Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические и правовые основы налогового планирования 20
1.1 Социально-экономические предпосылки возникновения налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта 20
1.2 Понятие налогового планирования в экономической теории .36
1.3 Правовые основы налогового планирования в России 44
1.4 Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы) 57
1.5 Принципы налогового планирования 68
1.6 Методы налогового планирования 77
1.7 Налоговое планирование как научное направление юридической науки .92
1.8 О совершенствовании системы правового образования в области налогообложения 103
ГЛАВА 2. Правовые ограничения налогового планирования 116
2.1 Законодательные ограничения налогового планирования 116
2.2 Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования 128
2.3 Использование понятия «недобросовестный» для оценки действий налогоплательщика 150
2.4 Необоснованная налоговая выгода как основание ограничения налогового планирования .160
ГЛАВА 3. Налоговое планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности 173
3.1 Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования 173
3.2 Влияние налогообложения на принятие управленческих решений по результатам налогового планирования 192
3.3 Применение налоговых льгот 209
3.4 Применение специальных налоговых режимов .222
3.5 Учетная политика организаций 235
3.6 Порядок ведения денежных расчетов 243
3.7 Получение предварительного заключения налогового органа 249
3.8 Использование пробелов и коллизий законодательства в целях снижения налогового бремени 257
3.9 Роль и значение судебной практики в налоговом планировании 264
ГЛАВА 4. Налоговое планирование, осуществляемое посредством гражданско-правового договора. недействительность сделки как основание изменения налоговых последствий 277
4.1 Соотношение свободы выбора вида, условий договора и экономической обоснованность налога 277
4.2 Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства 299
4.3 Правовые дефекты сделок и их последствия для налогообложения 311
4.4 Проблемы теории и практики признания недействительными сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности 325
ГЛАВА 5. Зарубежный опыт налогового планирования 336
5.1 Практика регулирования налогового планирования 336
5.2 Законодательные и доктринальные ограничения налогового планирования 346
5.3 Опыт применения института недействительных сделок 364
Заключение 374
Список использованных источников 385
Приложение: концепция налогового
Планирования 437
- Понятие налогового планирования в экономической теории
- Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования
- Влияние налогообложения на принятие управленческих решений по результатам налогового планирования
- Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности1 — в настоящее время наименее разработанная область научных знаний Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогообложения, конфликтующая с государственным интересом, диктует необходимость законодательного регулирования этого явления, в частности, через установление его принципов, методов, точного разграничения правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков
Несмотря на то, что большинство хозяйствующих субъектов применяют налоговое планирование в современной предпринимательской практике, его правовое обеспечение в значительной степени отстает от требований времени Анализ состояния правового регулирования данного понятия выявляет множество проблем в законодательстве отсутствует его определение, не проводится разграничение законного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, имеет место массовое использование различных схем уклонения от уплаты налогов и др
В связи с изложенным возникла необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции, раскрывающей природу и сущность, способы осуществления налогового планирования как неотъемлемой части финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которая была бы положена в основу разработки соответствующего законодательства
В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 26 мая 2004 г "О важнейших общенациональных задачах"2 была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы, указывалось на необходимость отграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов Отмечено, что налоговая политика должна формироваться,
1 Налоговое планирование в настоящей работе рассмотрено в основном
применительно к деятельности хозяйствующих субъектов, под которыми
понимаются индивидуальные предприниматели, коммерческие организации,
а ісікже некоммерческие организации, ииущ«.івляющие деятельность, при
носящую ей доход (ст 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г № 135-ФЗ
"О защите конкуренции" // Российская газета. 2006 27 июля
2 Российская газета 2004 27 мая
4 исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования1
11 мая 2005 г Администрацией Президента Российской Федерации был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения"2, что придало актуальность проблемам налогового планирования в предпринимательской деятельности, de facto существующим уже давно, de jure не признанным законодательно
В свете изложенного приобретает особую значимость не только разграничение правомерного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, но и разработка теоретических основ налогового планирования, определение его места в системе налогообложения
Между тем в научной литературе до сих пор не проведена четкая граница между такими понятиями как "уклонение от уплаты налогов", "избежание налогов", "минимизация налогов", "налоговое планирование", "налоговая оптимизация", нет единства и в понимании сущности налогового планирования Большинство исследований посвящены либо вариантам использования налоговых льгот и специальных режимов налогообложения, либо особенностям правового регулирования офшорного бизнеса
Автор полагает, что при постоянном изменении налоговых ставок и, соответственно, уровня налогового бремени, баланс публичных и частных интересов не достижим, поскольку дефицит финансирования будет существовать всегда по мере возникновения новых социальных программ Решение данного вопроса возможно путем установления границ дозволенного поведения
Вместе с тем четкая правовая урегулированность рассматриваемого явления позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами
1 См. Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию
РФ от 30 мая 2006 г "О бюджетной политике в 2007 году" // Официально
опубликовано не было СПС "Гарант", Указ Президента Российской Федера
ции от 14 мая 2008 г "О неотложных мерах по ликвидации административных
ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" //
http. //www/ akdiru/buhuch/norm/ZAKON/37htm
2 http //wwwkremlmru/text/docs/2005/05/88063shtml
Цели настоящего исследования ограничены созданием концепции налогового планирования хозяйствующего субъекта в процессе осуществления предпринимательской деятельности За пределами настоящего исследования остаются вопросы налогового планирования на государственном уровне, в том числе вопросы построения и эффективности налоговой системы России, международное налоговое планирование Ряд элементов налогового планирования (например, амортизация, переоценка основных фондов, создание резервов предстоящих расходов и платежей, планирование платежей по отдельным видам налогов и т д) имеют, прежде всего, экономическую основу, а потому не стали предметом подробного изучения и освещения в настоящем исследовании
Настоящее концептуальное обоснование налогового планирования не предполагает рассмотрение всех без исключения способов, методов, схем налогового планирования, в том числе анализа бухгалтерских и налоговых последствий всех хозяйственных операций, налогового планирования каждого из видов налогов Поэтому рассмотренные элементы, виды, этапы налогового планирования приведены в качестве примеров характеристики общих теоретических положений о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении
Степень научной разработанности темы. Имеющиеся по данной тематике работы не исчерпали потребностей в исследовании налогового планирования как в целом, так и его отдельных аспектов, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, выработкой государственной политики, направленной на создание конкурентных преимуществ налоговой системы России в масштабах мировой глобализации экономики
В российской правовой науке не проводилось целостного, всестороннего теоретико-правового исследования в целях обоснования концепции налогового планирования в предпринимательской деятельности, обоснования налогового планирования как правового явления Между тем игнорирование реально существующего явления чревато нарушением прав и интересов государства или налогоплательщика, либо, при обострении конфликтов между бизнесом и государством, и тех и других в той или иной очередности
Теоретическую базу настоящего исследования образуют фундаментальные положения общей теории права, теории конституционного, административного права, гражданского и предпринимательского права В диссертационном исследовании
отражены идеи ведущих ученых в этих областях, таких как С С Алексеев, МИ Байтин, В А Белов, А Б Венгеров, В В Вит-рянский, ГА Гаджиев, С А Герасименко, А И Денисов, СЭ Жи-линский, АН Козырин, АЛ Кононов, НМ Коршунов, А Я Курбатов, О Е Кутафин, В В Лазарев, Е А Лукашева, Н.И Матузов, АВ Малько, М.Н Марченко, ВИ Новоселов, АС Пиголкин, И А Покровский, ОЮ. Рыбаков, С В Сарбаш, ЕА Суханов, ЮА Тихомиров, Г Ф Шершеневич, И С Шиткина, Б С Эбзееев и др
Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как О Ю Бакаева, К С Вельский, Д В Винницкий, Л К Воронова, ОН Горбунова, ЕЮ Грачева, В В Гриценко, С В Запольский, ЮА Крохина, ИИ Кучеров, НП Кучерявенко, Г В Петрова, А И Погорлецкий, Е В Покачалова, Е А Ровинский, Б А Рагозин, ИВ Рукавишникова, ГФ Ручкина, MB Сенцова (Карасева), ЭД Соколова, И Н Соловьев, Г П Толстопятенко, Н И Химиче-ва, Н А Шевелева, А А Ялбулганов и др
В ходе работы над диссертацией изучались труды дореволюционных ученых в области финансового права И Я Горлова, Н И Тургенева, И И Янжул и др
Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, в том числе налогового планирования, которые выполнили ЕС Выл-кова, СМ Джаарбеков, ЕН Евстигнеев, К И Оганян, В Г Пансков, МЛ Пятов, АН Медведев, MB Романовский, ДГ Черник, С Д Шаталов и др
Настоящее диссертационное исследование отразило процесс накопления знаний в области налогового планирования и труды современных авторов, которые стояли у истоков формирования теории налогового планирования и непосредственно оказали влияние на формирование взглядов диссертанта Среди них следует отметить работы В Л Ардашева, А В Брызгалина, В В Брызгалина, НВ Бересневой, MB Барышниковой, ВМ Зарипова, АП Зре-лова, МБ Корнаухова, ЭН Нагорной, С Г Пепеляева, С В Сав-сериса, Д М Щекина, Э М Цыганкова и др
Начало исследования налогового планирования как самостоятельного правового явления положено в работах М А Громова, А В Гли-нова, С В Жесткова, Б В Мышкина и некоторых других авторов
При исследовании зарубежного опыта налогового планирования использовались труды и публикации иностранных ученых Среди них Г Ардан, Ж Вандеркапеллен, ВД Вильяме,
7 П М Годме, Ж Гулар, П Дибу, П Бельтрам, М Козьян, Л Кадье, К Коллет, Д Клевено, Л Т Ламберт, Г Ленг, Д Лекомт, М Ле-руа, Ж -К Мартинез, Т В Монэгэн, Дж. Морс, Б Наватт, Р Познер, Ж -К Понсар, Паоло деуКапитани ди Вимеркейт, Г Рипер, Р Робло, Ж Руэ, В Хаарман, Д Чаун и др.
Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и оценивая накопленный ими опыт, автор попытался развить идею системного налогового планирования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, обосновать необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, его отграничения от уклонения от уплаты налогов
Цель диссертационного исследования - комплексный анализ основных теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования в процессе предпринимательской деятельности, детерминированных публично-правовой природой уплачиваемых налогов; углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права; выявление пробелов современного регулирования и выработка практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности правотворческой, правоприменительной, договорной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также разработка концепции налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта
Для реализации данной цели диссертантом поставлены следующие научные задачи:
- определить и раскрыть на основе анализа конституционных,
налоговых, гражданско-правовых и иных отраслевых норм сущ
ность налогового планирования как финансово-правовой катего
рии, дать научное обоснование и сформулировать понятие
налогового планирования в процессе осуществления предприни
мательской деятельности,
— обосновать концепцию налогового планирования хозяйству
ющим субъектом,
- определить содержание налогового планирования, сформу
лировать принципы и методы налогового планирования,
— ггрпяттятптчировать существующие правовые основы налогового
планирования, а также обосновать необходимость прямого закрепле
ния в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ)
права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование,
выявить правовые границы налогового планирования, в этой связи рассмотреть роль судебных доктрин (как, например, "деловая цель", "существо над формой" и др), проанализировать понятия "недобросовестный налогоплательщик", "налоговая выгода"),
обосновать необходимость установления общего запрета на недопустимость злоупотребления налогоплательщиком своими правами как основу ограничения свободы налогового планирования,
раскрыть роль судебных актов по налоговым спорам в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогового планирования,
выявить роль и значение налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, определить степень влияния налогов на принимаемые решения,
исследовать зависимость элементов налогового планирования (выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, вида юридического лица, системы налогообложения, порядка размещения активов (распределения финансовых потоков), места осуществления деятельности, основных направлений (видов) экономической деятельности; применение налоговых льгот и освобождений, учетной политики и т д) и налоговых обязательств,
определить роль гражданско-правового договора и его условий в налоговом планировании хозяйствующим субъектом, выявить зависимость налоговых обязательств от вида договора с учетом требований законодательства и задач налогового планирования,
обосновать зависимость возникновения налоговых обязательств от экономического содержания фактически складывающихся отношений,
рассмотреть целесообразность применения института недействительных сделок как правового механизма, используемого с целью опорочить фиктивные сделки налогоплательщика, и определить, имеют ли налоговые органы право на предъявление таких исков,
исследовать соотношение права налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (ст 45 НК РФ) и права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными как механизмов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения,
проанализировать право налоговых органов инициировать иски о признании сделок недействительными по ст 169 ГК РФ, предусматривающей взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности,
— провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с налогово-правовыми актами зарубежных стран, касающимися налогового планирования и практики его отграничения от уклонения от уплаты налогов, выявить приоритеты налоговой политики и налогового права развитых стран с целью использования положительного зарубежного опыта
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей
Предмет исследования — нормативно-правовые акты, регламентирующие налогообложение, административная и судебная практика их применения, теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования хозяйствующим субъектом
Методологическую основу исследования составили диалектическая теория познания, а также основанные на ней общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе исторический, статистический, сравнительно-правовой и др
Исходным способом диссертационного исследования выступил диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности
Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику воздействия конкретно-исторических условий на эволюцию налогового планирования, а также на правовое регулирование налогового планирования в различных странах на определенных исторических этапах
Использование социологического метода позволило обосновать выводы, предложения и рекомендации с учетом информации, содержащейся в материалах органов государственной власти и управления, периодических изданиях. Применение лингвистического метода помогло выявить и принять во внимание смысловые аспекты анализируемых понятий Использование системного метода дало возможность рассмотреть налоговое планирование как институт налогового права, определить его место и роль в регулировании предпринимательской деятельности На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых оіношений Работа основана на достижениях общей теории права, конституционного, административного, финансового, гражданского,
10 уголовного и иных отраслей права Автор использовал выводы, содержащиеся в трудах видных теоретиков западных и российских правовых и экономических школ
Эмпирическую базу исследования составили судебные акты всех инстанций с начала 90-х годов XX в по настоящее время, предпринимательская практика, личный опыт автора работы юрисконсультом предприятия, юристом в налоговой инспекции, налоговым консультантом, опыт 10-летней научно-педагогической работы
В процессе теоретического анализа исследовались иностранные источники на французском языке, предоставленные автору в рамках широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г Реймс (Франция), г Ленебург (Германия), г Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден Целью проекта было развитие системы подготовки специалистов для налоговых органов регионов Центральной России с учетом опыта стран Евросоюза
Научная новизна исследования состоит в следующем:
впервые в россршской юридической науке на уровне докторской диссертации разработана концепция правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности, предлагается новый подход к пониманию роли этого феномена в условиях современной российской действительности на уровне хозяйствующего субъекта, сформулировано понятие налогового планирования и обоснована необходимость его легального закрепления,
позиционируя налоговое планирование как законный интерес налогоплательщика, как правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащігх закону, обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, этот законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления,
обосновано, что необходимость признания права на налоговое планирование хозяйствующего субъекта детерминировано конституционно закрепленной свободой экономической деятельности и правом частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления,
выявлено воздействие налогового планирования на конституционную обязанность по уплате законно установленных
налогов и обосновывается, что государством поддерживается конкуренция, как основной закон развития рыночный экономики, а уменьшение уплачиваемых налогов становится средством конкурентной борьбы, которое должно осуществляться на законных основаниях В долгосрочной перспективе налоговое планирование должно привести к обеспечению устойчивого роста предпринимательской активности и развитию экономики страны,
обоснована необходимость правового закрепления ограничений налогового планирования, предложено принятие общей нормы права, устанавливающей запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях и определяющей налоговые обязательства из фактически складывающихся отношений,
аргументируется вывод о том, что налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта не может быть запрещено, так как оно имеет объективный характер, продиктованный требованиями рыночной конкуренции и стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению своих налоговых обязательств, в связи с этим представляется особенно важным разработка механизмов на уровне общей и специальных норм, противодействующих злоупотреблению правом в налоговых отношениях,
понятия "недобросовестный налогоплательщик", "злоупотребление правом", "деловая цель сделки", "налоговая выгода", "экономическая оправданность затрат" рассмотрены в свете концепции пределов налогового планирования и установления критериев правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков,
обоснована целесообразность введения в государственный образовательный стандарт по специальности "Юриспруденция" учебной дисциплины "Налоговое планирование в предпринимательской деятельности".
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании концепции правового регулирования налогового планирования хозяйствующего субъекта, в формировании научных взглядов на процесс налогового планирования и прикладных подходов к его организации
Результаты диссертационной работы расширяют теоретическое представление о налоговом планировании В условиях продолжающейся реформы налогового права практическая значимость работы определяется возможностью учета ее положении и выводов при подготовке нормативных актов в области налогообложения и их применении
Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Саратовская государственная академия права"
Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях
Международная научно-практическая конференция "Становление налоговой системы России в новых исторических условиях" (Орловский государственный университет - Реймский университет, 1999 г), Российско-французский семинар "Налогообложение и уклонение от налогов" (Орел, Париж 17—21 сентября 2002 г), Международный семинар "Проблемы глобализации налогового законодательства" (Орловский государственный технический университет 14—15 ноября 2005 г), Всероссийская научно-практическая конференция "Гуманитарный анализ состояния и перспектив развития высшего образования в России" (Сочи, 26—30 сентября
г), Международная научно-практическая конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году" (Москва, 14-15 апреля 2006 г), Международная научно-практическая конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в
году" (Москва, 15-16 апреля 2007 г), семинар "Национальные системы налоговых органов Германии, Франции, Италии, России" (г Орел, 8-9 июня 2006 г) в рамках Международного проекта CD_JEP-23129 TEMPUS "Подготовка специалистов для налоговых органов центральной России"; Международная научная конференция "Современные проблемы теории налогового права" (Воронеж, 4~6 сентября 2007 г), Международная научно-практическая конференция "Современное состояние и перспективы развития финансового права" (г Ирпень, Украина, 23-24 ноября 2007 г) и др
Диссертант — активный участник широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г Реймс (Франция), г Ленебург (Германия), г Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден Диссертантом принято самое активное участие в разработке новых учебных курсов, создании специализированных Интернет-ресурсов
Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, нашли применение в процессе преподавания финансового, налогового, предпринимательского права, а также в изданных трудах
автора монографиях, учебниках и учебных пособиях, в выступлениях на конференциях, более чем в 30 статьях, опубликованных в ведущих юридических изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрна-уки РФ для опубликования результатов докторских исследований, и других работах автора, общим объемом более 100 п л
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения
1 На основе анализа действующего законодательства обосновывается, что в российской системе права существуют все предпосылки для формирования в налоговом праве как подотрасли финансового права такого правового института как налоговое планирование хозяйствующим субъектом Обосновывается, что налоговое планирование обладает признаками правового явления, проявляется в совокупности правовых отношений между налогоплательщиком и государством В связи с этим данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права Легитимация налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяют рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности
Согласно концепции автора налоговое планирование - вид правового дозволения Обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления
Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности1 налогоплательщика, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное
2 Анализ воздействия налогового планирования на принятие решений в процессе осуществления предпринимательской деятельности, дает возможность утверждать, что налоги, являясь рыночным фактором, в том числе средством конкурентной борьбы, могут играть определяющую роль в выборе организационно-правовой
1 При этом под юридической формой деятельности следует понимать выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот, различные формы инвестирования вклад в уставный капитал, ссуда, заем, дивиденды и т д.
14 формы ведения предпринимательской деятельности, режима налогообложения, учетной политики, договорной конструкции В связи с этим целесообразно законодательно признать право налогоплательщика на налоговое планирование и отграничить его от поведения, направленного на избежание налогообложения
Обоснована необходимость закрепления в ст З НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" права на налоговое планирование, под которым автор понимает выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством При этом под правовыми формами деятельности автор понимает предусмотренные законодательством варианты поведения выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот и т д
Позиционируя налоговое планирование как новую область научного знания, можно утверждать, что налоговое планирование необходимо хозяйствующему субъекту не столько для разового снижения налогов, сколько для того, чтобы в перспективе увеличить финансовые ресурсы, регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений и обеспечивать своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, что служит регулятором процесса управления бизнесом, рационализации бизнеса
Представлена авторская модель двух направлений правового регулирования налогового планирования предоставление права на осуществление налогового планирования и его ограничение, являющихся, по мнению автора, проявлением теории двоичности юридической информации, где правовое регулирование так же, как и любой иной управленческий процесс, осуществляется с помощью двух основных информационных средств правовые стимулы (законный интерес, субъективное право, льгота и др) и правовые ограничения (юридические обязанности, запреты, наказания и др)
Правовые стимулы и правовые ограничения осуществления налогового планирования являются равновероятными альтернативами, из которых строится правовое регулирование С точки зрения диалектической связи они противоположны друг другу Признаком парности выступает их взаимообеспеченность в процессе правового регулирования Налоговое планирование имеет в своей основе право частной собственности Установленное в ст 8
15 Конституции РФ право частной собственности создает мощные юридические стимулы Вместе с тем государство фиксирует юридические ограничения, устраняя тем самым нежелательные для общества крайности в использовании собственности
Право на налоговое планирование хозяйствующим субъектом и ограничение налогового планирования (законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины) взаимосогласуются и взаимосоотносятся друг с другом, создавая и сохраняя тем самым определенное равновесие в правовом регулировании, специфический баланс правовых средств на уровне действия права и обеспечивая тем самым баланс частных и публичных интересов
5 Обоснован вывод, что осуществление права на налоговое пла
нирование не может быть безграничным Правоограничительными
средствами должны выступать не только ответственность за не
уплату налогов, уклонение от уплаты налогов (ст 122 Налогового
кодекса РФ, стст 198-199 2 Уголовного кодекса РФ), но и запрет
на совершение фиктивных действий — внешне правомерных, но
имеющих исключительно цель экономию на налогах (налоговую
цель), запрет на злоупотребление правом
В НК РФ должна быть закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков в судебном порядке (в предпринимательской деятельности деловая цель детерминирозана направленностью на получение прибыли)
Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом
Следовательно, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства
6 Исследуется значение специальных норм, противодействую
щих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специаль
ные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в
конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятель
ности при заключении договора простого товарищества, при посред
нических сделках и т д.), являются примером правового ограничения
Значение специальных норм заключается в том, что в них должен содержаться механизм, противодействующий возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях
7 Обоснована позиция о необходимости уточнения нормы,
закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика Так,
ст 108 НК РФ следует дополнить положением следующего содер
жания "Недопустимо установление ответственности за такие дей
ствия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием
неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в
использовании представленных налогоплательщику законом прав,
связанных с освобождением на законном основании от уплаты
налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпри
нимательской деятельности"
8 Определены и раскрыты принципы налогового планирования
как правового института
принцип допустимости налоговой экономии,
принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции,
принцип деловой цели сделки,
принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность,
принцип взаимосвязи налогового, административного, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства,
принцип относительной автономии налогового права
9 При рассмотрении особенностей способов (методов) правового
регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение,
согласование, договорно-правовое регулирование и др) примени
тельно к институту налогового планирования сделан вывод, что
помимо прямого запрета на уклонение от уплаты налогов (ст 198—
199 2 УК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)
в результате занижения налоговой базы, иного неправильного ис
числения налога (сбора) или других неправомерных действий (без
действия) (ст 122 НК РФ), в НК РФ должна быть предусмотрена
норма, устанавливающая запрет на совершение фиктивных дей
ствий, не имеющих своим содержанием экономической (деловой)
цели, и направленных исключительно на уменьшение налоговой
обязанности Применение искусственных юридических конструк
ций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений ненало
говыми причинами, следует рассматривать как злоупотребление
правом Следствием указанной ситуации является перерасчет на
логовых обязательств на основе концепции деловой цели
Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейною или нелинейного способа амортизации, использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации, определение перечня косвенных и прямых расходов и др, делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа
предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения Они повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом
10 Дана оценка используемых судебной практикой подходов
разграничения налогового планирования и поведения, направлен
ного на избежание налогообложения Так, в отсутствии в НК РФ
общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношени
ях на уровне судебной практики было сформулировано понятие
"налоговая выгода" в качестве критерия такого разграничения1
"Налоговая выгода" лишь элемент конструкции запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, признанной в странах с устоявшимися традициями Без установления общего запрета злоупотребления правом, определяемого через отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели сделки, "налоговая выгода" не является понятием, способным решить проблему отграничения налогового планирования от поведения, направленного на уклонения от налогообложения
11 Проведено разграничение понятий "налоговое планирова
ние", "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "нало
говая выгода" Обосновывается, что более точно отражает весь
комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, именно
понятие "налоговое планирование", как более емкое
Налоговое планирование начинается практически с момента принятия решения о предпринимательской деятельности, хотя на этом этапе налоговое планирование не является определяющим мотивом Налоговая оптимизация осуществляется уже в процессе ведения предпринимательской деятельности Понятие "налоговая выгода' связано, прежде всего, с применением налоговых льгот, в то время как налоговое планирование связано со свободой выбора различных правовых форм предпринимательской деятельности в целом
Предлагается законодательно закрешіть понятие "налоговое планирование" в ст 11 части первой Налогового кодекса РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе"
Понятия "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "налоговая выгода" предложено использовать как синонимы в доктрине налогового права
1 В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимаются действия налогоплательщика, ведущие к минимизации сумм налоговых выплат или устранению обязанности по уплате налогов (обоснованная и необоснованная налоговая выгода)
Выведена структура налогового планирования, предложено два этапа (стадии) налогового планирования, названы их элементы Первый этап связан с реализацией желания заниматься предпринимательской деятельностью Он заключается в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, места осуществления деятельности, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщикам Второй этап налогового планирования осуществляется уже в процессе самой деятельности, когда возможно выделение следующих элементов выбор режима налогообложения в установленных законом случаях, вида, условий гражданско-правового договора для оформления хозяйственных отношений, использование налоговых льгот, формирование учетной политики (выбор вариантов налогового учета, амортизационной политики, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов), оценка роли и значения судебной практики в налоговом планировании, использование пробелов и неясностей в законодательстве и др
С позиций системного анализа выявлены и дифференцированы элементы налогового планирования, которые проанализированы с точки зрения налоговых рисков и необходимости совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения Существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе формирования решения о занятии предпринимательской деятельностью Однако в целом этот институт нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотребления правом Так, обоснована необходимость легализации понятия "фирмы-однодневки", учитывая их массовое использование в схемах уклонения от уплаты налогов, а также установление их признаков (отсутствие фактической деятельности, непредставление отчетности, неуплата налогов, регистрация на утерянные и недействительные паспорта, регистрация по "массовым" адресам на "общих" директоров, отсутствие по юридическому адресу и т д)
Доказана необходимость законодательного закрепления для налогоплательщиков проявления должной осмотрительности и осторожности, и возложение рисков неблагоприятных последствий за договоры с отсутствующими контрагентами на них самих
19 отказ в вычетах по НДС и в учете расходов в целях налогообложения прибыли и т д при отсутствии должной осмотрительности, которую можно требовать с учетом характера обстановки, в которой они находятся и действуют
Для прекращения практики использования фирм-однодневок в схемах уклонения от уплаты налогов необходимо установление ответственности руководителя (учредителя) юридического лица за нарушение сроков предсіавления отчетности и неисполнение обязанности по добровольной ликвидации юридического лица или по направлению в суд заявления о признании должника банкротом В зависимости от суммы задолженности ответственность следует предусмотреть в Кодексе РФ об административных правонарушениях или Уголовном кодексе РФ
14 Резюмировано, что применение специальных налоговых ре
жимов не может быть поставлено под сомнение в качестве элемента
налогового планирования, так как это связано с реализацией права
выбора режима налогообложения На предмет выявления злоупот
ребления правом могут быть проверены отдельные действия налого
плательщика в рамках того или иного режима налогообложения
Вместе с тем необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства
15 Исследование темы позволяет утверждать, что грамотное при
менение максимального спектра льгот, предусмотренных действу
ющим налоговым законодательством — один из самых эффективных
элементов налогового планирования Налоговые льготы являются
социально- ориентированным стимулом в налогообложении
Различие в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, обусловленное характером, условиями их деятельности, иными юридически значимыми обстоятельствами, не нарушает принципа равенства налогоплательщиков
Учитывая социальную и экономическую значимость такой категории налогоплательщиков, как субъекты малого предпринимательства, и частоту вносимых изменений в налоговое законодательство, обоснована целесообразность восстановления льготы в виде моратория на изменение налогообложения в первые четыре года деятельности.
16 Обосновано, что выбор формы осуществления денежных
расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения
и является актуальным в процессе планирования финансово-хо
зяйственной деятельности
20 Целесообразно установление для индивидуальных предпринимателей нормативного ограничения экономической свободы в сфере наличного денежного обращения требования об обязательном открытии расчетного счета в банке, распространения на них Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г № 40)
Сделаны выводы о значении учетной политики как элемента налогового планирования, которое определяется тем, что определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы
Предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций рассматривается как один из элементов налогового планирования, который может исключить в будущем не только применение налоговых санкций, но и взимание самого налога
С учетом изложенного ст 21 НК РФ "Права налогоплательщиков" следует дополнить следующим положением "Налогоплательщик имеет право на предварительное заключение налоговых органов о налоговых последствиях сделок, инновационных проектов, ценообразования, распределения прибыли, иных хозяйственных операций Предварительное заключение - это обязательное в последующем мнение налогового органа, которое описывает налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика"
Сформулировано определение договорной политики как элемента налогового планирования, под которой следует понимать определение видов, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов Значение гражданско-правовых сделок в процессе налогового планирования объясняется тем, что в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений
Выявлено, что оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок. В связи с этим в подп 3 п. 2 ст 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов "изменять юридическую квалификацию сделок",
а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия в правовой норме следующего содержания "Если в ходе проведения налоговой проверки выявляются операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговые органы имеют право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений) При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с фактическим содержанием сделки
Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке"
Право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является способом разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов При этом под юридической квалификацией, по мнению автора, следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности) сделки, так и с точки зрения видовой принадлежности договора
Применение к налоговым отношениям ст 169 ГК РФ 'Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности" расценивается автором как неоправданно подменяющий механизм налогового, административною и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота
21В настоящее время особенности процесса налогообложения и его значимость как для формирования доходной части бюджетов, так и для осуществления предпринимательской деятельности вызывают необходимость выделения налогового планирования в качестве самостоятельного научно-практического направления Поставленная задача может быть решена путем включения учебной дисциплины "Налоговое планирование в предпринимательской деятельности" в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности - 030501 "Юриспруденция", содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования
Структура диссертации отражает логику диссертационного исследования и состоит из введения, пяти глав, объединяющих двадцать восемь параграфов, заключения и списка использованной литературы В приложении структурирована концепция налогового планировании, «.ииіиищая Hd іеореіической и практической части, предложений по совершенствованию действующего законодательства
Понятие налогового планирования в экономической теории
В отличие от юриспруденции экономическая наука уже давно и серьезно исследует такие явления, как «оптимизация», «минимизация», «налоговое планирование», «налоговый менеджмент», возникшие одновременно со становлением налоговой системы рыночной экономики России. Однако без соответствующей правовой поддержки споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд, который вынужден рассматривать споры, не имея четкой правой базы разрешения подобных конфликтов.
В различных экономических теориях содержатся неоднозначные определения названных понятий. Так, под планированием понимается, в частности, «способ регулирования экономических процессов на уровне народного хозяйства страны, отрасли, предприятия, территориальной единицы. Планирование включает определение целей и путей их достижения, опираясь на сведения прошлого, стремится определить будущее»1; «один из экономических методов управления, выступающий как основное средство использования обществом экономических законов в процессе хозяйствования»2. Тот же автор через 7 лет пишет: «Планирование - один из экономических методов управления. Заключается в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения» . Примерно такие же определения приводят и другие авторы: «Планирование - одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения» .
Чаще всего планирование представляют как ориентированную на будущее деятельность по принятию решений; как вид деятельности, направленный на выбор оптимальной альтернативы развития социально-экономической системы в целом, рассчитанной на определенный период времени5; как определение задач, стоящих перед организацией, проектирование результатов и формирование путей их достижения1; как мыслительный и социальный процесс, сводящий то, что считается наиболее вероятным исходом ситуации при заданных текущих действиях, политиках и силах окружающей среды с тем, что представляется как желательный исход, который, в свою очередь, требует новых действий и политик2.
Подводя итог рассмотрения основных имеющихся в отечественной экономической литературе определений планирования, авторы Е. С. Вылкова, М. В. Романовский отмечают, что единой точки зрения не существует, однако в большинстве случаев понятие «планирование» рассматривается как вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов и дают свое определение, наиболее точно отражающее направление современной экономической мысли: «Под планированием на уровне хозяйствующего субъекта понимается неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающаяся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования» .
Указанные авторы отмечают: «Любые инвестиционные решения в конечном итоге характеризуются осуществлением расходов, получением доходов и формированием результата. Управляя расходами и доходами, организации решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов» .
Ряд авторов выводят понятие налогового менеджмента и налоговой оптимизации . Оно основывается на рассмотрении налоговой оптимизации как одного из инструментов финансового менеджмента. Основной целью предприятия является получение максимальной прибыли (в отдельных случаях минимизация убытков) или уменьшение оттоков и увеличение притоков денежных средств . Финансовый менеджмент - это управление стоимостью предприятия, в том числе, денежными потоками. Налоговая оптимизация является частью финансового менеджмента, ее целью является уменьшение налоговых выплат с целью получения максимальной прибыли.
Налоговый менеджмент не существует отдельно как цель или инструмент управления бизнесом, а является лишь неотъемлемой частью всего корпоративного менеджмента. Бизнес не ведется ради налогов: его целью является доход. В идеале корпоративные менеджеры для акционеров стремятся увеличить стоимость компании, в том числе, размер чистой прибыли. В процессе налогового менеджмента им приходится опираться на положения действующего законодательства. Однако, ни одна отрасль законодательства не обладает такой изменчивостью, как налоговое законодательство. Анализ налоговых последствий занимает очень важное, но все же не главное место; налоги необходимо не просто сокращать, а планировать в общем контексте планирования бизнеса.
Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования
В отличии от юридических обязанностей запреты выступают своего рода пассивными обязанностями. «Устанавливая запрет на совершение определенных действий, законодатель тем самым возлагает на гражданина обязанность воздерживаться от запрещенных действий. Запрет, препятствуя удовлетворению интересов индивида, в отношении которого он действует, направлен на реализацию интересов противоположной стороны. По своей сущности запреты - такие государственно-властные сдерживающие средства, которые под угрозой ответственности должны предотвращать нежелательные, противоправные деяния» .
Обоснованным представляется, в качестве точки отсчета ограничения прав и свобод, взять конституционный объем прав и субъектов. «Особое место правовые ограничения занимают в конституционном праве, ибо во многом они приобретают надотраслевые черты, конкретизируемые впоследствии в отдельных текущих законах. Эти ограничения, которые можно назвать конституционными, выступают специфическим индикатором, позволяющим определить степень свободы и защищенности личности. Именно комплекс конкретно установленных в Конституции ограничений в наибольшей мере характеризует собой взаимоотношения между государством и человеком, представляет специфическое «лезвие бритвы» между законностью и произволом, во многом определяет общую концепцию Основного Закона»1.
Признавая принципы и нормы международного права составной частью правовой системы России, Конституция РФ предусматривает возможность ограничения прав и свобод «...только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (ст. 55).
Часть 3 ст. 17 Конституции РФ предусматривает: «осуществление прав и свобод не должно нарушать права и свободы других лиц». Фактически речь здесь идет о запрете злоупотребления правом. Является ли данный запрет общеправовым принципом? Обратимся к судебной практике. Запрет злоупотребления правом не раз назывался Конституционным и Верховным судами РФ как общеправовой принцип, в частности: - в Постановлении КС РФ от 15 марта 2005 г. № 3-П говорится, что «общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, как и запрещение дискриминации при осуществлении прав и свобод, включая запрет любых форм ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности (ч.З ст. 17; ст. 19 Конституции РФ), в полной мере распространяются на сферу трудовых отношений, определяя пределы дискреционных полномочий собственника»2; - в Постановлении КС РФ от 12 апреля 2002 г. № 9-П суд указывает, что «...в силу общеправового принципа недопустимости злоупотребления правом неприкосновенность не может служить основанием освобождения от ответственности за публичные оскорбления, клевету и другие подобные им несовместимые с предназначением данного института и со статусом депутата правонарушающие деяния, предусматриваемые федеральным законом»1; - в Постановлении Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. № 2 указано, что «при рассмотрении дел о восстановлении на работе следует иметь в виду, что при реализации гарантий, предоставляемых Кодексом работникам в случае расторжения с ними трудового договора, должен соблюдаться общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, в том числе и со стороны самих работников» . Такое мнение судов поддерживается и в юридической литературе, например, в Постатейном научно-практическом комментарии к Конституции РФ. Таким образом, Конституция РФ предусматривает принцип запрета злоупотребления правом, который является общеправовым, то есть используемым во всех отраслях законодательства, в том числе регулирующих публично-правовые отношения. Ограничением налогового планирования во многих странах выступает доктрина злоупотребления правом. Есть ли возможности для ее применения в России? Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Из данных правовых позиций следует, что, исходя из баланса частного и публичного интереса, притязанию налогоплательщика по «оптимизации» налогообложения противопоставлен государственный фискальный интерес. При этом принципиальный вопрос, по которому у налогоплательщика и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения - это конституционные пределы свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и связанные с этим процессом пределы налогового планирования.
Влияние налогообложения на принятие управленческих решений по результатам налогового планирования
Рассмотрим иные факторы, оказывающие влияние на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, а потому являющиеся элементами налогового планирования. Причем само по себе использование того или иного элемента налогового планирования является нейтральным относительно соблюдения закона. Все зависит от цели использования той или иной юридической конструкции: соответствует ли она действительному экономическому содержанию хозяйственной операции или имеет исключительно или преимущественно «налоговую цель», цель уклонения от уплаты налогов.
Выбор места осуществления деятельности, основных направлений деятельности и иных составляющих бизнеса связан со свободой выбора осуществления предпринимательской деятельности и налоговым планированием. При этом, как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в п. 9: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».
Следовательно, обязательным предметом доказывания налоговым органом по делам об уклонениях от налогообложения служит размер налоговой выгоды и причинно-следственная связь между этой выгодой и специальными действиями налогоплательщика, которые налоговый орган считает направленными на обход налога. Соответственно, налоговый орган обязан представить суду обоснование действительной (фактической) экономической цели хозяйственной операции (системы операций) налогоплательщика, подтвержденное документально, а также расчет налогов, которые должны уплачиваться, исходя из «реконструированной» налоговым органом хозяйственной ситуации. При этом налогоплательщик имеет право опровергать как саму хозяйственную цель, обозначенную налоговым органом, так и представленный расчет налога. Поскольку налогоплательщик имеет право до известных пределов минимизировать налогообложение, он вправе представить обоснование того, что указанная налоговым органом хозяйственная цель могла быть достигнута с меньшими налоговыми последствиями без потери деловой обоснованности операций, что приводит к снижению размера налоговой выгоды .
Выбор места регистрации. Место расположения бизнеса как элемент налогового планирования может быть рассмотрен в нескольких аспектах: ведение предпринимательской деятельности в офшоре ; перенос деятельности в другую страну, место нахождения структурного подразделения и ряд других аспектов3.
Использование офшоров. Областью применения налогового планирования в рамках выбора местоположения новой предпринимательской структуры являются территории льготного налогообложения, к которым в Российской Федерации относятся закрытые административно-территориальные образования (ЗАТО), свободные экономические зоны (СЭЗ), особые экономические зоны (ОЭЗ). В литературе такие территории получили название офшоров.
Основным признаком офшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в офшорной зоне, или офшорных компаний, весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в офшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности офшора является стабильность этого режима. Обычно в течение 15-25 лет с момента регистрации офшорной компании инвестор гарантирован от неблагоприятных для него изменений в офшорной зоне.
Для стран, создающих офшорные зоны на своей территории, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики.
Для хозяйствующих субъектов офшорная компания является как инструментом налогового планирования, так и средством управления риском и повышения надежности вложения капиталов.
Офшорный бизнес - достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. Как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако, следует отметить, что использование офшора в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени.
Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства
Несмотря на провозглашенный в гражданском праве принцип свободы договора, стороны не могут в своих договорах устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, противоречащие нормам, закрепленным налоговым законодательством (например, перекладывать на другую сторону уплату своих налогов) . Это положение известно еще из римского права. Например, в сборнике «Дигесты Юстиниана» относительно внесения в текст договора обязанностей по уплате налога сказано: «Я ответил, что такое соглашение не может быть признано, поскольку оно касается фиска: ибо договорами частных лиц не могут быть подрываемы постановления фискального права»2.
Данный вывод подтверждается и современной судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС ПО от 30 января 2002 г. по делу № Ф09-11/02-ГК признано недействительным условие договора строительного подряда, согласно которому на заказчика была возложена обязанность оплатить генподрядчику налог на имущество предприятий на объем незавершенного строительства. В Постановлении от 1 марта 2005 г. № 15250/04 Президиум ВАС РФ отметил: условие договора купли-продажи земельного участка в части, касающейся увеличения цены земельного участка на сумму налога на добавленную стоимость, не отвечает требованиям действующего законодательства .
Чтобы обезопасить себя от риска не получить деньги от покупателя, в договоре купли-продажи можно предусмотреть особые условия, например, закрепить, что право собственности переходит только после оплаты имущества.
Но если по такому договору передается основное средство, сразу же возникает вопрос: кто до момента перехода права собственности должен платить налог на имущество? Именно такая ситуация рассмотрена Минфином России в письме от 5 августа 2005 г. № 03-06-01-04/3171.
Минфин полагает, что если две организации заключили договор купли-продажи оборудования с переходом права собственности на него только после оплаты, причем продавец дал покупателю год для окончательного расчета, и основное средство передано покупателю по акту в момент подписания договора, то в такой ситуации налог на имущество до перехода права собственности на оборудование должен платить продавец, даже, несмотря на то, что физически у него нет основного средства. В качестве аргумента авторы письма приводят п. 1 ст. 374 НК РФ. По этой норме налогом на имущество облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета как основные средства. И это будет продолжаться до тех пор, пока не будет отражено выбытие объекта (то есть пока к покупателю не перейдет право собственности на оборудование).
Имеется довольно спорная точка зрения, в соответствии с которой налоговых обязательств в рассматриваемом случае не возникает ни у одного, ни у другого субъекта . Так, А. В. Илюшечкин полагает, что при таком подходе к вопросу, налог на имущество до перехода права собственности не будут платить ни продавец, ни покупатель оборудования. Такой вывод он обосновывает следующим: у продавца обязанности по начислению налога на имущество не возникают по той причине, что оборудование списано со счета 01. Ведь объект налогообложения возникает только по имуществу, которое учтено на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Что касается покупателя, то он также не должен рассчитывать и платить налог на имущество. У него полученное оборудование не включается в состав основных средств. До перехода права собственности на основное средство оно не принадлежит организации, так как не является ее активом. Следовательно, счета бухгалтерского учета в этом случае не применяются. Поэтому учитывать его надо за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция по применению Плана счетов, утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
С. В. Чаянова указывает: «При приобретении имущества, требующего регистрации, организация может самостоятельно определить для себя момент введения данного имущества в состав основных средств и в зависимости от этого начислять или не начислять соответствующие налоги. При этом необходимо закрепить разработанные положения по данному вопросу в учетной политике» .
Спорная ситуация возникает также и по налогу на прибыль организаций. С какого момента возникает у продавца недвижимого имущества обязанность учитывать выручку от реализации недвижимости для налога на прибыль: в день фактической передачи имущества или в день подписания акта о передачи, или в день получения Свидетельства о госрегистрации?
В письме от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554 Минфин России пришел к выводу, что продавец недвижимости должен включить выручку от реализации недвижимости в доход для налога на прибыль в день подачи документов на госрегистрацию права собственности покупателя2. Насколько такой подход соответствует Налоговому кодексу?
