Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Понятие, основные характеристики и виды постоянных
1. Краткое изложение истории и современных тенденций развития института постоянного представительства 19
2. Понятие, виды постоянных представительств и их признаки: подход ОЭСР 28
A. Основной вид постоянного представительства 30
B. Агентский вид постоянного представительства 54
C. Новые случаи возникновения постоянных представительств 64
3. Понятие, основные характеристики и виды постоянных
представительств в российском налоговом праве 74
A. Основной вид постоянного представительства 79
B. Агентский вид постоянного представительства 98
C. Новые случаи возникновения постоянных представительств 105
ГЛАВА II. Определение налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство 118
1. Краткое изложение истории и современных тенденций развития правил определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство 118
2. Современные правила определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство: подход ОЭСР 138
A. Применение функционального и фактологического анализа для определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство 142
B. Применение правил трансфертного ценообразования для определения и корректировки налоговой базы постоянных представительств 170
C. Особенности определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство агентского вида 186
3. Правила определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство в российском налоговом праве 189
A. Методы определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство в России 191
B. Предложения по применению в России концепции постоянного представительства как «отдельного и независимого предприятия» 211
Заключение 226
Библиографический список
- Агентский вид постоянного представительства
- Агентский вид постоянного представительства
- Применение функционального и фактологического анализа для определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство
- Методы определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство в России
Введение к работе
Актуальность темы. Современная мировая экономика характеризуется усилением торговых связей, трансграничным движением капитала и ускорением процессов интернационализации экономик государств. Эти процессы являются реакцией на бурное развитие современных технологий и инфраструктуры, позволяющих преодолевать естественные границы стран. Компании активно используют достижения глобализации и новые технологии для оптимизации коммерческой деятельности, сокращения не только производственных и административных, но и налоговых издержек. Модели бизнеса существенно усложнились, снизилось значение физического присутствия персонала и размещения основных средств в государстве-источнике доходов для ведения предпринимательской деятельности, получение прибыли определяется большим количеством факторов. Компании значительно усилили экономическую экспансию на новые рынки и ведут активную коммерческую деятельность за пределами своих стран.
В этих условиях необходимо достичь четкого понимания и соблюдения современных международных правил налогообложения организаций, ведущих непосредственную активную коммерческую деятельность за пределами юрисдикции своей инкорпорации. Налогообложение доходов от такой деятельности компаний, не являющихся налоговыми резидентами в стране-источнике, осуществляется через институт «постоянного представительства». Указанный институт является одним из ключевых инструментов трансграничного налогообложения и требует детальных норм в национальном законодательстве и сбалансированного правового регулирования на международном уровне. Наиболее разработанный комплекс правил, регулирующих вопросы возникновения и определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство (далее «налоговая база постоянного представительства»), принадлежит Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее «ОЭСР»). Указанные правила являются неотъемлемой частью Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее «Модельная конвенция ОЭСР»), являющейся основой для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения. Подход ОЭСР к налогообложению постоянных представительств обеспечивает справедливое распределение налоговых прав между юрисдикциями и отражает широкий консенсус как государств-участников, так и стран, не являющихся членами организации.
Российские правила налогообложения иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство были сформулированы в конце 90-х годов и не учитывают изменений в экономике, происходящих под воздействием глобализации и современных технологий. На практике отсутствие понимания актуальных международных подходов к налогообложению доходов от деятельности через постоянное представительство приводит к двойному налогообложению иностранных инвесторов и необоснованным налоговым доначислениям. Или возникает обратная проблема, когда за счет пробелов в законодательстве иностранные организации занижают налогооблагаемую прибыль в России или вообще избегают налогов. Для России, стремящейся интегрироваться в международные экономические отношения, анализ опыта ОЭСР и гармонизация национального законодательства с общепринятыми международными нормами является актуальной проблемой, влияющей непосредственно на инвестиционную привлекательность государства и доходы бюджета.
Степень разработанности проблемы. Теме налогообложения постоянных представительств посвящено большое количество документов и публикаций, прежде всего за рубежом. Важнейшее место здесь занимают комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, руководства по трансфертному ценообразованию и доклады ОЭСР. Тематику налогообложения постоянных представительств исследовали известные специалисты в области международного налогового права, в том числе профессор Клаус Фогель (Klaus Vogel), профессор Джон Хастон (John Huston), профессор Арвид Скаар (Arvid Skaar), Филип Бейкер (Philip Baker) и Ричард Коллиер (Richard Collier), профессор Раффаеле Руссо (Raffaele Russo). Кроме того, этому аспекту посвящено большое количество книг и статей авторов из разных стран мира, в том числе статьи в ведущих периодических изданиях в области налогообложения: International Tax Review и Tax Notes International. Указанные публикации формируют комплекс знаний по вопросам налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, но никак не анализируют специфику и опыт применения этого института в России.
В отечественной науке проблемам налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, посвящено много публикаций в специализированных юридических и бизнес журналах, главы монографий и учебной литературы. В частности, отдельными проблемами налогообложения в рамках этого института занимались Архиерейский А.Б., Баев С.А., Васильева Н.М., Кашин В.А., Климентьева В.Г., Кучеров И.И., Ларютина И.А., Пепеляев С.Г., Полежарова Л.В., Петрыкин А.А., Перебейнос Ю.А., Чуприков Е.А. Но публикации указанных авторов не содержат детального исследования института постоянных представительств и в большинстве случаев ограничиваются кратким описанием этой концепции и анализом особенностей применения российских правил налогообложения. Наиболее полно вопросы налогообложения постоянных представительств освещены в кандидатской диссертации Коннова О.Ю. «Институт постоянного представительства в налоговом праве» (М.: 2001). Вместе с этим, существующие публикации не учитывают последних изменений и подходов к налогообложению, разработанных ОЭСР и государствами с развитой налоговой системой.
Цели и задачи исследования. Работа направлена на выявление и исследование современных подходов к правовому регулированию налогообложения иностранных организаций, ведущих активную коммерческую деятельность. Диссертация ориентирована на формирование на этой основе теоретико-правовой базы и конкретных предложений по совершенствованию российского налогового законодательства для целей устранения двойного или «недостаточного» налогообложения, ликвидации неопределенности отечественного правового регулирования, формирования в России благоприятного инвестиционного климата.
В рамках указанных целей решаются следующие задачи:
исследование возникновения, эволюции и современного этапа развития института постоянных представительств и механизмов определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, для выявления надлежащего объекта анализа в международном налоговом праве;
описание и анализ современного международного подхода к регулированию вопросов налогообложения постоянных представительств иностранных организаций;
сравнительно-правовой анализ современных международных правил и текущего российского законодательства по данным вопросам с целью выявления противоречий и пробелов правового регулирования в России;
анализ результатов и формирование конкретных предложений по совершенствованию российского правового регулирования института постоянных представительств и определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются правоотношения между государством (в лице его налоговых органов) и иностранной организацией-налогоплательщиком, возникающие при налогообложении доходов от ее активной экономической деятельности в этом государстве. В фокусе исследования находятся правоотношения, связанные как с фактом распространения налоговой юрисдикции на доходы иностранной организации (институт постоянного представительства), так и с определением налоговой базы (прибыли) иностранной организации.
Предметом диссертационного исследования являются механизмы правового регулирования института постоянных представительств и расчета налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, в международном (на базе подхода ОЭСР) и российском налоговом праве. Ключевым вопросом института постоянных представительств являются признаки возникновения постоянных представительств, объективирующие налогообложение иностранных организаций в государстве-источнике доходов. Завершают исследование правила расчета налоговой базы, представляющие сложную систему норм, направленную на окончательное определение размера налоговых обязательств иностранных организаций.
Выбор в качестве составной части предмета исследования подхода ОЭСР к вопросам налогообложения постоянных представительств объективирован проведенным в работе исследованием эволюции правового регулирования института постоянных представительств, позволившим установить, что современные правила ОЭСР определяют международную практику применения указанных норм. Поэтому именно подход ОЭСР, а не отдельной страны или группы стран, является надлежащей основой для сравнительно-правового анализа и выработки предложений по совершенствованию национального правого регулирования института постоянных представительств и расчета налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство.
Методологическая основа исследования. Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, сравнительно-правовой, исторический, формально-логический, аналитический и герменевтический методы. Исследование юридических и экономических фикций, относящихся к постоянному представительству, осуществляется при помощи методов моделирования и аналогии.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Баева С.А., Винницкого Д.В., Грачевой Е.Ю., Гончаренко И.А., Ивлевой М.Ф., Козырина А.Н., Коннова О.Ю., Кучерова И.И., Кучерявенко Н.П., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Толстопятенко Г.П., Хаменушко И.В., Химичевой Н.И., Щекина Д.М. и других. При написании диссертации были внимательно изучены труды иностранных ученых и практиков в области налогообложения и налогового права: Бейкера Ф. (Baker P.), Руссо Р. (Russo R.), Скаара А. (Skaar А.), Фогеля К. (Vogel K.), Хастона Д. (Huston J.) и других.
Источниковедческая база исследования. Источниковедческую базу исследования составляют тексты Модельной конвенции ОЭСР, комментариев и руководств по трансфертному ценообразованию, доклады и материалы по вопросам налогообложения постоянных представительств, подготовленные авторитетными международными организациями, в первую очередь ОЭСР, международные соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенные между Россией и иностранными государствами, законодательные и подзаконные акты России, отдельные законодательные акты иностранных государств, судебная практика российских и иностранных судов по вопросам налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство. Кроме того, в работе использован опыт налогового консультирования ведущих международных юридических, аудиторских и консалтинговых фирм, представленных в России.
Научная новизна исследования. За последнее десятилетие ОЭСР разработала и внесла в текст Модельной конвенции и комментарии к ней значительное количество поправок, определяющих международные правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство. Единая методология определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, была окончательно утверждена ОЭСР только в 2010 году. Учитывая последние изменения и тенденции международного налогообложения, в диссертации впервые в России комплексно исследуется актуальное содержание института постоянных представительств и правил определения прибыли иностранных организаций, действующих через постоянное представительство. Результаты исследования используются для уточнения доктринального подхода к постоянным представительствам и правилам налогообложения иностранных организаций, ведущих активную коммерческую деятельность в России.
Научная новизна диссертации также проявляется в выносимых на защиту положениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практические выводы:
-
Ключевым вопросом института постоянного представительства являются признаки деятельности иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства. Указанные признаки целесообразно классифицировать на обязательные и факультативные. Классификация имеет важное теоретическое и практическое значение, так как деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства только в том случае, если она отвечает всем обязательным признакам. Факультативные признаки могут создавать презумпцию наличия постоянного представительства, определять направления и способы налогового контроля, но их наличие непосредственно не приводит к созданию иностранной организацией постоянного представительства.
-
С учетом особого состава обязательных признаков в правовой доктрине необходимо выделить в качестве отдельного вида - постоянное представительство при оказании услуг. Постоянное представительство указанного вида возникает в силу регулярного оказания услуг представителями иностранной организации не через постоянное место деятельности.
-
Историческое исследование, проведенное в работе, дает основания выделить следующие этапы развития правил определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство, отличные от эволюционных ступеней самого института: с двадцатых годов XX века по 1933 год, с 1933 года по 1960 год и с 1960 года по настоящее время.
-
Постоянное представительство должно рассматриваться для налоговых целей как «отдельное и независимое предприятие». Основной задачей такого подхода, утвержденного ОЭСР, является выявление функций, предпринимательских рисков, активов и капитала постоянного представительства для создания гипотетической модели отдельного и независимого предприятия и применения к этой модели правил трансфертного ценообразования. Указанные нормы представляют собой новый международный стандарт налогообложения - результат международного консенсуса и должны найти свое отражение в национальных законодательствах, заключаемых и перезаключаемых налоговых соглашениях.
-
Обязательные признаки постоянных представительств в российском налоговом законодательстве и правовой доктрине подлежат уточнению с учетом современного подхода ОЭСР. Анализ позволяет выделить следующие обязательные признаки постоянных представительств основного вида: определенность и целостность места деятельности, постоянность места деятельности и коммерческий характер. Для постоянных представительств агентского вида необходимо определить следующие признаки: наличие представителя на территории государства ведения деятельности, полномочия на заключение контрактов, обязывающих принципала, регулярность деятельности и зависимость агента от принципала. Для постоянных представительств при оказании услуг обязательными признаками являются: наличие представителя на территории государства ведения деятельности, выражение деятельности в форме услуг клиентам, регулярность деятельности, значительность деятельности или определенность и целостность места деятельности.
-
Для совершенствования российского налогового законодательства с учетом разработок ОЭСР необходимо: a) скорректировать определение понятия обособленного подразделения в Налоговом кодексе РФ с целью включения в этот термин не только стационарных рабочих мест, но и автоматизированных стационарных объектов имущества; b) закрепить в письменных разъяснениях Министерства финансов РФ налоговым органам, налогоплательщикам и налоговым агентам положение о том, что деятельность иностранной организации в России менее шести месяцев по общему правилу не должна признаваться регулярной и приводить к образованию постоянного представительства; c) выделить в Налоговом кодексе РФ в качестве отдельных оснований возникновения постоянных представительств место управления и оказание услуг в России, с учетом формулировок, использованных в Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество.
-
В российском налоговом законодательстве необходимо утвердить комплекс правил расчета налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, основанный на концепции «отдельного и независимого предприятия». Внесение изменений в текст Налогового кодекса РФ должно сопровождаться принятием подробных разъяснений Министерства финансов РФ налоговым органам, налогоплательщикам и налоговым агентам, основанных на положениях Доклада ОЭСР по отнесению прибыли к постоянным представительствам 2010 года. Указанный подход должен также найти отражение в налоговых соглашениях, заключаемых и перезаключаемых Россией.
-
Для повышения эффективности российского налогового законодательства необходимо: a) исключить применение в России условного и фракционного методов определения прибыли, несоответствующих концепции постоянного представительства как «отдельного и независимого предприятия» и снять запрет на консолидацию финансовых результатов российских постоянных представительств одной иностранной организации для целей налогообложения; b) распространить применение правил трансфертного ценообразования не только на контролируемые сделки, но и на операции внутри транснациональных компаний, путем введения в Налоговый кодекс РФ наряду с понятием «сделки» понятия «операции» и включить в понятие «лица» постоянное представительство организации; c) распространить правила определения налоговой базы организаций, действующих через постоянное представительство, на российские компании, ведущие бизнес за рубежом, и предусмотреть возможность корректировки прибыли, если ее размер определяется не в соответствии с подходом «отдельного и независимого предприятия» и принципом «вытянутой руки».
Теоретическая значимость исследования. Теоретическая ценность диссертации состоит в изучении современных подходов и тенденций в налогообложении организаций, ведущих активную коммерческую деятельность в иностранных государствах, уточнении видов постоянных представительств, классификации и состава признаков постоянных представительств. В диссертации осуществляется попытка внедрить в российскую науку понятийный аппарат и концепции налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, используемые в международном налоговом праве (например, подход «отдельного и независимого предприятия», концепцию «экономического собственника» и «внутренних операций»). Наконец, в исследовании проводится первый в российской правовой науке детальный анализ современных правил оценки налоговой базы иностранных компаний на основе подхода «отельного и независимого предприятия».
Практическая значимость исследования. Практическая значимость работы проявляется в комплексном исследовании и разъяснении современной позиции ОЭСР по вопросам налогообложения доходов иностранных организаций от деятельности через постоянное представительство, являющейся наиболее авторитетным источником толкования соглашений об избежании двойного налогообложения. Результаты исследования могут использоваться как налоговыми органами, так и налогоплательщиками при определении факта наличия или отсутствия постоянного представительства иностранной организации в России, корректного определения налоговой базы, подготовке позиции в случае судебного разбирательства. Министерство финансов РФ как компетентный орган для целей соглашений об избежании двойного налогообложения может использовать материалы диссертации для целей детального понимания международных правил налогообложения и формирования позиции в рамках взаимосогласительной процедуры по вопросам, касающимся налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство. Кроме того, анализ недостатков российского правового регулирования, выводы и конкретные рекомендации, сделанные в работе, могут использоваться компетентными органами для совершенствования российского налогового законодательства, а также в рамках переговорного процесса при заключении и перезаключении соглашений об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами. Принятие указанных изменений может способствовать снижению количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, увеличению налоговых поступлений в российский бюджет без роста совокупной налоговой нагрузки на бизнес и снижения инвестиционной привлекательности России.
Апробация результатов исследования. Концептуальные идеи диссертации были рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного и финансового права Московского института международных отношений (Университета) МИД России. Основные положения диссертации были отражены в статьях автора в ведущих российских изданиях по вопросам налогообложения. Отдельные идеи диссертации использовались автором на открытых обсуждениях в рамках научно-практических конференций и семинаров, в частности: семинаре «Постоянное представительство иностранной организации в целях налогообложения: проблемы квалификации» // Научно-практический семинар, организованный юридической фирмой «Самета», 02/2011; семинаре «Are you ready for tax inspection?» // Научно-практический семинар, организованный юридической фирмой «Baker&McKenzie», 09/2011.
Материалы диссертации активно использовались автором в практике консультирования по налоговым вопросам в рамках ведущих иностранных юридических, аудиторских и консалтинговых фирм, представленных в России.
Структура работы. Структура определяется основными направлениями исследования и задачами. Диссертация разделена на две главы, каждая из которых содержит три параграфа, имеет введение, заключение и список использованной литературы.
Агентский вид постоянного представительства
По результатам проведенного анализа удалось установить, что последнее десятилетие внимание ОЭСР было сосредоточено на исследовании влияния процессов глобализации и новых бизнес моделей на налогообложение. При этом все более заметную роль играют развивающиеся страны, в частности, страны БРИКС44, занимающие агрессивную позицию при применении правил налогообложения постоянных представительств45.
Одним из направлений исследований ОЭСР стала разработка правил налогообложения электронной коммерции. Развитие электронной коммерции в 90-х годах двадцатого века поставило под вопрос само применение института постоянного представительства в новых экономических условиях46. В ходе встречи представителей государств-членов ОЭСР в 1998 г. в Оттаве были согласованы основные направления налогообложения электронной коммерции47. Позднее налоговый комитет ОЭСР подготовил доклады по отдельным вопросам налогообложения электронной коммерции48 и изменения, внесенные в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2003 г. (более подробная информация содержится в параграфе 2. С настоящей главы).
Налоговый комитет ОЭСР продолжил анализ применения правил налогообложения постоянных представительств в различных областях бизнеса. В частности, ОЭСР уточнила, в каких случаях организация может считаться имеющей постоянное место деятельности в иностранном государстве, примерные сроки образования постоянного представительства и т.д. Существенные дополнения были внесены в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2003 года.
Сложные бизнес модели транснациональных корпораций поставили новые вопросы налогообложения постоянных представительств. В частности, Верховный суд Италии признал деятельность компаний группы Филипп Морис приводящей к образованию постоянного представительства исходя из совокупности операций отдельных юридических лиц49. Решение итальянского суда вызвало резкую критику бизнес сообщества и налоговых экспертов, в результате государства вернулись к процессу согласования позиций, и были приняты поправки в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2005 г., исключившие возможность такого подхода.
Другим направлением деятельности ОЭСР стало исследование принципов налогообложения в сфере оказания услуг. ОЭСР проанализировала практику налогообложения доходов от оказания услуг (по общему правилу не приводящих к образованию постоянного представительства в отсутствие постоянного места деятельности) в некоторых государствах50. В результате были сформулированы факультативные правила, расширяющие определение постоянного представительства, которые договаривающиеся государства могут включить в текст двусторонних соглашений (более подробная информация содержится в параграфе 2. С настоящей главы).
В результате проведенного нами исследования исторического аспекта развития института постоянного представительства было установлено, что хотя институт берет свое начало в национальном законодательстве (в данном случае в законодательстве Пруссии), его дальнейшее развитие осуществлялось в основном международными организациями. Это объясняется тем, что институт постоянного представительства затрагивает фискальные интересы сразу нескольких стран (страны резидентства иностранной организации и страны-источника дохода). Концепция постоянного представительства отражает не только общепринятое юридическое основание для распространения государством своей налоговой юрисдикции на доходы, полученные иностранной организацией от деятельности на его территории, но и обеспечивает первичное устранение двойного налогообложения.
В результате проведенного исследования можно сделать вывод, что на современном этапе институт постоянных представительств развивается преимущественно международной организацией, а именно ОЭСР. ОЭСР выступает площадкой для достижения консенсуса по вопросам международного налогообложения. Необходимость придерживаться правил налогообложения, разработанных ОЭСР на основании широкого консенсуса (в первую очередь ведущих экономик - США, Германии, Великобритании, Франции, Италии, Японии и других), стала очевидна и государствам, не являвшимся членами этой организации. Указанная задача обусловлена целью устранения негативных последствий двойного или «недостаточного» налогообложения, требующей от государств не только принятия самостоятельных координационных мер, но и утверждения правового регулирования, соответствующего общим правилам в области налогообложения52. Таким образом, сложилась уникальная ситуация. Институт постоянных представительств успешно развивался ОЭСР, результаты работы были сформулированы в необязательных документах (модельных конвенциях).
Агентский вид постоянного представительства
Это принципиально отличает агентский вид постояннооо представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения . Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это проявляется в заключении агентом договоров, составляющхх основную коммерческую деятельность принципала. Для целей постоянного представительства не учитываются полномочия агента на заключение договоров административного характера (например, заключение договора аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с сотрудниками). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий на заключение договоров, а выполняют технические функции, оказывают услуги, то постоянное представительство не создается при условии отсутствия постоянного места деятельности . Например, канадский суд признал, что инженер американской корпорации, резидент Канады, не создавал постоянное представительство для своего работодателя, хотя чертил планы помещений клиентов. Инженер работал из дома и не имел полномочий на заключение договоров или согласование их существенных условий, его эскизы согласовывались работодателем130.
В соответствии с подходом Модельной конвенции ОЭСР заключение договоров не рассматривается с формальной юридической позиции. Например, агент может формально не иметь юридических полномочий на представление интересов иностранной организации, но полномочия могут следовать из контекста отношений. Если деятельность агента впоследствии одобряется и имеет юридические последствия для принципала, такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства131. Если зависимые агенты договариваются в отношении существенных условий договора (предмета договора, срока доставки товара или оказания услуг, цены), при этом договор формально подписывается за границей, такая деятельность также приводит к образованию постоянного представительства. Согласно интерпретации положений Модельной конвенции ОЭСР в таких обстоятельствах должен применяться принцип «приоритета содержания над формой», поэтому постоянное представительство возникает вне зависимости от формальных отношений сторон132. В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР указывается, что при определении постоянного представительства налоговые органы могут учитывать низкую вовлеченность иностранной организации при заключении сделки, регулярное формальное одобрение условий сделки, согласованных агентом .
Если агент будет уполномочен только предлагать контрагентам вступать в договорные отношения с принципалом, а существенные условия будут оговариваться, и договоры будут подписываться принципалом напрямую, деятельность агентов должна квалифицироваться как деятельность предварительного и вспомогательного характера, не приводящая к образованию постоянного представительства.
Регулярность деятельности. Этот признак отражает ту же идею, что и признак постоянности ведения деятельности для основного вида постоянных представительств. Единичные факты деятельности организации в иностранном государстве не должны приводить к образованию постоянного представительства. С учетом того, что принципал и агент являются разными лицами, агент потенциально может выполнять и иные функции, признак постоянства ведения деятельности подвергся неизбежной трансформации в признак регулярности осуществления деятельности по представлению интересов принципала. Модельной конвенцией ОЭСР и налоговыми соглашениями не устанавливаются точные временные или количественные критерии для признания деятельности агента регулярной. В Модельной конвенции ОЭСР устанавливает, что только агент, «обычно осуществляющий» свои полномочия по заключению контрактов, может создавать постоянное представительство. Критерий «обычно осуществляемой» деятельности должен определяться исходя из количества заключаемых сделок, случаев представления интересов принципала или их регулярности, но не срока пребывания агента на территории государства, как ошибочно полагают некоторые авторы134. Если агент не использует предоставленные ему полномочия или использует их в единичных случаях, постоянное представительство не образуется . Это правило должно распространяться и на крупные единичные сделки (например, договор на строительство дамбы, трансатлантической телефонной линии, куплю-продажу морских или воздушных судов). Однако сложные проекты обычно требуют получения различных лицензий, длительного согласования условий, заключения дополнительных соглашений о гарантиях и т.д., поэтому могут приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации по другим основаниям.
Клаус Фогель указывает, что регулярность заключения сделок должна оцениваться с позиций того, что является нормальным или обычным для данной сферы бизнеса137. В соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР предполагается, что деятельность агентов иностранной организации в государстве ведения деятельности должна рассматриваться в совокупности при определении регулярного использования.
Применение функционального и фактологического анализа для определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство
Предварительный и вспомогательный характер деятельности. Существенным шагом на пути гармонизации российского налогового законодательства и международной практики стало использование признака подготовительного и вспомогательного характера деятельности как исключающего создание иностранной организацией постоянного представительства в России в результате таких операций. Был предложен Налогового кодекса РФ, в том числе, следующие виды деятельности были отнесены к подготовительным и вспомогательным: 1) использование сооружений исключительно для целей хранениян демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; 2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; 3) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом; 4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; 5) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; 6) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов перечень видов деятельности, отвечающих этому признаку. При принятии главы 25 от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Кроме того, не рассматриваются как непосредственно приводящие к образованию постоянного представительства факты владения иностранной организацией ценными бумагами (долями в капитале) российских организаций, а также иным имуществом на территории, заключение договора простого товарищества (иного договора, предполагающего совместную деятельность) с российскими компаниями, предоставление персонала для работы в России, осуществление операций по ввозу/вывозу товаров.
Необходимо отметить, что исходя из буквального толкования статьи 306 Налогового кодекса РФ, перечень видов деятельности подготовительного и вспомогательного характера является открытым. Иная деятельность иностранных организаций, например, научно-исследовательская деятельность, деятельность по патентованию еекретов производства может рассматриваться как подготовительная и вспомогательная. Хотя понятийное определение деятельности подготовительного и вспомогательного характера в Налоговом кодексе РФ отсутствует, его можно обнаружить в судебной практике. В частности, в одном из решений Арбитражный суд города Москвы установил: «Из буквального толкования следует, что к подготовительной следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности (например, исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др.). Иными словами, подготовительная деятельность предшествует началу основной деятельности иностранной организации в России».203 Действительно, прописать все такие виды деятельности невозможно. В этом контексте глубоко ошибочной представляется идея некоторых авторов (в частности, Чуприкова Е.А.204) ограничить список деятельности, относимой к подготовительной и вспомогательной.
Для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу третьих лиц205. Поэтому если отделение иностранной организации в России будет оказывать услуги подготовительного и вспомогательного характера третьим лицам, например, другим компаниям группы, такая деятельность будет приводить к образованию постоянного представительства.
Методы определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство в России
Аналогичным образом подразделение, которое выполняет «существенные функции персонала» в отношении приобретаемого нематериального актива, становится его экономическим собственником. Существенными решениями будут являться определения ценности приобретаемого актива для компании и выбор между покупкой нематериального актива и его разработкой внутри организации317.
К постоянному представительству, являющемуся экономическим собственником нематериального актива, будут относиться доход и убытки, связанные с этим активом. В частности, экономический собственник будет нести убытки, связанные с разработкой нематериального актива, не давшей положительного результата. В зависимости от характера актива экономический собственник может нести риски, связанные с возмещением вреда окружающей среде или пострадавшим лицам .
Подход, используемый ОЭСР для отнесения результатов интеллектуальной деятельности, применяется также для средств индивидуализации, в том числе товарных знаков и знаков обслуживания, фирменных наименований и коммерческих обозначений. Подразделение, которое выполняет «существенные функции персонала» в отношении средства индивидуализации, является его экономическим собственником. Существенными в этом случае являются, например, функции по разработке и контролю за стратегией продвижения товарного знака, защита торгового знака и фирменного наименования, поддержание ценности и эффективности средств индивидуализации319.
Функциональный и фактологический анализ прав и обязательств. Для целей функционального и фактологического анализа необходимо определить права и обязательства постоянного представительства. В частности, это предполагает выявление сделок, которые бы относились к постоянному представительству, если бы оно было «отдельным и независимым предприятием». Отнесение прав и обязательств не должно представлять трудностей после определения рисков и активов постоянного представительства.
Ранее ОЭСР указывала, что при определении прибыли постоянного представительства необходимо различать две ситуации: 1) имущество передается или услуга оказывается постоянным представительством в рамках нормальной коммерческой деятельности, и постоянное представительство имеет право на получение коммерческой наценки и 2) постоянное представительство участвует в совместной деятельности и ему компенсируются только его расходы320. Эти правила были скорректированы для устранения противоречий с подходом «отдельного и независимого предприятия». Более подробная информация по этому вопросу содержится в параграфе 2. В настоящей главы.
Функциональный и фактологический анализ отнесения капитала.
Для целей налогообложения финансирование юридических лиц может осуществляться двумя основными способами: за счет акционерного капитала (авторский перевод с английского термина «equity financing») и за счет заемных средств (авторский перевод с английского термина «debt financing»). В последнем случае заемщики имеют право уменьшить налогооблагаемую базу на процентные выплаты. Принимая концепцию постоянного представительства как «отдельного и независимого предприятия», было бы логично учитывать различия в способах финансирования и для целей постоянных представительств. Поэтому необходимо ответить на два основных вопроса: можно ли учитывать и, если да, в какой мере процентные выплаты между постоянными представительствами одной организации321?
Ранее в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР ответ на эти вопросы различался для финансовых и нефинансовых организаций. Предполагалось, что по общему правилу нефинансовые организации получают денежные средства целиком за счет акционерного капитала и не уменьшают налогооблагаемую базу на условные процентные выплаты . Однако это ограничение несостоятельно, если речь идет о привлечении организацией внешних займов. Несмотря на то, что заемное финансирование привлекается организацией в целом, полученные финансовые средства могут фактически использоваться головным офисом и/или постоянными представительствами. Постоянное представительство может уменьшать свою налоговую базу на процентные выплаты по внешним займам в отношении фактически используемых финансовых средств323.
Основная сложность заключается в том, как определить размер процентного расхода324. Подходы прямого (авторский перевод с английского термина «direct apportionment») и косвенного отнесения (авторский перевод с английского термина «indirect apportionment») процентов к постоянному представительству, которые использовались ранее, не соответствовали принципу «вытянутой руки» и вызывали сложности при их применении . в Докладе 2008 года ОЭСР, наконец, представила правила отнесения процентных расходов к постоянному представительству, которые соответствуют концепции «отдельного и независимого предприятия» и принципу «вытянутой руки». Современный подход ОЭСР исходит из следующих основополагающих идей. Независимые организации, как правило, имеют собственные средства, которые формируются за счет вкладов акционеров и собственной прибыли (собственный капитал). Собственный капитал обеспечивает финансовую стабильность организации и исполнение обязательств перед кредиторами.
