Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы финансово-правового регулирования контроля в сфере таможенной деятельности 16
1. Общая характеристика финансового контроля на современном этапе 17
2. Таможенный контроль как разновидность финансового контроля 34
3. Функции ФТС в области таможенного контроля 57
ГЛАВА 2. Финансово-правовая природа таможенных платежей. институт таможенного дела в системе финансового права
1. Таможенные платежи как собирательная категория науки финансового 76
права
2. Правовые аспекты уплаты НДС и акцизов в процессе внешнеэкономической деятельности 96
3. Правовое регулирование таможенных пошлин и сборов 121
ГЛАВА 3. Проблемы и совершенствование финансово-правового регулирования контрольной деятельности таможенных органов в сфере уплаты таможенных платежей
1. Анализ судебной практики в исследуемой сфере 139
2. Методы и средства, применяемые таможенными органами при осуществлении финансового контроля за уплатой таможенных 160
платежей
3. Предложения по совершенствованию законодательства в области финансово-правового регулирования контроля за уплатой таможенных платежей 171
Заключение 185
Список использованных источников 191
Приложения 205
- Таможенный контроль как разновидность финансового контроля
- Правовые аспекты уплаты НДС и акцизов в процессе внешнеэкономической деятельности
- Методы и средства, применяемые таможенными органами при осуществлении финансового контроля за уплатой таможенных
- Предложения по совершенствованию законодательства в области финансово-правового регулирования контроля за уплатой таможенных платежей
Введение к работе
Актуальность научного исследования обусловлена в широком смысле динамикой рыночных преобразований, происходящих в современной России, которые имеют следствием принципиальное обновление экономики страны. Однако становление объективных рыночных отношений не может означать ослабление позиций государства как властного субъекта управления, задачей которого является направление объективных экономических процессов в нужное ему русло. К числу наиболее действенных инструментов, с помощью которых публичный субъект оказывает управляющее воздействие на экономику страны, относятся нормы финансового права.
Вышеизложенное положение может быть экстраполировано на любой
сегмент экономической деятельности, в частности, на внешнеэкономическую
деятельность, объективная активизация которой предполагает необходимость
осуществления строгого контроля со стороны уполномоченных органов,
проводимого в интересах государства и общества (публичный интерес).
Поскольку внешнеэкономическая деятельность является многообразным
процессом, и ее правовая регламентация требует проведения не одного
комплексного межотраслевого исследования, представляется
целесообразным и полезным остановиться подробно на рассмотрении отдельного ее сектора. Таким образом, актуальность темы диссертационного исследования в узком смысле обуславливается следующими обстоятельствами:
во-первых, отношения в сфере таможенной деятельности, которая является одним из направлений внешнеэкономической деятельности, имеют высокую степень общественной значимости. Таможенная деятельность как явление сложное пересекается, в частности, с финансовой деятельностью, когда речь идет о контроле за уплатой ее участниками таможенных платежей. Именно в процессе финансовой деятельности, урегулированной
4
нормами финансового права, происходят аккумулирование,
перераспределение и использование денежных фондов страны;
во-вторых, имеется необходимость выявления проблем финансово-правового регулирования уплаты таможенных платежей, которые являются одним из наиболее весомых (по удельному весу) источников пополнения доходов бюджетной системы Российской Федерации. Поскольку к таможенным платежам в настоящее время относятся такие налоговые платежи, как налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы, а также такие неналоговые платежи, как таможенные пошлины и сборы, процедуры их аккумуляции в доходную часть бюджетной системы страны нормативно регулируются нормами бюджетного и налогового права, являющихся общепризнанными подотраслями финансового права Российской Федерации. Указанные нормы в ряде случаев нуждаются в усовершенствовании;
в-третьих, очевидно, что процедуры аккумуляции столь значительных доходных источников не должны оставаться без внимания со стороны уполномоченных органов, в специальную компетенцию которых входит осуществление мероприятий в области финансового контроля за уплатой таможенных платежей. Такими органами в настоящее время в Российской Федерации являются таможенные органы, реализующие свои права и обязанности в рамках действующего российского правового поля. Регламентация этих процедур отличается не достаточной корректностью регулирования соответствующих правоотношений и порождает ряд серьезных проблем.
Таким образом, очевидная значимость надлежащего оформления нормами финансового права как процедур исчисления и уплаты таможенных платежей в бюджетную систему, так и проведения контрольных мероприятий за этими процедурами обуславливает (в узком смысле) актуальность представленной работы.
Степень научной разработанности темы исследования определяется тем, что проблемы финансового контроля на протяжении последних
5 десятилетий неоднократно подвергались анализу учеными в различных научных областях. В экономической литературе советского периода финансовый контроль рассматривался как один из атрибутов государственной и общественной жизни, важнейшее условие нормального функционирования экономики. Приводилось обоснование объективной необходимости контроля как особой функции управления, обусловленной природой государства.
Следует обратить внимание на то, что до 1990-х годов, когда финансовое право не было обособлено в отдельную отрасль российского права, указанная тема в правовом аспекте чаще всего дискутировалась учеными в сфере административного права1.
Различные вопросы, связанные с финансовым контролем, в последнее десятилетие, так или иначе, многократно рассматривались учеными. Этим вопросам непосредственно были посвящены докторские (проф. Е.Ю. Грачева2, СО. Шохин3) и кандидатские (напр., Е.В.Терехова4) диссертации. Отдельные аспекты из области финансового контроля рассматривались попутно, например, в ходе подробного анализа правового регулирования бюджетной деятельности - бюджетный контроль (О.В. Болтинова5); при
Например, трудно не согласиться с мнением профессора Э.А. Вознесенского о том, что финансовый контроль - это деятельность государственных и общественных органов, состоящая в проверке обоснованности процессов формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов. При этом следует иметь в виду, что «контрольные функции в обществе весьма разнообразны, при чем сфера их распространения при переходе от одной формации к другой постоянно расширяется, меняются задачи контроля, его содержание, организационные формы его осуществления вследствие причин экономического, политического и социального характера» Вознесенский Э.А., Финансовый контроль в СССР, М., Юридическая литература, 1973, С.5.
2 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного
финансового контроля: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. - М., 2000.
3 Шохин СО. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): Автореф. дис.... д-ра юрид.
наук. - М., 1999.
4 Терехова Е.В. Финансово-правовые аспекты негосударственного финансового
контроля в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2007.
5 Болтинова О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: теоретические
основы и проблемы развития: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. - М., 2008.
рассмотрении правового регулирования налоговой деятельности - налоговый контроль (А.С.Титов ). Нередко к вопросам финансового контроля ученые обращались в связи с углубленным анализом ответственности за нарушение финансового законодательства (СЕ. Батыров ). Вышеизложенное указывает на важность исследуемых вопросов, которые не перестают быть актуальными в связи с тем, что при постоянном изменении текущего законодательства, регулирующего отдельные стороны и элементы из области финансово-контрольной деятельности, до сих пор не принят общий системообразующий закон «О финансовом контроле» (неоднократно предлагалось, в частности, в указанных диссертациях), в котором, хотя бы на уровне общей концепции, предусматривалось бы разграничение функций и полномочий в сфере контрольной деятельности между различными структурами государственной власти.
Одновременно вопросы, связанные с финансово-правовыми аспектами таможенного контроля, который можно охарактеризовать как направление финансового контроля, не были подвергнуты комплексному исследованию.
Теоретическую основу исследования составляют положения теории управления, общей теории права, финансового (налогового, бюджетного) права, таможенного права и т.д.
При исследовании были учтены положения, содержащиеся в трудах
следующих ученых в области финансового права: Н.М.Артемова,
К.СБельского, В.В.Бесчеревных, О.В.Болтиновой, А.В.Брызгалина,
И.И.Веремеенко, Д.В.Винницкого, Л.К.Вороновой, А.М.Воронова,
О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, М.Ф.Ивлиевой, Г.Ф.Ручкиной,
М.В.Карасевой, Е.В.Кудряшовой, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, Е.В.Покачаловой, СГ.Пепеляева, Г.В.Петровой, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Н.И.Химичевой,
Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. - М., 2008.
7 Батыров СЕ. Финансово-правовая ответственность: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003.
7 С.Д.Цыпкина, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина и других ведущих ученых в области финансового права.
Следует отметить вклад в разработку теории науки финансового права таких ученых, как В.А.Лебедев, Д.М.Львов, И.Х.Озеров, И.И.Янжул и др.
Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в том, чтобы провести комплексный анализ финансово-правового регулирования контроля за уплатой таможенных платежей и на основе критического изучения монографических источников, материалов текущей прессы, анализа и обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в сфере контроля за уплатой таможенных платежей, разработать соответствующие практические рекомендации и выявить конкретные недостатки в действующем законодательстве, регулирующем как эти отношения, так и смежные с ними отношения, урегулированные нормами бюджетного и налогового права, а также предложить способы их устранения.
Поставленная цель определила следующие взаимообусловленные задачи исследования:
проанализировать современное состояние исследуемой проблематики;
обосновать положение о том, что таможенный контроль является направлением финансового контроля;
исследовать функции ФТС в области таможенного контроля;
аргументировать положение о том, что таможенные платежи являются собирательной категорией науки финансового права;
проанализировать состояние финансово-правового регулирования таможенных пошлин и сборов, а также НДС и акцизов, уплачиваемых в процессе внешнеэкономической деятельности;
изучить судебную практику в исследуемой сфере, а также практику проведения финансового контроля таможенными органами при осуществлении контроля за уплатой таможенных платежей;
обосновать предложения и рекомендации по оптимизации
законодательства, направленные на совершенствование
правоприменительной практики таможенных органов в исследуемой сфере.
Объектом диссертационного исследования являются
правоотношения, касающиеся бюджетной, налоговой и таможенной деятельности, а также финансовые отношения в сфере контроля за уплатой таможенных платежей в бюджетную систему.
Предметом исследования являются процедуры исчисления, уплаты таможенных платежей, а также контроль со стороны таможенных органов за указанными процедурами, и нормы российского законодательства, регулирующие эти процедуры.
Нормативную базу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Таможенный кодекс Российской Федерации (ТК РФ), иные федеральные законы, нормативные правовые акты по вопросам контроля в области таможенной деятельности.
Эмпирическую базу исследования составили документы Федеральной таможенной службы, иных субъектов, наделенных специальными властными полномочиями в сфере финансовой деятельности (акты таможенного осмотра и досмотра товаров и транспортных средств, акты специальной таможенной ревизии, акты осмотра помещений и территорий, грузовые таможенные декларации, паспорта сделок); методические письма ФТС России, разъясняющие порядок предоставления льгот по уплате таможенных платежей (НДС, акцизов, таможенных пошлин) в отношении отдельных видов товаров, а также порядок взыскания задолженности по уплате указанных платежей (120 документов); постановления Федеральных арбитражных судов Уральского, Поволжского, Северо-Западного округов по делам о законности и обоснованности исчисления таможенными органами сумм подлежащих уплате таможенных
9 платежей (50 дел). В диссертационном исследовании использован собственный опыт работы в Федеральной таможенной службе, результатом чего является обобщение данных практики в сфере контроля за уплатой таможенных платежей.
Методологическая основа исследования. Методологической основой научного исследования явился диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно-научных методов. К ним относятся, в частности, исторический, сравнительно-правовой, системно-структурный, логический, технико-юридический методы, методы анализа и синтеза и т.д.
При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись системный и сравнительный анализ (при изучении нормативной правовой базы и иных документов), исторический (первый параграф главы первой исследования), сравнительно-правовой (второй и третий параграфы главы третьей исследования), логический (при изложении всего материала научного исследования, формулировании выводов), технико-юридический (глава вторая, второй и третий параграфы главы третьей исследования) методы, обобщение собранных данных. Проведенное исследование базируется на принципах диалектики, взаимосвязанности и взаимообусловленности социальных процессов.
Научная новизна исследования определяется недостаточной научной разработанностью теоретико-правовых основ в области таможенных платежей и контроля за их уплатой. Представленная диссертация является одной из первых современных работ, обобщающих и систематизирующих проблемы правового обеспечения финансового контроля за уплатой таможенных платежей, к которым относятся такие налоговые доходы, как НДС и акцизы, а также такие неналоговые доходы, как таможенные пошлины и сборы. В результате исследования сформулирован ряд новых научных положений теоретического и практического характера.
В работе обосновывается концепция о том что, поскольку предметы финансового и таможенного права имеют пересечение, финансовое право структурно включает в себя институт, содержащий совокупность норм, регулирующих процедуры исчисления и уплаты таможенных платежей, а также контроля за надлежащим исполнением указанных процедур.
Доказана целесообразность оптимизации и унификации бюджетного, налогового и таможенного законодательства, а именно норм, регулирующих процедуры исчисления и уплаты таможенных платежей.
Обоснована необходимость закрепления в налоговом законодательстве (ЫК РФ) легального определения пошлины (наряду со сбором и налогом) и приведения в логическое соответствие друг с другом закрепленных на нормативном уровне основных признаков указанных платежей, которые позволят четко индивидуализировать эти платежи.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические выводы, практические предложения и рекомендации отражены в опубликованных в ведущих журналах страны научных статьях, две из которых опубликованы в научном издании, рекомендованном Перечнем ВАК. Общий объем публикаций по проблематике диссертации около 4,4 п. л. Сформулированные в диссертации и в опубликованных работах положения были изложены на международной конференции «Неделя финансового права в Москве» в выступлении в ходе проведения круглого стола на тему «Финансовая система и финансовое право современной России» (ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 14 декабря 2009г.). Результаты исследования также используются в практической деятельности отдела таможенного законодательства Правового управления ФТС России.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования определяются эмпирической базой исследования, использованием нормативно-правовых актов и научных источников по финансовому, бюджетному, налоговому праву, правоприменительной
практики в исследуемой сфере, а также обусловлены методологией исследования, а именно применением общенаучных и частно-научных методов познания.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основной ее целью (концепцией) является обоснование положения о том, что в систему финансового права структурно входит отраслевое образование (институт), представляющий собой совокупность норм, регулирующих отношения в сфере таможенной деятельности, а именно деятельности по контролю за исчислением и уплатой таможенных платежей, установленных в Российской Федерации.
Кроме того, обосновано положение о том, что таможенные платежи являются целостной категорией, несмотря на то, что состоят из налоговых (НДС и акцизы) и неналоговых (таможенные пошлины и сборы) платежей.
Полученные результаты исследования могут иметь значение не только для финансового права, но и для такой отрасли российского права, как таможенное право.
Практическая значимость исследования состоит в том, что содержащиеся в работе положения и выводы необходимы для дальнейшего совершенствования теоретико-правового и прикладного обеспечения деятельности по контролю со стороны таможенных органов в области уплаты таможенных платежей, а также могут использоваться в дальнейших научных исследованиях проблем, имеющих место в финансовом праве.
Кроме того, выводы, сформулированные на основе исследования, могут способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области, содержащийся в работе материал может быть использован в качестве учебного пособия по данной тематике, а отдельные положения работы могут использоваться в учебном процессе при проведении семинаров, чтении лекций, проведении круглых столов по финансовому, налоговому, бюджетному, таможенному праву.
\
12 Научные выводы, выносимые на защиту:
1. Аргументировано, что совокупность норм, регулирующих
финансово-правовые отношения в сфере таможенного дела, является
институтом финансового права. Это обусловлено тем, что таможенное право,
будучи комплексной отраслью российского права, регулирует отношения, в
том числе, и в области финансовой деятельности (в таких областях, как
валютная деятельность, налоговые доходы (пограничные НДС и акцизы),
неналоговые доходы (таможенные пошлины и сборы). В этой связи
предметы таможенного и финансового права пересекаются, в частности, и
при реализации таможенного контроля, проводимого таможенными органами
в отношении поступления таможенных платежей (налоговых и неналоговых
доходов) в бюджетную систему Российской Федерации.
Поскольку в системе финансового права до сих пор не определено место финансово-правовых норм, регулирующих таможенное дело, следует восполнить этот пробел и структурно выделить их как институт таможенного дела.
2. Разработана авторская классификация финансового контроля в
зависимости от такого критерия, как наличие интереса (публичного или
частного), лежащего в основе проведения финансового контроля. В этой
связи финансовый контроль можно разделить на проводимый:
непосредственно в интересах властного субъекта, а именно государства и муниципальных образований. В этом случае речь идет о государственном и муниципальном контроле, осуществляемом посредством уполномоченных властным субъектом органов общей и специальной компетенции (сюда относится таможенный контроль в сфере финансовой деятельности);
опосредованно как в интересах властного субъекта, так и в интересах
частного субъекта. Это самоконтроль, процедуры и методика которого
нормативно урегулированы (полностью или частично) публичным
субъектом (аудиторская деятельность, бухгалтерский, налоговый, бюджетный учет);
13 только в интересах частного субъекта, который не является нормативно урегулированным публичным субъектом, т.е. самоконтроль (оперативный учет).
Обосновано, что таможенный контроль (за уплатой таможенных платежей) является одним из направлений финансового контроля. Это обусловлено тем, что если (в широком смысле) таможенный контроль в целом урегулирован нормами таможенного права, то таможенный контроль за уплатой таможенных платежей (в узком смысле) регулируется нормами отраслевого образования (института) финансового права (аналогия: бюджетное право - бюджетный контроль; налоговое право — налоговый контроль; банковское право - банковский контроль; валютное регулирование - валютный контроль и т.д.). Это подтверждено также и тем, что таможенная деятельность (в целом, регулируемая нормами таможенного права) в отношении контроля за уплатой и поступлением таможенных платежей в бюджетную систему РФ является сегментом финансовой деятельности и, следовательно, регулируется нормами финансового права. Финансовый таможенный контроль осуществляется всей единой централизованной системой таможенных органов с целью защиты публичного интереса властного субъекта.
Доказано, что таможенные платежи - это собирательная категория науки финансового права, поскольку она соотносится как с неналоговыми, так и с налоговыми доходами бюджетной системы Российской Федерации, каждый из которых носит в целом квазифискальный характер.
Таможенные платежи как система состоят из двух подсистем, а именно из налоговых платежей (НДС и акцизы, уплачиваемые участниками ВЭД) и неналоговых платежей (таможенные пошлины и таможенные сборы). При этом:
— НДС и акцизы, уплачиваемые в процессе внешнеэкономической деятельности, имеют единообразные отличия от обычных НДС и акцизов (например, носят разовый характер и не имеют налогового периода);
- экономическая сущность таможенной пошлины и сборов позволяет
сделать вывод о налоговом характере этих платежей.
В этой связи таможенные платежи (как налоговые, так и неналоговые) представляют собой особый институт парафискалитета (квазиналоговые платежи).
5. Установлено, что соотношение категориального ряда: доходы
государства - доходы бюджетной системы - таможенные платежи
следующее:
«доходы государства» — это категория, которая по содержанию шире, чем категория «доходы бюджетной системы»;
«доходы бюджетной системы», будучи элементом системы «доходы государства» является категорией, которая имеет более широкое содержание, чем категория «таможенные платежи». При этом:
- с точки зрения экономической (финансовой) науки классификация
доходов бюджетной системы подразумевает наличие таких двух источников
их образования, как налоговые и неналоговые доходы;
- с точки зрения науки финансового права соответствующая
классификация подразумевает те же два вида источников плюс
безвозмездные поступления. Однако здесь нет противоречия, поскольку эти
перечисления имеют производный характер от налоговых и неналоговых
доходов. Несмотря на то, что таможенные платежи поступают
(непосредственно) только в федеральный бюджет, опосредовано они могут в
виде безвозмездных перечислений поступать в бюджеты всех уровней
бюджетной системы страны.
6. Выявлено, что правовое регулирование нормами гл.21 и гл. 22
НК РФ основных элементов налоговой модели НДС и акцизов,
уплачиваемых в связи с осуществлением внешнеэкономической
деятельности, нуждается в совершенствовании.
На наш взгляд, следует внести изменения в статьи гл. 21 и гл. 22 НК РФ с учетом:
- своеобразия основных элементов модели НДС и акцизов,
присущих различным группам налогоплательщиков, в частности,
участникам ВЭД (как импортерам, так и экспортерам);
- обязательного выделения объекта налогообложения для
экспортера, поскольку наличие нулевой ставки по уплате налога не
означает отсутствия налогового правоотношения для
налогоплательщика, участника ВЭД (экспортера).
7. Сформулировано определение пошлины как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, уплачиваемого в сумме, эквивалентной стоимости или количеству облагаемой ею базы. Признак эквивалентности указывает на отличие пошлины от сбора, который должен уплачиваться в твердой сумме за предоставление юридически значимых действий. Указанные признаки предложено зафиксировать в ст. 8 НК РФ, внеся изменение в пункт 2 (понятие сбора) и дополнив пунктом 3 (понятие пошлины).
Определено, что с целью усовершенствования контрольной деятельности за уплатой таможенных платежей следует внести и другие изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Таможенный кодекс Российской Федерации, а также отдельные нормативные акты (соответствующие предложения содержатся в приложениях к диссертации).
Таможенный контроль как разновидность финансового контроля
Итак, финансовый контроль (будучи одной из многочисленных разновидностей контрольной деятельности в широком смысле), связан непосредственно с финансовой деятельностью, которая регулируется нормами финансового права. Нормы финансового права всегда связаны с регулированием отношений по поводу реализации функций, выполняемых в процессе финансовой деятельности государства (регулирующая, распределительная, контрольная)62.
Финансовое право как отрасль российского права традиционно включает в себя Общую и Особенную части. Учитывая тот факт, что финансовое право является молодой отраслью российского права, в науке финансового права не окончательно разработан вопрос о распределении финансово-правовых норм и их институтов в отраслевые институты и подотрасли, а также об их соотношении с Общей и Особенной частями финансового права. При этом, таких норм множество. Известно, что на основе правовых норм64, согласно теории права, выделяются правовые институты, как более крупные объединения правовых норм по общему предмету регулирования. Согласно положениям теории права правовые институты могут складываться как в подотрасли той или иной отрасли права, так и межотраслевой правовой институт. Это положение справедливо и для норм финансового права.
В Общую часть финансового права входят нормы, регулирующие общие принципы, правовые формы, методы финансовой деятельности, систему органов государства, осуществляющих финансовую деятельность, их правовое положение, а также правовое положение всех субъектов финансовых правоотношений. Сюда же относят вопросы регулирования финансового контроля в государстве, принципы, лежащие в основе зарубежных институтов финансового права.67
К Особенной части финансового права, как правило, относят бюджетное право; налоговое право, нормы, регулирующие формирование и исполнение бюджетов и внебюджетных фондов; нормы, регулирующие финансы государственных и муниципальных унитарных предприятий; нормы, регулирующие отношения по государственному долгу, по сметно-бюджетному финансированию, по государственному внебюджетному финансированию, по бюджетным кредитам, по государственному страхованию, по денежному обращению, по государственному и муниципальному финансовому контролю .
Нетрудно заметить, что правовое регулирование финансового контроля, с точки зрения различных авторов, соотносится как с Общей, так и с Особенной частями финансового права. Безусловно, это не случайно. Объяснение этому обстоятельству было найдено профессором Е.Ю. Грачевой, по мнению которой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих проведение финансового контроля, в процессе осуществления финансовой деятельности, образуют подотрасль финансового права. Данная подотрасль имеет сложную структуру, включающую финансово-правовые нормы, которые входят в Общую и Особенную части финансового права69. Наличие сложной структуры, по мнению Е.Ю. Грачевой, характеризует особенность данной подотрасли. Так, к Общей части следует отнести нормы, регулирующие организацию и порядок проведения, общие цели, задачи и принципы осуществления финансового контроля, характеристику его форм и методов . Финансово-правовые нормы, регламентирующие проведение финансового контроля в различных сферах финансовой деятельности, включаются в соответствующие институты финансового права (бюджетный, налоговый, валютный, банковский контроль и т.д.)71. Очевидно, что указанные институты, содержащие совокупности норм, регулирующих отношения по различным направлениям финансового контроля, входят, соответственно, в такие финансово-правовые образования как бюджетное право (подотрасль), налоговое право (подотрасль) и т.д. Следует также обратить внимание на то, что в системе финансового права традиционно выделяются группы норм, формирующие такие отраслевые разделы как доходы (налоговые и неналоговые) и расходы.
Думается, есть все основания полагать, что любое финансово-правовое образование, входящее структурно в Особенную часть финансового права не может не содержать норм, регулирующих организацию и методику контроля в соответствующей сфере.
Одновременно хочется провести следующую аналогию. Поскольку финансовый контроль, будучи родовым понятием, связан с финансовой деятельностью, которая урегулирована нормами финансового права, то представляется справедливым утверждение о том, что его основные направления (будучи видовыми понятиями) могут быть представлены следующим образом:
бюджетный контроль связан с бюджетной деятельностью и урегулирован нормами бюджетного права (подотрасль финансового права);
налоговый контроль связан с налоговой деятельностью и урегулирован нормами налогового права (подотрасль финансового права);
банковский контроль (надзор) связан с банковской деятельностью и урегулирован нормами такого института финансового права, как банковское дело;
Правовые аспекты уплаты НДС и акцизов в процессе внешнеэкономической деятельности
Первым элементом системы таможенных платежей являются налоговые платежи, а именно НДС и акцизы, уплачиваемые участниками внешнеэкономической деятельности.
Следует обратить внимание на тот факт, что к настоящему времени изучению и обобщению правового регулирования отношений в сфере налоговой деятельности были посвящены многочисленные монографические и диссертационные исследования186. В этой связи мы не будем останавливаться на общих вопросах теории налогового права, а рассмотрим последовательно современное состояние правового регулирования указанных выше платежей, обособив случаи, когда налогоплательщиками являются участники внешнеэкономической деятельности
Налог на добавленную стоимость. В настоящее время все основные и факультативные элементы НДС урегулированы нормами гл. 21 НК РФ.
Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 143 НК РФ являются лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с ТК РФ. В соответствии со ст. 328 ТК РФ плательщиками являются декларанты и иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Очевидно, что лицо, перемещающее товары через таможенную границу РФ, на первый взгляд, может быть как импортером, так и экспортером (логическое толкование нормы). В зависимости от этого последующие обязательные элементы налоговой модели НДС (объект и т.д.) должны были бы существенно отличаться, что не находит системного отражения в статьях и нормах гл. 21 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что на налогоплательщиков НДС, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, не распространяется льгота (в виде освобождения), которая может быть использована всеми прочими налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Так, исходя из п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению (импорт). В указанной статье отсутствует упоминание о налогоплательщике экспортере. На первый взгляд, можно предположить, что она на него имеет распространение. Однако, учитывая условия перехода на льготный режим (системное на протяжении трех предшествующих месяцев не превышение выручки от реализации двух миллионов рублей), а также другие особенности налогообложения при экспорте (будут рассмотрены ниже), можно логически сделать вывод о фактическом отсутствии возможности для экспортера воспользоваться указанной льготой.
Объектом по НДС, уплачиваемому в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности, в соответствии со ст. 146 НК РФ (п.1) является операция по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Одновременно, в соответствии со ст. 150 НК РФ «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)» льготы в виде изъятий распространяются на некоторые виды указанного объекта .
Обратим внимание на то, что для участника ВЭД экспортера объект налогообложения в ст. 146 НК РФ не выделен. Возникает вопрос, правомерно ли это? Таким образом, на первый взгляд, можно сделать вывод, что объект отсутствует, хотя в п. 1 указанной статьи установлено, что объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории Российской Федерации (возможно и для экспортера тоже?). Вместе с тем, далее, в ст. 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Следовательно, для экспортера такая ситуация не подходит. Однако при дальнейшем рассмотрении (ст. 151 НК РФ) можно обнаружить, что законодатель устанавливает особенности объекта как при импорте, так и при экспорте (если есть особенности объекта, следовательно, есть и сам объект).
Так, исходя из ст. 151 НК РФ «Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации»:
1. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима189 налогообложение производится в следующем порядке (импорт):
1) при выпуске для свободного обращения190 налог уплачивается в полном объеме;
2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта191 налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
Методы и средства, применяемые таможенными органами при осуществлении финансового контроля за уплатой таможенных
Проведенное выше в настоящей диссертации теоретическое исследование направлено не только на выявление коллизий, противоречий и пробелов в действующем законодательстве, которые содержат нормы, регулирующие рассматриваемые общественные отношения, но и имеет непосредственный выход в практику проведения таможенными органами отдельных контрольных мероприятий. В связи с этим представляется целесообразным обратиться к рассмотрению конкретных случаев.
Итак, осуществлению таможенными органами в России контрольных функций посвящен целый раздел Таможенного Кодекса Российской Федерации. Безусловно, конечной целью любого контрольного мероприятия, проводимого таможенными органами России, служит определение правильности исчисления и уплаты таможенных платежей, а в случае установления их неуплаты (неполной уплаты) - взыскание подлежащей уплате (доплате) суммы.
В статье 366 ТК РФ законодатель предоставил ФТС России право проведения контроля в следующих формах (очевидно, что говоря о формах, законодатель имеет в виду методы контрольных мероприятий)239:
1) проверка документов и сведений;
2) устный опрос;
3)получение пояснений;
4) таможенное наблюдение;
5) таможенный осмотр товаров и транспортных средств;
6) таможенный досмотр товаров и транспортных средств;
7) личный досмотр;
8) проверка маркировки товаров специальными марками, наличия на них идентификационных знаков;
9) осмотр помещений и территорий для целей таможенного контроля;
10) таможенная ревизия.
Все они успешно применяются на практике, но речь в данном параграфе пойдет только о некоторых из них.
Такие методы таможенного контроля как устный опрос, получение пояснений, таможенное наблюдение, таможенный осмотр товаров и транспортных средств, таможенный досмотр товаров и транспортных средств, личный досмотр, проверка маркировки товаров специальными марками, наличия на них идентификационных знаков, осмотр помещений и территорий для целей таможенного контроля являются, на наш взгляд, не то чтобы вторичными, но служат по большей части для установления достоверности и уточнения информации, нежели для ее получения.
В свою очередь проверка документов и сведений, таможенная ревизия охватывают более широкий круг общественных отношений.
Эти два метода таможенного контроля имеют много общего и основным обобщающим элементом, на наш взгляд, является основная цель их проведения - установление достоверности и полноты заявленных сведений при таможенном оформлении товаров для дальнейшего определения (подтверждения) правильности исчисления и уплаты таможенных пошлин, налогов.
В соответствии со статьей 376 ТК РФ таможенная ревизия - это проверка факта выпуска товаров, а также достоверности сведений, указанных в таможенной декларации и иных документах, представляемых при таможенном оформлении, путем сопоставления этих сведений с данными бухгалтерского учета и отчетности, со счетами, с другой информацией.
Итак, в соответствии с традиционной практикой осуществления контрольной деятельности таможенный контроль, в частности такой его метод как таможенная ревизия, подразделяется на общую и специальную таможенные ревизии. Оба эти метода являются формами последующего контроля (постконтроль), так как проводятся уже после оформления товара в таможенном отношении, например, после выпуска товара в свободное обращение на территории Российской Федерации.
Рассмотрим случай из практики, в регионе деятельности одного из таможенных постов «М»-ой таможни в конце 2007 года в режиме выпуска для внутреннего потребления оформлен товар - распределительное электрооборудование. Оформление производилось таможенным брокером на основании договора об оказании услуг таможенного брокера (представителя). Общая стоимость данного товара, заявленная при таможенном оформлении, составила, приблизительно, 3 миллиона евро. Должностное лицо таможенного поста, принявшее грузовую таможенную декларацию на указанный товар, при рассмотрении представленных брокером документов посчитало достаточным содержащийся в этих документах объем информации о товаре для принятия решения о его классификации и о возможности его выпуска в целом.
Соответственно, товар был выпущен для внутреннего потребления с уплатой причитающихся в соответствии с классификацией товара таможенных пошлин, налогов.
По прошествии нескольких месяцев отделом таможенной инспекции «М»-ой таможни было инициировано проведение специальной таможенной ревизии с целью определения достоверности указанных в таможенной декларации и иных документах сведений.
В результате анализа документов, представленных декларантом, таможенным брокером и таможенным постом, производившим оформление указанного выше товара, а также в результате осмотра данного электрооборудования и изучения технического задания на его изготовление были установлены факты, свидетельствующие о недостоверности сведений и фальсификации ряда документов, представленных брокером при таможенном оформлении, в части описания, назначения (как следствие, классификации) и размера таможенной стоимости названного электрооборудования.
Вследствие неверной классификации товара и занижения его таможенной стоимости образовалась значительная задолженность по уплате таможенных пошлин, налогов в размере нескольких миллионов рублей.
Таким образом, мы видим, что постконтроль, в нашем случае в виде специальной таможенной ревизии, позволил выявить факты, которые на момент принятия таможенной декларации не были установлены ввиду большой технической сложности товара и ограничения времени, отведенного на проверку и анализ документов и сведений.
Нередки случаи, когда в рамках проверки документов и сведений, представленных в таможенный орган для целей таможенного оформления товаров и транспортных средств, проводимой в порядке ведомственного контроля после оформления, выявляются факты, свидетельствующие о недостоверности заявленных в ГТД сведений. В данном случае, это также одна из разновидностей последующего контроля.
Так, в процессе систематизации и обобщения предоставляемой таможенными постами информации, и на основании этой информации, таможни принимают решения об отмене решений таможенных постов о классификации товаров, после чего принимают собственные решения о классификации товаров, корректируют таможенную стоимость товаров, устанавливают необходимость применения (неприменения) к товарам запретов и ограничений, действующих на территории Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеэкономической деятельности. Все эти факторы могут повлиять на степень свободы обращения товаров на территории страны, а также - на размер подлежащих уплате сумм таможенных пошлин, налогов.
В процессе проверки после выпуска товара грузовых таможенных деклараций функциональными отделами таможни часто возникают следующие ситуации.
Предложения по совершенствованию законодательства в области финансово-правового регулирования контроля за уплатой таможенных платежей
Во второй главе настоящей диссертации были сделаны отдельные предложения законодателю, которые вытекали из логического анализа норм Бюджетного кодекса, Налогового кодекса и Таможенного кодекса Российской Федерации. Однако участие в практической деятельности позволяет более глубоко ознакомиться с отдельными проблемами правового регулирования рассматриваемых отношений и выявить отдельные недостатки на частном уровне. Рассмотрим такие случаи.
1. Предлагаем рассмотреть ситуацию, сложившуюся в настоящее время в Магаданской области. Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» (принят ГД ФС РФ 23.04.1999) (далее - ФЗ № 104-ФЗ) в названной выше области создана Особая экономическая зона (далее - ОЭЗ). Граница этой зоны в соответствии с законодательством Магаданской области (Закон Магаданской области от 08.04.2000 № 116-03 «Об изменении административно-территориального устройства Магаданской области») проходит по береговой линии Охотского моря, т.е. ограничивается только сухопутной частью территории г. Магадана. Согласно закону ФЗ № 104-ФЗ на территории ОЭЗ устанавливается особый правовой режим хозяйственной деятельности, который в соответствии со ст. 4 ФЗ № 104-ФЗ предоставляется исключительно участникам Особой экономической зоны. Особый правовой режим хозяйственной деятельности распространяется, в том числе, и на сферу таможенных правоотношений. В частности, пункт 6 статьи 6 ФЗ № 104-ФЗ гласит:
«Товары, произведенные участниками Особой экономической зоны в Особой экономической зоне, при вывозе с ее территории на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или за пределы территории Российской Федерации освобождаются от таможенных пошлин и других платежей (за исключением таможенных сборов), взимаемых при таможенном оформлении товаров.».
Однако, на наш взгляд, положения данного пункта поддаются неоднозначному толкованию:
Во-первых, не ограничен круг лиц, которому законом предоставлены льготы при оформлении товара в таможенном отношении, что на практике, вопреки положениям статьи 4 ФЗ № 104-ФЗ, приводит к возможности получения льгот не только участниками Особой экономической зоны, но и иными лицами, которые на территории ОЭЗ приобретают у них товар, отвечающий условиям пункта 6 статьи 6 ФЗ № 104-ФЗ, с целью дальнейшего вывоза этого товара за пределы территории ОЭЗ.
Во-вторых, такое условие как вывоз товара с территории ОЭЗ на практике, в ряде случаев, может приводить к несоблюдению законодательства или дополнительным материальным затратам со стороны участника Особой экономической зоны, хотя данный закон направлен на создание благоприятных условий для социально-экономического развития Магаданской области в целом и, в частности, участников Особой экономической зоны как ее резидентов. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.
В соответствии с п. 2 Порядка определения происхождения товаров из Особой экономической зоны в Магаданской области, утвержденного приказом ГТК России от 30.11.1999 № 829 (зарегистрирован Минюстом России 22.12.1999 № 2019, Российская газета, № 23, 02.02.2000), к товарам, полностью произведенным на территории ОЭЗ, относится продукция морского промысла, добытая и (или) произведенная, в том числе, в территориальных водах Российской Федерации (Охотское море) судами, принадлежащими участникам Особой экономической зоны. В месте с тем, учитывая то, что ОЭЗ в нашем случае ограничивается сухопутной частью г. Магадана, чтобы соблюсти указанное выше условие добытую в Охотском море продукцию морского промысла необходимо сначала выгрузить с судна на причал, а затем загрузить обратно (т.е. поместить на территорию ОЭЗ, а затем вывести). Данная операция, с точки зрения логики, просто бессмысленна.
На основании изложенного представляется целесообразным внести поправки в действующее законодательство, а именно, изложить абзац первый пункта 6 статьи 6 ФЗ № 104-ФЗ в следующей редакции:
«Товары, произведенные участниками Особой экономической зоны в Особой экономической зоне, при помещении ими данных товаров на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или за пределы территории Российской Федерации освобождаются от таможенных пошлин и других платежей (за исключением таможенных сборов), взимаемых при таможенном оформлении товаров.» (приложение 13).
2. Рассмотрим еще одну ситуацию. В силу географического положения Дальневосточного региона ведущая роль в его экономике приходится на морскую транспортную и рыбопромысловую отрасли. В связи с этим актуальны проблемы таможенного оформления транспортных средств, в частности морских судов.
На сегодняшний день неоднозначно можно рассматривать вопрос о порядке таможенного оформления временно вывезенных с таможенной территории Российской Федерации морских судов, ввозимых после проведения за пределами таможенной территории Российской Федерации ремонтных работ.
Статьей 276 ТК РФ установлены случаи предоставления полного освобождения от уплаты таможенных платежей (т.е. предоставления льгот по уплате налоговых и неналоговых платежей) при обратном ввозе транспортных средств, подвергшихся за пределами таможенной территории Российской Федерации операциям по переработке. Это: операции по ремонту, техническому обслуживанию и другие подобные операции, необходимые для обеспечения сохранности и эксплуатации судна, а также поддержания его в состоянии, в котором оно находилось на день помещения под таможенный режим временного вывоза;
