется налоговое администрирование.
Западноевропейские страны по-разному научились создавать условия для эффективного налогового администрирования и ограничивать возникновение дополнительных возможностей для создания схем уклонения от уплаты налогов. Правовой опыт Великобритании, Германии и Бельгии интересен тем, что указанны государства по разному подошли к решению проблемы соблюдения баланса интересов государства и частного бизнеса в области налоговых отношений. В то же время, общим в подходах всех трех стран является четкое определение правил предоставления и осуществления налогового контроля за применением налоговых льгот.
Особое внимание следует уделять изучению права Европейского Союза. Соглашение о партнёрстве и сотрудничестве между Европейским Союзом и Российской Федерацией 1994 года предполагает постепенное продвижение к совместимости законодательства РФ и ЕС, которое немыслимо без изучения и принятия acquis communautaire - достижений ЕС, к которым относится и практика Суда ЕС. Кроме того, законодательство Европейского Союза в сфере налогообложения компаний, безусловно, представляет интерес для многих российских ученых предпринимателей, планирующих участие в таких проектах на территории ЕС.
Изучение зарубежного правового опыта также необходимо для разработки нормативно-правовой базы, стимулирующей приток иностранных инвестиций в российскую инновационную сферу, приведение законодательства РФ в сфере науки, технологий и техники в соответствие с нормами международного права в этой области. Это должно позволить обеспечить развитие благоприятных условий и механизмов взаимовыгодного и равноправного международного сотрудничества и международной кооперации в целях реализации важнейших инновационных проектов государственного значения, приоритетных направлений развития науки, технологий и техники, расширения фундаментальных исследований.
Степень разработанности проблемы. В российской правовой литературе механизм налогового стимулирования в зарубежных странах остается практически неисследованным. Несмотря на наличие работ, посвященных налоговому праву зарубежных стран2 правовой опыт налогового стимулирования инновационной деятельности в них не рассматривался. Несмотря на подробный анализ в отечественной правовой литературе европейского права, и, в частности, европейского налогового права3, практики Суда ЕС, проблеме воздействия Суда ЕС на порядок регулирования налогового стимулирования инновационной деятельности на уровне государств-членов ЕС было уделено недостаточно внимания.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие по поводу предоставления налоговых льгот в Великобритании, Германии и Бельгии, и процессов гармонизации законодательства государств-членов ЕС. Предметом исследования являются нормативно-правовые акты и решения судов Великобритании, Германии и Бельгии, регулирующие порядок налогового стимулирования инновационной деятельности, а также законодательство Европейского Союза и решения Суда ЕС.
Целью работы является исследование подходов государств-членов ЕС к налоговому стимулированию инновационной деятельности с использованием метода стимулирования, определение основных проблем правового регулирования порядка применения налоговых льгот как инструмента налогового стимулирования, а также выработка рекомендаций для совершенствования государственно-правового механизма налогового стимулирования инновационной деятельности в России.
Для достижения поставленной цели в исследовании решаются следующие основные задачи:
- изучить доктринальные источники по проблеме налогового стимулирования инновационной деятельности;
- проанализировать законодательство государств-членов ЕС - Германии, Великобритании и Бельгии, нормативно-правовые акты институтов ЕС, а также международно-правовые акты, регулирующее меры государственной поддержки инновационного процесса;
- проанализировать судебную практику и практику налогового администрирования вышеуказанных государств-членов ЕС;
- определить основные подходы вышеуказанных государств-членов ЕС к правовому регулированию налогового стимулирования инновационной деятельности;
- определить понятие и дать классификацию налоговых льгот, предоставляемых в государствах-членах ЕС;
- проанализировать законодательство и судебную практику, регулирующие процессы гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕС в
области налогового стимулирования.
Нормативную основу исследования составили нормативно-правовые акты и иные официальные документы Великобритании, Германии и Бельгии, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот, соответствующие положения Договора о ЕС, а также решения судов указанных государств.
Теоретическую основу исследования составляют работы отечественных и зарубежных авторов. В области общей теории права использовались работы С.С. Алексеева, В.В. Лазарева, Е.Г. Лукьяновой, А.В. Малько, B.C. Нерсесянца, В.Н. Протасова, Т.Н. Радько, В.М. Сырых, В.Н. Хропанюка. Также были использованы работы в области административного права, представленные работами А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Б.М. Лазарева, Г.И. Никерова, М.С. Студеникиной. При анализе финансово-правовых отношений использовались работы Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, М.Ф. Ивлиевой, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевои и др. При исследовании правового опыта государств-членов ЕС и опыта Европейского Союза за основу были взяты работы И.А. Гончаренко, СЮ. Кашкина, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, Г.П. Толстопятенко, Б.Н. Топорнина, Н.Н. Тютюрюкова, Д.Г. Черника, Л.М. Энтина.
При изучении проблем правового регулирования налогообложения были использованы работы П.П. Гензеля, В.А. Лебедева, И.М. Кулишера, А.А. Соколова, В.Н. Твердохлебова, А.А. Тривуса, И.И. Янжула и др.
В западноевропейских странах изучению налогового права посвящено большое количество научных работ. Большинство из них дает подробный анализ налоговых систем отдельных стран. В последнее время появляется все больше работ, посвященных налоговому праву ЕС. В этой связи особо следует упомянуть таких авторов как Б. Терра, П. Ваттель, Д. Берлин, П. Фармер, Р. Лайл, Л. Карту, А. Джиминез, создавших основополагающие работы в этой области.
Существенный вклад в исследование общетеоретических проблем правового стимулирования внесли В.М. Баранов, М.Н. Марченко, Ю.А. Тихомиров, Д.Ю. Шапсугов и др. Изучению правового стимулирования посвящены работы А.В. Малько, Г.В. Мальцева. Особенно следует отметить диссертацию на соискание степени доктора наук СВ. Мирошник, посвященную развитию теории правового стимулирования.
Проблемы, связанные с финансово-правововым регулированием инновационной деятельности, выявлением и обеспечением публичных интересов в этой сфере, обеспечения баланса интересов частных и государственных субъектов инновационной деятельности до сих пор не получили достаточной разработки в отечественной правовой науке. В этой связи особо следует отметить работы В.А. Рассудовского, посвященные правовому регулированию инновационной деятельности, и В.В. Иванова, анализирующего основные подходы к построению национальных инновационных систем в России и зарубежных странах. Для понимания таких аспектов поведения субъектов экономических отношений как уклонение от уплаты налогов и склонность к использованию для этого налоговых льгот, полезно использовать работы отечественных и зарубежных социологов, в первую очередь В.В. Радаева, Р. Мертона, Э. Дгоркгейма и др.
При проведении исследования автор также обращался за разъяснениями к экспертам по европейскому налоговому праву во время прохождения научных стажировок в Бундестаге ФРГ и Европейском Парламенте, в ходе реализации проекта «Наука и коммерциализация технологий», в период проведения исследования в Институте Европы Венгерской академии наук.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (системный и структурно-функциональный) и специальные (сравнительно-правовой и технико-юридический) методы.
Научная новизна работы состоит в том, что настоящее исследование освещает проблемы, не получавшие до сих пор должного внимания в отечественной литературе. В частности, автор рассмотрел правовую природу налоговых льгот в привязке к регулирующей функции налогов. В работе предложена классификация налоговых поощрений, проведен анализ законодательства трех ведущих государств-членов ЕС - Великобритании, Германии, Бельгии, - проведен анализ проблемы регулирования налоговой конкуренции и налоговой дискриминации на уровне законодательства Европейского Сообщества.
В результате проведенного исследования были разработаны следующие новые и содержащие элементы новизны положения, выносимые на защиту:
1. Анализ законодательства и правоприменительной практики Великобритании, Германии и Бельгии позволяет сделать вывод о том, что эффективное правовое государство осуществляет управление не только посредством правовых указаний, но также и путем опосредованного управления поведением. Закон может не обязывать налогоплательщика на основе правовой нормы к определенному поведению, а давать ему путем наложения особого бремени на нежелательное поведение или предоставления налогового освобождения желательного поведения финансово-экономический мотив для решения вопроса об определенном действии или бездействии.
2. Государственно-правовое стимулирование означает целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью активизации (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и профессионально-трудовой деятельности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы. Инструментом правового стимулирования является правовая льгота. Налоговая правовая льгота как инструмент стимулирования инновационной деятельности обладает всеми признаками налоговой льготы как инструмента государственно-правового стимулирования.
3. Государственно-правовое стимулирование инновационной деятельности это длящийся во времени единый процесс, состоящий из нескольких логически взаимосвязанных между собой стадий, главной из которых, по мнению автора, является юридическое закрепление формальных оснований предоставления льготы в норме права. Также важной стадией, которая в правоприменительной практике часто не получает должного внимания, следует считать доведение информации о льготе до субъектов правового стимулирования. По мнению диссертанта, эффективность механизма осуществления разъяснений положений налогового законодательства является важнейшим условием эффективности налогового стимулирования.
4. В результате анализа опыта государств-членов ЕС было установлено, что главной проблемой применения налоговых льгот как инструмента стимулирования инновационной деятельности является сложность определения субъекта и объекта инновационной деятельности в целях налогообложения. Отсутствие однозначного понимания указанных понятий приводит к повышенной сложности налогового администрирования и дополнительным рискам для налогоплательщиков. Проблема идентификации субъекта и объекта инновационной деятельности приводит к тому, что законодательные акты, устанавливающие налоговые механизмы воздействия на инновационные процессы, не являются актами прямого действия.
5. В процессе исследования установлено, что понятия «инновация», «инновационная деятельность», «субъект инновационной деятельности», «стадии инновационной деятельности», «научные исследования и разработки», принятые международными организациями (ОЭСР, Всемирный банк и др.) и институтами ЕС, не имеют нормативно-правового закрепления, а международно-правовые документы, в которых они содержатся, носят рекомендательный характер. В отдельных государствах-членах ЕС нормативно-правовое определение субъекта и объекта инновационной деятельности существует только для стадии научных исследований и разработок.
6. Изучение законодательства Великобритании, Германии и Бельгии показывает, что понятие «инновационная деятельность» вытеснено определяемым на основании бухгалтерского учета понятием «капиталовложения в НИР». Таким образом, формальным основанием для предоставления налоговой льготы служат документы, подтверждающие наличие у компании расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на НИР. С одной стороны это приводит к простоте налогового администрирования, а с другой - лишает возможности поддерживать малые компании на стадии внедрения результатов НИР.
7. В результате анализа законодательства государств-членов ЕС установлено, что наиболее сложным для правового регулирования является вопрос определения оснований предоставления налоговых льгот для стимулирования определенных видов инновационной деятельности. Особенно важным для России является опыт применения критерия степени влияния на окружающую среду в качестве обязательного условия предоставления налоговых льгот. Указанный правовой подход стимулирует не только развитие инноваций, но и сохранение благоприятной окружающей среды, а также используется при стимулировании развития энергосберегающих технологий. 8. Порядок предоставления налоговых льгот остается объектом исключительного регулирования национальных государств. Правовым основанием для ограничения применения мер налогового регулирования являются нормы права ЕС о защите свобод Сообщества, а не нормы, регулирующие порядок гармонизации законодательства о прямом налогообложении. Фактически, критерий соблюдения принципов запрета дискриминации и свободы конкуренции остается единственным основанием для вмешательства в эту сферу со стороны ЕС. Однако, как показывает анализ правоприменительной практики, такое вмешательство приобретает постоянный характер, превратившись в эффективный инструмент гармонизации национального налогового законодательства.
Научно-практическая значимость диссертационного исследования состоит в научной новизне темы исследования и ориентированностью на решение задач, определенных в качестве необходимых для достижения первоочередных целей российской государственной политики в области развития науки и технологий . Результаты исследования могут быть использованы для осуществления законотворческой и правоприменительной деятельности, для повышения квалификации сотрудников налоговых и иных государственных органов, государственных и негосударственных организаций, деятельность которых связана с производством и реализацией наукоемкой продукции, а также для научно-образовательных целей.
Опыт зарубежных стран по созданию благоприятных условий для привлечения инвестиций в инновационный бизнес может быть полезен при построении системы государственной поддержки высокотехнологичного сектора экономики России, позволит специалистам правильно оценивать эффективность государственной инновационной стратегии и политики, разрабатывать правовые и другие меры по формированию и повышению эффективности государственной инвестиционной политики в области научно-технологического развития, а также использовать механизмы и инструменты, необходимые для эффективного налогового стимулирования инновационной деятельности.
Выводы, полученные в результате исследования, расширяют и углубляют представления российских юристов о механизмах и формах правового регулирования налоговых отношений между государством и частным инвестором в условиях обострения международной конкуренции в сфере разработки и продвижения новых технологий. Материалы и выводы диссертации могут быть использованы в дальнейшем при разработке теоретических проблем подотраслей и институтов финансового и административного права в контексте сближения законодательства Российской Федерации и Европейского Союза.
Апробация результатов исследования была осуществлена в ходе научных конференций в России и за рубежом, в том числе, на 3-м Конвенте Российской ассоциации международных исследований в г.Москве в 2004 году, на конференции, посвященной вопросам экономического сотрудничества России и ЕС в г. Ростове-на-Дону в 2005 году, конференции, посвященной проблемам изучения Европейского Союза в России в г.Москве в 2005 году, на конференции «Сотрудничество РФ и ЕС» в г. Санкт-Петербурге в 2005 году, на Пятом Международном Форуме Всемирного Банка «Экономика основанная на знании: благоприятный инвестиционный климат для всех» в г. Стамбуле (Турция) в 2005 году. Важнейшие положения работы были опубликованы в сборниках тезисов докладов международных конференции аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2004», «Ломоносов-2005», «Ломоносов-2006» социально-теоретических альманахах «Россия в глобальном мире» № 8, № 9, сборнике тезисов конференции «Инвестиционное партнерство России и Европейского Союза: стратегия и тактика», сборнике тезисов конференции «Изучение Европейского Союза: в России - Изучение России в Европейском Союзе» и в журнале «Инновации» №7, №8, №9 общим объемом 2,4 печатных листов. Ряд статей на тему «Государственно-правовые механизмы поддержки сектора новых технологий. Опыт Европейского Союза» общим объемом 1,5 п.л. размещены в сети Интернет.
Результаты работы были апробированы в рамках совместного проекта Российской академии наук и Европейской комиссии «Наука и коммерциализация инноваций в России». Выводы диссертации обсуждались на семинарах «Инструменты регулирования поддержки инноваций», «Финансирование инноваций», «Трансфер и коммерциализация технологий» в г.Москве и г. Санкт-Петербурге в 2005 году, а также предложены для внесения в концептуальный документ по результатам проекта «Рекомендации по разработке и реализации инновационной стратегии Российской академии наук».
Теоретические положения и выводы диссертации были использованы при подготовке учебного пособия «Банковское право Германии и Европейского союза: Курс юридического перевода. Немецкий язык.», учебного пособия «Налоговое право Германии и Европейского Союза: Курс юридического перевода. Немецкий язык», Немецко-русского юридического словаря «Налоговое право Германии и Европейского Союза».
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.
Общая характеристика государственно-правового стимулирования
Под влиянием глобализации и научно-технологического прогресса в государственно-правовом регулировании особое место занимает правовое стимулирование, призванное создавать режим благоприятствования для развития инициативной деятельности экономических субъектов.
Следует согласиться с позицией, что «каждому этапу развития общества и государства соответствует своя система правовых стимулов, обусловленная материальными и социально-культурными условиями жизни. Изменения материальных социально-культурных условий жизнедеятельности общества приводят к модификации институтов правового стимула»5. В советских условиях материальное стимулирование, фактически, было заменено внеэкономическими методами мотивации, и потому «стимулирующая функция права почти отмерла»6. Однако в условиях рыночной экономики административно-правовые методы воздействия на поведение субъектов экономической деятельности отошли на второй план по сравнению с финансово-правовыми методами. При этом все большее значение приобретает метод стимулирования. «Стимулирующее воздействие законодательства - это объективно складывающаяся закономерность общественного развития, в силу которой происходит усиление действия права, повышение его значимости и ценности».
Под стимулом обычно понимается «побуждение к действию, побудительная причина поведения» (с лат. Stimulus- буквально, остроконечная палка, которой погоняют скот). Можно сказать, что в основе экономической власти в условиях рыночной экономики лежит стимул, так как юкоиомическая организация заставляет участвовать людей в производстве с помощью хорошо продуманной системы стимулов и политики вознаграждений, дополняемых риском потерь, связанных с возможным неповиновением объекту экономической власти». При этом, «если принудительный авторитет есть особая база политической власти, то авторитет, основанный на стимулах, есть характеристика экономической власти...».
В общенаучной литературе процесс стимулирования представлен как система, включающая следующие элементы: а) знания о стимулировании; б) принципы стимулирования; в) предмет стимулирования; г) объект стимулирования; д) субъект стимулирования; е) механизм стимулирования; ж) средства стимулирования; з) результаты стимулирования.
Разные авторы выделяют различные виды стимулирования человеческой деятельности. Например, В.И.Курилов выделяет три вида стимулирования: (1) моральное - путем удовлетворения духовных потребностей личности; (2) материальное - получение материальных благ за определенное поведение; (3) статусное - путем определения и закрепления в установленных организационно-правовых формах уровня деловых и политических качеств субъекта. В то же время, Ю.А. Тихомиров различает экономические, материальные, политические, моральные и организационные стимулы. По его мнению, особое значение имеют экономические стимулы, вводимые с помощью права12. А.В. Малько утверждает, что «возникновение и эволюция правовых форм поощрения, их качественное изменение и количественный рост всегда были зависимы, производиы от состояния базисных отношений. Объем правового поощрения, как и масштаб принуждения, обусловлен в своей основе сущностью государства и права».
Таким образом, можно предложить следующую классификацию видов стимулирования общественных отношений: а) по форме закрепления - правовое и неправовое; б) по виду стимулов - материальное и нематериальное; в) по объектам стимулирования - стимулирование экономических отношений, стимулирование социальных отношений и др.
В юридической литературе существует целый ряд определений понятия «правовое стимулирование». Например, В.И. Орлов определяет правовое стимулирование как «один из способов реализации правовых норм»;14 Ф.Н.Фаткуллин - как «одно из правовых средств, входящих в метод правового регулирования»15; В.И.Куриллов - как «самостоятельный метод и правовое средство обеспечения правомерного поведения и правовой активности»16. А.В. Малько предлагает рассматривать правовое стимулирование как «процесс воздействия правовых стимулов на интересы субъектов» . Ряд авторов под правовым стимулированием понимают «позитивно-стимулирующий метод правового регулирования»18. Кроме того, СВ. Мирошник определяет правовое стимулирование как систему, «элементы которой - цель правового стимулирования; субъект правового стимулирования; объект правового стимулирования; правовой стимул; предмет правового стимулирования; средства правового стимулирования; принципы правового стимулирования; механизм правового стимулирования — взаимодействуя между собой, придают правовому стимулированию такие качества, которые позволяют ему существовать в качестве устойчивого правового явления».
СВ. Мирошник считает, что «правовое стимулирование есть длящийся во времени единый процесс, состоящий из нескольких логически взаимосвязанных между собой стадий: а) юридического закрепления правовых стимулов в соответствующих нормативно-правовых актах; б) доведения информации о правовых стимулах до субъектов правового стимулирования; в) воздействия правовых стимулов на психику и сознание человека с целью усиления мотивации правомерного поведения; г) реализации юридических норм, закрепляющих правовой стимул; д) юридического признания заслуг лица .
Налоговые льготы как инструмент государственно-правового стимулирования
Налоговое стимулирование является одним из способов государственно-правового стимулирования предпринимательской активности субъектов экономических отношений. Государственное вмешательство в экономику через налоговую политику становится необходимым, прежде всего, по причине усложнения воспроизводственного механизма . Определение правовой сущности инструментов налогового стимулирования тесно связано с вопросом определения функций налогообложения, и в первую очередь, его стимулирующей функции. Все три основные функции налогообложения (фискальная, стабилизирующая и регулирующая) могут иметь стимулирующий характер. При этом фискальная компонента приобретает большое регулирующее значение, когда влечет за собой снижение общего налогового бремени или, напротив, приводит к ужесточению налогового гнёта посредством увеличения или снижения налоговых ставок, расширения или уменьшения налоговой базы. Регулирующая функция проявляется через систему налоговых льгот и санкций, а стабилизирующая — выражается в создании общих благоприятных социально-политические условий для осуществления предпринимательской деятельности .
Налоги традиционно играют роль одного из важнейших регуляторов экономики страны, когда речь идет о привлечении частного капитала. Исторически основной функцией налогов являлась фискальная функция. Регулирующие и социальные черты налогов стали проявляться значительно позже. Очевидно, что налоги, как и другие общественные явления, эволюционируют по мере развития государственного устройства. При этом роль регулирующей функции налога возрастает, так как главными ориентирами развитого государства становятся не только формирование государственных доходов, но и экономический рост и социальная стабильность.
Некоторые исследователи связывают такую эволюцию с развитием государственности и необходимостью применения более цивилизованных инструментов вмешательства государства в социально-экономические процессы. В 1897 году немецкий экономист В. Зомбарт обосновал мнение о необходимости и возможности использования налогообложения за пределами его традиционного «фискального ореола» - для развития производительных сил общества, то есть в стимулирующих и регулирующих целях59.
В российской науке необходимость использования регулирующей функции налогообложения была признана в начале XX века. В частности, И.Х. Озеров писал о стимулирующей функции налогов: «Мы видим, вырастает воззрение на налог, как орудие экономических и социальных реформ, и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других»60. Позднее позиция И.Х. Озерова получила дальнейшее развитие в работах А.А. Тривуса: «Для государства важен не только количественный рост производства и накопления, но и экономическое, материальное содержание этой деятельности, то есть что производится, где, на каких условиях и тому подобное», а также «для побуждения плательщиков к совершенствованию производства. Обложение и взимание должны быть построены так, чтобы тяжесть налога уменьшалась с введением более совершенных орудий и приемов хозяйствования»61.
В современной российской правовой науке регулятивную функцию налогового права принято определять как «воздействие на общественные отношения в сфере налогообложения посредством установления прав, обязанностей, полномочий, компетенций, а равно запретов и ограничений субъектов налогового права» . Как отмечает С.С. Алексеев, закрепление общественных отношений «сопряжено с фиксированием тех или иных субъективных прав за субъектами общественных отношений и, следовательно, с предоставлением им возможностей для самостоятельного инициативного действия» . Н.И. Химичева особо подчеркивает, что «в налогах заложены большие возможности по регулированию социально-экономических процессов... Налоги могут использоваться для регулирования производства - стимулирования развития определенных отраслей...» .
А.В. Брызгалин утверждет, что регулирующая функция направлена «в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач налоговой политики государства». В рамках регулирующей функции он выделяет три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную65.
В рамках комплекса мер налоговой политики как части экономической политики государства полагаю возможным выделить следующие основные меры налогового регулирования: а) изменение общего режима налогообложения, влияющего па развитие бизнеса в целом; б) предоставление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков. Ряд зарубежных авторов выделяет специальные режимы налогообложения в особых экономических зонах как отдельный инструмент налогового стимулирования экономического развития66. Выделение особых режимов налогообложения отдельных административно-территориальных образований является спорным, так как по своему содержанию, это форма локализации действия налоговых льгот.
Международная налоговая конкуренция за привлечение инвестиций67 привела к тому, что государства вынуждены применять политику общего снижения налоговой нагрузки на предпринимательский капитал. Эффект от осуществления налогового стимулирования в такой форме одинаков для всех налогоплательщиков. Примером такой политики может служить Германия, которая проводит реформу, направленную на значительное снижение общего уровня налоговой нагрузки в стране. Таким образом, Германия, в первую очередь, стремится удержать национальный немецкий капитал от его перемещения в страны с более низким уровнем налогообложения.
Специальные (особые) налоговые режимы для отдельных административно-территориальных образований представляют собой установление особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени и, как правило, имеют ограниченное территориальное применение . Примером указанной меры может служить практика создания особых экономических зон, в которых применяются особые условия налогообложения для всех резидентов зоны.
Налоговое стимулирование в форме предоставления налоговых льгот носит «точечный» характер и являются инструментом, позволяющим более избирательно определять направления экономического развития без изменения общего режима налогообложения. Налоговые льготы в отличие от общего снижения уровня налогообложения предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, соответствующих определенным квалификационным критериям. Эффект от пользования правом на применение налоговой льготы заключается в смягчение налогового бремени для налогоплательщика различными способами. Важным является то, что, предоставляя налогоплательщику возможность в какой то форме не уплачивать полностью или частично налог, государство лишается определенной части финансовых средств, необходимых для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Великобритании
Великобритания является одним из государств-членов ЕС, имеющим наиболее детальное нормативно-правовое регулирование порядка предоставления и использования налоговых поощрений для поддержки научных исследований и разработок. Современная система налогового стимулирования НИР для малых, средних, а также крупных компаний, применяемая в Великобритании с целью повышения производительности труда и общеэкономического роста, является интересным примером государственной инновационной политики.
Источники правового регулирования инновационной политики можно представить в виде следующей классификации: 1) законы; 2) судебные прецеденты; 3) подзаконные акты; 3) международные документы.
Законы можно подразделить на: а) непосредственно налоговые законы, посвященные исключительно регулированию налоговых отношений (например, Income and Corporation Taxes Act 1988); б) финансовые законы, содержащие отдельные нормы, регулирующие налоговые отношения; в) законы нефинансового характера, в которых есть некоторые нормы, затрагивающие налоговые отношения. Законами в Великобритании преимущественно регулируются общий порядок установления и сбора налогов, элементы налога, права и обязанности налогоплательщика и налоговых органов. Принятие законов относится к исключительной компетенции Парламента Великобритании.
Судебные решения в механизме правового регулирования инновационной деятельности важны прежде всего как источник толкования законодательства. В Великобритании нет специальных правовых норм, которые бы устанавливали принципы толкования законов . Основополагающим в этой сфере можно считать судебное решение по делу Налоговое управление против Герцога Вестминстерского , в котором суд постановил: «Каждый человек вправе в силу своих возможностей организовывать свои дела таким образом, чтобы подлежащий уплате согласно соответствующему акту налог был меньше, нежели чем это могло было бы быть. Если он добьется успеха в достижении такого результата, то, хотя и не вызовет одобрения со стороны налогового управления и других налогоплательщиков, он не может быть принужден платить налог в большем размере». Вышеуказанный прецедент рассматривается как основополагающее решение в пользу буквального (literally interpretation) толкования норм налогового права, хотя принцип строгого толкования был сформулирован в более раннем решении: «В законе о налогообложении следует смотреть исключительно на то, что там ясно сказано. Не допускается никакое наличие намерения законодателя. ...Ничего не следует читать между строк или считать подразумеваемым. Следует только смотреть исключительно на используемые формулировки» .
Исключительно важное значение для регулирования налоговых отношений в целом, и налоговых отношений применительно к инновационной деятельности, имеют подзаконные акты. В Великобритании существует две группы подзаконных актов: а) акты делегированного законодательства, которые по своей юридической силе приравнены к закону; б) иные подзаконные акты, которые носят подчиненный по отношению к законам характер и призваны уточнять и разъяснять отдельные положения законов.
Процедура принятия актов делегированного законодательства в Великобритании регулируется специальным законом, принятым в 1946 г. - Законом об актах делегированного законодательства (Statutory Instruments Act 1946). Законы, принимаемые парламентом, содержат общие положения, определяющие правовые рамки и устанавливающие основные права и обязанности, а орган исполнения, которому делегированы правоустанавливающие полномочия, должен на этой основе принять акт, способный регулировать соответствующие отношения. Как правило в текстах законов, принимаемых парламентом, уже указано, какие из его разделов могут быть детализированы актом делегированного законодательства и в каком порядке это может быть сделано. Например, Министерство финансов Великобритании принимает акты делегированного законодательства (Statutory instruments), которые вносят уточнения в действующие законы. Международно-правовые акты можно разделить на следующие группы: а) двусторонние и международные соглашения, регулирующие международное налогообложение б) нормативно-правовые акты Европейского Сообщества.
Система вышеназванных правовых средств (источников) обеспечивает условия для осуществления налогового стимулирования инновационной деятельности.
Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности допускает уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль в размере суммы затрат на исследования и разработки в течение года, в котором затраты были произведены. Такая налоговая скидка предусмотрена для исследований и разработок, связанных с хозяйственной деятельностью компании. В отличие от многих других стран допускается немедленное списание всех расходов на приобретение основных средств в целях осуществления исследований и разработок, включая оборудование и технику, хозяйственные строения, за исключением земельных участков и жилых помещений.
Отдельно предусмотрено право применения льготы к внутрифирменным исследованиям, на основании которого допускается вычет относящихся к исследованиям расходов. Кроме того, налоговым законодательством предусмотрено поощрение сотрудничества университетов с промышленностью за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли компаний на сумму отчислений на научные исследования университетов, колледжей и иных научно-образовательных учреждений. В каждом из вышеприведенных случаев понесенные расходы могут быть вычтены как затраты при исчислении полученной прибыли для целей налогообложения, что составляет стопроцентный вычет расходов на исследования.
Следует отметить, что указанными льготами могут воспользоваться только компании, являющиеся резидентами Великобритании. При этом, резидентами признаются все компании учрежденные в Великобритании, а также компании, управление и контроль за деятельностью которых осуществляются в пределах страны. Определяющим критерием является место проведения собраний совета директоров, либо место принятия ключевых решений. В меньшей степени учитывается место нахождения органов ежедневного управления. В случаях, когда компания имеет все основания для ее признания резидентом, согласно праву Великобритании, однако рассматривается как резидент другого государства по условиям международного договора, такая компания не будет являться субъектом налогообложения в Великобритании. Компании резиденты уплачивают корпорационный налог со всех доходов независимо от места их получения.
Политика гармонизации и налоговый суверенитет государств-членов ЕС
Вопрос гармонизации правового регулирования порядка применения различных льготных режимов налогообложения остается одним из наиболее актуальных проблем в ЕС. Несмотря на большие усилия в области гармонизации национальных законодательств государств-членов ЕС, европейские компании, осуществляющие научные исследования и разработки, фактически, вынуждены осуществлять хозяйственную деятельность в 25 различных экономико-правовых системах и при этом учитывать особенности налогообложения каждой из них. Это обуславливает более низкую активность предпринимателей в сфере НИР, чем, например, в США. Такое положение невыгодно и административным органам налогового регулирования, так как не только создает дополнительные административные барьеры на пути движения капитала, но и является благоприятным условием для возникновения таких явлений как сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов.
В октябре 1990 года Европейской Комиссией был созван комитет экспертов, под руководством бывшего министра финансов Нидерландов Орно Руддинга, для ответа на следующие вопросы: создает ли трудности разность характера и системы налогообложения государств-членов ЕС для принятия решений об инвестировании капитала, приводит ли это к ограничению свободы конкуренции; в случае возникновения разногласий налоговых систем могут ли они быть преодолены путем свободной конкуренции и саморегуляцией рынка без вмешательства государства либо необходимо принятие мер на уровне Сообщества; какие конкретно меры должны быть предприняты на уровне Сообщества для устранения этих затруднений. Комитет сделал следующие выводы. Правила налогообложения часто определяют правовую и финансовую структуру деятельности предпринимателей. Возможность выбора правовой формы учреждения юридического лица, формы и способа финансирования, форм и способов перемещения доходов в материнскую компанию, учитывая особенности налоговых систем, создает условия для уклонения от налоговых обязательств. Административные издержки для государств и последствия для налогоплательщиков в этом случае производят негативный эффект. Важнейшим требованием для разрешения ситуации было признано достижение прозрачности налоговых стимулов, скрытых в методах учета базы налогообложения и налоговых ставках .
ЕС не пошел по пути унификации налогового законодательства, был выбран путь сближения (rapprochement) и гармонизации (harmonization) законодательства. «Серьезные различия налоговых систем государств-членов не позволяют их унифицировать и централизовать в рамках Сообщества, поэтому в целях создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое законодательство так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей ЕС».
Ряд авторов считают, что «целью налоговой гармонизации является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений». И.И.Кучеров определяет в качестве главной цели налоговой гармонизации «устранение различий в налоговом законодательстве государств, препятствующих экономической интеграции» .
Полагаю, что последнее определение более соответствует действительности. Главным отличием гармонизации от налоговой унификации являются два фактора: процесс гармонизации должен привести к установлению сходных, но не единых, правил налогообложения на территории всех государств, входящих в интеграционное объединение, при этом различия в налоговом законодательстве, не являющиеся препятствием на пути интеграции, остаются не затроігутьіми.
В целом политика Европейского сообщества в отношении гармонизации законодательства о прямых налогах имеет следующие цели: недискриминационное налогообложение налогоплательщиков-нерезидентов, благоприятные налоговые условия для компаний малого и среднего бизнеса, гармонизации законодательства о налогообложении сбережений, сближение ставок и методов учета налогооблагаемой базы налога на прибыль корпоративных налогоплательщиков, согласование налогового регулирования перемещения доходов компаний, исключение двойного налогообложения, содействие созданию многонациональных групп компаний. К сожалению, в области гармонизации законодательства о налогообложении компаний большой прогресс достигнут не был. В частности, в 1985 году Европейская комиссия представила в Совет министров свои предложения по определению общей базы для расчета налогооблагаемого дохода компаний, но уже в 1990 году. Комиссия отозвала свое предложение.
Таким образом, система налогообложения корпораций остается преимущественно предметом ведения государств-членов, и все попытки Сообщества расширить свое участие в сфере регулирования прямых налогов пока весьма ограничены.
Различия национальных налоговых законодательств государств-членов ЕС создают значительные препятствия для свободного движения лиц и капиталов на территории разных государств-членов Сообщества250. Административная практика также требует гармонизации. Эта задача представляется наиболее сложной251. Полагаю, что в настоящий момент наиболее актуальным моментом политики гармонизации является сближение норм права, регулирующих исчисление налоговой базы. Примером может служить проект разработки единой базы исчисления налога на прибыль для «Европейских компаний» .
В. качестве главного аргумента в пользу налоговой гармонизации выступает проблема негативной налоговой конкуренции между государствами-членами ЕС. Под негативной (наносящей вред) налоговой конкуренцией (harmful tax competition) следует понимать предоставления государствами особых налоговых льгот для отдельных налогоплательщиков с целью привлечения капитала в национальную экономику. Агрессивная налоговая конкуренция либо в форме предоставления особых налоговых режимов, либо в виде включения в правовое регулирование особых налоговых стимулов, привлекающих инвесторов, приводит к значительному сокращению доходов от налогообложения в государствах - членах ЕС . Устремление капитала в области пониженного налогового бремени, при равных прочих экономических показателях неравномерно насыщает рынок ресурсами и приводит к диспропорциям в развитии регионов.
