Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы осуществления аудита страховых организаций в Российской Федерации
1. Страховые организации как субъекты финансовой деятельности 16
2. Понятие и общая характеристика аудита как независимого финансового контроля в Российской Федерации 66
3. История возникновения и развития аудита 92
Глава 2. Особенности правоотношений возникающих в процессе аудита страховых организаций в Российской Федерации
1. Субъекты финансовых отношений в сфере аудита страховых организаций 111
2. Финансово-правовая сущность аудита страховых организаций 152
Заключение 187
Библиографический список использованных источников 191
- Страховые организации как субъекты финансовой деятельности
- Понятие и общая характеристика аудита как независимого финансового контроля в Российской Федерации
- Субъекты финансовых отношений в сфере аудита страховых организаций
- Финансово-правовая сущность аудита страховых организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Страхование, призванное защищать имущественные интересы граждан, организаций и государства, является необходимым и важнейшим элементом системы рыночных отношений. Представляя собой самостоятельное звено финансовой системы Российской Федерации, оно выступает в двух обособленных формах: в форме социального страхования и собственно страхования, связанного с непредвиденными чрезвычайными событиями1. Собственно страхование предоставляет гарантии восстановления нарушенных имущественных интересов в случае непредвиденных природных, техногенных и иных явлений, чем, несомненно, способствует укреплению и стабильности финансов государства. Данное обстоятельство предопределяет заинтересованность государства в страховании как механизме поддержания надлежащего уровня общественного воспроизводства, обеспечивающем возможность покрытия непредвиденных затрат и убытков предприятий, предпринимателей и отдельных граждан без привлечения средств государственного бюджета.
Во всех странах страхование является стратегическим сектором экономики. Концентрация страховщиками в своих руках значительных финансовых ресурсов превращает страхование в важнейший фактор развития экономики путем активной инвестиционной политики.
В связи со столь значительной ролью страхования в экономике любого государства особое значение имеет качественный и эффективный аудиторский финансовый контроль в указанной сфере, призванный, наряду с государственным финансовым контролем, обеспечить соблюдение законности в сфере образования, размещения и использования денежных фондов страховых организаций.
Несмотря на то, что коммерческое страхование в России развивается уже более десяти лет, оно еще далеко от того уровня развития, который существует
1 Покачалова Е.В. Правовое регулирование организации страхового дела / Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 581.
4 в экономически развитых странах. В Основных направлениях развития национальной системы страхования в 1998-2000 годах1 отмечалось, что «в России страхуется менее 10% потенциальных рисков (против 90 - 95% в большинстве развитых стран), 90% собственности предприятий не обеспечено страховой защитой. Весь объем страховых взносов в нашей стране сопоставим с аналогичными показателями лишь одной западной страховой компании, замыкающей перечень ста крупнейших страховых компаний мира».
По последним статистическим данным величина страховых взносов на душу населения в России составляет менее 150 долларов, в то время как в Западной Европе — более 2 500 долларов, в США — свыше 3 700 долларов, а в Японии — более 7 000 долларов. Страховые премии в 2005 году составляли 2,3% ВВП (в восточноевропейских странах — 3,3%, в Западной Европе — 7,9%)2.
По состоянию на 1 апреля 2005 года в Государственном реестре страховщиков зарегистрирована 1 281 страховая компания. Из них 97 организаций в I квартале 2005 года не проводили операций страхования, 84 — представили отчет с нарушением установленных требований, предъявляемых к отчетности, 112 — не представили отчет по форме № 1-С «Сведения об основных показателях деятельности страховой организации»3.
В стране наблюдается реальный спрос на страховые услуги, который предопределяет неизбежность резкого роста объемов страхования. По мнению аналитиков, после вступления России в ВТО конкуренция на страховом рынке будет более жесткой, чем в банковском секторе. Поэтому Министерство финансов РФ уже сейчас сознательно ужесточает требования как к уже существующим, так и к вновь создаваемым российским страховым компаниям. Целью такого ужесточения является не только обеспечение финансовой
См.: Постановление Правительства РФ от 1 октября 1998 г. № 1139 «Об основных направлениях развития национальной системы страхования в Российской Федерации в 1998— 2000 годах» // Российская газета. 1998.17 октября.
2 См.: Эксперт-400: Обзоры отраслей // Эксперт. 2006. № 37. С. 186.
3 См.: Письмо Минфина РФ от 12 мая 2005 г. № 44-4093/04-01 // Финансовая газета
(Региональный выпуск). 2005. № 21.
5 устойчивости страховых организаций, но и повышение их конкурентоспособности. Отечественные страховые компании, обладая рядом преимуществ (знание рынка, потребителей страховых услуг, специфики законодательства; наличие развитой филиальной сети), будут, несомненно, проигрывать западным конкурентам, имеющим многолетний опыт и значительные материальные ресурсы, в сервисе и ассортименте реализуемых страховых программ.
Однако, по прогнозам специалистов, в связи с новыми требованиями, предъявляемыми к страховым резервам и собственным средствам страховщиков, в ближайшие полтора года неизбежно произойдет резкое сокращение числа страховых организаций. Для того чтобы соответствовать новым требованиям, отдельные страховые организации будут вынуждены «выставить себя на продажу», другие — будут объединяться с более крупными компаниями. Недобросовестные же страховщики прибегнут к необоснованному снижению страховых тарифов (демпингу) с одной-единственной целью — собрать деньги и покинуть рынок.
В Концепции развития страхования в Российской Федерации на ближайшую перспективу предполагается, что к 2007 году общий объем страховых премий достигнет 400 млрд рублей, объем страховых выплат — 300 млрд рублей; доля совокупной страховой премии в ВВП составит 4%.
Несомненно, без развитого страхового рынка невозможно говорить о стабильном социально-экономическом развитии России. Государство заинтересовано в том, чтобы население и хозяйствующие субъекты осознали собственную ответственность за возникающие риски. Приобретение страховых услуг призвано уменьшить финансовую и функциональную ответственность государства по их защите.
Непременным условием нормального функционирования экономики и финансовой системы, важнейшей составляющей финансовой деятельности, обеспечивающей законность и целесообразность действий в области
1 Утверждена Распоряжением Правительства РФ от 25 сентября 2002 г. № 1361-р (см.: Российская газета. 2002.2 октября).
образования, распределения и использования денежных фондов, является финансовый контроль. В силу сложившейся исторической ситуации конкурентный рынок коммерческого страхования в России пришел на место государственной монополии в страховании в условиях отсутствия полноценного правового регулирования страховой деятельности и действенного государственного финансового контроля за деятельностью страховых организаций. Поэтапная интеграция национальной системы страхования в международный страховой рынок требует формирования законодательной базы, регулирующий деятельность субъектов страхового дела, а также создания эффективного механизма финансового контроля за деятельностью страховщиков.
Поскольку страховое дело больше, чем другие виды предпринимательской деятельности, связано с выполнением публичных функций (защита интересов граждан, организаций и государства при наступлении непредвиденных ситуаций), основывается на доверии клиентов к страховщикам, для эффективного функционирования страхового рынка требуется регулирование со стороны государства. Функции по государственному контролю и надзору в сфере страховой деятельности в настоящее время осуществляет Федеральная служба страхового надзора, которая находится в ведении Министерства финансов РФ1. Заметную роль в обеспечении доверия к институту страхования должен сыграть независимый аудиторский контроль за деятельностью страховых организаций. Институт аудита, являющийся составной частью системы финансового контроля в целом и одновременно его самостоятельным видом, способствует достижению целей, стоящих перед органами государственного контроля. Исторически аудит страховых организаций в Российской Федерации регулировался по-разному: страховой аудит подлежал отдельному лицензированию; действовали
См.: Положение о Федеральной службе страхового надзора (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 330) // Российская газета. 2004. 13
июля.
7 рекомендации по аудиторской проверке страховщиков. Нормативными документами, позволяющим в настоящее время выделить аудит страховщиков в отдельный вид, являются Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации1 и Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора на аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Однако указанные документы являются подзаконными нормативными актами, необходимость существования которых на законодательном уровне не закреплена. В рамках общей политики либерализации экономики с 1 июля 2007 года планируется отменена лицензирования аудиторской деятельности3. Однако произойдет ли это фактически — судить достаточно сложно, поскольку отменить лицензирование аудиторской деятельности первоначально предполагалось с 1 января 2006 года. В дальнейшем срок был продлен до 1 июля 2006 года, а затем — до 1 января 2007 года.
Действующее в настоящее время законодательство, устанавливая для страховых организаций обязательность ежегодного проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, не предъявляет особых требований к такому аудиту. Учитывая существенные особенности, присущие страховому делу, в том числе и особенности бухгалтерского учета страховых организаций, такой подход представляется неоправданным. Некачественный аудит подорвет доверие не только к проводившей его аудиторской организации, но и негативно скажется на аудируемой страховой организации.
1 См.: Приказ Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. № 93н «Об утверждении
Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации
аудиторов в Российской Федерации»(с изм. и доп. на 11.05.2006 г.) // Российская газета.
2002. 4 дек.; 2006. 17 мая.
2 См.: Официальный сайт Министерства финансов РФ.
3 См.: Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 252-ФЗ «О признании утратившими
силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Российская
газета. 2006. 31 дек.
По состоянию на 31 декабря 2006 года Министерством финансов РФ выдано 36 700 квалификационных аттестатов, из них только 600 квалификационных аттестатов по аудиту страховщиков1.
Несомненным является и тот факт, что формирование благоприятной среды для развития страхования требует создания условий для плодотворного взаимодействия Федеральной службы страхового надзора Министерства финансов РФ, страховщиков, органов, осуществляющих регулирование аудиторской деятельности, аудиторских организаций, аудиторов, а также профессиональных общественных организаций страховщиков и аудиторов.
Исходя из изложенного, выбранная проблематика диссертационного исследования представляется актуальной, имеющей практическое и теоретическое значение.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе аудита страховых организаций в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы финансового, конституционного и других смежных отраслей права, определяющие правовой статус страховых организаций, аудиторов и аудиторских организаций, условия допуска аудиторов и аудиторских организаций к аудиту страховых организаций, а также порядок его проведения. В диссертации анализируется правоприменительная практика и теоретические труды специалистов в области финансового права, общей теории права, иных отраслей права, а также работы ученых-экономистов по данной проблематике.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящей работы является комплексный анализ правоотношений, возникающих при проведении независимого финансового контроля — аудита страховых организаций в Российской Федерации, а также разработка предложений по
1 См.: Справка о количестве лицензий на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационных аттестатов аудитора, выданных Министерством финансов Российской Федерации,
9 совершенствованию законодательства, регулирующего аудит страховых организаций.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:
1) рассмотреть страховые организации как субъекты финансовых
правоотношений;
охарактеризовать аудит как независимый вид финансового контроля;
исследовать связь аудита с другими видами финансового контроля, осуществляемого в Российской Федерации;
осветить историю возникновения и развития аудита;
определить правовой статус субъектов, осуществляющих аудит и иные виды финансового контроля за деятельностью страховых организаций;
выявить особенности страховой деятельности, влияющие на порядок и условия проведения качественного независимого финансового контроля за ней;
7) разработать рекомендации по совершенствованию правовой базы,
регламентирующей аудит страховых организаций.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: исторический, системного анализа, синтеза, дедукции, индукции, логический, сравнительного правоведения, диалектический, единства теории и практики и социологического исследования.
Использование перечисленных методов позволило проанализировать правовое регулирование аудита страховых организаций в его взаимосвязи с другими видами финансового контроля за их деятельностью, а также выделить особенности независимого финансового контроля за страховой деятельностью.
Теоретической основой исследования являются труды ученых по финансовому праву: Е.М. Ашмариной, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.И. Зевайкиной, М.В. Карасевой, Е.В. Покачаловой, И.В. Рукавишниковой, Н.А. Синельниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, СО. Шохина, А.А. Ялбулганова и других.
С учетом комплексного характера правового регулирования исследуемых в работе вопросов отдельные выводы были заимствованы из трудов специалистов в области административного права: А.П. Алехина, Ю.С. Адушкина, Н.М. Конина, В.М. Манохина, Ю.Н. Старилова и других.
В диссертации были использованы положения общей теории права, разработанные такими видными учеными, как С.С. Алексеев, М.И. Байтин, Н.И. Матузов, А.В. Малько.
При исследовании правовых основ страховой деятельности использовались работы представителей гражданско-правовой науки В.Ю. Абрамова, А.П. Архипова, В.Н. Григорьева, О.С. Иоффе, Л.Н. Клоченко, Н.И. Косаренко, Н.Л. Маренкова, Ю.М. Никитина, К.И. Пылова, Ю.Б. Фогельсона, В.В. Шахова и других.
Нельзя не отметить тот факт, что аудиторская деятельность и страховое дело больше привлекают внимание ученых-экономистов. В связи с этим при проведении исследования были использованы труды А.Н. Ахметбекова, В.Б. Балакиревой, Т.Е. Гварлиани, Ю.А. Данилевского, Т.А. Дубровиной, А.Л. Звездина, М.В. Мельник, А.В. Пантелеева, В.И. Подольского, А.Я. Руфа, В.П. Суйца, А.А. Терехова и других.
Кроме того, в работе были использованы труды зарубежных авторов, таких как А. Арене, Дж. Лоббек и других.
Степень научной разработанности темы. Выбор темы обусловлен ее недостаточной научной разработанностью, которая вызвана:
внесением существенных изменений в Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;
отменой лицензирования аудиторской деятельности с выдачей лицензий на проведение отдельных видов аудита (в том числе лицензий на страховой аудит);
проведением работ по подготовке и принятию законопроекта о внесении в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» значительных
изменений, во многом связанных со сменой оснований и методик контроля за аудиторской деятельностью.
Научная новизна диссертационного исследования определяется задачами, комплексным подходом, целью исследования правового регулирования аудита страховых организаций в Российской Федерации.
Новизна работы состоит в том, что: 1) впервые проведен анализ правового регулирования независимого финансового контроля за деятельностью страховых организаций; 2) выявлены особенности страховой деятельности, влияющие на проведение аудита; 3) определены условия, необходимые для обеспечения качественного аудита страховых организаций.
Новизна также проявляется в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. На основе существенных признаков аудиторской деятельности и
положений действующего законодательства формулируется следующее
определение: аудит страховщиков — осуществляемая аудиторскими
организациями на возмездных началах деятельность по независимой проверке
финансовой (бухгалтерской) отчетности юридических лиц, созданных в
соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления
страхования, перестрахования, взаимного страхования и получивших
соответствующие лицензии, с целью выражения мнения о ее достоверности и
соответствии порядка ведения указанными юридическими лицами
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
2. Предлагается подразделять аудит страховщиков на аудит собственно
страховой и общехозяйственной деятельности. При этом под собственно
страховой деятельностью понимается сфера деятельности страховых
организаций по страхованию, перестрахованию и взаимному страхованию.
3. С учетом особенностей страховой деятельности выделяются
следующие направления ее аудиторской проверки: 1) аудит заключения
договоров страхования, взаимного страхования, сострахования и
перестрахования; 2) аудит страховых выплат; 3) аудит реализации прав на
12 суброгацию и регресс; 4) аудит формирования страховых резервов; 5) аудит размещения средств страховых резервов; 6) аудит расходов на осуществление страхования.
4. На основе анализа положений действующего законодательства
делается вывод о том, что действительно качественный аудит страховых
организаций требует от аудиторов, задействованных в его проведении, не
только высокой квалификации, но и специальной подготовки. Обеспечить
гарантированное наличие специальной подготовки можно введением на
законодательном уровне соответствующей специализации аудиторов. Для этого
предлагается в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»
определить типы квалификационных аттестатов аудиторов, закрепив выделение
в отдельный тип квалификационного аттестата аудитора на аудит страховых
организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков).
Обосновывается целесообразность замены обязанности аудиторской организации при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора на обязанность страхования ответственности за причинение вреда при проведении аудита.
Аргументируется необходимость привлечения Федеральной службы страхового надзора к разработке утверждаемой органом регулирования аудиторской деятельности Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора на аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков).
7. Вносится предложение закрепить на законодательном уровне
дополнительное обязательное требование к претендентам на получение
квалификационного аттестата аудитора, дающего право на проведение аудита
страховщиков: наличие стажа работы, связанной с проведением аудита и
оказанием сопутствующих аудиту услуг либо ведением бухгалтерского учета и
составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет
13 из указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации, осуществляющей аудит страховщиков.
Аргументируется положение о том, что взаимодействие аудита как независимой формы финансового контроля с государственным финансовым контролем будет способствовать более эффективному решению задач финансового контроля.
Обосновывается необходимость заложить законодательные основы взаимодействия органов контроля в области страхования и аудита, направленные на повышение качества аудита страховых организаций и обеспечение применения мер ответственности за некачественно проведенный аудит.
В качестве одного из направлений такого взаимодействия предлагается предусмотреть обязанность Федеральной службы страхового надзора в случае вынесения предписания, приостановления либо отзыва лицензии по результатам проверки деятельности страховой организации, при наличии безусловно положительного аудиторского заключения за тот же отчетный период, довести данный факт до сведения:
руководства аудиторской организации, выдавшей аудиторское заключение;
саморегулируемого аудиторского объединения, членом которого является аудиторская организация, выдавшая аудиторское заключение;
уполномоченного федерального органа, выполняющего функции по регулированию аудиторской деятельности.
Возложить на руководство аудиторской организации, необоснованно выдавшей положительное аудиторское заключение, и саморегулируемое аудиторское объединение, членом которого она является, обязанность провести проверку по указанному факту, результаты которой сообщить Федеральной службе страхового надзора и уполномоченному федеральному органу, выполняющему функции по регулированию аудиторской деятельности.
Обосновывается необходимость сохранения положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности», согласно которому в состав Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе входит представитель федерального органа исполнительной власти, осуществляющего регулирование профессиональной деятельности страховщиков, — представитель Федеральной службы страхового надзора.
Делается вывод о целесообразности установления дополнительных требований к аудиторским организациям, осуществляющим аудит страховщиков:
работа на рынке аудиторских услуг не менее трех лет;
наличие в штате аудиторской организации не менее двух аудиторов, имеющих квалификационный аттестат аудитора на аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков).
Научная значимость диссертационного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового права в части регулирования финансовых отношений, возникающих в сфере аудита страховых организаций. Рассматриваемая проблема отличается актуальностью и недостаточной изученностью. Основные положения и выводы диссертации могут быть использованы в ходе дальнейшей разработки и исследования проблем правового регулирования независимого финансового контроля за деятельностью страховых организаций.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается:
1) в разработке предложений и рекомендаций, направленных на
совершенствование законодательных и подзаконных актов, действующих в
сфере аудита страховых организаций;
2) в использовании основных положений и выводов в учебном процессе
(при чтении лекций и проведении практических занятий), а также в процессе
подготовки учебно-методических пособий по финансовому праву.
15 Апробация результатов исследования осуществлялась в различных формах:
обсуждение и одобрение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
проведение семинарских занятий по финансовому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
публикация ряда статей;
чтение ознакомительной лекции по проблемным вопросам финансовой деятельности страховых организаций и особенностям их аудита магистрантам кафедры финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
выступление с докладами на научных и научно-практических конференциях, в том числе международных.
Структура работы. Цель работы, поставленные задачи и выбранные методы исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников. Каждая глава посвящена решению конкретной задачи: определению роли и места страховых организаций в финансовой системе и проблемам правового регулирования независимого финансового контроля за их деятельностью, а также совершенствованию законодательства об аудиторской деятельности в сфере страхования.
Страховые организации как субъекты финансовой деятельности
В рамках исследуемой проблемы представляется необходимым более подробно рассмотреть страховые организации как субъекты страхового дела, подлежащие обязательному аудиту.
В странах с развитой рыночной экономикой, устоявшейся правовой и страховой культурой страхование составляет ощутимую часть валового национального продукта. Оно занимает одно из ведущих мест в построении системы социальной защищенности населения, является одним из элементов комплексной системы защиты от непредвиденных опасностей и катастроф природного, техногенного и иного характера, а также одним из инструментов программы управления рисками в различных сферах экономики и хозяйства. Кроме того, страхование позволяет укрепить финансовую систему страны, формирует существенные источники инвестирования, и, прежде всего, в реальные секторы экономики, выступает катализатором финансового «здоровья» общества в целом1.
А.А. Мамедов совершенно справедливо отмечает, что страхование как составную часть финансовой деятельности государства, следует, прежде всего, рассматривать как оптимизирующий фактор формирования платежного баланса страны и как инструмент государственного регулирования экономики, который позволяет снизить финансовую нагрузку на бюджет с тем, чтобы восстановить материальные и трудовые ресурсы, утраченные в результате наступления страховых случаев2.
Страхование как экономическая категория представляет собой систему экономических отношений по поводу образования централизованных и децентрализованных денежных и материальных фондов, необходимых для покрытия непредвиденных нужд общества и его членов.
С материальной точки зрения в ходе страхования создаются денежные (материальные) фонды специализированных организаций - страховщиков, используемые для возмещения ущерба, причиненного в результате наступления стихийных бедствий, несчастных случаев и других непредвиденных событий.
Правовое понятие страхования дается в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 21.07.2005 г.)1: это отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
Финансовые правоотношения в сфере страхования возникают при формировании, перераспределении и использовании денежных средств страховых резервов страховых организаций, при оказании финансовой помощи на возвратной основе для осуществления инвестиционных проектов и пополнения оборотных средств государства за счет страховых ресурсов, при уплате налогов и осуществлении других платежей в бюджет, при формировании, перераспределении и использовании денежных средств государственных социальных внебюджетных фондов, при предоставлении налоговых льгот, применении штрафных санкций, при финансировании из бюджета государственных программ в сфере социального страхования и т.д.
Несомненно, что роль страхования во многом предопределяют его функции. Однако среди ученых, занимавшихся исследованием данного вопроса нет единого мнения о количестве и составе присущих страхованию функций. Так, профессор Л.И. Рейтман выделяет три функции страхования: рисковую, сберегательную и предупредительную . В.В. Шахов в качестве функций страхования как экономической категории выделяет: 1. Формирование специализированного страхового фонда; 2. Возмещение ущерба и личное материальное обеспечение граждан; 3. Предупреждение страхового случая и минимизация ущерба1. Аналогичную позицию занимают Л.Н. Клоченко и К.И. Пылов, которые к основным функциям страхования относят: 1. накопительную (формирование страховых резервов); 2. компенсаторную (возмещение убытков); 3. превентивную (минимизация ущерба при наступлении страхового случая и предупреждение наступления страховых случаев, в том числе в рамках комплексных целевых программ управления рисками) . Наиболее обоснованной представляется позиция Т.Е. Гварлиани и В.Ю. Балакиревой, которые с учетом проявления потребительской стоимости страховой услуги указывают на инвестиционную функцию или использование страхового фонда для инвестирования с целью защиты сбережений и получения дополнительных источников дохода3. Н.А. Давыдова указывает, что «в условиях дефицита инвестиционных ресурсов привлечение с помощью страховых технологий сбережений населения может стать существенным элементом государственной финансовой политики и способствовать снижению внешних заимствований»4. Во всех странах страхование является стратегическим сектором экономики. Объем резервов и сроки, на которые размещаются средства, превращают страховые компании в мощнейших инвесторов. Посредством своей деятельности они концентрируют в своих руках огромную финансовую мощь. Тот факт, что страхование является одним из наиболее стабильных источников долгосрочных инвестиций, во многом предопределяет стратегическую позицию, которую оно занимает в экономически развитых странах. Полагаем, что в целях наиболее полного выявления роли страхования как самостоятельного звена финансовой системы следует выделять следующие пять основных функций страхования: 1. Предупредительную (дает возможность проводить профилактические мероприятия, направленные на предупреждение наступления возможных убытков страхователей); 2. Восстановительную (защитную) (заключается в том, что при наступлении страхового случая и выплаты определенной, обусловленной договором денежной суммы происходит полное или частичное погашение убытков, понесенных страхователем); 3. Сберегательную (направлена на сохранение страховых взносов в течение длительного времени); 4. Контрольную (страховые платежи аккумулируются в страховые фонды на строго определенные цели, должны использоваться только в конкретном случае и строго определенным кругом субъектов); 5. Инвестиционную (направлена на защиту средств страховых резервов от инфляции и получение дополнительного дохода). Роль страхования, проявляемая в выполняемых им функциях, предопределяет необходимость четкого правового регулирования отношений, возникающих в сфере страхования. Нормативные источники, составляющие правовую основу финансово-правового регулирования в сфере страхования, включают в себя.
Понятие и общая характеристика аудита как независимого финансового контроля в Российской Федерации
Представляется, что предложенный ими перечень органов, осуществляющих финансовый контроль за деятельностью страховых организаций, является неполным, поскольку не включает в себя аудит, налоговый контроль, а также финансовый контроль, осуществляемый Федеральной службой по финансовому мониторингу Министерства финансов РФ3.
Основными составными частями системы финансового контроля, обеспечивающими ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач, являются: нормативно-правовая база, органы, осуществляющие финансовый контроль, формы и методы финансового контроля4.
От уровня регулирования контрольной деятельности в значительной мере зависит ее эффективность. Как отмечает О.Н. Горбунова, «...необходимым условием финансового контроля является четкая правовая регламентация всех аспектов контрольной деятельности: определения ее границ, методов и форм осуществления, установления правового статуса контрольных органов, объема их прав и обязанностей»1.
На федеральном уровне государственный финансовый контроль регламентируют свыше двадцати законодательных актов и несколько Указов
Президента Российской Федерации. Вместе с постановлениями Правительства Российской Федерации и ведомственными нормативными актами общее количество таких документов будет исчисляться сотнями .
В настоящее время государственный финансовый контроль регулируется Указом Президента РФ от 25 июля 1996 года № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 18.07.2001 г.) . Вопросы государственного финансового контроля отражены в Конституции РФ, конституциях республик в составе Российской Федерации, в уставах краев, областей, других субъектов Российской Федерации, Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» , Федеральном законе «О противодействии легализации (отмыванию) денежных средств, добытых преступным путем»5, Положении о Министерстве финансов РФ, а также в налоговом, бюджетном, валютном, таможенном законодательстве, постановлениях Правительства РФ, ряде других общефедеральных и ведомственных нормативно-правовых документов. Однако нельзя не отметить тот факт, что в настоящее время отсутствует законодательное определение понятия финансового контроля .
Очевидно, что неразвитость правовой базы финансового контроля не может способствовать эффективному управлению финансовой системой страны. Необходимость создания единой системы финансового контроля признается как учеными-финансистами, так и представителями органов государственной власти1.
В.Г. Пансков, С.Андрюшин, А. Дадашев и другие ученые, занимающиеся исследуемой проблемой, настаивают на необходимости разработки Концепции финансового контроля в Российской Федерации, определяющей методологические основы формирования и функционирования единой системы финансового контроля . Указанная концепция должна базироваться на положениях Лимской декларации руководящих принципов государственного финансового контроля, которая была принята в 1977 г. IX Конгрессом международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ)3, и одновременно учитывать национальные особенности развития и состояния финансового контроля. Способствовало бы решению данной проблемы принятие федерального закона о государственном финансовом контроле, о котором уже длительное время идет полемика в средствах массовой информации4. Предполагается, что он должен объединить на правовой основе разрозненные действия всех контролеров, обозначить их права, обязанности и ответственность, законодательно закрепить ревизии и проверки в качестве основных методов контроля5.
По мнению Л.Н. Овсянникова, должен быть принят федеральный закон «Об основах государственного финансового контроля в Российской Федерации», который должен законодательно закрепить принципы контроля, порядок его осуществления, объект и субъектов контроля, периодичность проведения проверок6.
В качестве одной из проблем, связанных с функционированием системы финансового контроля, следует отметить отсутствие законодательного определения форм (методов) финансового контроля. Проведение финансового контроля осуществляется различными методами, под которыми понимаются приемы или способы, средства его осуществления . Основными методами финансового контроля являются ревизии и проверки. Однако в связи с отсутствием четкого определения их в действующем законодательстве, в теории финансового права существуют различные подходы к данному вопросу. Так, Н.И. Химичева применительно к финансовому контролю использует понятия ревизия и проверка как тождественные . Л.Н. Овсянников отмечает, что «отсутствие законодательного определения ревизии3 и проверки дает простор ненужной в данном случае ведомственной самонадеянности, граничащей по существу с произволом, действительно ущемляющей интересы юридических лиц и права граждан»4. На это же обстоятельство указывает и В.Г. Белолипецкий5.
Учитывая тему диссертационного исследования, рассмотрим более подробно аудит, как один из видов финансового контроля, и его место в системе финансового контроля.
А.А. Терехов отмечает, что международная практика показала, что для ведения цивилизованного аудита требуются две принципиально различные группы регулирующих документов. К первой группе относятся законодательные акты государства, ко второй - аудиторские стандарты и другие регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, а также этические нормы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности.
Основополагающим законодательным актом, регулирующим аудиторскую деятельность, является уже упоминавшийся Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Субъекты финансовых отношений в сфере аудита страховых организаций
В целях более полного исследования правоотношений, возникающих при аудите страховых организаций, представляется необходимым рассмотреть понятия «правоотношение» и «финансовое правоотношение», определить круг субъектов финансовых отношений, возникающих при проведении добровольного и обязательного аудита, особо рассмотреть органы и организации, осуществляющие регулирование деятельности по проведению аудита, изучить особенности правового регулирования аудита страховщиков.
Рассматривая правоотношение в его взаимосвязи с общественными отношениями, особым видом которых оно является, О.С. Иоффе определял, что «... правовое отношение есть не что иное, как условие существования или преобразования, способ движения и конкретизации, средство закрепления общественных отношений...» .
Правовое отношение обладает специфическими свойствами или признаками. Всякое правовое отношение: 1. всегда существует как отношение между конкретными лицами; 2. юридически закрепляет взаимное поведение его участников; 3. регулируется нормами права, установленными или санкционированными государством; 4. в своем осуществлении обеспечивается силой государственного принуждения .
При этом хотелось бы в полной мере согласиться с О.С. Иоффе в том, что «... даже в тех случаях, когда общественное отношение по необходимости должно принять правовую форму, оно становится не вообще правоотношением, а отношением, регулируемым определенной отраслью права»1.
Правоотношения по осуществлению независимого финансового контроля регулируются финансовым правом и по свой сути являются финансовыми правоотношениями.
Финансовые правоотношения - это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания2. Как справедливо отмечено Н.И. Химичевой, «обладая общими с другими правоотношениями чертами, финансовые правоотношения имеют и особенности» . Понятие, содержание и субъектный состав финансового правоотношения фундаментально исследованы М.В Карасевой в монографии «Финансовое правоотношение» .
Участниками любого правоотношения являются субъекты права, под которыми понимаются люди и их объединения, выступающие в качестве носителей предусмотренных законом прав и обязанностей. К числу субъектов права относят лиц, которые обладают правосубъектностью, т.е. которые потенциально способны быть участниками конкретных правоотношений. Следует учитывать тот факт, что в ряде случаев «субъект права» и «субъект правоотношения» фактически не совпадают в одном лице. Конкретный гражданин как постоянный субъект права не может быть одновременно участником всех правоотношений. Кроме того, новорожденные, малолетние дети, душевнобольные лица, будучи субъектами права, не являются субъектами большинства правоотношений. При этом рассматриваемые понятия «... не настолько самостоятельны по отношению друг к другу, чтобы можно было говорить об их резком обособлении. Чтобы быть субъектом правового общения, необходимо иметь качества субъекта права»5.
Субъекты права подразделяются на индивидуальные (физические лица) и коллективные. К индивидуальным относятся граждане РФ, иностранцы, лица без гражданства (апатриды), лица с двойным гражданством (бипатриды)1.
Коллективные субъекты права имеют более обширную классификацию. Они делятся на следующие виды: государство, государственные органы и учреждения, общественные объединения, административно-территориальные единицы, субъекты РФ, избирательные округа, религиозные организации, промышленные предприятия, иностранные фирмы, специальные субъекты (юридические лица) и др.
Субъект финансового правоотношения - это лицо, обладающее правосубъектностью, т.е. потенциально способное быть участником финансовых правоотношений в силу того, что оно наделено необходимыми правами и обязанностями.
Правосубъектность - правоспособность и дееспособность вместе взятые, т.е. праводееспособность. Это объединительное понятие отражает те ситуации, когда правоспособность и дееспособность неразделимы во времени, органически сливаются воедино2.
Анализ текста Федерального закона «Об аудиторской деятельности» позволяет выделить 3 группы субъектов правоотношений в области аудиторского финансового контроля: 1. Субъекты, осуществляющие или принимающие участие в регулировании аудиторской деятельности: - Федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; - Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; - аккредитованные профессиональные аудиторские объединения; 2. Субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность: - аудиторы; - аудиторские организации; 3. Аудируемые лица (экономические субъекты, подлежащие и не подлежащие обязательному аудиту); Отдельно следует выделить потребителей, пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, круг которых достаточно широк и в свою очередь подразделяется на 2 группы: - потребители, пользователи, непосредственно заинтересованные в финансовых результатах деятельности аудируемого лица: руководство, сотрудники, партнеры, клиенты, собственники, кредиторы, государственные органы и внебюджетные фонды; - потребители, пользователи, не имеющие непосредственной заинтересованности в финансовых результатах деятельности аудируемого лица, но представляющие и защищающие интересы первой группы потребителей и других клиентов. К ним относятся аудиторы и аудиторские фирмы, консультанты по финансовым вопросам, специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж, юристы и юридические фирмы, регулирующие органы, судьи, прокуроры, следователи, пресса и информационные агентства, торгово-производственные агентства, профсоюзы, научно-исследовательские организации, широкая публика1.
Пользователи финансовой отчетности надеются, что аудиторское заключение позволит им получить основу для принятия экономических решений, поэтому в настоящее время от аудиторских фирм ожидают не только аудиторского заключения, но и своеобразной экспертизы бизнеса .
Финансово-правовая сущность аудита страховых организаций
Характер, временные рамки и объем процедур (ранжирование по важности различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита); - координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы (привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом); - прочие аспекты (возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания). При подготовке общего плана аудита страховой организации Е.В. Лахова1 предлагает выделять несколько крупных этапов, к которым она относит аудит: -учредительных документов, полноты и своевременности формирования уставного капитала, наличие лицензий; -договоров страхования и перестрахования, соответствия договоров правилам страхования и требованиям действующего законодательства; -страховых выплат по договорам страхования и перестрахования; -порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете страховых и перестраховочных премий и страховых выплат; -страховых резервов: правильность и обоснованность формирования и отражения в учете отчетности и т.д. А. Валгин предлагает подразделять аудит страховой деятельности на пять основных блоков: 1. аудит заключения договоров страхования и поступления страховой премии; 2. аудит страховых выплат; 155 3. аудит формирования страховых резервов и определения доли перестраховщиков в резервах; 4. аудит операций перестрахования; 5. аудит инвестирования средств страховых резервов1. В литературе есть и иные точки зрения. Например, авторы учебного пособия «Аудиторская деятельность в страховании» , в целях повышения эффективности и снижения стоимости и трудоемкости аудиторских работ предлагают операции и статьи бухгалтерского (финансового) отчета разделять на семь блоков проверки: 1. Доходы: страховые платежи по прямому страхованию, прочие доходы; 2. Расходы: страховые выплаты по прямому страхованию, расходы на ведение дела, прочие расходы; 3. Страховые резервы: формирование и размещение страховых резервов; 4. Перестраховочные операции: при принятии рисков в перестрахование (ретроцессию) и при передаче рисков в перестрахование (ретроцессию); 5. Оценка финансового состояния: финансовых результатов деятельности, оценка платежеспособности, проверка соблюдения максимальной ответственности по отдельному риску; 6. Налоги: налоговые платежи, уплачиваемые в бюджет и налоговые платежи, уплачиваемые во внебюджетные фонд; 7. Использование чистой прибыли. Изучение научных положений теории аудита, рассмотрение мнений практикующих аудиторов, а также анализ деятельности страховых организаций позволяет сделать вывод, что аудит страховых организаций можно условно разделить на два крупных блока: аудит собственно страховой и аудит общехозяйственной деятельности. Аудит общехозяйственной деятельности страховых организаций предусматривает проверку: -правильности отражения в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности общехозяйственных сделок (договоров аренды помещений и транспорта, договоров подряда и возмездного оказания услуг, непосредственно не связанных с обеспечением процесса заключения и исполнения договоров страхования/перестрахования и пр.); -правильности проведения кассовых операций; -правильности отражения в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности расчетов по трудовым договорам и др. Аудит общехозяйственной деятельности страховых организаций характерными особенностями не отличается и в большинстве случаев может быть проведен аудитором, имеющим квалификационный аттестат аудитора на общий аудит. Аудит собственно страховой деятельности предполагает проверку правильности отражения в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности сделок и операций, непосредственно связанных со страховой деятельностью. Представляется, что в аудите собственно страховой деятельности страховщика целесообразно выделять следующие направления: 1) аудит заключения договоров страхования, взаимного страхования, сострахования и перестрахования; 2) аудит страховых выплат; 3) аудит реализации прав на суброгацию и регресс; 4) аудит формирования страховых резервов; 5) аудит размещения средств страховых резервов; 6) аудит расходов на осуществление страхования. Аудит заключения договоров страхования, взаимного страхования, сострахования и перестрахования. Он начинается с установления наличия у страховой организации лицензии на осуществление страхования, перестрахования.
Похожие диссертации на Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации
