Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля 20
1.1. Финансово-правовые отношения и финансовый контроль: теоретические аспекты соотношения и взаимосвязи 20
1.2. Место внутрихозяйственного финансового контроля- в системе финансовогоконтроля, его классификационные признаки 45
1.3. Содержание внутрихозяйственного финансового контроля 66
ГЛАВА 2: Особенности правового^регулирования внутрихозяйственногофинансовогоконтроля в хозяйствующих субъектах различных, организационно-правовых форм 83
2.1. Внутрихозяйственный финансовый контроль в коммерческих организациях 83
2.2. Внутрихозяйственный финансовый контроль негосударственных и муниципальных унитарных предприятиях 105
2.3. Внутрихозяйственный финансовый,контроль в бюджетных учреждениях 119і
2.4. Внутрихозяйственный финансовый контроль в некоммерческих организациях 135
ГЛАВАЗ. Путисовершенствования финансово-правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля в российской федерации 145
3.1. Финансово-правовые проблемы в сфере регулирования внутрихозяйственного финансового контроля 145
3.2. Анализ перспектив использования зарубежного опыта в сфере правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля 160
3.3. Рекомендации по внесению изменений и дополнений в российское законодательство о внутрихозяйственном финансовом контроле 177
Заключение 198
Библиографический список использованных источников 206
- Место внутрихозяйственного финансового контроля- в системе финансовогоконтроля, его классификационные признаки
- Содержание внутрихозяйственного финансового контроля
- Внутрихозяйственный финансовый контроль негосударственных и муниципальных унитарных предприятиях
- Анализ перспектив использования зарубежного опыта в сфере правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Совершенствование правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля — одно из приоритетных направлений развития законодательства в Российской Федерации, поскольку в условиях рыночной экономики повышается роль видов финансового контроля, которые проводятся без непосредственного участия государственных контрольных органов, но в соответствии с действующим законодательством.
В современных условиях значение финансового контроля только возрастает в связи с расширением круга и неоднородностью финансовых отношений, возможностью использования финансового контроля как средства повышения эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, основанных на различных формах собственности, и необходимостью противодействия преступлениям, совершаемым в сфере экономики. Причем государственный финансовый контроль в настоящее время не в полной мере выполняет превентивную функцию, выступая, как правило, лишь регистратором нарушений, а не инструментом их предупреждения. В связи с этим особо актуальны вопросы совершенствования правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля как инструмента предупреждения финансовых нарушений. Государственный финансовый контроль в значительной мере может опираться на действующую в хозяйствующих субъектах систему внутреннего контроля. Однако подобное станет возможным в случае определенной стандартизации внутрихозяйственного финансового контроля. Детальная и всесторонняя научно-теоретическая разработка положений о правовом регулировании внутреннего контроля служит основой для совершенствования законодательства в сфере финансового контроля.
Проблема правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля связана с поиском оптимального баланса между экономической самостоятельностью хозяйствующих субъектов в вопросах организации управления
и контроля и необходимостью определенной нормативно-правовой регламентации процессов и процедур внутреннего контроля. В научной литературе дискуссионным остается целый ряд вопросов, связанных с финансово-правовым регулированием внутрихозяйственного финансового контроля, в том числе, например, с тем, в какой степени образование, распределение и использование финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, основанных на частной форме собственности, относятся к предмету финансового права. Различные точки зрения высказываются о необходимости финансово-правового регулирования негосударственных видов финансового контроля.
Несмотря на то, что правовые основы государственного финансового контроля, а также внешнего аудита достаточно полно регламентированы действующим законодательством, система нормативно-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля находится только в стадии становления. В настоящее время федеральное законодательство подробно регламентирует организацию внутреннего контроля только в некоторых областях хозяйственной жизни (в частности в банковской сфере). Поэтому организация внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах сталкивается с проблемами несовершенства финансово-правового регулирования указанного вида финансового контроля. В частности, понятие и содержание внутрихозяйственного финансового контроля не закреплено на уровне федеральных законов. Отсутствуют профессиональные стандарты, регулирующие организацию и процессы внутреннего контроля (внутреннего аудита); дополнительные требования к организации и процедурам внутреннего финансового контроля в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий, государственных корпораций и бюджетных учреждений, хотя они в большей степени, чем хозяйствующие субъекты других организационно-правовых форм, вовлечены в формирование, использование и распределение государственных (муниципальных) денежных фондов. Спорным является указание на необходимость создания ревизионных комиссий, неподотчетных исполнительному органу хозяйствующего субъекта, при отсутствии указаний на
создание органов внутреннего контроля, подотчетных руководителю организации. Кроме того, в отличие от правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля в кредитных учреждениях отсутствуют четкие требования к организации и осуществлению внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке, хотя банкротство подобных хозяйствующих субъектов чревато серьезными социальными последствиями.
Решение указанных проблем, устранение пробелов в действующем законодательстве должны быть направлены на повышение финансовой дисциплины в хозяйствующих субъектах, профилактику преступлений, совершаемых в сфере экономики. Актуальность темы диссертации обусловливается необходимостью уточнения понятийного аппарата, раскрывающего юридическую сущность внутрихозяйственного финансового контроля; важностью анализа правовых основ внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм; значимостью исследования проблем организации внутреннего финансового контроля; целесообразностью активизации работы по совершенствованию законодательства, регулирующего отношения в сфере внутрихозяйственного финансового контроля. Обозначенный комплекс вопросов подтверждает практическую значимость темы, необходимость ее научной разработки.
Степень научной разработанности темы сложно оценить однозначно. Общее представление о таких понятиях, как управление, регулирование, контроль, надзор, о специфике контрольно-надзорной деятельности в современных условиях разработано в исследованиях по общей теории управления, теории государства и права, в научной литературе по административному праву. Эти исследования определяют общие теоретические основы внутреннего контроля, однако не затрагивают специфических особенностей внутрихозяйственного финансового контроля как финансово-правового института, а также правового регулирования отношений в указанной сфере.
В целом внутрихозяйственный финансовый контроль как экономическо-правовая категория более детально изучен учеными-экономистами. В частно-
сти, проблемы финансового контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов рассматриваются в работах В.Д. Андреева, Н.А. Богомолова, Н.Д. Бровкиной, Ю.А. Данилевского, А.П. Зудилина, А.К. Макальской, Н.Л. Маренкова, М.В.Мельник, В.А. Продановой, Е.В. Румянцева, В.М. Родионовой, A.M. Сонина, Л.В. Сотниковой и др. Однако финансовый контроль трактуется в экономической литературе иначе, чем в правовой, — вне взаимосвязи с предметом науки финансового права.
Основу диссертационного исследования составили научные изыскания в области финансового права, в том числе касающиеся вопросов правового регулирования отношений в сфере финансового контроля. Проблемы финансового контроля в целом исследуются в трудах таких ученых, как: О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, Е.В. Покачалова, Н.И. Химичева, СО. Шохин, А.А. Ялбулганов и др. Анализу отдельных вопросов финансового контроля посвящен ряд диссертационных исследований по финансовому праву. Например, финансово-правовые аспекты регулирования бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах рассматриваются Е.М. Ашмариной, Л.Н. Мякоткиной; проблематика финансово-правового регулирования внешнего аудита как негосударственного финансового контроля — Р.Н. Аганиной, Э.М. Аминовой, Л.Л. Арзумановой, Л.И. Булгаковой, А.Н. Зевайкиной, В.В. Котовым, Н.А. Синельниковой, А.С. Пышкиным, Е.В.Тереховой; вопросы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в целом или на примере отдельных организационно-правовых форм изучались Е.И. Арефкиной, И.В. Бит-Шабо, Е.Н. Ефименко, В.М. Каменевой, М.Н. Лобановым, В.В. Мазуриным, Г.Ф. Ручкиной, Е.И. Савиновой, Д.М.Стрихановой; особенности финансово-правового регулирования участников рынка ценных бумаг обсуждались КВ. Андрияновым, Е.В. Левкиным, КВ. Павловым, О.В. Тагашевой.
Однако в целом специфика внутрихозяйственного финансового контроля представлена в немногочисленных работах правовой направленности. Отмечая важный вклад каждого ученого в решение отдельных вопросов внутрихозяйст-
венного финансового контроля, можно заключить, что существует реальная потребность в комплексном изучении правовых основ внутрихозяйственного финансового контроля. Кроме того, многие значимые вопросы не находят однозначной трактовки и нуждаются в дальнейшей разработке, в частности, это касается определения места внутрихозяйственного финансового контроля в классификации видов финансового контроля.
Настоящая диссертационная работа представляет собой одно из первых всесторонних комплексных исследований вопросов внутрихозяйственного финансового контроля с позиций финансового права.
Целью исследования является комплексный анализ финансово-правовых проблем в сфере регулирования внутрихозяйственного финансового контроля и выработка рекомендаций по совершенствованию нормативного правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм.
Достижение указанной цели предопределило необходимость решение следующих задач:
определить возможности и ограничения финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов и их участия в общественных отношениях, связанных с образованием, распределением и использованием денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (муниципальных образований), либо выполнением публичных (социально значимых) функций;
дать понятие «внутрихозяйственный финансовый контроль» и определить его место в системе государственного и негосударственного финансового контроля; выделить основные направления, задачи, методы внутрихозяйственного финансового контроля, его соотношение с внутренним аудитом и контрольно-ревизионной деятельностью;
проанализировать нормативно-правовые акты, регулирующие отношения в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в различных группах хо-
зяйствующих субъектов и выявить специфику внутреннего контроля на государственных и муниципальных унитарных предприятиях, в иных коммерческих, некоммерческих организациях, бюджетных учреждениях;
выделить основные проблемы в правовом регулировании отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля;
проанализировать опыт правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в зарубежных странах;
выработать рекомендации по внесению изменений и дополнений в российское законодательство о внутрихозяйственном финансовом контроле.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, связанные с осуществлением внутрихозяйственного финансового контроля в Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования выступают нормы финансового права, регулирующие отношения в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, а также нормы иных отраслей российского права (конституционного, административного, гражданского и других), регулирующие смежные общественные отношения, и практика их применения. В диссертации анализируются труды ученых и практиков, специалистов в области финансового права, административного права, иных отраслей права, а также труды ученых-экономистов.
Теоретическая основа исследования. При проведении исследования были использованы труды отечественных ученых, внесших существенный вклад в разработку проблем финансового права, в том числе касающихся вопросов финансово-правового регулирования отношений в сфере финансового контроля: КС. Вельского, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, Е.В. Покачаловой, Ю.А. Плотниковой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, СО. Шохиным, Ю.А. Крохиной, А.А. Ялбулгановым и др.
Отдельные проблемы, касающиеся обозначенной темы диссертации, были исследованы в работах: Р.Н. Аганиной, Э.М. Аминовой, КВ. Андрияновым,
Е.И. Арефкиной, Л.Л. Арзумановой, Е.М. Ашмариной, И.В. Бит-Шабо, Л.И. Булгаковой, Е.Н. Ефименко, А.Н. Зевайкиной, В.М.Каменевой, Д.Е. Качанов-ского, В.В. Котовым, Е.В. Левкиным, М.Н. Лобановым, В.М. Мазуриным, Л.Н. Мякоткиной, КВ. Павловым, А.С. Пышкиным, Г.Ф. Ручкиной, Е.И. Савиновым, Н.А. Синельниковым, Д.М. Стрихановой, О.В. Тагашевой, Е.В. Тереховой и др.
При проведении анализа зарубежного опыта регулирования внутрихозяйственного финансового контроля использовались работы ученых: СМ. Бычковой, М.В.Грачевой, Б.Т. Жарылгасовой, Е.А. Крамаренко, Е.О. Пазына и др.
Учитывая комплексный характер правового регулирования указанной сферы общественных отношений в основу настоящей работы были положены выводы, отраженные в трудах исследователей административного права: Н.М. Конина, В.М. Манохина, М.П. Петрова, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова и др.
Учитывая то обстоятельство, что вопросы, посвященные финансовому контролю, разрабатываются также и представителями экономической науки, использовались работы В.Д. Андреева, Н.А. Богомолова, Н.Д. Бровкиной, Ю.А. Данилевского, А.П. Зудилина, А.К. Макальской, Н.Л. Маренкова, М.В.Мельник, В.А. Продановой, Е.В. Румянцева, В.М. Родионовой, A.M. Сонина, Л.В. Сотниковой и др.
Методологическую базу исследования составляют общенаучные и ча-стнонаучные методы познания: диалектический, исторический, анализа, синтеза, дедукции, индукции, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический.
Нормативно-правовой базой диссертационного исследования послужили кодифицированные акты Российской Федерации, в том числе Конституция РФ, Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Гражданских кодекс РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, правовые акты Банка России и Министерства финансов РФ, иные нормативные акты, регламентирующие общественные отношения в сфере внутрихозяйственного финан-
сового контроля в Российской Федерации, отдельные выводы построены на анализе международных стандартов аудиторской деятельности.
Эмпирическую основу составили: правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, статистическая информация, материалы научно-практических конференций и периодической печати.
Научная новизна диссертационной работы заключается в проведении комплексного исследования внутрихозяйственного финансового контроля с позиций финансового права. На основании изучения финансово-правовых аспектов внутреннего контроля уточняется сущность понятия «внутрихозяйственный финансовый контроль»; разрабатывается понятийно-категориальный аппарат, позволяющий, с научной точки зрения, осмыслить институт внутрихозяйственного финансового контроля в системе финансового права. Все это предоставило возможность определить место внутреннего контроля в классификации видов государственного и негосударственного финансового контроля; соотношение внутрихозяйственного финансового контроля с внутренним аудитом и контрольно-ревизионной деятельностью; уточнить природу внутрихозяйственного финансового контроля.
В работе выявляется специфика финансово-правового регулирования внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, основанная на тезисе, что степень финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в значительной мере определяется критерием участия хозяйствующего субъекта (группы субъектов) в общественных отношениях, связанных с образованием, распределением и использованием денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (муниципальных образований) либо выполнением публичных (социально значимых) функций.
Обосновывается вывод о том, что на современном этапе финансово-правовое регулирование отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля в Российской Федерации находится в стадии становления, а вопро-
сы организации внутреннего контроля детально регулируются только в отношении кредитных учреждений.
Выработаны рекомендации по внесению изменений и дополнений в российское законодательство о внутрихозяйственном финансовом контроле.
В ходе диссертационного исследования решена значимая для отрасли финансового права научная задача систематизации теоретических предпосылок формирования современных взглядов представителей науки финансового права и российского законодателя о внутрихозяйственном финансовом контроле, уточнения содержания внутрихозяйственного финансового контроля, подробного анализа правового регулирования внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, выработки рекомендаций по совершенствованию российского законодательства о внутрихозяйственном финансовом контроле.
На защиту выносятся новые и содержащие элементы новизны следующие положения:
1. Установлено место внутрихозяйственного финансового контроля в
системе видов государственного и негосударственного финансового контроля.
На основе использования классификации по критерию субъектов контроля и
сравнительного анализа различных видов финансового контроля внутрихозяй
ственный (внутренний) финансовый контроль в хозяйствующих субъектах рас
сматривается как особый вид негосударственного финансового контроля.
2. Проведено разграничение явления «финансового контроля» как пред
мета исследования экономической науки и «финансового контроля», являюще
гося предметом изучения финансового права. Обоснован вывод, что, с точки
зрения финансового менеджмента и экономической науки, контрольная функ
ция реализуется в отношении всех финансовых операций, осуществляемых хо
зяйствующим субъектом. С позиций финансового права отношения в сфере
внутреннего контроля регулируются нормами финансового права в зависимо
сти от степени участия хозяйствующего субъекта (группы субъектов) в общест
венных отношениях, связанных с образованием, распределением и использова-
нием денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (муниципальных образований), либо выполнением публичных (социально значимых) функций.
Сделан вывод, что в качестве основного критерия, определяющего степень финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля, рационально использовать организационно-правовую форму хозяйствующих субъектов. Утверждается, что юридическая природа внутрихозяйственного финансового контроля предполагает, что степень его правового регулирования должна быть выше в хозяйствующих субъектах, которые являются не только налогоплательщиками, но и получателями средств из бюджета (например, бюджетные учреждения; государственные и муниципальные унитарные предприятия, госкорпорации).
Выявлено соотношение внутрихозяйственного (внутреннего) финансового контроля и внутреннего аудита. Обоснован вывод, что, с организационной точки зрения, внутренний контроль не просто включает внутренний аудит как составную часть, но именно посредством внутреннего аудита осуществляются формальные процедуры внутреннего контроля и оценивается состояние самой системы внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте. Указанная деятельность осуществляется органами внутрихозяйственного финансового контроля (структурными подразделениями внутреннего контроля), которые в практике хозяйствующих субъектов могут иметь различные наименования.
Предложено внести в Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 1 июля 2010 г., №236-ФЗУ, следующие изменения и дополнения:
В статье 1 «Аудиторская деятельность» пункты 2 и 3 изложить в следующей редакции:
1 Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15; 2010. №27. Ст. 3420; см. также: Федеральный закон РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ) (утрачивает силу с 1 января 2011 г. в связи с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 2001. № 33. Ч. 1. Ст. 3422; 2009. № 1. Ст. 15.
«2. Внешняя аудиторская деятельность (внешние аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
3. Внешний аудит (аудит) — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.».
Статью 1 «Аудиторская деятельность» дополнить пунктом 9 следующего содержания:
«9. Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется органами внутрихозяйственного финансового контроля хозяйствующих субъектов. Взаимодействие органов внутреннего контроля и аудиторов (внешних аудиторов) определяется действующим законодательством и условиями договорных отношений между аудитором (внешним аудитором) и аудируемом лицом.».
5. Выдвинуто предложение о закреплении понятия и содержания внутрихозяйственного финансового контроля в Федеральном законе от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 1 июля 2010г., №236-Ф3), дополнив его статьей «Внутрихозяйственный финансовый контроль» в следующей редакции:
«1. Внутрихозяйственный финансовый контроль — один из видов негосударственного финансового контроля. Внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется по инициативе руководителя хозяйствующего субъекта и направлен на подтверждение законности проводимых хозяйственных операций, достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности, анализ экономической целесообразности финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработку рекомендаций по повышению ее эффективности.
2. Внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется органами внутрихозяйственного финансового контроля. К органам внутрихозяйственного финансового контроля относятся ревизионная комиссия (ревизор) и специально создаваемые в хозяйствующем субъекте структурные подразделения внутрен-
него контроля. Образование органов внутрихозяйственного финансового контроля осуществляется в соответствии с решением уполномоченных органов управления хозяйствующего субъекта и является обязательным в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Органы внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующем субъекте осуществляют системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Состав, сроки, периодичность контрольных процедур и иная деятельность органов внутрихозяйственного финансового контроля определяются на основе действующего законодательства, внутренних документов хозяйствующего субъекта, правил (стандартов) внутреннего аудита, международных стандартов внутреннего аудита.
Внутрихозяйственный финансовый контроль не подменяет внешнего аудита и государственного финансового контроля, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организация и осуществление внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах способствует осуществлению государственного финансового контроля законности, рациональности и эффективности формирования и использования государственных (муниципальных) финансовых и материальных ресурсов. Взаимодействие органов внутрихозяйственного финансового контроля с организациями, осуществляющими аудит (внешний аудит), и органами государственного финансового контроля определяется действующим законодательством и внутренними документами хозяйствующего субъекта.».
6. Аргументирован вывод о необходимости разработки специальных
стандартов профессиональной деятельности внутреннего контроля — на основе
международных стандартов внутреннего аудита Института внутренних аудито
ров или путем прямой ссылки в существующих и вновь принимаемых норма
тивно-правовых актах на необходимость использования международных стан
дартов внутреннего аудита.
7. Сделан вывод о целесообразности внесения в действующее законода
тельство дополнений, устанавливающих обязанность создавать в хозяйствую-
щих субъектах структурные подразделения внутреннего контроля, подотчетные исполнительному органу, с целью комплексного, системного осуществления всех основных задач и направлений внутреннего контроля, возможности оперативного влияния на хозяйственную деятельность.
Предложено внести в Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. от 27 декабря 2009 г., № 352-ФЗ) г следующие изменения:
Дополнить главу XII «Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества» статьей 85.1 следующего содержания:
«Статья 85.1 Структурное подразделение внутрихозяйственного финансового контроля
Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества создаются специализированные структурные подразделения внутреннего контроля. Образование структурного подразделения внутреннего контроля осуществляется на основе решения уполномоченных органов управления хозяйствующего субъекта и является обязательным в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Структурное подразделение внутреннего контроля осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Состав, сроки, периодичность контрольных процедур и иная деятельность органов внутрихозяйственного финансового контроля определяются на основе действующего законодательства, внутренних документов хозяйствующего субъекта, правил (стандартов) внутреннего аудита, международных стандартов внутреннего аудита.
В своей работе руководитель и сотрудники структурного подразделения внутреннего контроля подотчетны исполнительному органу общества, осуществляющему текущее управление деятельностью внутреннего контроля.
Взаимодействие органа внутрихозяйственного финансового контроля и аудитора общества определяется действующим законодательством и внутрен-
1 Собрание законодательства РФ. 1996. № 1. Ст. 1; 2009. № 52. Ч. 1. Ст. 6428.
ними документами общества. Взаимодействие органа внутрихозяйственного финансового контроля и ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется действующим законодательством и внутренними документами общества.».
Аналогичные изменения предложено внести и в Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп. от 27 декабря 2009 г., № 352-ФЗ)1, дополнив его статьей 47.1 «Структурное подразделение внутрихозяйственного финансового контроля.».
8. Доказывается необходимость увеличения степени нормативно-правового регламентирования процедур внутрихозяйственного финансового контроля в коммерческих организациях в связи с постоянным возрастанием количества лиц, заинтересованных в рационально организованном внутреннем контроле за эффективностью деятельности указанных хозяйствующих субъектов, а также в связи с объективной необходимостью использования внутрихозяйственного финансового контроля как элемента предварительного налогового контроля.
Рекомендовано на законодательном уровне закрепить требования к организации внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах, чьи акции находятся в свободном обращении на фондовых биржах.
Предложено внести в Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (с изм. и доп. от 4 октября 2010 г., № 264-ФЗ)2 следующие изменения:
Статью 14 «Допуск ценных бумаг к торгам на фондовой бирже» дополнить абзацем четвертым следующего содержания:
«Одним из условий допуска ценных бумаг к торгам на фондовой бирже является создание специального структурного подразделения эмитента, осуществляющего функции внутрихозяйственного финансового контроля (структурного подразделения внутреннего контроля). Деятельность органа внутрихозяйственного финансового контроля осуществляется на основе действующего законо-
1 Собрание законодательства РФ. 1998. № 7. Ст. 785; 2009. № 52. Ч. 1. Ст. 6428.
2 Собрание законодательства РФ. 1996. № 17. Ст. 1918; 2010. № 41. Ч. 2. Ст. 5193.
дательства, внутренних документов хозяйствующего субъекта, правил (стандартов) внутреннего аудита, международных стандартов внутреннего аудита.».
Предлагается пункт 9 Приложения 1 «Перечень требований, соблюдение которых является условием включения акций в котировальный список «А» фондовой биржи» к Положению о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг изложить в следующий редакции1:
«Пункт 9. Функции внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должны быть закреплены за специализированным структурным подразделением внутреннего контроля. Деятельность органа внутрихозяйственного финансового контроля осуществляется на основе действующего законодательства, внутренних документов хозяйствующего субъекта, правил (стандартов) внутреннего аудита, международных стандартов внутреннего аудита. Текущее управление деятельностью структурного подразделения внутреннего контроля осуществляется исполнительным органом управления обществом и контролируется комитетом по аудиту совета директоров.».
В аналогичной редакции рекомендовано изложить пункт 6 Приложения 2 «Перечень требований, соблюдение которых является условием включения облигаций в котировальный список «А» фондовой биржи» и пункт 6 Приложения 3 «Перечень требований, соблюдение которых является условием включения акций в котировальные списки «Б» и «В» фондовой биржи» к Положению о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг1.
Предложено установить требования к организации и процедурам внутреннего контроля посредством утверждения Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам РФ Положения об организации внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах — эмитентах акций и облигаций.
9. Обоснована целесообразность внесения в действующее законодательство дополнений, обязывающих создавать в крупных и средних унитарных предприятиях структурные подразделения внутреннего контроля и закрепляю-
1 Приказ ФСФР РФ от 9 октября 2007 г. № 07-102/пз-н «Об утверждении положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» (с изм. и доп. от 26 августа 2010 г., № 10-59пз/н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2008. № 8; 2010. № 40.
щих основные направления и процедуры контроля законности (в том числе контроль крупных сделок и сделок, в которых имеется заинтересованность, контроль крупных заимствований), а также контроля эффективности деятельности (на основании выполнения программы деятельности унитарного предприятия; анализа изменения показателей, входящих в доклад о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, прилагаемый к годовому отчету; показателей экономической эффективности; контроля за выполнением поставок для государственных нужд, выполнением государственного заказа).
Внесено предложение дополнить Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (с изм. и доп. от 2 июля 2010 г., № 152-ФЗ)1 статьей 26.1 «Структурное подразделение внутреннего контроля», а в статье 26 «Контроль за деятельностью унитарного предприятия» дополнить пункт 2 абзацем вторым следующего содержания:
«В унитарном предприятии при штатной численности сотрудников более 15 человек и объемом годовой выручки свыше 10 миллионов рублей руководителем унитарного предприятия для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью создается специализированное структурное подразделение внутреннего контроля.».
10. Утверждается, что контроль эффективности финансовой деятельности бюджетной организации должен предусматривать в первую очередь контроль за экономным и рациональным использованием финансовых ресурсов. Но, с учетом специфики бюджетной сферы, в ходе контроля эффективности финансовые показатели деятельности должны рассматриваться во взаимосвязи с достижением социальных целей и задач функционирования учреждения.
Внесено предложение дополнить Бюджетный кодекс РФ статьей 270.1 «Негосударственный финансовый контроль (контроль, осуществляемый спе-
1 Собрание законодательства РФ. 2002. № 48. Ст. 4746; 2010. № 27. Ст. 3420.
циализированными структурными подразделениями бюджетных учреждений).».
Научная и практическая значимость диссертационного исследования. Настоящая работа вносит определенный вклад в теорию финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля.
Полученные данные могут быть использованы в дальнейших научных разработках по вопросам изучения правовой природы внутрихозяйственного финансового контроля.
Авторские предложения по совершенствованию финансово-правового регулирования отношений в сфере внутрихозяйственного финансового контроля, сформулированные теоретические обоснования и выводы могут быть использованы при подготовке учебно-методической и иной литературы по вопросам правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, а также по финансовому праву.
Апробация результатов исследования осуществлялась в различных формах. Работа обсуждена и одобрена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», апробирована при чтении лекций и проведении семинарских занятий в НОУ ВПО «Институт экономики и предпринимательства» (г. Москва); результаты исследования докладывались на научных конференциях; отражены в научных публикациях, в том числе в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных ВАК Минобразования России.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, включающих в себя десять параграфов, заключения, библиографического списка использованных источников.
Место внутрихозяйственного финансового контроля- в системе финансовогоконтроля, его классификационные признаки
В научных исследованиях финансовый контроль рассматривается, как неотъемлемая составная часть финансовой деятельности государства.и муниципальных образований, поскольку финансам как экономической категории присуща не только распределительная, но и контрольная функция . В то же время финансовый контроль определяется как самостоятельное направление. Так, в действующих нормативных актах (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О-защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (с изм. доп. от 30 июля 2010 г. № 242-ФЗ)) финансовый контроль представлен как одно из направлений деятельности государственных и муниципальных органов по осуществлению государственного (муниципального) контроля и надзора2.
В работах многих исследователей3 утверждается, что в условиях рыночной экономики, перехода к ней значение финансового контроля только усиливается в связи возрастанием роли финансовых отношений, приоритетом контрольной функции, возможностью использовать контроль как средство воздействия на деятельность хозяйствующих субъектов, основанных на частной форме дарственного финансового контроля: дис.... д-ра юрид. наук. М., 2000. С. 235. сти. Подчеркивается, что «отказ от административно-командных методов управления экономикой повышает роль тех видов финансового контроля, которые проводятся без непосредственного участия государственных контрольных органов, но в соответствии с государственными законами и нормативными актами»1.
В принципе контроль является одной из функций управления. Функции государственного управления — внутренне однородные, самостоятельные, специализированные части управленческой деятельности, которые характеризуют-ся целевой направленностью . Контрольно-надзорная функция-государственного управления включает деятельность по контролю и надзору. По содержанию контроль и надзор схожи, но в отличие от контроля, надзор осуществляется в« отношении объектов, не находящихся в подчинении органам, которые его осуществляют, он направлен только на выявление нарушений- закона и не имеет права вмешиваться в деятельность поднадзорного объекта. Соответственно для контроля, напротив, характерно наличие подчиненности и возможности применения мер воздействия на контролируемый объект3.
Как отмечает Е.Ю. Грачева, в современной науке финансового права финансовый, контроль рассматривается как институт финансового права, относящийся к Общей части финансового права, при этом отмечается-специфика финансового контроля- в отдельных сферах (бюджета, налоговых отношений, страхования, кредитования, валютных отношений). В свою очередь, осуществление финансового контроля как важнейшей функции государства регламентируется нормами финансового права, совокупность которых образует самостоятельную подотрасль финансового права (обособленную отрасль права, объединяющую нормы и институты, регулирующие специальные виды однородных по содержанию общественных отношений в области, составляющей предмет регулирования основной отрасли права). Причем, по мнению, Е.Ю. Грачевой, это единственная подотрасль финансового права, которая состоит из финансово 1 Румянцев Е.В. Указ. соч. С. 54-55.
Контрольная функция присуща, как государственному управлению, так и управлению хозяйствующим.субъектом, осуществляемому егополномочными органами. Причем для государственного управления в современных условиях характерен «переход от преимущественно административных методов государственного регулирования (путем предписаний, запретов, ограничений) к экономическим (через денежно-кредитную и бюджетно-налоговую политику)»2. Это повышает актуальность контроля.именно в финансовой сфере, а экономическая самостоятельность хозяйствующих субъектов обусловливает необходимость. взаимодействия систем государственного финансового контроля и финансового контроля, осуществляемого органами управления хозяйствующих субъектов. В. условиях рыночной экономики основные контрольные функции часто осуществляются- именно органами управления хозяйствующих субъектов, в то время-как органы государственного управления осуществляют преимущественно, надзорные функции, в том числе на основе взаимодействиях органами внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах.
Одна из причин, которая также повышает актуальность финансового контроля в условиях перехода к рыночной экономике, — противодействие экономическим преступлениям (ущерб от них составляет 5 % от ВВП3). Необходимость совершенствования контрольной деятельности, направленной на противодействие преступлениям в сфере экономики, отмечают вания правовых отношений субъектов финансового права
Таким образом, необходимость совершенствования финансового контроля в современных условиях очевидна. В то же время особого рассмотрения требует проблема, касающаяся сферы и границ применения, финансового контроля с точки зрения финансово-правового регулирования.
С позиций представителей экономической науки, финансовый контроль рассматривается несколько иначе, чем в правовой литературе. С точки зрения» ученых-экономистов, финансовый контроль включает осуществление контрольной функции управления любыми финансами, в том числе финансами хозяйствующих субъектов во всех проявлениях финансового менеджмента. Наука финансового права предполагает свои границы исследования, свой объект и предмет исследования, подразумевает определенную специфику финансовых правоотношений. Понятие и содержание финансового контроля, с точки зрения финансового права, будет отличаться. Указанное обстоятельство требует при анализе научной литературы учитывать специфику отрасли науки, с позиций которой и рассматривается финансовый контроль.
Содержание внутрихозяйственного финансового контроля
Возможность осуществления финансового контроля негосударственными органами подвергается критике в научной литературе. Исследователи подчеркивают, что вопрос о правовом регулировании контроля, осуществляемого хозяйствующими субъектами, функционирующими на основе права частной собственности, остается неясным и требует научного обоснования".
Утверждается, к примеру, что-«объектом финансово-правового регулирования является только государственный и муниципальный контроль, который осуществляется органами государственного финансового контроля и органами местного-самоуправления» . Подобная точка зрения представляется спорной. Если контроль осуществляется за отношениями, связанными с образованием, распределением и использованием государственных и муниципальных финансов (пусть даже и иными органами), он также может быть объектом финансово-правового регулирования. Как замечает Э.Д. Соколова, «представляется, что включение в объект финансово-правового регулирования только государственного и муниципального контроля при всем их значении и важности вряд ли обоснованно»4. В.В. Котов подчеркивает, что «негосударственные контрольные органы действуют не только в частном, но и в публичном интересе», и делает вывод «об отнесении негосударственных контрольных правоотношений к отрасли финансового права» .
В отношении такой разновидности негосударственного финансового контроля, как обязательный аудит, в постановлении Конституционного подчеркивается, что проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, то есть в рамках предпринимательской деятельности, однако проведение обязательного аудита относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, и в основе обязательного аудита лежит уже не частный, а публичный интерес. Отмечается, что хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, то есть опосредуются частно-правовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, то есть в интересах общества, а отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер1.
Необходимо отметить также, что финансовый контроль как объективное явление — сложная и многоаспектная категория. Анализируя различные точки зрения на финансовый контроль, Т.Е. Гварлиани2, СО. Шохин3 и другие приходят к выводу, что финансовый контроль в различных научных исследованиях рассматривается как одна из форм управленческой деятельности, особая стадия управленческого цикла; как функция системы управления финансовыми отношениями, форма обратной связи; как вид деятельности различных контролирующих органов; как процесс, совокупность мероприятий, проводимых контролирующими органами по проверке хозяйственных операций и т. д.
По мнению Е.Ю. Грачевой, финансовая деятельность государства, с одной стороны, выступает как деятельность по управлению в сфере финансов, с другой — сама является объектом управленческого воздействия. Соответственно финансовый контроль, осуществляемый на всех этапах финансовой деятельности, может быть охарактеризован с двух сторон. Во-первых, это таюке вид управленческой деятельности, имеющей свои методы, способы, формы реализации; во-вторых, финансовый контроль можно рассматривать как ее инструмент, средство достижения целей, стоящих перед государством, муниципальными образованиями в сфере финансов
Думается, следует согласиться с тем, что финансовый контроль можно рассматривать и как вид управленческой деятельности, и как ее инструмент, процесс, стадию управленческого цикла, форму обратной связи и т.д. Принципиально уточнить на основе проведенного анализа определений понятия- «финансовый контроль», что, с точки зрения экономической науки и финансового менеджмента, осуществляемый в хозяйствующих субъектах контроль- за финансовой деятельностью охватывает более широкий круг вопросов, чем финансовый контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов.в области отношений финансового права. Если, с точки зрения финансового менеджмента (экономической науки), контрольная» функция реализуется в. отношении всех финансовых операций хозяйствующего субъекта, то, с точки зрения финансового права, она.увязана с контролем за образованием, распределением и использованием государственных и-муниципальных финансов, то есть той частью финансовых операций, хозяйствующего субъекта, которая связана с платежами, в-бюджет и получением-средств из бюджета либо выполнением хозяйствующим субъектом публичных (социально значимых) функций. Это определяет и возможности (ограничения) финансово-правового регулирования финансового контроля за финансами хозяйствующих субъектов.
Внутрихозяйственный финансовый контроль негосударственных и муниципальных унитарных предприятиях
В ходе анализа основных элементов системы финансово-правового регулирования отмечалось, что все хозяйствующие субъекты вступают в отноше- : ния, связанные с формированием и использованием государственных и муни ципальных финансов, уплачивая установленные налоги. Другая наиболее распространенная ситуация — получение средств из бюджета (в качестве расчетов за поставленную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы или для финансирования деятельности организации). В данном случае можно выделить, несколько групп предприятий по критерию частоты и объема задействования в подобного рода финансовых отношениях. В первую очередь это касается предприятий государственной формы собственности, в частности государственных и муниципальных унитарных предприятий, а также бюджетных учреждений (учреждений, финансируемых из государственного бюджета). В научной литературе подчеркиваетсяі специфика финансов государственных и муниципальных предприятий. По мнению Э.Д. Соколовой, «воздействие финансового права на общественные отношения, возникающие с участием государственных, муниципальных унитарных предприятий, бюджетных учреждений, отличается от правового регулирования общественных отношений с участием хозяйствующих субъектов, функционирующих на праве частной собственности... Для хозяйствующих субъектов, действующих на праве государственной и муниципальной собственности (государственных и муниципальных унитарных предприятий) установлены более жесткие правила, чем для других, хозяйствующих субъектов, основанных на частной собственности»1. Как утверждает Н.И. Химичева, «финансы государственных и муниципальных предприятий особо выделяются и в аспекте воздействия на них норм финансового права... Круг финансово-правовых отношений, возникающих при функционировании финансов государственных и муниципальных предприятий, является более широким. При наличии общих для всех предприятий финансовых правоотношений (в основном по поводу уплаты налогов) государственные (муниципальные) предприятия, помимо них, вступают и в другие финансовые отношения государственно-властного характера, обусловленные функциями государственного управления этими предприятиями»2. С точки зрения В.В. Мазурина, и вовсе «финансовая деятельность унитарных предприятий выступает как часть финансовой деятельности государства»
Государственные и муниципальные унитарные предприятия функциони-руют на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (казенные предприятия). В литературе особо акцентируется внимание на специфике (как субъектов финансового права) государственных и муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления. Такие предприятия, находятся в прямом государственном подчинении и управлении уполномоченных органов, включая-область финансов. Наличие полномочий у государственных органов по управлению хозяйственной деятельностью данных предприятий определяет специфику содержания финансовых правоотношений, в которые вступают эти предприятия".
Следует заметить, что, несмотря на особенности хозяйственной деятельности данных предприятий, отсутствует специальное законодательное регламентирование финансового контроля государственных и муниципальных предприятий. В связи с этим можно отдельно отметить только наличие правовой нормы,, предполагающей ежегодные аудиторские проверки государственных унитарных предприятий согласно- постановлениям Правительства РФ- от 29 января 2000 г. № 81 «Об аудиторских проверках федеральных государствен-ных унитарных предприятий» (ныне недействующему) и от 3 февраля 2000 г. № 104 «Об усилении контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и управлением находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ»4.
Для комплексного анализа проблемы требуется раскрыть особенности внутрихозяйственного финансового контроля на государственных и муниципальных унитарных предприятиях (на основании специфики их финансовой деятельности) и рассмотреть возможности их формализации в действующем законодательстве. Актуальность данной задачи можно подтвердить мнением, согласно которому «растет количество неплатежеспособных унитарных предприятий, что во многом спровоцировано отсутствием должного управления и бесконтрольностью со стороны государства»1.
Финансовая деятельность государственных и муниципальных унитарных предприятий представляет собой выполнение ими в соответствии с предоставленными полномочиями функций» по образованию, распределению и использованию денежных фондов в связи с осуществлением своих производственных и социальных задач. Принципы финансовой деятельности государственных и муниципальных предприятий: финансовая самостоятельность» (в сочетании с государственным регулированием), в установленных правовыми нормами пределах; планирование и прогнозирование; самоокупаемость и самофинансирование; ответственность предприятий, и их должностных лиц за результаты финансовой деятельности; разграничение финансовых ресурсов предприятия и финансовых ресурсов (казны) государства или муниципального образования; разграничение средств, предназначенных для осуществления текущей деятельности и капитальных вложений; принцип контроля за использованием государственными и муниципальными предприятиями финансовых ресурсов; участие трудового коллектива в планировании производства, социального развития и соответствующего использования финансовых ресурсов
Анализ перспектив использования зарубежного опыта в сфере правового регулирования внутрихозяйственного финансового контроля
Однако в связи.с этим можно утверждать, что, несмотря на.существенное развитие внутреннего аудита, его нормативно-правовое, регулирование долгое: время? было недостаточным и в зарубежных странах. Ситуация; изменилась вслед за,скандалами, разразившимися в 70-Є; годы по причине недостоверности финансовой} отчётности- целого ряда компаний. Сначала Комиссия по ценным бумагам и биржам(КЦББ)іЄША}.в рамках своих полномочий пыталась требовать от компанийч наличия г аудиторских комитетов;,однако в этом, ей препятст-вовали судебные инстанции; Инициативу КЦББЄША первой поддержала Нью- , Йоркскаяі фондовая биржам принявшая? правило, в соответствии- с которым: к; листингу не допускались акционерные общества без аудиторских- комитетов. Аудиторский:, комитет обязан проводить, проверку финансовой отчётности; средств» внутреннего контроля и; системы финансового управления;, а также осуществлять: тесное взаимодействие с внешними аудиторами;. В! настоящий момент такой порядок действует на всех остальных биржах. Великобритания также последовала примеру США.
Таким образом, только в 80-90-е годы законы в отдельных странах стали., предусматривать обязательное наличие аудиторских комитетов. Однако,, как: подчеркиваетсяш. литературе, «вопреки этим рекомендациям;и:несмотря на:то, что две трети компанию с котируемыми ценными бумагами создали в своеш структуре аудиторские комитеты,. целый ряд предприятий-обанкротился вскоре после опубликования заверенной аудиторами, «достоверной», финансовой? отчетности» .
В 1987 г. был опубликован доклад Национальною комиссии (США) по расследованию мошенничества в финансовой отчетности- под руководством: Дж. Тредуэя, задачи которой заключались в следующем: разработка системы, обеспечивающей выполнение требований о внедрении эффективного внутреннего контроля, установленных в 1977 г. Законом об иностранной коррупции; выявление факторов; обусловивших многочисленные случаи искажений финансовой отчетности, допущенных в 1980-е годы американскими ссудо-сберегательными ассоциациями и не обнаруженных внешними аудиторами. Доклад комиссии включал в себя рекомендацию о разработке фундаментального руководства по созданию систем внутреннего контроля. Такое руководство под названием «Внутренний контроль — интегрированная конструкция» было« издано в 1992 г. (Internal Gontrol-— Integrated Framework). Данный документ получил общепринятое сокращенное название «модель (концепция) COSO». Модель COSO стала фундаментом для последующих разработок в сфере внутреннего контроля. По мнению отечественных исследователей, она «до сих пор считается краеугольным-камнем теории-и практики внутреннего контроля и аудита в рамках любой организации» .
Согласно-COSO, внутренний контроль — это. процесс, осуществляемый высшим органом предприятия, управленческим персоналом! высшего уровня и всеми другими сотрудниками, в достаточной и оправданной мере обеспечивающий достижение предприятием следующих целей: целесообразность и финансовая эффективность деятельности; достоверность финансовой- отчетности; соблюдение законодательства и требований регулирующих органов. Заслуги GOSO заключаются в следующем:
в нем сформулировано классическое определение внутреннего контроля как процесса, который осуществляется- всеми руководителями и сотрудниками организации и развернут в целях достижения разумной (но не абсолютной) уверенности в том, что обеспечивается решение задач по проведению операций согласно принципам эффективности и результативности; созданию достоверной финансовой отчетности; соблюдению требований нормативно-правовых актов; подробно описаны 5 взаимосвязанных компонентов внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков, контрольные действия, обмен информацией, мониторинг), причем внутренний аудит включен в первый и пятый компоненты внутреннего контроля;
определена роль специального структурного подразделения организации — службы внутреннего аудита — как органа, являющегося составной частью системы внутреннего контроля и осуществляющего мониторинг реализации процедур внутреннего контроля; оценки их эффективности и выработки рекомендаций по укреплению внутреннего контроля; выделена принципиальнаяхарактеристика службы внутреннего аудита — ее независимость (независимость выражается и в организационной независимости, поскольку должна быть напрямую подотчетна главному исполнительному должностному лицу и- комитету по- аудиту, образованному в рамках высшего коллегиального руководящего органа, новне зависимости, от его мнения); определена роль еще одного важного органа, входящего в систему внутреннего контроля, — комитета по аудиту, образованного в рамках совета директоров (коллегии в государственных ведомствах) и осуществляющего надзор за функционированием системы внутреннего контроля.
В исследовании-Д.Е. Качановского отмечается, что комитеты по аудиту на, протяжении двух последних десятилетий были характерной чертой американских корпораций. В настоящее время такие комитеты созданы.компаниями Европы, Азии, Тихоокеанского региона. Фактически, ві 80-90-е годы, несмотря на отсутствие строгих законодательных требований, практически во всех странах в большинстве крупных компаний были созданы комитеты по аудиту. По данным1 на 1997 г. (исследование Pricewaterhouse Coopers), более 60 % компаний образовали комитет по аудиту; 88 % компаний имели отдел внутреннего аудита1.
Совершенствование нормативно-правового регулирования постепенно способствовало и выработке нормативных требований к наличию подразделений внутреннего контроля в крупных хозяйствующих субъектах, чьи ценные бумаги обращаются на фондовой бирже. Впервые такие нормы появились в США. Еще в соответствии с отчетом
