Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы налогового контроля 13
1.1 . Некоторые теоретические аспекты налогового контроля 13
1.2. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации 35
1.3. Принципы, методы и формы осуществления налогового контроля 71
Глава 2. Пути совершенствования законодательства о налоговом контроле в Российской Федерации на современном этапе 111
2.1. Совершенствование налогового учета 111
2.2. Оптимизация проведения налоговых проверок 145
2.3 . Улучшение налогового администрирования
- Некоторые теоретические аспекты налогового контроля
- Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации
- Совершенствование налогового учета
- Оптимизация проведения налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Правовое регулирование налогового контроля - одна из наиболее актуальных проблем в сфере налогообложения в нашей стране. Особое значение эта проблема приобретает в период перехода от одной системы налогообложения к другой.
Налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля. Приоритетность налогового контроля как направления контрольной деятельности, в первую очередь, обусловлена значимостью налогов и сборов как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов. По численности контролируемых лиц налоговый контроль также занимает основную позицию.
Налоговый контроль относится к типу финансово-хозяйственного контроля. Данное направление контрольной деятельности соотносится с государственным финансовым контролем как частное с общим. От других направлений государственного финансового контроля налоговый контроль отличается по своему объекту (предмету), содержанию, формам и методам, составу контролирующих органов и контролируемых лиц. Кроме того, данное направление имеет свои специфические цели и задачи.
К числу задач налогового контроля относятся:
неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);
предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба причиняемого государству в результате
4 неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.
Формы и методы налогового контроля также отличаются значительной спецификой. Под формой финансового (налогового) контроля понимаются способы конкретного выражения и организации контрольных действий. Выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор же производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов.
С учетом всего изложенного, налоговый контроль следует определить как важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно.
Законодательство о налоговом контроле с одной стороны является составной частью налогового законодательства, а с другой - достаточно самостоятельным и сформулированным блоком нормативных актов, занимающих в юридической иерархии различные уровни: от законов до подзаконных актов (инструкций, писем, разъяснений министерств и ведомств). Однако, несмотря на достаточно большое количество разъяснений, ответов, писем и др. подзаконных актов, которые содержат комментарий Министерства по налогам и сборам РФ, Министерства финансов РФ и других министерств и ведомств по отдельным вопросам
5 налогового контроля, неясных положений в порядке проведения налогового контроля еще достаточно много.
Это связано, прежде всего, с тем, что:
во-первых, с 1 января 1999 года вступил в силу Налоговый кодекс РФ, который отменил ряд положений ранее действовавшего законодательства о налоговом контроле;
во-вторых, несмотря на то, что нормы НК РФ вступили в силу несколько лет назад, многие нормативные акты о налогах и сборах, в том числе касающиеся налогового контроля еще не приведены в полной мере в соответствие с ним, что приводит к возникновению разногласий на практике. В работе рассматриваются общие и частные вопросы, возникающие при налоговом контроле, возможные нарушения налогового законодательства при его уплате и последствия таких нарушений.
Степень разработанности проблемы. Налоговому контролю в нашей стране в условиях рыночных реформ уделялось много внимания как в трудах экономистов так и юристов.
Значительный вклад в исследование проблемы внесли теоретические работы специалистов в области экономики и права Алехина А.П., Архипкина И.В., Бакаева А.С., Борисова А.В., Брызгалина А.В., Герасименко СМ., Глухова В.В., Гуреева В.И., Голубятникова СП., Завидова Б.А, Кривова И.С., Моденова А.К, Мосина Е.Ф., Орлова М.Ю., Пепелева С.Г, Петровой Г.В., Подпорина Ю.В., Русаковой И.Г., Толкаченко А.А. и др1.
1 См.: Алехин А.П. Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение, налогового законодательства, - М.у 1992; Архипкин И.В., Караваева И.В. Налоговая политика России в XX веке. - М., Ин-т экономики РАН, 2002; Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.). Под общ. Ред. Петровой Г.В. Издательская группа НОРМА-ИНФРА. - М, 1999 г; Налоги. Под ред. Д.Г. Черника. - М., 2002; Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика с учетом ч.1 и ч.2 Налогового кодекса РФ. - М, Налоги и финансовое право, 2002; Налоговое право. Под ред. С.Г.Пепелева. - М., ИД ФБК-ПРЕСС, 2000; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. - М., 1997; Основы налогового права. Под редакцией Пепеляева С.Г. -М., 1995; Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития/ Синельников С.Г., Анисимова Л.И., Баткибеков СБ. и др; Науч. ред. Энтов P.M.
В юридической литературе налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм изучается как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков и порядка уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.
Особое значение для уяснения проблем налогового контроля имеют
исследования финансового контроля. Одной из первых начала
разрабатывать эту проблематику Н.И.Химичева, которая сформулировала
понятие финансового контроля, раскрыла его содержание,
классифицировала его виды, определила его значение на современном этапе развития российского общества и государства.
Среди других работ на эту тему наибольший интерес представляют труды Е.Ю.Грачевой.3
- М., Евразия, 1998; Соловьев К.А. Современная налоговая политика и система налогообложения. - СПб., Инфо-да, 2002; Социальная политика и налоговое регулирование. Под ред. Е.В. Тишина. - СПб., 2002.; Староверова О.В. Налоговое право. Под ред М.М. Рассолова и Н.М. Коршунова. - М., ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001; Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. С.-Петерб. гос. ун-т. Каф. мировой экономики. - СПб., Полиус, 1998 и др.
2 См: Химичева Н.И. Финансовое право. Учебник. - М.,2003. С. 123-159
3 См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. - М.: Юриспруденция, 2000; Грачева Е.Ю. Правовые основы государственного
финансового контроля. Моск. ин-т МВД России. - М., 2000; Грачева Е.Ю. Финансовый
контроль - подотрасль финансового права // Финансовое право. 2002. N 2. С. 57-63;
Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в
Российской Федерации// Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. № 5.
С. 73-80; Грачева Е.Ю. Финансовая деятельность и финансовый контроль в системе
социального управления // Финансовое право. 2003. № 2. С. 8-12; Грачева Е.Ю. Правовая
форма финансового контроля // Финансовое право. 2003. № 3. С. 3-6
Само понятие налогового контроля в юридической литературе трактуется в двух аспектах: 1) налоговый контроль как совокупность приемов и методов4.2) налоговый контроль как деятельность налоговых органов.5
Объектом исследования выступают регулируемые российским законодательством общественные отношения, складывающиеся в системе налогового контроля в Российской Федерации как фискального и регулирующего инструмента экономической политики государства.
Предметом исследования является состояние правового
регулирования налогового контроля в Российской Федерации, имеющиеся в этой области пробелы и пути совершенствования нормативной базы по организации и повышению эффективности налогового контроля на современном этапе.
Цели и задачи исследования.
Настоящая работа имеет целью обобщение и анализ законодательного материала, регулирующего налоговый контроль в Российской Федерации, выявление возникающих в процессе его осуществления проблем и выработку рекомендаций для их решения.
Исходя из этих целей в диссертации поставлены следующие задачи:
проанализировать правовое регулирование налогового контроля, как составной части налогового законодательства в целом, с целью выявления пробелов и коллизий и не абстрагируясь при этом от основ бюджетного устройства и бюджетного процесса;
исследовать аналоги налогового контроля в зарубежных странах, что важно с точки зрения определения эффективности применения в российских
4 Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина.- М., 1998. С. 409
5 См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - Ростов н/Д;
М., 1996. С. 6; Налоговый кодекс Российской федерации. Часть первая: Постатейный
комментарий/ Под общ. ред. В.И. Слома.- М, 1999. С. 221.
8 условиях опыта государств, имеющих развитые рыночные системы налогообложения;
- раскрыть пути совершенствования налогового контроля с целью
повышения эффективности фискальной политики, устранения противоречий
в налоговом законодательстве, и перевода в цивилизованные рамки
действующей практики налогового контроля;
- показать, что организационный резерв повышения собираемости
налогов за счет эффективного налогового контроля, а не усиления
налогового бремени, находится в плоскости взаимодействия законодателей и
практиков.
Методологическая, теоретическая и нормативная основа исследования. Теоретико-методологическую основу диссертации составляет диалектическая система взглядов, развитая в трудах российских и зарубежных ученых в области теории права и финансового права, их современная научно-правовая трактовка принципов организации и реальной практики налогообложения в условиях рыночной экономике. При решении поставленных задач автор опирался на общенаучные, частно-научные и частно-правовые методы, такие, как формально-юридический, метод сравнительного правоведения, методы системного анализа и синтеза и другие современные методы познания разработанные наукой и апробированные практикой.
В ряде случаев автор использовал метод экспертных оценок для проведения исследования явлений, оценка которых официальной статистикой достаточно противоречива.
В работе использованы действующие законодательные акты высших органов государственной власти Российской Федерации в области налогового контроля.
При исследовании проблем, изложенных в диссертации, были изучены и критически рассмотрены работы российских ученых, посвященные
9 вопросам налогового контроля в развитых странах, и особенности налогового контроля в России.
За период работы над диссертацией в качестве теоретической основы изучены и обобщены труды видных отечественных экономистов в области финансов, бюджетной политики и налогов Д. П. Боголепова, О. Т. Богомолова, П. Г. Бунича, Е. Т. Гайдара, И. В, Горского, Л. А. Дробозиной, В. П. Дьяченко, С. И. Илловайского, Е. В. Коломина, И. М. Кулишера, И. X. Озерова, Л. П. Окуневой, Л. П. Павловой, Г. Б.Поляка, В. М. Родионовой, С. Д. Шаталина, Н. П. Шмелева, а также работы специалистов в этой области А. А. Глинкина, В. В. Гусева, А. И. Иванеева, В. Г. Панскова, А. П. Починка, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова и др.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно посвящено анализу на основе новейшего законодательства проблем совершенствования правового регулирования налогового контроля в системе государственного финансового контроля. В диссертации впервые предпринята попытка комплексного анализа востребованности и эффективности тех форм налогового контроля, которые используются на практике налоговыми органами. На основе полученных данных выработаны предложения по повышению эффективности контроля, осуществляемого налоговыми органами.
Научная новизна диссертационного исследования заключается также в разработке оптимального сочетания регулирующей и фискальной функций налогового контроля, практическая реализация которой сможет обеспечить и экономический рост и повышение доходов бюджетной системы России.
В диссертации разработаны и вводятся в научный оборот следующие новые или содержащие элементы новизны положения и выводы:
- обоснован вывод о том, что налоговый контроль является самостоятельной сферой правового регулирования в рамках финансового
10 права. Этот вывод сделан на основе сопоставления налогового контроля с иными видами государственного финансового контроля по таким критериям, как цели и задачи осуществления контроля, его объекты, формы и методы контроля, органы, на которые возложено его проведение, наличие собственных правовых источников;
- дается авторское определение налогового контроля как деятельности
компетентных государственных органов, использующих установленные
законодательством специальные формы и методы по проверке соблюдения
требований налогового законодательства налогоплательщиками и иными
обязанными лицами в целях предотвращения
налоговых правонарушений, а также восстановления нарушенных прав,
недопущения таких нарушений в будущем и принятию решений в
соответствии с законодательством;
определено понятие организационно-правовой формы налогового контроля, под которой понимается внешнее практическое выражение действий (деятельности) специально уполномоченных государственных (прежде всего налоговых) органов по осуществлению налогового контроля, урегулированное, нормами права и влекущее определенные законом правовые последствия;
в целях углубления теоретических представлений о содержании налогового контроля, его месте в системе государственного финансового контроля предлагается классификация форм налогового контроля по таким основаниям, как*. 1) способ назначения; 2) субъект, использующий установленные формы налогового контроля; 3) содержание;
обосновывается необходимость законодательного закрепления и развития функции превентивного контроля, способного существенно повысить эффективность соблюдения и исполнения налогового законодательства. Для реализации этой цели предлагается: а) упростить систему правовых актов, сделав их более понятными и доступными для
понимания налогоплательщиков; б) существенно расширить систему налогового консультирования; в) уточнить перечень документов, представляемых для государственной регистрации юридических лиц; г) внести в ст.83 НК РФ положение об обязанности организации встать на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей на праве хозяйственного ведения или оперативного управления недвижимого имущества;
- разработана система принципов планирования и предпроверочной
подготовки выездных налоговых проверок (принципы комплектности,
непрерывности, оптимальности);
- аргументируется необходимость освобождения налоговых органов от
выполнения несвойственных им функций валютного контроля и контроля за
соблюдением условий работы с денежной наличностью и передача
названных функций иным специализированным государственным органам;
обосновываются возражения против предложений о передаче камеральных проверок коммерческим структурам, так как в конечном итоге это может привести к утрате государством контрольной функции в этой важнейшей сфере деятельности. Эффективность камеральных проверок предлагается повысить за счет: а) установления единых сроков подачи налоговых деклараций; б) отказа от приема бухгалтерской отчетности, так как она не предназначена для решения налоговых задач; в) проведения выборочных проверок налоговых деклараций, преимущественно крупных налогоплательщиков;
обосновывается необходимость законодательного закрепления предоставления возможности проводить налоговым органам предпроверочные мероприятия, включающие в себя, в том числе, определение объема и характера документов для предстоящей налоговой проверки.
Кроме перечисленных обосновывается и ряд других положений, направленных на повышение эффективности налогового контроля.
Практическая значимость диссертации. Настоящее
исследование выявило ряд методологических проблем и пробелов в
действующем российском законодательстве, решение которых должно
благоприятно сказаться на организации налогового контроля.
Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования налогового контроля. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по финансовому, в том числе и налоговому, праву Российской Федерации.
Некоторые теоретические аспекты налогового контроля
Известно, что сущность всегда составляет основу любого объекта познания, потому что отражает внутренние содержательные характеристики и отношения, проявления, стороны6. Можно считать, что это определение относится и к сущности финансового, в том числе и налогового контроля.
Речь идет о реализации в соответствующем правовом и организационном поле налогового контроля в России, о том, насколько эффективно, например, налоговые органы, исходя из закрепленных за ними полномочий, имеют возможность контролировать деятельность юридических и физических лиц.
Чтобы определить сущность налогового контроля, необходимо выделить характерные признаки составляющих его элементов, которые позволяли бы установить его индивидуальность и определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются финансовый контроль, надведомственный контроль и т.п.
Термин "контроль" в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Трудно найти автора, исследующего проблемы социального управления, который в той или иной мере не затрагивал бы цели, задачи, функции, принципы контроля, компетенции контрольных органов. Такое частое обращение к понятию контроля формирует мнение о достаточной изученности сущности этого понятия.
Вместе с тем это далеко не так. Анализ литературы по административному праву, социальному управлению и налоговому праву свидетельствует о том, что в определении сущности контроля среди ученых нет единства. Авторы определяют его по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, деятельность, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д.
Данные подходы, очевидно, не столько отражают стремление дать универсальную формулу понятия контроля, сколько являются следствием рассмотрения данного феномена через призму интересов представителей различных научных направлений - философских, управленческих, политических, правовых, кибернетики и др. Поэтому можно согласиться с позицией каждого из авторов, ибо в его индивидуальном подходе содержится какой-либо элемент того большого и емкого содержания, которым обладает понятие "контроль". В связи с этим важно избежать соблазна выработать единое многоаспектное понятие контроля.
В словаре-справочнике по социальному управлению контроль определяется как проверка; наблюдение с целью проверки исполнения законов, постановлений, управленческих решений и т.п.8 Таким образом, можно констатировать, что контроль в целом - не что иное, как осуществление функции управления, суть которой заключается в том, чтобы проверять, наблюдать, отслеживать то или иное явление.
Функция управления - это, по утверждению, например, Г. В. Атаманчука, "реальное, силовое, целенаправленное, организующее и регулирующее влияние на управляемое явление, отношение, состояние, которое они воспринимают и на которое реагируют"9. К функциям управления он также относит следующие: организация, планирование, регулирование, кадровое обеспечение, контроль. Такой же точки зрения придерживаются и ряд зарубежных специалистов, например, Р. Фалмер, К. Киллен и другие
Контроль сам по себе не представляет первичной деятельности, он касается действий, осуществляемых независимо от контроля11. Вместе с тем контроль является и самостоятельным видом работы. Его сущность состоит в наблюдении за соответствием деятельности подконтрольного объекта тем предписаниям, которые объект получил от управляющего органа или должностного лица12.
Из буквального смысла такого определения следует, что контроль осуществляется в целях наблюдения и охватывает сбор данных и передачу информации в компетентные органы о результатах контрольных мероприятий, которые направлены на то, чтобы выявить причины обнаруженных отклонений и определить пути их устранения для эффективного функционирования государственных органов власти. Такая формула определяется понятием "контрольная деятельность".
Вышесказанное может привести к иллюзии, что контроль включает и возможность контролеров давать обязательные для исполнения указания. Более того, и в тех случаях, когда контролирующий орган не наделен такими полномочиями, мнение проверяющих о наличии недостатков воспринимается проверяемыми как сигнал к действиям по их устранению без указаний от основного субъекта управления.
Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации
История государственного финансового контроля в России тесно связана с судьбой и историей Министерства финансов страны. Финансовый контроль, помимо этого, возник и развивался и как направление государственного контроля - самостоятельного учреждения в системе органов управления страной.
Первые исторические сведения об учреждениях с контрольными функциями, в том числе в области финансов, относятся в России ко второй половине XVII века. В 1654 г. был образован Счетный приказ для проверки раздачи полкового жалования во время войны, для этого сюда доставили приходо-расходные книги за десять лет. На приказ была также возложена задача обревизовать Большую казну за 50 лет.
Контрольным учреждением может быть признана и так называемая Ближняя канцелярия, учрежденная Петром I в 1699 г. Круг вопросов, подлежавших ее ведению, охватывал широкую сферу административных действий. Здесь сосредотачивались сведения о движении денежных сумм, содержании армии, состоянии военных запасов и т. п.
С установлением в стране в 1802 г. министерской системы управления, в которой заметную роль стало играть Министерство финансов, вопросы контроля за образованием, движением и расходованием государственных средств приобрели особое значение.
В 1810 г. Государственный совет рассмотрел предложение Особого комитета, возглавляемого графом Н. П. Румянцевым. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ответственность за движение финансов возлагалась на Государственного казначея. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно Министерства финансов и казначейства, вошли в компетенцию Государственного контролера.
В январе 1811 г. было образовано специальное ведомство под управлением Государственного контролера. Кроме указанных обязанностей на него возложили рассмотрение годовых отчетов Государственного, Дворянского и Крестьянского банков, ссудо-сберегательных касс по сберегательным и страховым операциям, Управления по делам мелкого кредита. Заключения Государственного контроля сообщались Государственному совету.
Значительные события в совершенствовании финансовой системы и укреплении финансового контроля связаны с именем Государственного контролера В. А. Татаринова, который занял этот пост в 1863 г. Служить в контрольном ведомстве В.А.Татаринов начал в 1850 г. и сразу проявил себя как активный работник, умеющий критически оценить реальность и видеть перспективу. Реформаторские замыслы инициативного чиновника нашли высокую поддержку, вплоть до императорской. Он был командирован за границу для изучения опыта государственного финансового контроля в ведущих зарубежных странах.
В. А. Татаринов обосновал устройство в государстве одной, независимой от исполнительной власти ревизионной инстанции. Ведомство государственного финансового контроля получило право наблюдать по документам движение государственных сумм, проверять и оценивать действия распорядителей и получателей средств. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность. К концу 1866 г. во всех губерниях действовали контрольные палаты, которые ревизовали использование государственных средств.
Хотя в практической деятельности финансового и контрольного ведомств нередко возникали трения, начинания В. А. Татаринова служили долго и успешно. "Контрольное дело стало у нас прочно на ноги, - писал известный российский реформатор С. Ю. Витте, - помогая всем ведомствам в искоренении злоупотреблений и хищений казенных сумм и содействуя Министерству финансов в осторожном и равномерном удовлетворении сметных требований остальных ведомств".
Летом 1885 г. по инициативе Министра финансов Н.Х. Бунге состоялись назначения первых 222 податных инспекторов. А их общая численность на всю страну была установлена в количестве 500 человек.
При учреждении Государственным Советом России должности податных инспекторов на них были возложены следующие обязанности: - наблюдение за правильностью торговли; - участие в качестве чиновников Казенных палат в генеральных проверках торговли;
Совершенствование налогового учета
Одним из ключевых направлений реформирования налоговой системы, проводимого на основе Налогового кодекса РФ, является совершенствование системы учета налогоплательщиков как базовой предпосылки для осуществления налогового контроля. Эффективный налоговый контроль позволит обеспечить полноту собираемости налогов, пополнение доходной части бюджета и справедливое общественное распределение налогового бремени.
В Налоговом кодексе РФ определены особые подходы к учету в качестве налогоплательщиков организаций и физических лиц.
Организации обязаны стать на учет в налоговых органах по собственному месту нахождения, по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Физические лица подлежат постановке на учет по месту жительства, а также по месту нахождения недвижимости и транспортных средств.
Причем, если для организаций и такой категории физических лиц, как индивидуальные предприниматели, постановка на учет является обязанностью, которая должна быть исполнена ими в установленные сроки, то в отношении рядовых граждан работа по постановке их на учет возложена Кодексом прежде всего на налоговые органы, а также на другие органы, обязанные предоставлять в установленном порядке сведения, необходимые для осуществления налогового контроля.
Остановимся подробнее на каждом из оснований постановки на налоговый учет. Место нахождения организации. До внесения Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ118 изменений и дополнений в часть первую НК РФ, призванных устранить многочисленные недоработки первоначальной редакции, понятие места нахождения организации оставалось в налоговом законодательстве неопределенным. В Гражданском кодексе место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено иное (п. 2 ст. 54 ГК РФ)119. Новая редакция Налогового кодекса воспроизвела данную норму, но безальтернативно. Согласно ст. 11 НК РФ (в которой раскрывается содержание некоторых понятий, используемых в Кодексе), местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации.
Нельзя не приветствовать такое редкое единообразие в определении одного и того же термина в различных отраслях законодательства, однако следует обратить внимание на то, что в данном случае налоговое право оказалось заложником неопределенности самого гражданского законодательства в вопросе о месте, по которому юридическое лицо подлежит государственной регистрации.
В Указе Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации"121 данный вопрос не решен. До принятия закон о государственной регистрации юридических лиц, в котором урегулирована эта проблема действовал п. 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц при разрешении споров следует исходить из того, что местом нахождения юридического лица является место нахождения его органов. Получается, что вопрос о месте государственной регистрации остается открытым, место же нахождения юридического лица привязывается к совсем другому признаку. Таким образом, НК РФ воспроизвел норму, которая, согласно указанному постановлению, не должна применяться.
Согласно статье 8 федерального закона. "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.
Государственная регистрация индивидуального предпринимателя осуществляется по месту его жительства .
Несоответствие между местом государственной регистрации и местом осуществления деятельности организации было актуально для налогового законодательства в свете давней истории с регистрацией юридических лиц в зонах с особым экономическим статусом и закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) в целях получения налоговых льгот при осуществлении деятельности в совсем других регионах. Для ЗАТО эта проблема была решена только с вступлением в силу Федерального закона от 2 апреля 1999 г. N 67-ФЗ,124 в соответствии с которым на получение льгот могут претендовать только те организации, которые имеют не менее 90% основных средств и которые осуществляют не менее 70% своей деятельности на территориях соответствующих закрытых административно-территориальных образований (в том числе не менее 70% среднесписочной численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования, и не менее 70% фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования).
Оптимизация проведения налоговых проверок
В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Самой распространенной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Согласно ст.87 НК РФ налоговые проверки налогоплательщиков бывают следующих видов: выездные, камеральные, встречные, дополнительные и повторные выездные. Выездные налоговые проверки
Выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Форма решения о проведении выездной налоговой проверки должна соответствовать приложению N 2 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318.
Вышеуказанное решение должно содержать следующие сведения: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации, кроме наименования организации, указываются наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящий проверку, может вынести решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки).
Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следует обратить внимание на то, что НК РФ не содержит ограничений для налоговых органов при охвате проверкой периодов текущего календарного года. Данная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"161. Согласно п.27 вышеуказанного постановления при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться как по одному, так и по нескольким видам налогов.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение из этого правила составляют случаи, когда такая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора организации, а также в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления с указанием обстоятельств, явившихся основаниями для назначения вышеуказанной проверки. При этих обстоятельствах выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени осуществления предыдущей проверки.
По общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, если иное не установлено ст.89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность такой проверки до трех месяцев. При проведении налоговым органом выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, то есть может превышать общеустановленный срок. К двухмесячному сроку проведения налоговой проверки прибавляется по одному месяцу на каждое обособленное подразделение организации.
