Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Концептуальные основы защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
1. Правовой статус налогоплательщиков — физических лиц и средства его защиты
2. Классификация средств защиты прав налогоплательщиков - физических лиц
3. Механизм защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в зарубежных государствах и возможности учета зарубежного опыта в Российской Федерации
Глава II. Проблемы реализации административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков -физических лиц в Российской Федерации
1. Задачи и структура административно-правового механизма защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
2. Нормы административного права в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации
3. Административные правоотношения в механизме защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
4. Акты применения норм административного права в механизме защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
Заключение 173-177
Библиографический список использованной литературы
- Классификация средств защиты прав налогоплательщиков - физических лиц
- Механизм защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в зарубежных государствах и возможности учета зарубежного опыта в Российской Федерации
- Нормы административного права в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации
- Административные правоотношения в механизме защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
Классификация средств защиты прав налогоплательщиков - физических лиц
Нарушение прав налогоплательщиков - физических лиц не редкость, однако далеко не все налогоплательщики знают, как защитить свои права. Между тем законодательство содержит целый ряд правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков. Как отмечает С.А. Ядрихин-ский, «...Налоговый кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестных прежнему законодательству. Вместе с тем более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налоговых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиТЫ» .
В небольших учебных пособиях также отмечается, что в сфере налогообложения в Российской Федерации в последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию своих
нарушенных прав и охраняемых законом интересов .
Согласно Конституции Российской Федерации, каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45). Названное предписание самым непосредственным образом относится и к защите прав и законных интересов налогоплательщиков - физических лиц. Как отмечается в одном из решений Верховного суда США, «...право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено»101.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. В.М. Гудым в свою очередь констатирует, что все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной цели защиты можно классифицировать на: оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направлены на изменение, прекращение возникших правоотношений); понуждение (направлены на возникновение правоотношений) и при знание (направлены на признание наличия или отсутствия спорных правоот ношении) .
Кроме того, В.Н. Гудым предлагает к установительным способам защиты прав налогоплательщиков отнести: зачет налоговым органом сумм излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 45, 78 НК РФ); возврат налоговым органом излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 78 РЖ РФ); зачет налоговым органом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 79 и 45 НК РФ); возврат налоговым органом или судом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 79 НК РФ)103. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (ст. 22 НК РФ). Законодательством предусмотрены три формы защиты нарушенных прав налогоплательщиков - физических лиц: судебный способ защиты; административный способ защиты; самозащита104. Каждая из названных форм защиты прав налогоплательщиков имеет свои преимущества и недостатки. Судебный контроль в налоговой сфере может проявить себя в двух формах: во-первых, судебный контроль может осуществиться за деятельностью должностных лиц налоговой службы; во-вторых, судебный контроль может осуществляться за законностью административных решений, принимаемых должностными лицами налоговой службы. Н.Г. Салищева пишет, что судебный контроль в сфере исполнительной власти является одним из важнейших способов обеспечения законности, защиты прав и свобод граждан105.
Самозащита — такая форма защиты, которая дает возможность самостоятельными действиями, основанными на законе, защищать нарушенные права в административных правоотношениях без обращения в компетентные органы. Механизмов самозащиты в действующем законодательстве явно не достаточно, для формирования эффективных средств самозащиты в сфере исполнительной власти еще очень далеко. Как отмечает И.Ш. Килясханов, «основная задача формирования института самозащиты граждан - обогащение правового статуса граждан дополнительными полномочиями, за счет которых обеспечивалась бы возможность защиты принадлежащих им прав и свобод без привлечения в правозащитный процесс субъектов, представляющих государственную власть» .
Э.Л. Страунинг в свою очередь пишет о том, что в настоящее время необходимо отказаться от монополии судебной формы защиты, и обосновывает самозащиту гражданских прав как субинститут гражданского права в рамках института защиты нарушенных гражданских прав107. На наш взгляд, не стоит пренебрегать различными средствами защиты нарушенных прав, особенно в налоговых отношениях. В настоящее время необходимо формировать и развивать различные средства и формы защиты прав налогоплательщиков. Относительно соотношения административной и судебной формы защиты в научной литературе существуют различные точки зрения. И.В. Цветков пишет о «...низкой эффективности внесудебных процедур по урегулированию налоговых споров»108. В.Ф. Яковлев, напротив, говорит о том, что абсолютное число налоговых споров в зарубежных государствах разрешается в досудебном порядке. Идеи досудебных процедур, безусловно, правильны .
Механизм защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в зарубежных государствах и возможности учета зарубежного опыта в Российской Федерации
В зарубежных государствах существуют различные концепции защиты прав налогоплательщиков, а также созданы административно-налоговые процедуры, которые определяют режим взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Необходимо отметить, что стремление урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков с налоговой администрацией во многих индустриально развитых государствах привело к принятию специальных законов. Так, во Франции в 1982 г. был принят Свод фискальных процедур, в США - Кодекс внутренних доходов, именуемый «Процедура и администрация», в Германии процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах, кроме этого, в Германии существует специальный закон «О финансовых судах». В Швеции налоговые споры разрешаются в соответствии с Административно-процессуальным кодексом149.
Исследование защиты прав налогоплательщиков в зарубежных государствах показывает, что в этом вопросе интересен опыт Дании. В 1994 г. в Дании проживало около 5200000 человек, а количество налогоплательщиков составляло около 4500000. В интересах налогоплательщика в Дании действует четкий порядок обжалования решений налоговых органов. Сначала налогоплательщик обязан обратиться в местный муниципалитет. Иерархия дальнейших инстанций следующая: местный налоговый трибунал (особый орган в системе налоговой службы), национальный налоговый суд, а затем обычный суд. Национальный налоговый суд состоит из 24 судей, 11 из которых направляются парламентом, 13 -Министерством налогообложения. За подачу жалобы в Национальный налоговый суд взимается пошлина 600 датских крон. Согласно официальной статистике менее 10 % обращений в Национальныи налоговый суд решается в пользу налогоплательщика .
В Канаде в целях защиты прав налогоплательщиков принята Декларация прав налогоплательщиков. В США, Великобритания, Канаде, ЮАР других зарубежных государствах существуют хартии налогоплательщиков. Хартии налогоплательщиков упорядочивают взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков и тем самым способствуют защите прав налогоплательщиков. Так, P.P. Вахитов выделяет некоторые общие черты таких хартий: право на информацию, на содействие налоговых органов и на выражение своего мнения; право обжалования; право платить налог не больше положенного; право на определенность; право на неприкосновенность частной сферы; пра во на конфиденциальность и тайну предоставления информации. Обязанности сторон налогового правоотношения следующие: обязанность честного поведения, обязанность сотрудничать с налоговыми органами, обязанность своевременно предоставлять точную информацию и документы, обязанность ведения необходимой документации, обязанность своевременной уплаты налогов .
Средством защиты прав налогоплательщиков является административная (налоговая) юстиция. Административная (налоговая) юстиция как средство защиты начала складываться в большинстве стран мира во второй половине XIX в. Она формировалась в разных странах индивидуально, с учетом имеющихся социальных условий и традиций, испытывая влияние сложившихся в этот период господствующих теоретических взглядов152.
В настоящее время привлекают внимание правовые механизмы защиты прав налогоплательщиков, сформированные в Германии . В основе гражданского и налогового законодательства Германии лежит концепция противодействия злоупотреблению правом. По сути, эта норма выполняет функцию разграничения легальных и нелегальных способов минимизации налогов. В разделе 42 НК Германии закреплено положение о том, что налогоплательщик, который при проведении операции злоупотребил нормами законодательства, обязан уплатить налог так, как если бы подобная операция была проведена без такого злоупотребления154.
Как отмечает А.Г. Румянцев, административные, и финансовые суды распространяют свою юрисдикцию почти на одни и те же отношения частных лиц с органами управления государства. Разница лишь в том, что административные суды не рассматривают споры, возникающие из финансовых или налоговых отношений. Это отнесено к компетенции финансовых судов .
Согласно немецкому законодательству, Финансовому суду подсудны следующие виды дел: публично-правовые споры относительно налогов, если эти налоги установлены федеральным законодательством, и контроль за их уплатой осуществляют федеральные финансовые органы или земельные органы; публично-правовые споры относительно исполнения административных актов, если эти административные акты в соответствии с Порядком взимания налогов исполняются федеральными финансовыми органами или земельными финансовыми органами; публично-правовые и профессиональные споры, если федеральным или земельным законом их рассмотрение отнесено к компетенции финансовых судов . Финансовый суд Германии вправе: изменить, отменить акт налогового органа, обязать налоговый орган издать соответствующий нормативный акт, обязать налоговый орган изменить или вернуть неверно взысканную сумму налога, проводить налоговую проверку налогоплательщика и др.157 Защита прав налогоплательщиков во Франции. Во Франции около 4 млн. хозяйствующих субъектов, около 35 млн. физических лиц, обязанных пода 1SRвать налоговые декларации, и 17 тыс. проверяющих .
Налоговые органы Франции констатируют, что проверить всех налогоплательщиков невозможно, а поэтому необходим соответствующий отбор. Важнейшим принципом налогового контроля является соблюдение критерия экономической целесообразности, соответствие целей контроля и затраченных средств. Вторым важнейшим принципом является соблюдение гарантий и прав налогоплательщика. Действует презумпция «добропорядочности» налогоплательщика. Если налогоплательщик задекларировал свои доходы, в срок уплатил налоги, то он пользуется всеми гарантиями и правами. При судебных разбирательствах в первую очередь проверяется, не были ли нарушены права налогоплательщика. К лицам, уклоняющимся от налогообложения, не будут применяться гарантии, так как они нарушили принцип обязательности уплаты налогов. Налоговые органы имеют право, а в ряде случаев обязаны давать официальные разъяснения нормативных актов в форме инструкций и циркуляров, публикуемых в официальном издании. Кроме того, налоговая администрация обязана в письменной форме отвечать на вопросы налогоплательщика. Эти ответы налогоплательщик может использовать для своей защиты в суде159.
Нормы административного права в механизме защиты прав налогоплательщиков — физических лиц в Российской Федерации
Комплексное административно-правовое регулирование налоговых отношений невозможно без исследования норм административного права, которые задействованы в механизме защиты прав налогоплательщиков. Механизм административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков - физических лиц представляет собой способ организации и осуществления прав и законных интересов налогоплательщиков. Обращение к рассмотрению механизма административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков — физических лиц обусловлено тем, что эффективная реализация средств защиты зависит от совершенствования законодательных и иных нормативных правовых предписаний, определяющих механизм защиты прав и законных интересов - налогоплательщиков.
Как отмечает А.П. Шергин, «...механизм правового регулирования в соответствующей отрасли права подчиняется специфике предмета правового регулирования. Нормы административного права регламентируют разнообразные общественные отношения, складывающиеся в сфере социальной действительности. Не акцентируя внимание на специфике предмета административно-правового регулирования отметим, что нормы административного права регламентируют разнообразные общественные отношения между гражданами и органами исполнительной власти, а также иными субъектами административного права»211.
Нормы административного права определяют режим защиты прав налогоплательщиков - физических лиц. Как уже отмечалось, механизм административно-правового регулирования имеет свою конструкцию, то есть состоит из отдельных элементов. Каждый элемент механизма административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков - физических лиц выполняет свою специфическую роль в регулировании административных и налоговых отношений.
Конструктивными элементами механизма административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков - физических лиц одновременно выступают в качестве юридических средств административно-правового воздействия на общественные отношения, которые складываются в налоговой сфере.
Необходимо согласиться с тем, что правовые средства, как составные части механизма административно-правового регулирования, включаются в процесс регулирования в определенной последовательности. А.П. Коренев прав, говоря о том, что административно-правовое регулирование представляет собой «...процесс последовательного использования административно- правовых средств для достижения целей регулирования поведения участников общественных отношений» .
Основополагающим элементом механизма административно-правового регулирования общественных отношений, складывающихся в связи с защитой прав налогоплательщиков - физических лиц, является норма административного права. Следует сказать, что нормы административного права, регламентирующие общественные отношения, связанные с защитой субъектов налоговых отношений нуждаются в совершенствовании. Перед рассмотрением специфики защиты прав налогоплательщиков - физических лиц необходимо кратко проанализировать такую фундаментальную категорию правоведения, каковой является норма права.
Как отмечает А.И. Бобылев, «...правовые нормы составляют базу правового регулирования от степени разработанности правовых норм, ясности и четкости обязательных предписаний зависит уровень складывающихся на их основе правоотношений и издаваемых правоприменительных актов»213.
Данное положение представляется вполне правильным и может быть применимо к исследованию механизма административно-правового регулирования защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации.
Д.Н. Бахрах под нормой административного права понимает установленное или санкционированное государством правило, регулирующие отношения, возникающие при формировании и деятельности исполнительной власти. Норма содержит правило, модель должного поведения (диспозицию) при наличии определенных условий (гипотезы). Реализация правовой нормы обеспечивается разнообразными средствами, включая государственное принуждение214.
Ю.Н. Старилов говорит о том, что административно-правовые нормы предусматривают установленные государством, его органами представительной либо исполнительной власти, местной администрацией правила должного или возможного поведения субъектов административного права, соблюдение которых обеспечивается специальными мерами государственного воздействия 15.
А.П. Алехин, Ю.М. Козлов, А.А. Кармолицкий отмечают, что административно-правовая норма - это установленная государством правило поведения, целью которого является регулирование общественных отношений, возникающих, изменяющихся и прекращающихся (по мере необходимости) в сфере функционирования механизма исполнительной власти или (в широком смысле) государственного управления21 .
А.П. Коренев, исследовав сущность норм административного права, а также порядок их применения, говорил о том, что норма административного права как норма другой отрасли права представляет собой правило общего характера, определенную меру (масштаб) должного или возможного поведения, установленную государством и охраняемую специальными государственными средствами217.
Норма административного права, реализуемая в исследуемой сфере, преследует практически те же цели, что и нормы административного права, действующие в иных сферах управления. Нормы административного права, как отмечает А.П. Коренев, упорядочивают и закрепляют наиболее целесо-образные общественные отношения в сфере управления, охраняют урегулированные правом общественные отношения. Нормы административного права вытесняют из сферы управления общественные отношения, не отвечающие современным реалиям218.
А.В. Демин пишет о том, что норма налогового права - это общеобязательное, формально определенное, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подобно нормам других отраслей права налогово-правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных отношений, а именно налоговых отношении .
Административные правоотношения в механизме защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации
Как уже частично отмечалось, проблемы защиты прав налогоплательщиков во взаимоотношениях с налоговыми органами имеют крайне актуальное значение, данная проблема в настоящее время весьма обстоятельно исинансового и налогового права . Однако говорить о том, что в настоящее время сформированы все необходимые механизмы защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, пока не приходится. Необходимо сказать, что защита прав налогоплательщиков — физических лиц осуществляется в ходе реализации административных, налоговых, а также в целом финансовых правоотношений. Относительно последнего феномена необходимо отметить, что в науке финансового права сформировалось мнение о том, что финансовое правоотношение - это обинансового права . Кроме того, сформировалось мнение о том, что финансовое правоотношение складывается в ходе осуществления финансовой деятельности государства. Относительно последней категории необходимо сказать, что она в научной литературе рассматривается далеко не однозначно. К.С. Вельский пишет о том, что финансовая деятельность государства представляет собой деятельность по выпуску денежных знаков и организации денежного обращения в стране, мобилизации денежных средств в государственные и муниципальные фонды в интересах общества и государства, причем эта деятельность осуществляется на основе управленческих решений, финансового планирования и контроля за правильностью всех финансовых операций как государственных (публичных), так и частных структур243.
В.Н. Ульянова говорит о том, что финансовая деятельность государства и муниципальных образований - это непрерывная реализация органами власти их функций по формированию и распределению (перераспределению) финансовых ресурсов посредством денежных фондов для обеспечения ими публичных функций244.
Э.Д. Соколова отмечает, что финансовая деятельность - это особый вид человеческих действий, имеющая различную степень обобщенности и выражающаяся в разных формах: в действиях государства, местного самоуправления, хозяйствующих субъектов, отдельных граждан, обусловленных наличием в обществе товарно-денежных отношений и направленных на создание, распределение (перераспределение) и использование определенных фондов денежных средств 45.
Е.М. Ашмарина финансовую деятельность определяет как организационную деятельность компетентных органов государства и муниципальных образований по образованию, распределению и использованию централизованных денежных фондов, а также по созданию оптимальных условий, побуждающих в нужном для государства направлении к образованию, распределению и использованию децентрализованных денежных фондов с целью обеспечения бесперебойного функционирования государства и муниципальных образовании на том или ином этапе исторического развития . Кроме того, актуальности рассматриваемой проблематике добавляет и Указ Президента РФ от 15 мая 2008 г. «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности»247.
Названный Указ Президента имеет косвенное отношение к налоговому администрированию, тем не менее, подчеркивает важность защиты прав и законных интересов граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Достаточно часто права налогоплательщиков нарушаются при их привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе осуществления финансовой деятельности возникают административные, налоговые правоотношения. СЕ. Смирных отмечает, что налоговые правоотношения можно определить как властные отношения между субъектами налогового права, которые регламентируются законодательством о налогах и сборах по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, реализации прав налогоплательщиков, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение правонарушений, как налогоплательщиков, так и должностных лиц налоговых органов248.
В.Я. Яговкина отмечает, что налоговое правоотношение представляет собой общественное отношение, существующее исключительно в правовой форме, имеющее властно-имущественный характер и возникающее между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности законодательства о налогах и сборах .
Г.В. Петрова пишет о том, что налоговые отношения - это отношения по распределению бюджетных расходов. Налоговые отношения имеют стоимостный денежный характер . Связано это с тем, что налоги уплачиваются в денежной форме. Так, в ст. 45 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации (п.5).
Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации (ст. 140 ГК РФ). В Федеральном законе от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» определяется, что эмиссия наличных денег (банкноты и монеты), организация их обращения и изъятия из обращения на территории Российской Федерации осуществляются исключительно Банком России (ст. 29). Банкноты (банковские билеты) и монеты Банка России являются единственным законным средством наличного платежа на территории Российской Федерации. Их подделка и незаконное изготовление преследуются по закону (ст. 186 УК РФ).
Л.А. Лунц отмечает, что «...деньги в гражданском обороте имеют своим назначением служить всеобщим орудием обмена. Каждый хозяйствующий субъект имеет возможность в обмен на деньги получить имущественное благо, которое собственник этого блага согласен ему предоставить»252. М.В. Ка-расева отмечает, что «...одной важнейших функций денег является функция меры стоимости, т.е. их способность измерять стоимость всех товаров. Выполнение деньгами функции меры стоимости связано с обязательным присутствием в сфере их функционирования цены на товары, работы, услуги. Наличные деньги - понятие сугубо юридическое» .
