Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Социально-экономические и правовые основы реформы системы налогового контроля РФ 14
1.1 Современное понимание сущности и функций налога и создание эффективной системы налогового контроля в РФ 14
1.2 Анализ основных принципов налогообложения и принципов налоговой системы рф и их использование при построении и функционировании системы налогового контроля 21
Глава 2 Налоговый контроль как институт финансового права и элемент государственного управления в сфере налогообложения 33
2.1 Краткий компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства: от мытаря до министерства 33
2.2 Налоговый контроль как элемент государственного управления. 43
2.3 Сущность, понятие и функции налогового контроля. понятие налогового контроля в широком и в узком смысле 50
2.4 Объект налогового контроля и теневая экономика 91
2.5 Экономико-юридическая оптимизация форм и методов налогового контроля и правовые последствия налогового контроля 99
Глава 3. Сферы правового регулирования и субъекты налогового контроля 121
Заключение 149
Перечень нормативных актов 158
Список использованной литературы 169
Приложения 179
- Современное понимание сущности и функций налога и создание эффективной системы налогового контроля в РФ
- Краткий компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства: от мытаря до министерства
- Сущность, понятие и функции налогового контроля. понятие налогового контроля в широком и в узком смысле
- Сферы правового регулирования и субъекты налогового контроля
Введение к работе
Актуальность данного исследования обусловлена перипетиями становления новой российской государственности. В начале 90-х годов российское государство резко бросилось в свободную экономику. На длительное время основной характеристикой хаотичного развития общественного производства в нашей стране стала бесконтрольность со стороны государства. Государственное управление из авторитарной административно-командной системы моментально превратилось в набор «демократических», тотально дерегулированных элементов. Всем известные последствия такой перестройки (включая кризис 1998 года) показали, что без государственного, прежде всего правового, влияния невозможно создать демократический режим, гражданское общество и рыночную экономику. При этом вся деятельность государства неизбежно опосредуется финансами.
«Любое решение государства можно считать реальным только после изыскания возможности покрытия затрат, связанных с его выполнением, денежными ресурсами, в первую очередь бюджетными, поскольку бюджет (бюджетная система) - это основная часть финансовых отношений, выражающая материальное опосредование функционирования государства. /.../ Чтобы сформировать бюджет по доходам нужно, прежде всего, установить и собрать налоги» , - указывает О.Н.Горбунова. Поскольку налоги составляют в среднем 80% бюджетных доходов, то их сбор имеет решающее значение для функционирования государства. И при этом недоимка по налогам в консолидированный бюджет на 1 июля 2002 года составляла 245,1 млрд. рублей, а недоимка по взносам в государственные внебюджетные фонды -
Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Диссертация д.ю.н. - М.: 1996. С.4.
615,8 млрд. рублей!1 Такая плачевная статистика демонстрирует неэффективность деятельности государства по формированию фондов денежных средств и необходимость усиления системы государственного управления в этой сфере. «Вместе с тем следует подчеркнуть, что усиление государственного регулирования в сфере экономических, в том числе финансовых, отношений требует наличия адекватной требованиям сегодняшнего дня нормативно-правовой базы, эффективных механизмов правового регулирования, а также системы действенного контроля» . Прежде всего, финансового и в частности налогового контроля. При этом «совершенствование системы финансового контроля должно осуществляться не автономно, а как звено в общей системе мер перестройки финансового механизма»1. Это означает, что особую актуальность имеют правовые преобразования системы налогового контроля, осуществляемые в неразрывной связи с оптимизацией налоговой системы (особенно системы налогов, определяющей общее налоговое бремя национальной экономики) и системы распределения и расходования фондов денежных средств государства.
Помимо острой практической потребности для финансовой стабильности российского государства на этапе демократических преобразований во всех сферах общественной жизни, финансово-правовые исследования налогового контроля имеют и непреходящее научное значение. Для современной науки финансового права поиск равновесной системы налогового контроля, пожалуй, сравним с многовековыми исследованиями природы самого налога. В любом развитом государстве подданные привыкли к налогам, уплата налогов воспринимается ими если не как общественный долг, то, как безусловная и никем неоспариваемая обязанность. Древний вопрос о правомерности взимания налогов с населения на сегодняшний момент принципиально решен. В этой
1 По данным Пресс-конференции начальника Управления налоговой задолженности С.Н.Хурсевича (22 августа
2002 года) и Пресс-конференции руководителя Департамента единого социального налога МНС РФ
Н.Н.Шелемех (29 августа 2002 года).
2 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.:
Юриспруденция, 2000. С.4.
связи автором проанализирован подход к обоснованию налогов различных представителей философских, социально-политических и правовых учений, таких как: Ш.Л.Монтескье, Т.Гоббс, Вольтер, Д.Рикардо, А.Тьер, Э. де Жирарден, Ф.Нитти, Ж.Симонд де Сисмонди, К.Маркс, Ф.Энгельс, С.Ю.Витте, П.А.Самуэльсон. Значительный интерес представляют исторические исследования налога и налогового контроля В.О.Ключевского, И.М.Кулишера, П.П.Гензеля, К.Брингмана, В.М.Пушкаревой, М.Б.Буланже, А.В.Толкушкина.
За всю историю развития налогообложения финансово-правовой, экономической, социальной наукой были сформулированы и доказаны фундаментальные правила, принципы, закономерности построения и функционирования налоговых систем. К настоящему моменту составлено и испробовано множество рецептов воздействия на отдельные элементы налоговой системы с целью достижения баланса личных и общественных потребностей. Огромный научно-практический интерес в этой сфере общественных знаний представляют изученные автором работы многих исследователей, в частности: А.Смитта, Н.И.Тургенева, Э.Селигмана, М.Н.Соболева, И.И.Янжула, П.М.Годме, А.Лаффера. Однако, и в настоящее время не стирается острота обусловленного налоговыми изъятиями противоречия между государственными (в социально ориентированном государстве — общественными) и частными интересами. Юридическая (принудительный характер) и экономическая (изъятие частной собственности) сущность указывает на то, что налогообложение не может осуществляться на добровольных началах, следовательно, указанное противоречие общественного развития не может быть полностью преодолено и наиболее явное проявление имеет, в конечном итоге, в системе налогового контроля, поскольку только эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства. Поэтому среди всех проблем в сфере
Шохин СО. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999. Сб.
функционирования современных налоговых систем проблема построения эффективной системы налогового контроля является особенно актуальной.
На актуальность избранной темы указывают и высказывания К.С.Бельского, который среди самых актуальных современных проблем науки финансового права называет налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, а также вопросы защиты прав и интересов налогоплательщиков, которые в свою очередь связаны с ответственностью налоговых органов.1 Именно в процессе осуществления налогового контроля происходит столкновение интересов налогоплательщиков и государства, возникают проблемы злоупотреблений со стороны контролирующих органов и проблемы реального привлечения их к ответственности. Проблема роста налоговых правонарушений и ответственности за их совершение также напрямую связана с осуществлением налогового контроля и является вторичной по отношению к эффективности последнего.
Существенный вклад в разработку теории правового регулирования налогового контроля внесли многие современные ученые-правоведы и экономисты, а именно: А.В.Брызгалин, А.Н.Козырин, В.И.Слом, С.Г.Пепеляев, Н.И.Химичева, М.Ю.Орлов, Д.Г.Черник, Г.П.Толстопятенко, С.Д.Шаталов, И.И.Кучеров, В.И.Макарьева, Ю.Ф.Кваша, Е.В.Поролло, Г.В.Петрова. Однако на современном этапе институт налогового контроля еще не получил широкого комплексного научно-теоретического исследования в финансовом праве, а также правового межотраслевого анализа.
Важное методологическое значение для данного исследования имеют также работы, посвященные проблемам финансового контроля (различным его направлениям), поскольку это понятие является родовым по отношению к налоговому контролю. Это работы как представителей советской школы финансового права, так и современных российских авторов: А.С.Альского, И.А.Андреева, И.А.Белобжецкого, Э.А.Вознесенского, Ю.М.Иткина,
1 Вельский К.С. Наука финансового права // Финансовое право: Учебник. Под ред. О.Н.Горбуновой - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2002. гл.4. С.66.
П.В.Черноморда, Н.Г.Гаджиева, С.О.Шохина, Е.Ю.Грачевой, А.Л.Прозорова, Е.М.Ашмариной.
Поскольку налоговый контроль является институтом финансового права, научно-теоретическим фундаментом настоящей диссертационной работы стали труды таких теоретиков и идеологов (в хорошем смысле) финансовой науки и финансового права как: М.М.Сперанский, Ф.Б.Мильгаузен, И.ИЛнжул, И.Т.Тарасов, В.А.Лебедев, А.И.Буковецкий, Р.О.Халфина, М.И.Пискотин, С.Д.Цыпкин, Е.А.Ровинский, М.А.Гурвич, В.В.Бесчеревных, В.М.Родионова, О.Н.Горбунова, М.В.Карасева, К.С.Бельский, Н.М.Артемов.
Реформирование финансовой системы в целом и налоговой системы, в частности, в нашем государстве, обеспечиваемое практическими рекомендациями науки финансового права на сегодняшний день создало предпосылки для качественно нового подхода к правовому регулированию такого института финансового права как налоговый контроль. Новый подход к построению системы налогового контроля заключается в том, что предлагается понимать налоговый контроль как комплексный межотраслевой правовой институт, основное содержание которого выражено в нормах финансового права. Обоснованию этого тезиса способствовало изучение трудов правоведов по общей теории права, конституционному, административному, гражданскому и уголовному праву: С.С.Алексеева, А.Б.Венгерова, О.Е.Кутафина, В.В.Витрянского, И.А.Покровского, Э.М.Цыганкова, В.М.Лебедева, Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова, Ю.А.Тихомирова.
Настоящая работа преследует две основные цели. Первая.
Сформулировать практические правовые рекомендации, направленные на построение такой системы налогового контроля, функционирование которой должно способствовать созданию запаса бюджетной прочности для снижения общего налогового бремени, которое в свою очередь должно оказать мощнейшее стимулирующее воздействие на развитие экономики. Вторая цель. Сформировать новый теоретический подход для дальнейших финансово-
правовых исследований, направленных на совершенствование системы налогового контроля в Российской Федерации.
Достижение поставленных целей видится в решении отдельных конкретных задач:
Необходимо провести анализ современных характеристик сущности налога с тем, что бы показать их влияние на концепцию построения системы налогового контроля. Несомненно, что сущность более устойчива, чем конкретные явления, но в конечном итоге и сущности изменяются в соответствии с всеобщими объективными законами. Такое мультисистемное явление как налог определяется несколькими сущностями. Экономическая и правовая сущность налога уже давно выявлены и обоснованы экономической и юридической наукой. Однако, в настоящее время очевидно стала проявляться социальная сущность налога, которая оказывает зачастую определяющее воздействие на развитие как налоговой системы в целом, так и ее элементов-подсистем, включая налоговый контроль.
Принцип - это основа, первоначало, главное обобщенное правило деятельности. Вся деятельность государства осуществляется сообразно выработанным веками принципам, большинство которых имеет правовое закрепление. Экстраполяция принципов налогообложения, принципов построения налоговой системы и принципов общей теории управления на систему налогового контроля имеет поэтому первостепенное значение для правового регулирования функционирования системы налогового контроля.
3. Компаративно-историческое исследование развития налогового
контроля в России позволяет более глубоко проникнуть в природу налогового
контроля, добраться до истоков его зарождения. А это в свою очередь позволит
провести параллели с современной ситуацией для оценки качества правовых
преобразований в системе налогового контроля (прогресс или стагнация) и для
прогнозирования возможных путей развития системы.
4. Задача рассмотрения системы налогового контроля как элемента
государственного управления состоит в том, чтобы через характеристику
структуры управленческой системы и взаимодействия ее элементов, обозначение места и значения контроля в системе управленческих связей прийти к определению налогового контроля как элемента государственного управления, от которого зависит выполнение государством его функций.
5. Всякая наука только тогда достигает зрелости и совершенства, когда
она раскрывает сущность исследуемых ею явлений. До настоящего времени
правовыми науками предпринимались попытки исследования сущности
налогового контроля через анализ его составляющих: отдельно налога и
отдельно контроля. Однако синтез этих двух сущностей в единую сущность не
производился. Особенностью же задачи по определению понятия налогового
контроля является обоснование возможности рассмотрения налогового
контроля в широком и узком смысле.
6. Эффективным способом повышения КПД налогового контроля
является более глубокое проникновение в общественное производство.
Естественно исключительно в ареале права. Задача данного исследования в
этой связи показать возможности и перспективы повышения налоговой
подконтрольности теневой экономики.
7. Налоговый контроль, как и любая другая деятельность, осуществляется
определенными методами и проявляется в объективной действительности в
определенных формах. Отличие форм и методов юридически урегулированной
деятельности в демократическом государстве от любого «творчества» состоит в
том, что выбор форм и методов достижения целей диктуется приоритетом
права над целесообразностью и рентабельностью. Это противоречие в системе
налогового контроля проявляется наиболее остро. С точки зрения наступления
последствий налоговый контроль имеет значение только как правовая
категория, а, следовательно, при его осуществлении возможно применение
только прямо предусмотренных законом форм и методов.
8. Любая деятельность подразумевает наличие субъекта ее
осуществления. Что касается государственной деятельности, то каждый из ее
видов соответствует определенной системе субъектов, наделенных
конкретными полномочиями. В задачи комплексного исследования любого правового института входит решение вопросов правосубъектности. В полной мере это относится и к налоговому контролю.
Объектом настоящего исследования явились нормы законодательства, регулирующие финансовую деятельность государства. Прежде всего, это нормы финансового права, поскольку правоотношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства входят в предмет данной отрасли.
Вместе с тем современные правовые системы, формирующиеся и видоизменяющиеся под крайне сложные отношения общественного производства XXI века, характеризуются высокой степенью взаимопроникновения норм различных отраслей права. Причем именно российско-советская правовая наука, в отличие от многих западных школ, предпринимала и предпринимает особо значительные теоретико-практические усилия для проведения «водораздела» между отраслями права. Это поставило автора перед необходимостью исследования также норм конституционного, административного, гражданского и уголовного права.
Помимо анализа законодательства федерального уровня - Конституции РФ, федеральных законов, Налогового кодекса РФ, автором были рассмотрены нормативно-правовые акты субъектов РФ: Конституции республик, налоговые законы субъектов РФ и прочие.
Для достижения целей настоящего исследования автором широко привлекалась собственная правоприменительная практика, судебная практика, отраженная в материалах Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, окружных федеральных арбитражных судов.
Непосредственным предметом данной работы явился нормативный и практический материал, касающийся общественных отношений, связанных с налоговым контролем.
В процессе разработки обозначенного предмета настоящего диссертационного исследования были использованы общенаучные методы познания, такие как: эмпирико-теоретические исследования путем сравнения, анализа и синтеза, индукции и дедукции. В работе был использован метод схематизации, позволяющий более наглядно показать полученные результаты-выводы, обосновать и доказать их новизну и правомерность. Отдельные схемы были разработаны на основе принципа логических кругов Эйлера. Несмотря на то, что настоящее исследование имеет юридический характер, использование возможностей метода экономико-математического анализа позволило на наш взгляд подтвердить правомерность отдельных правовых предложений. Рассмотрение налогового контроля как элемента управления было осуществлено на основании мультидеятельностного подхода, разработанного отдельными представителями науки управления.
В ходе настоящего исследования были также использованы методы социологии права1, компаративно-исторический метод, без которого не обходится ни одна системная правовая разработка, так называемый, этнографический метод, посредством которого представлены иллюстрации проблем налогового контроля и их решения в развитых западных странах, а также показаны возможности для восприятия российской правовой системой отдельных западных налоговых институтов. Значительные возможности для анализа проблем налогового контроля дало использование данных, полученных из анкет и интервью, а также на основе статистического и экспериментального метода.
Практическая значимость данного исследования состоит в том, что результаты и выводы данного исследования, важнейшие из которых нашли отражение в разработанных схемах, апробированы при проведении лекций и семинаров и могут в дальнейшем использоваться в учебном процессе. Опыт
1 По поводу методов научно-правовых исследований см., например: Подгурецкий Адам. Очерк социологии права / Пер с польского А.Б.Венгерова. - М.: Издательство Прогресс, 1974. - 328 с.
данного исследования успешно использовался в правоприменительной практике, в том числе и при разрешении налоговых споров в судебном и административном порядке. Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:
Правовая характеристика системы налогового контроля в современной России: легитимность или противостояние // Актуальные проблемы современной науки.-2003. -№2. -с. 131-135.
Современное понимание сущности налога и создание эффективной системы налогового контроля в Российской Федерации // Вопросы гуманитарных наук. - 2003. - №2. - с. 172-177.
Важнейшим результатом данной работы является выдвинутый и доказанный тезис о том, что осуществление налогового контроля в соответствии с изложенными в данной работе принципами создает реальные возможности для реформирования системы налогов, в частности, для снижения общего налогового бремени. В настоящем диссертационном исследовании показано, что всеобщность налогового контроля, с охватом, так называемой теневой экономики, позволит решить проблему текущих бюджетных потерь при снижении налогового бремени в целях повышения экономической активности.
Данный результат, наряду с обоснованием социальной сущности налога и налогового контроля, а также учитывая то, что в исследовании, посвященном налогам, тесно системно переплетаются экономические, социальные и правовые явления, позволяет надеяться, что положения диссертации могут быть использованы в дальнейших исследованиях проблем налогообложения не только юристами, но и экономистами, финансистами, социологами и психологами.
Практические предложения по изменению отдельных положений действующего законодательства были сделаны в основном в отношении реформирования системы налогового контроля, понимаемого в узком смысле, т.е. как финансово-правового института. Однако данная работа может быть
использована учеными и специалистами-практиками как теоретическая основа для разработки предложений по реформированию иных, связанных с налоговым контролем, институтов финансового права, а также отдельных институтов других отраслей права, таких как конституционное, административное, гражданское, уголовное. Причем, в ходе данного исследования автор составил собственное представление о возможных направлениях таких преобразований и готов в сотрудничестве с другими учеными и практическими работниками принять самое активное участие в разработке законодательных предложений.
Современное понимание сущности и функций налога и создание эффективной системы налогового контроля в РФ
Сущность - смысл данной вещи, то, что она есть сама по себе, в отличие от всех других вещей и в отличие от изменчивых состояний вещи под влиянием тех или иных обстоятельств1. Одна и та же сущность может иметь множество различных проявлений, равно как и всякое, достаточно сложное, явление может определяться несколькими сущностями, относящимися к разным структурным уровням материи. Сущность всегда более устойчива, чем конкретные явления, но в конечном счете и сущности всех систем и процессов в мире также изменяются в соответствии с всеобщими диалектическими законами развития материи. Всякая наука лишь тогда достигает зрелости и совершенства, когда она раскрывает сущность исследуемых ею явлений и оказывается в состоянии предвидеть их будущие изменения в сфере не только явлений, но и сущности.
Из определения финансов государства ясно, что добывание материальных средств для удовлетворения коллективных потребностей предполагает государственные доходы и расходы. Ведущее место среди государственных доходов занимают налоги. Налог, как явление сложное, определяется несколькими сущностями. В то же время некоторые сущности налога могут проявляться и в других явлениях. Налог - явление системное. Одновременно с этим налог в качестве системообразующего элемента входит в другие системы.
«История налогов показывает нам двоякое происхождение налога: во-первых, налог, возникший из контрибуции и дани, это - преимущественно налог на побежденных, иностранцев или просто на угнетенные классы, которые нередко принадлежали к другой национальности, чем господствующие классы -налог феодального общества. Второй тип налога, возникший после появления постоянного войска, носит совершенно другой характер, он устанавливается после долгих переговоров с участием различных представительных учреждений, парламентов и т. д. - налог буржуазного общества»1.
Практика налогообложения опережала финансовую науку, которая не подготовила, говоря современным языком, общественное мнение относительно справедливости взимания налогов. Правительства столкнулись с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Поэтому финансовая, а позднее и финансово-правовая наука, отвечая нуждам государства, взялась за теоретическое обоснование налогов.
Первыми стали создаваться теории, названные индивидуалистическими, которые основывались на идее невмешательства государства в экономику, на представлении о договорном происхождении государства. Наиболее распространенными были: теория выгоды, обмена эквивалентов, услуги-возмездия, атомистическая теория, - рассматривающие налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги2. В рамках теории выгоды была разработана теория «фискального договора». Согласно этой теории Монтескье определял налог как «часть имущества, которую каждый гражданин отдает государству для того, чтобы оно обеспечило за ним остальную часть или дало ему возможность приятно ее использовать». Идеи фискального договора придерживались также Гоббс и Вольтер. К индивидуалистическим теориям относится и идея налога как страховой премии. Приверженцами этой идеи были, в частности, Тьер, Жирарден, Мак-Кулох.5 Представители классической школы, в частности, А. Смит, признавали налог справедливой ценой за оплату услуг государству6. В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж.Симонд де Сисмонди (1773-1842) формулирует теорию налога как теорию наслаждения: «Деньги, уплачиваемые в виде налогов, выгодно употребляются, если все, что взято во имя общественных наслаждений, действительно идет на эти наслаждения, а не на удовлетворение тщеславия или страстей правителей. Налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение».7
В действительности никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами нет. Учение о правовом государстве приводит финансовую науку к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы, теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех коллективных потребностей, которые удовлетворяются государством. Мильгаузен указывал, что природу налога как жертвы обуславливает принудительный характер государства.1 Идеи налога как жертвы придерживались также Витте, Таргулов, Тургенев.2 Ф.Нитти вводит понятие «общественных неделимых услуг», платой за которые и являются налоги.3 П. Самуэльсон в учебнике «Экономика» указывает, что «средства, полученные от налогообложения, являются машиной, с помощью которой реальные ресурсы трансформируются из частных благ в общественные».4
Краткий компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства: от мытаря до министерства
В эпоху Древнерусского государства с конца IX в. основным источником доходов государственной казны была дань, представлявшая собой прямой налог, собираемый с населения двумя способами: «повозом» (привоз дани князю) и «полюдьем» (сбор путем снаряжения экспедиций).
Постепенно сбор налогов превращается в систему. Первая перепись населения на Руси была проведена в эпоху Золотой Орды татарскими численниками исключительно для целей сбора дани (выхода ордынского). Гораздо позднее в 1620-х г.г. в России вновь проводилась «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы»1. Перепись, в отличие от современной, имела сугубо финансовые цели. Это была своего рода обязательная постановка на налоговый учет. На основе переписи составлялись писцовые книги - прототип современного реестра налогоплательщиков с присвоением каждому ИНН -имевшие также фискальное значение: на их основании производился учет плательщиков податей.
К концу XIV в. в русском государстве, по мере ослабления господства Золотой Орды, начинает складываться, говоря современным языком, некая система налоговых органов, которую относительно того времени можно считать тождественной системе органов налогового контроля. Выход взимался с каждой души мужского пола и со скота сначала баскаками -уполномоченными чиновниками ханов Золотой Орды. В последствие из-за протестов и восстаний против действий татарских баскаков правителями Орды полномочия по сбору дани были переданы непосредственно русским князьям. Татаро-монголами была покорена безграничная территория. Но это было военно-политическое подчинение. Как видим, экономический, а именно налоговый контроль не простирался столь широко, имея конкретные пределы -пределы легитимности. Русские князья были, без сомнения, ближе своему народу.
Со временем в русском государстве складывается система кормлений -предоставления права управления определенной территорией за службу великому князю. Позднее такая ситуация, которая с точки зрения современной теории налогов противоречила принципу налогового суверенитета государства, по завещанию Симеона Гордого была изменена, и наместники стали получать в свою пользу лишь половину сборов с кормлений, остальную часть податей они обязаны были передавать в великокняжескую казну. Во времена кормлений возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам (появляется примитивная статистика и учет внесения обязательных платежей). Впоследствии на содержание этих чиновников учреждаются казначеевы, дьячи и подьячи пошлины. Здесь также усматривается аналогия с современной системой налоговых органов, которая проявляется в следующем. С начала 90-х годов в России различным образом стимулировалась деятельность налоговых органов. Так в соответствии Указом Президента РФ1 в 1991 году Государственной налоговой службе Российской Федерации было разрешено создать централизованный фонд социального развития в размере 25 процентов от годового фонда оплаты труда работников налоговых органов за счет средств, дополнительно взысканных ими в результате проведенной контрольной работы (в пределах до 10 процентов этих сумм). Такой способ стимулирования налоговых органов с видоизменениями1 просуществовал до 1 января 2001 года, когда Федеральный фонд Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации был упразднен2. Такие и подобные методы прямого «поощрения» работы налоговых органов крайне сомнительны с точки зрения принципа справедливости налоговой системы и необходимости беспристрастного подхода в работе налоговых органов.
При Иоанне Грозном устанавливается сбор четвертовых денег (денег из чети), представлявший собой подать, взимавшуюся с населения для содержания должностных лиц. Такое название четвертовые деньги получили в связи с тем, что их сбор осуществляли чети — центральные правительственные учреждения в русском государстве, ведавшие сбором разного вида податей. В это время появляется один из древнейших в русской истории проектов по совершенствованию налоговой системы, выдвинутый писателем-публицистом И.С.Пересветовым. Пересветов считал необходимым навести порядок в финансовых делах государства. Он требовал централизации доходов, чтобы «... со всего царства своего доходы себе в казну имати...».1 Таким образом, в этот период значительно повышается степень централизации сбора податей, централизация налогового контроля, без чего не мыслится существование налоговой системы ни в одном современном государстве. При Петре I организационная система сбора налогов была подвергнута существенному реформированию. Учреждается «управительный» Сенат — постоянно действующий высший орган государственного управления, в числе других функций выполнявший обязанности контролера в сфере государственных доходов и расходов.
Сущность, понятие и функции налогового контроля. понятие налогового контроля в широком и в узком смысле
«Вне сомнения, государственное управление субъективно, оно плод мысли и действий /.../ Будучи субъективным по своему характеру, государственное управление объективно детерминировано теми условиями и факторами, в рамках и с помощью которых оно функционирует».1 По своей природе и налоговый контроль - это субъективная деятельность. Это вытекает также из тех характеристик собственно контроля, которые дает ему общая теория управления. Однако, другая составляющая часть данного понятия (основная, сущностнообразующая) вносит значительные коррективы в содержание сущности налогового контроля. Но мы должны при этом сделать важную оговорку: «должна вносить». Это значит, что исторически сущность налога отнюдь не привлекательна: принудительное изъятие в доход государства (правовая сущность) части частной собственности (экономическая сущность). Однако, налог как сложное явление по мере своего развития приобретает новую сущность — социальную. Вместе с тем социальная сущность налога (изначально, потенциально заложенная в данном явлении уже при самом его появлении) проявляется только в том случае, если налогообложение осуществляется в соответствии с теми принципами, о которых было сказано.
По словам А.Смита всякий плательщик отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.1 Таким образом, сущность налогового контроля как целостного явления вызывает еще большее отторжение. Ее можно выразить следующим образом: субъективная деятельность государства по принудительному изъятию в свой доход части частной собственности индивидов. В сущности налогового контроля проявляется мощнейшее внутреннее противоречие государственной системы. Противоречие заключается в том, что, имея такое огромнейшее значение для государственного управления, налоговый контроль представляет собой явление совершенно противное социальному сознанию человека.
По мере развития сложного явления проявляются его новые, более глубокие сущности, на новых структурных уровнях. Это означает, что сущность налогового контроля также может эволюционировать, повышая степень проявления в налогах социальной сущности. Мы полагаем, что проявлением социальной сущности налогового контроля является его объективность или субъективность.
В целом, налоговые реформы российского государства идут в правильном направлении. Особенно много с 1998 года было сделано в построении системы налогов, повышении их определенности. Однако повышение степени объективности налогового контроля остается еще особенно сложной задачей. Основным средством перевода деятельности государства по осуществлению налогового контроля из субъективной в объективную является правовое регулирование этой деятельности, причем на основе рассмотренных выше организационно-юридических принципов: «для наиболее полного проявления всех возможностей финансов, особенно в условиях правового государства, должно быть достаточное правовое обеспечение».1 При этом объективность налогового контроля понимается как его характеристика, производная от умножения всех правовых принципов.
«В реальной действительности нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и формы, в том числе административный, технический, хозяйственный, финансовый, экономический, экологический и другие специализированные виды контроля» , - указывает С.О.Шохин. Под финансовым контролем Артемов Н.М. предлагает понимать «разновидность финансовой деятельности государства, осуществляемой всей системой органов государственной власти и управления, а также специальными контрольными органами, и состоящий в проверке законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства, а также субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и воздействия»3.
На практике финансовый контроль реализуется через его конкретные направления и виды. «Формы, виды и методы контроля на практике реализуются в различных отраслях и сферах /.../ Специализированные формы и виды контроля и надзора обусловливаются особенностями отраслей и сфер, функций управления ими»4. Большинство специалистов финансового права справедливо подразделяют финансовый контроль на государственный (бюджетный контроль, налоговый контроль, валютный контроль, страховой надзор, контроль в сфере денежного обращения и кредита, таможенный контроль), внутрихозяйственный контроль и аудит.1
В науке даются различные понятия налогового контроля. Так, А.В.Брызгалин определяет налоговый контроль «как установленную законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд» . И.И.Кучеров справедливо подчеркивает, что налоговый контроль это «важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижения такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при которых исключаются нарушения налогового законодательства» . О.Н.Ногина рассматривает налоговый контроль «как составную часть организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений»4.
Сферы правового регулирования и субъекты налогового контроля
С одной стороны налоговый контроль представляет собой совокупность общественных отношений, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов. С другой стороны, налоговый контроль рассматривается как деятельность субъектов этих отношений: специальных контрольных органов, органов государственной власти и управления общей компетенции, независимых организаций, хозяйствующих субъектов и иных субъектов. Несмотря на то, что рассмотрению данного вопроса посвящено не мало исследований, субъектный состав общественных отношений, связанных с осуществлением налогового контроля пока однозначно не определен. Новый подход, связанный с пониманием налогового контроля в широком и в узком смысле, по нашему мнению создает предпосылки и для нового научно-практического взгляда на систематизацию субъектов налогового контроля. При данном подходе разграничиваются понятия «субъекты налогового контроля» и «органы налогового контроля». Классификация субъектов налогового контроля представлена на Схеме З1. Как видно из схемы понятие «субъекты налогового контроля» значительно шире понятия «органы налогового контроля». На схеме показано, что понятию «субъекты налогового контроля» соответствует понимание налогового контроля в широком смысле, а понятию «органы налогового контроля специальной компетенции» соответствует налоговый контроль в узком смысле.
Обоснование предложенной нами систематизации субъектного состава контрольных налоговых правоотношений, а также рассмотрение проблем компетенции субъектов налогового контроля целесообразно осуществить в ходе анализа показанных на Схеме 2 (Приложение 2) сфер общественных отношений, связанных с налоговым контролем, правовое регулирование которых происходит в рамках финансового, конституционного, административного, гражданского, уголовного права. Причем полномочия отдельных субъектов налогового контроля будут рассмотрены только во взаимодействии с другими субъектами, поскольку абсолютно полное разделение властей (ведомственное разделение полномочий) недостижимо, ибо вступает в противоречие с перспективой выживания государства и сохранения политической системы, может привести к нарушению единства государственной власти.
Конституционное право имеет основополагающее значение для всех правовых отраслей и институтов. «Место конституционного права в системе российского права определяется и тем, что оно содержит нормы, являющиеся основополагающими для всех других отраслей права, и закрепляет его ведущие принципы /.../ Роль конституционного права как ведущей отрасли права обусловлена также тем, что именно его нормами регулируется процесс создания права. Они определяют виды правовых актов органов, их издающих, соотношение юридической силы таких актов»1. Такую же роль оно играет и в отношении финансового и, как его подотрасли, налогового права. Поэтому и применительно к налоговому контролю целесообразно рассмотреть его конституционные основы.
Речь в первую очередь идет о принципе разделения властей. Налоговый контроль в узком смысле не осуществляется на основе этого принципа, поскольку проводится исключительно органами исполнительной власти специальной компетенции. Только понимаемый в широком смысле налоговый контроль строится на основе этого принципа.
"Все погибло, - писал Ш. Монтескье, - если бы в одном и том же лице или учреждении, составленном из сановников, из дворян или простых людей, были соединены эти три власти: власть создавать законы, власть претворять в исполнение постановления общегосударственного характера и власть судить преступления или тяжбы частных лиц"1.
Прежде всего, это правоотношения, связанные с установлением налогов (включая внесение изменений в налоговое законодательство). Налоговый контроль в сфере этих правоотношений имеет три направления. Первое — контроль за тем, чтобы налоги были установлены законодательно, т.е. за тем, чтобы было соблюдено главное условие их легитимности в демократическом государстве. Если платежи, по всем признакам соответствующие налогам, установлены не законом, то они не подлежат уплате (п.1 ст.З НК РФ, ст.57 Конституции РФ). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (п.З ст.75 Конституции РФ). Путем ограничения законодательной инициативы ст. 104 Конституции РФ вводит дополнительные гарантии при установлении налогов: законопроекты (федеральные) о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации. Эти законопроекты принимаются Государственной Думой (ст. 105 Конституции РФ).
Однако любому властному органу свойственна тенденция к расширению своих полномочий (ведомственная конкуренция), распространению их на смежные области, укреплению своей материальной базы путем незаконного присвоения полномочий в налоговой сфере.
