Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические аспекты налогообложения иностранных инвестиций 14
1. Тенденции и этапы развития иностранных инвестиций 14
2. Основные финансово-правовые инструменты регулирования иностранных инвестиций 52
Глава II. Налоговая политика Российской Федерации в отношении иностранных инвестиций 80
1. Понятие и основные направления налоговой политики Российской Федерации в сфере иностранных инвестиций 80
2. Правовые основы налогообложения иностранных инвестиций как составляющие налоговой политики Российской Федерации 122
3. Налоговая политика в отношении постоянного представительства как основной формы деятельности иностранных организаций в Российской Федерации 152
Заключение 178
Список использованной литературы 183
- Тенденции и этапы развития иностранных инвестиций
- Основные финансово-правовые инструменты регулирования иностранных инвестиций
- Понятие и основные направления налоговой политики Российской Федерации в сфере иностранных инвестиций
- Правовые основы налогообложения иностранных инвестиций как составляющие налоговой политики Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Происходящие в Российской Федерации на современном этапе процессы реформирования всех сфер общественной жизни требуют значительных финансовых затрат со стороны публичной власти. Мировой опыт решения подобных проблем свидетельствует о том, что привлечение иностранного капитала в национальную экономику выступает одной из закономерностей развития мирового хозяйствования на современном этапе. В этой связи важнейшим направлением экономической политики Российской Федерации видится создание благоприятного инвестиционного климата в стране, что должно способствовать увеличению иностранных инвестиций в российскую экономику для решения таких важнейших социальных проблем, как: рост внутреннего валового продукта, увеличение налоговых поступлений в бюджет, создание новых рабочих мест, направление дополнительных финансовых ресурсов на различные социальные программы, стимулирование развития отдельных отраслей хозяйства, использование зарубежных современных технологий и т.д.
Создание благоприятного инвестиционного климата представляется достаточно сложной задачей. Экономическая политика государства в этой сфере должна учитывать объективно существующие противоречия между частными интересами инвесторов и публичными, общественными интересами, строиться с учетом достижения баланса возникающих противоречий. Одной из важнейших составляющих экономической политики в процессе привлечения иностранных инвестиций является выработка и реализация налоговой политики, направленной на создание оптимального режима налогообложения иностранного инвестора.
Классическая экономическая теория рассматривала инвестиционные процессы как двигатель интернационализации и интеграции мировых экономик, влияющий на рост национального благосостояния . Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения. Представляется, что сущностью налоговой политики в данной сфере должен стать такой режим налогообложения, который позволит сочетать интересы бюджета страны с интересами инвесторов, четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.
Проводимая в нашей стране налоговая реформа прошла несколько этапов, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что государство по-разному подходило к решению проблем налогообложения иностранных инвесторов. Рассмотрение названных этапов налоговой реформы позволяет выявить определенную взаимосвязь, закономерности в устанавливаемых режимах налогообложения иностранных инвесторов и привлекаемыми инвестициями в экономику страны. Это дает возможность учесть негативный или положительный опыт государственной экономической и в первую очередь налоговой политики для решения проблем увеличения иностранных инвестиций.
В последнее время повышается научный интерес к вопросам налогообложения, что вызвано актуальностью данной проблематики, ее сложностью и практической значимостью. Однако в проведенных исследованиях основное внимание уделялось лишь отдельным вопросам налогообложения иностранных лиц, они рассматривались как специфические субъекты налоговых правоотношений. Вместе с тем в настоящее время отсутствуют исследования, которые были бы направлены не только и не столько на анализ налогового режима для иностранных лиц, сколько на выявление взаимозависимости и взаимообусловленности особенностей налогообложения названных лиц и процессов привлечения иностранных инвестиций в экономику страны. В этой связи представляется наиболее актуальным комплексно исследовать налогообложение иностранцев, правоприменительную практику в этой сфере, а также выявить закономерности проводимых преобразований в сфере налогов и поступающими финансовыми потоками от иностранных инвесторов.
Степень научной разработанности темы исследования. Исследованию проблем налогообложения иностранных лиц, а также отдельным аспектам налогового права в зарубежных странах посвящены работы отечественных авторов, в том числе исследования А.В. Басова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, А.А. Петрова, Г.В. Петровой, А.А. Петрыкина, В.В, Поляковой, Л.В. Полежаровой и др.
Вопросы международного налогового права подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р. Деренберга, К. Вогеля, М.В. Кэрола, Д. Розенберга, Э. Боди, А. Кейна, А.Д. Маркуса, П. Фишера и др.
Наиболее фундаментальной работой, посвященной проблемам налогообложения за рубежом, является монография Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право».
Основу современных исследований проблем налогового права составляют труды дореволюционных российских ученых, в частности А.А. Исаева, В.А. Лебедева, А.А. Соколова, Н.И. Тургенева, Г.Ф. Шершеневича, И.И. Янжула.
Комплексный характер предпринятого исследования обусловил изучение работ экономистов, посвященных вопросам в области инвестиционной деятельности, в том числе трудов Н.Н. Вознесенской, А.Г. Донгарова, С. Журавлева, Ю.А. Майорова, А.В. Чистова и др.
Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права: А.П. Алехина, И.И. Веремеенко, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р.Ф. Захаровой, М.В. Ивлиевой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.В. Карасевой, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и других.
При написании диссертации особое внимание уделялось изучению трудов специалистов в области международного права, посвященных изучению правового регулирования инвестиционных процессов, включая работы М.М. Богуславского, А.Г. Богатырева, В.В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, В.П. Звекова, Г.К. Дмитриевой, Т.Н. Нешатаевой, И.И. Лукашука, Л.А. Лунц, Р.А. Мюллерсона, Г.И. Тункина, Л.М. Энтина и др.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения иностранных инвесторов по законодательству Российской Федерации.
Предметом исследования выступает законодательство Российской Федерации, регулирующее инвестиционную деятельность иностранных лиц, их налогообложение, а также международные договоры по вопросам налогообложения, теоретические монографические исследования, материалы практики.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является определение особенностей налогообложения иностранных лиц (юридических) по законодательству Российской Федерации, выявление взаимосвязей между установленным режимом налогообложения, включая различного рода льготы, преференции, и повышением активности инвестиционной деятельности, выработка предложений по совершенствованию налогового и инвестиционного законодательства.
Для достижения поставленных целей исследования автором выдвигались и были решены следующие задачи:
а. изучен международный опыт регулирования транснациональных перемещений капитала и выявлены общие закономерности правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций;
b. на основе анализа различных этапов проводимой в стране налоговой реформы определены основные налоговые инструменты, используя которые государство может регулировать инвестиционные процессы в целях их активизации;
c. рассмотрены и классифицированы источники правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в РФ;
d. определены основные направления и этапы налоговой политики РФ в отношении иностранных инвесторов в настоящее время в условиях рыночных реформ;
e. изучены международные соглашения об избежании двойного налогообложения для приведения в соответствие с ними национального законодательства о налогах, что является одним из важнейших условий стимулирования иностранных инвестиций в экономику нашей страны.
Методологическая основа диссертационного исследования. Работа основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных инвесторов. При исследовании законодательства, международных договоров, практики в сфере налогообложения иностранных инвесторов широко использовались методы сравнительного правоведения, выделения общего и особенного в правовом регулировании налогообложения в разных странах, на разных этапах проводимой налоговой реформы в нашей стране, формально-логический метод, исторический подход. Анализ исследуемых явлений сочетает характеристику экономического содержания налогов как инструмента воздействия на процессы привлечения иностранных инвестиций с их правовой формой выражения.
Научная новизна диссертации заключается в том, что это одно из первых комплексных монографических исследований правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации.
Отсутствие системного подхода к разработке нормативно-правовой базы свидетельствует о нестабильности правового положения иностранных организаций, осуществляющих инвестиции в экономику нашей страны, что требует теоретического исследования специфики их налогообложения.
Анализируя в целом вопросы налогообложения иностранных инвесторов, соискатель стремится выявить основные тенденции при проведении налоговой реформы, включая инвестиционную сферу.
Исследование данных проблем обусловливает ряд выводов и положений, направленных на совершенствование правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов.
На защиту выносятся следующие выводы и положения:
1. В условиях переходной экономики в целях привлечения иностранных инвестиций, создания благоприятного инвестиционного климата и соответствующей этому налоговой системы государство должно использовать следующие методы:
a. обеспечение стабильности налогового законодательства в течение всего налогового периода;
b. отказ от неоправданной множественности налогов, недопустимость дискриминации и дифференциации налогоплательщиков в зависимости от форм собственности;
c. установление относительно низких ставок налогов на производителей в тех случаях, когда они инвестируют капиталы в создание новых производственных мощностей на территории страны;
d. освобождение от налогов части прибыли, полученной от увеличения объема реализации производимой продукции;
e. полное или частичное освобождение от налогообложения вкладов иностранных инвесторов и прибыли предприятий, направляемых на развитие производства, внедрение и применение новых технологий (НИОКР), содержание объектов социальной сферы;
f. предоставление налоговых льгот вновь создаваемым или реконструированным предприятиям.
2. Основными препятствиями в сфере правового регулирования иностранных инвестиций в экономике России является часто меняющееся налоговое законодательство и его несовершенство, заключающееся в следующем:
a. отсутствие в большинстве налоговых законов базовых юридических понятий;
b. несоответствие понятийного аппарата налогового законодательства инвестиционному;
c. налоговое регулирование не учитывает действие иных механизмов государственного управления экономикой;
d. структура и содержание норм налоговых законов отличаются противоречивостью;
e. действующее налоговое законодательство преимущественно направлено на обеспечение фискальной функции налогов;
f. для российского налогового законодательства характерен различный подход к налогообложению иностранных и российских юридических лиц.
3. Налоговая политика - это особый вид государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающийся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, в образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также в создании условий ее реализации для достижения целей оптимального и эффективного налогообложения как основного источника формирования бюджета страны. Налоговая политика в отношении иностранных инвесторов должна иметь стимулирующее воздействие на инвестиционные процессы.
4. В целях создания благоприятного инвестиционного климата необходимо устранить сложившиеся в 90-е годы XX века противоречия федерального налогового и инвестиционного законодательства с региональным, а также противоречия между регионами в законодательном регулировании инвестиционной сферы и налогообложения иностранных инвесторов.
Сложившиеся противоречия могут быть разрешены путем формирования новых и внесения изменений в уже действующие налоговые и инвестиционные нормы:
a. для уточнения понятий «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования» в целях налогообложения дополнить пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определением иностранного инвестора, которое содержится в инвестиционном законодательстве;
b. предусмотреть в Налоговом кодексе норму, согласно которой «дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены»;
c. предоставить дополнительные гарантии компенсации при национализации и реквизиции имущества иностранным инвесторам (юридическим лицам), учредителями которых могут выступать российские граждане и организации, осуществляющие инвестиции преимущественно из оффшорных территорий, внеся соответствующие дополнения в понятие «иностранный инвестор», содержащееся в Федеральном законе «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»;
d. внести изменения в соответствующие статьи главы 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции», направленные на отмену взимания налога на добавленную стоимость на товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Это обусловлено тем, что в настоящее время из-за нестабильности российского законодательства, отсутствия научного концептуального и долгосрочного подхода к развитию важнейших отраслей экономики привлекательная для иностранного инвестора схема «раздел продукции вместо налогов» заменена иной схемой, предусматривающей налогообложение, что неизбежно повлечет за собой отток иностранного капитала и замораживание многих инвестиционных проектов, в реализации которых заинтересовано наше государство.
5. В настоящее время в российском законодательстве отсутствует четко определенное понятие постоянного представительства, в частности, в законе не содержатся такие ключевые понятия, как: «постоянное место»,, «регулярное осуществление своей деятельности». Предлагается дополнить определение постоянного представительства, содержащееся в статье 306 Налогового кодекса: после слов «любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации» добавить: «созданное в установленном порядке на территории РФ (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации) и по месту нахождения которого создано хотя бы одно стационарное место на срок более одного календарного месяца».
6. Одновременное применение таких методов избежания двойного налогообложения, как метод независимого предприятия и фракционный метод, создает неопределенность и двусмысленность толкования налогового законодательства, что может также привести к двойному налогообложению и несправедливому распределению налоговой нагрузки между государствами.
7. Регистрация иностранных инвесторов должна осуществляться уполномоченным органом - Государственной регистрационной палатой при Министерстве юстиции РФ, в отличие от регистрации иных юридических лиц в налоговых органах, что позволит аккумулировать необходимую информацию об иностранных инвесторах, инвестициях, их направленности, целевом характере и реализации инвестиционных программ в различных регионах страны, общих тенденциях инвестиционных процессов.
8. В настоящее время в законодательстве выделяются такие виды иностранных инвестиций, как: прямые, портфельные, смешанные. Предлагается введение в научный оборот и законодательное закрепление нового вида иностранных инвестиций - кредитные инвестиции, к которым относятся привлекаемые из зарубежных кредитных организаций и размещаемые на условиях возвратности, платности и срочности ресурсы через банковскую систему РФ на финансирование инвестиционных программ.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее эффективного их использования при регулировании налогообложения иностранных лиц, делаются теоретические выводы о взаимосвязи между соответствующим режимом налогообложения и процессом активизации иностранных инвестиций. Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства на различных этапах реформирования нашего общества позволил определить конкретные правовые способы, в первую очередь в сфере налогов, способствующие созданию благоприятного инвестиционного климата в стране.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования. Автором формулируются концептуальные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое и инвестиционное законодательство, что повлияет на формирование правоприменительной практики налоговых органов.
Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсу «Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации».
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования использовались автором при проведении занятий по финансовому праву в МГИМО (Университет) МИД России, в четырех опубликованных статьях по проблематике диссертации. Ряд выводов и предложений диссертации были учтены при разработке законопроекта Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании развития авиации».
Структура диссертационного исследования. Цели и задачи диссертации обусловили ее структуру, состоящую из введения, двух глав и заключения, а также списка использованной литературы.
Тенденции и этапы развития иностранных инвестиций
Привлечение иностранного капитала в национальную экономику одна из основных закономерностей развития мирового хозяйства. Начиная с XIX века классические экономические теории А. Смита и Д. Рикардо рассматривали инвестиционные процессы как двигатель интернационализации и интеграции мировых экономик, влияющий на рост национального благосостояния2.
В современных условиях кардинальных преобразований всех сфер общественной жизни в Российской Федерации резко возрастает потребность в мобилизации дополнительных финансовых ресурсов, необходимых для финансирования структурных преобразований в экономической сфере, социальных программ и других расходов. Отсутствие достаточных средств в отечественном производственном секторе обусловлено проводимыми реформами, что делает привлекаемые иностранные инвестиции важнейшим источником дополнительных финансовых ресурсов. Привлекательность российской экономики как объекта инвестирования обусловлена тем, что в стране имеется емкий рынок, богатые запасы природных ресурсов, квалифицированная и дешевая рабочая сила, огромный багаж научно-технических знаний и неиспользуемые производственные мощности. При наличии благоприятного инвестиционного климата, по оценкам ведущих специалистов, Россия в состоянии в ближайшие 10 - 15 лет поглотить 200 -300 млрд. долларов США капитальных вложений в реконструкцию и модернизацию производства в соответствии с требованиями мирового и внутреннего рынков3. В этих целях государство стремится создать благоприятный инвестиционный климат в стране, что является одним из приоритетных направлений государственной экономической политики и требует принятия эффективных мер для установления и развития взаимовыгодных отношений с международными экономическими организациями и иностранными государствами в инвестиционной сфере. Важнейшей составляющей данного процесса является формирование соответствующей нормативно-правовой базы.
Изучению проблем правового регулирования, инвестиционной деятельности в Российской Федерации должно предшествовать рассмотрение ее экономической сущности, а также зарубежного опыта, что позволит, на наш взгляд, учесть общие закономерности исследуемого процесса в зарубежных странах и в России, а также сформулировать предложения по совершенствованию российского инвестиционного законодательства с учетом общего и особенного в названной деятельности.
Несмотря на то что объемы перемещения капиталов достигли в последнее время гигантских размеров (например, в 2002 году приток / отток прямых иностранных инвестиций в мире составил 1298 млрд. долларов; приток - 651, отток - 647 млрд. долларов соответственно4), до сих пор международное сообщество не разработало единого «кодекса поведения», регулирующего деятельность как инвесторов, так и принимающих инвестиции сторон, в том числе и по причине отсутствия единого толкования многочисленных «инвестиционных» терминов. В результате этот аспект международных внешнеэкономических связей остается, пожалуй, единственным, который в целом не подпадает под действие генеральных международных соглашений. Попытки выработки такого документа предпринимались не раз, идет работа над созданием таких документов и в настоящее время.
Содействие международному движению капитала на многостороннем уровне, начавшееся в 60-х годах прошлого века, идет медленнее, чем на двустороннем и региональном. Это связано с тем, что участниками переговоров является большое число стран с разным уровнем экономического развития и с разными интересами в качестве экспортеров и импортеров капитала, с различным пониманием сути и целей инвестиционных процессов. В последние десятилетия наряду с некоторыми достижениями, например созданием новых специализированных организаций для этой цели (Международного агентства по гарантированию инвестиций или Международной организации по борьбе с незаконными валютными операциями и др.), отмечались и неудачи. К последним относятся приостановление переговоров о Многостороннем соглашении по инвестициям в рамках ОЭСР или задержка с принятием Дополнительного договора по инвестиционным вопросам, разработанного на основе Европейской энергетической хартии.
Первым многосторонним учреждением, занявшимся содействием трансграничному движению капитала, была Организация экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). Ее деятельность в рассматриваемой области была направлена на разработку классификации мер государственной политики, включавшей меры по стимулированию и ограничению иностранных инвестиций, а затем - Декларации о международном инвестировании и многонациональных предприятиях. Во второй половине 90-х годов в ОЭСР впервые была предпринята попытка заключения универсального Многостороннего соглашения по инвестициям (далее - МСИ), используя ранее сделанные наработки, а также достижения в процессе подготовки двусторонних и региональных соглашений. Подготовленный по инициативе США фундаментальный документ (включал 12 разделов, свыше 60 статей или параграфов и 2 объемных приложения) содержал свод правил, предоставлявших максимальную свободу зарубежным инвесторам и защиту их собственности за границей.
Основные финансово-правовые инструменты регулирования иностранных инвестиций
Принимая во внимание условия формирования инвестиционного климата в Российской Федерации в конце XX - начале XXI века, в рамках настоящего параграфа необходимо определить основные финансово-правовые инструменты, используя которые государство может воздействовать на инвестиционные процессы. Как показывает многовековой мировой опыт, налоги являются одним из наиболее эффективных механизмов воздействия на экономические процессы в стране.
Анализируя теоретические вопросы регулирования инвестиционных процессов, можно выделить два аспекта: регулирование инвестиционных процессов, осуществляемых инвесторами данного государства, и регулирование инвестиционных процессов, осуществляемых иностранными инвесторами61.
В первом случае в условиях рыночной экономики основное бремя по инвестированию в производство ложится на плечи отечественных предпринимателей. На государство возлагаются не менее важные, обязательства - обеспечить макроэкономическое равновесие, создавая при этом благоприятные условия для инвестиционной деятельности, а также ввести в действие правовые методы регулирования инвестиционной деятельности (в основе своей налоговые) в интересах как отдельных инвесторов, так и общества в целом. Общепринятым считается, что к основным условиям, обеспечивающим благоприятный инвестиционный климат в стране, относятся: a. создание чёткой правовой базы для инвесторов в области финансового законодательства, включая валютное и налоговое; b. обеспечение стабильности законодательства, регулирующего всевозможные аспекты инвестиций; c. формирование такого уровня налогообложения, а также льгот, который обеспечивает реализацию конкурентоспособных инвестиционных проектов; d. проведение амортизационной политики, направленной на ускоренное обновление основных производственных фондов в соответствии с меняющимися рыночными условиями; e. решение проблем страхования инвестиционных рисков; f. создание правовых и экономических условий для стимулирования сбережений населения; g. обеспечение устойчивого денежного рынка; h. выполнение большинства условий и обязательств по заключённым или намечаемым к подписанию международным соглашениям (договорам) в части, касающейся привлечения иностранных инвестиций.
Исходя из вышеперечисленных условий формирования благоприятного инвестиционного климата в стране для органов государственной власти основными инструментами регулирования инвестиционных процессов являются налоги и процентные ставки.
Так, например, государство в лице Центрального банка РФ через установление величины учётной ставки, нормы обязательных резервов, операций на открытом рынке ценных бумаг может увеличивать или уменьшать предложение денег и воздействовать на процентные ставки, устанавливаемые коммерческими банками. Если установленные процентные ставки в банках по вкладам экономически выгодны для населения, то население, ограничивая текущее потребление, увеличивает сбережения, что, в свою очередь, создает условия для расширения инвестиционной базы и, следовательно, роста инвестиций в целом. В противоположном случае население увеличивает текущее потребление и сокращает сбережения, соответственно инвестиционные источники, а значит, и сами инвестиции сокращаются. Само по себе снижение учётных ставок со стороны Центрального банка РФ позволяет коммерческим банкам расширять кредитование инвестиционных проектов по более низким собственным процентным ставкам, что приводит к расширению инвестиционного процесса в целом. Таким образом, государство, не вмешиваясь напрямую в инвестиционные процессы, может оказывать на них существенное влияние.
Несмотря на всю значимость изменения величины процентных ставок как инструмента воздействия на инвестиционные процессы, основным методом их государственного регулирования остается налогообложение. Как отмечалось ранее, увеличение или снижение налогов, взимаемых с предпринимателей, снижает или увеличивает норму их чистой прибыли, а значит, стимулирует рост или снижение инвестиций.
Государство, устанавливая или отменяя те или иные налоги (сборы) имеет возмолшость ограничивать приток инвестиций, которые могут противоречить общественным интересам. В некоторых случаях желание предпринимателей получить от инвестиций максимально возможную прибыль приводит к загрязнению окружающей среды, к созданию угрозы для жизни и здоровья людей, а также к нерациональному использованию природных ресурсов, поэтому государство, повышая уровень налогообложения в определенных отраслях промышленности, ограничивает вышеуказанные инвестиционные проекты.
Переходя к вопросу о регулировании инвестиционных процессов, осуществляемых иностранными инвесторами, следует заметить, что любое государство, в том числе и Российская Федерация, в условиях отсутствия или недостаточности собственных инвестиционных источников заинтересовано в привлечении иностранных инвестиций. «Мировой опыт подтверждает, что при адекватной государственной политике иностранные инвестиции могут служить надёжным дополнительным источником капитала для развития национального производства...» .
Опираясь на мировой опыт, можно утверждать, что существует целый ряд критериев, которыми обычно руководствуется иностранный инвестор при принятии решения об инвестировании капиталов в ту или иную страну. Следовательно, государство для привлечения иностранных инвестиций должно, учитывая эти критерии, создавать благоприятный инвестиционный климат.
Большинство экспертов по вопросам инвестиций сходятся во мнении, что для иностранных инвесторов самым существенным критерием при принятии решения об инвестировании является стабильное налоговое законодательство и гибкие ставки налогов в отношении иностранного капитала в стране приложения капитала.
Понятие и основные направления налоговой политики Российской Федерации в сфере иностранных инвестиций
Правительство каждого государства выбирает национальную инвестиционную и соответственно налоговую политику, соответствующую избранным целям и приоритетам экономического развития. В литературе высказываются различные позиции относительно определения сущности налоговой правовой политики. Представляется, что налоговая политика может быть определена как особый вид государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающаяся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также создании условий ее реализации для достижения целей оптимального и эффективного налогообложения как основного источника формирования бюджета страны93.
Анализируя основные тенденции налоговой политики в зарубежных странах в последние десятилетия, можно выявить следующие закономерности. Так, в конце 80-х годов прошлого века в промышленно развитых государствах проявилась тенденция, заключающаяся в том, что чем выше уровень экономического развития государства, тем свободнее происходит туда допуск иностранного капитала. Напротив, в развивающихся странах заметнее тенденция сдерживания иностранных вливаний с одновременной поддержкой национальных компании . Для наименее развитых государств, а также для стран с переходной экономикой характерна, особенно в начале периода реформ, политика «открытых дверей» в отношении зарубежных инвестиций с предоставлением значительного числа льгот и преференций в отличие от национальных инвесторов.
В зависимости от стратегических целей государства в сфере экономики на определенном этапе развития разрабатываемая налоговая политики проходит несколько этапов, для каждого из которых характерны не только соответствующие цели и задачи, но и формы, методы ее реализации.
Первый этап налоговой политики в отношении иностранных инвесторов относится к 1991 - 1995 годам.
В основу политики на этом этапе была положена концепция проведения политики «открытых дверей» в отношении зарубежных инвестиций с предоставлением значительного числа льгот в отличие от национальных инвестиций. В соответствии с данной концепцией строило свои отношения с иностранными инвесторами российское государство в первой половине 90-х годов прошлого века. Таким образом, почти каждый нормативный документ тех времен содержал в себе определенный набор исключений и льгот для иностранных инвесторов и предприятий с их участием - в основном относительно особенностей налогообложения, таможенных правил и совершения валютных операций. К сожалению, многие нормы игнорировались, не исполнялись. В последующие годы происходило постепенное ужесточение применения и толкования ранее предоставленных преференций, отмена некоторых из них. Анализируя нормативно-правовую базу того времени, а также правоприменение, можно сделать вывод о том, что в тот период начала складываться практика по созданию равных условий для зарубежных и отечественных инвесторов.
Рассмотрим некоторые основные этапы становления системы налогообложения предприятий с иностранными инвестициями.
До 1999 года основным документом, регулирующим создание и деятельность предприятий с иностранными инвестициями на территории России являлся Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» №1545-1, принятый 4 июля 1991 года (далее - Закон «Об иностранных инвестициях в РСФСР»). Этот Закон, равно как и деятельность предприятий, им регулируемых, тем не менее нельзя рассматривать в отрыве от общероссийской законодательной базы, посвященной внутрихозяйственному механизму деятельности российских предприятий и ведению ими внешнеэкономической деятельности. Поскольку в начале 1990-х годов страна не располагала общефедеральными нормативными документами по регулированию налогообложения, валютному, тарифному и нетарифному регулированию и др., Закон «Об иностранных инвестициях в РСФСР» включал в себя нормы, регулирующие различные сферы общественных отношений. Так, положениям о таможенном, валютном и налоговом регулировании посвящены следующие статьи Закона «Об иностранных инвестициях в РСФСР»: статья 24 - «Таможенное обложение», статья 25 -«Экспорт и импорт товаров и услуг» и статья 28 - «Налогообложение»95.
Нормы названных статей устанавливали следующие правила. Так, статья 24 гласила, что имущество, ввозимое иностранным участником предприятия с иностранными инвестициями как его вклад в уставный капитал предприятия в пределах сроков, установленных учредительными документами, таможенными пошлинами и налогом на импорт не облагается. Не подлежало обложению таможенными пошлинами и импортным налогом имущество для собственного материального производства предприятия с иностранными инвестициями и имущество иностранных работников предприятия с иностранными инвестициями, ввозимое для их собственных нужд.
Правовые основы налогообложения иностранных инвестиций как составляющие налоговой политики Российской Федерации
В последнее время в России основным приоритетом внутренней и внешней экономической политики государства можно считать занятие нашей страной достойного места в процессе международного разделения труда. На этом пути у государства возникает целый ряд серьезных, труднопреодолимых препятствий, таких как несовершенство национального законодательства, в том числе налогового, в области регулирования инвестиций. При этом особую актуальность приобретает потребность в четкой и подробной правовой регламентации в Российской Федерации инвестиционных, финансовых и в особенности налоговых отношений, необходимость разработки и принятия системы эффективных, доступных к пониманию и взаимосвязанных законодательных актов, регулирующих иностранные инвестиции.
В процессе разработки прогрессивной правовой системы налогообложения инвестиционной деятельности, а также корректных в правовом отношении законодательных актов в области регулирования иностранных инвестиций в России основная сложность заключается в том, что фактически область правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности находится на стыке таких отраслей российского законодательства, как гражданское, инвестиционное, финансовое, налоговое и административное.
Современное российское законодательство в области регулирования налогообложения иностранных инвестиций прошло в своем развитии несколько этапов, несмотря на непродолжительную историю своего существования, и в значительной степени зависело от норм налогового законодательства, что подтверждается работами таких крупных российских ученых, как: М.М. Богуславский, А.Г. Богатырев, М.П. Бардина и др . Это касается в основном вопросов привлечения и регулирования иностранных инвестиций сначала в СССР и далее в Российской Федерации.
В советский период основным документом, регулирующим налогообложение иностранных юридических лиц в СССР, был Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» от 12 мая 1978 года. Данный Указ установил, что доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от осуществления на территории СССР как непосредственно, так и через свои представительства разрешенной в установленном порядке деятельности, подлежат обложению подоходным налогом в размере 40 %, причем обязанности по исчислению налога возлагались на Министерство финансов СССР.
Важно подчеркнуть, что в пункте 11 вышеупомянутого Указа было дано определение следующим терминам: а) «иностранное юридическое лицо» - означает компанию, фирму, корпорацию, а также любую другую организацию, учрежденную по законам и правилам иностранного государства; б) «представительство» - означает открываемые на территории СССР иностранными юридическими лицами на основании законодательства СССР бюро, агентство и т.п. либо ту советскую организацию, которая представляет на территории СССР интересы иностранного юридического лица; г) «доходы применительно к иностранным юридическим лицам и их представительствам» - означает денежные суммы, получаемые от выполнения работ, оказания услуг, использования авторских прав, прав на изобретения, промышленные образцы, процессы или формулы и других подобных прав, а также от осуществления на территории СССР иных видов разрешенной в установленном порядке деятельности114.
В 1990 и 1991 годах были приняты Указ Президента СССР «Об иностранных инвестициях в СССР» от 26 октября 1990 года № УП-942, Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР от 5 июля 1991 года № 2302-1 и Постановление Верховного Совета СССР «О введении в действие основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР» от 5 июля 1991 года №2303-1.
Действовавшие в тот период времени Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР определяли общие принципы осуществления иностранных инвестиций на территории СССР, были направлены на обеспечение эффективного использования в народном хозяйстве СССР иностранных материальных и финансовых ресурсов и гарантировали защиту прав иностранных инвесторов.
Статьей 3 Основ было установлено, что иностранные инвесторы могут осуществлять инвестиции на территории СССР путем: a) долевого участия в предприятиях, организациях совместно с советскими юридическими лицами и гражданами; b) создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам; c) приобретения имущества, в том числе акций и иных ценных бумаг. В соответствии со статьей 28 «Налогообложение» предприятия с иностранными инвестициями, а также иностранные инвесторы должны были уплачивать налоги, установленные законодательными актами Союза ССР и республик115.
В то же время пункт 5 постановления Верховного Совета СССР «О введении в действие основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР» установил, что на предприятия с иностранными инвестициями не распространяется порядок определения ставки налога на прибыль, предусмотренный пунктом 3 статьи 5 Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»11 .
Анализируя в целом экономическую политику СССР до конца 1991 года, можно сделать вывод о том, что процесс привлечения иностранного капитала в развитие советской экономики не мог полноценно развиваться ввиду отсутствия выработанной налоговой системы, частной собственности в производственных отраслях и сельском хозяйстве, а также системы налоговых льгот и гарантий со стороны исполнительной власти на иностранные вложения.
Начиная с 1992 года можно смело говорить о формировании нового, уже российского законодательства в области налогообложения иностранных инвестиций. На первом этапе после распада СССР формирование российского налогово-инвестиционного законодательства происходило практически заново, имея в основе лишь некоторые нормы и правила, сохранившиеся от прежней административной системы, а также опыт регулирования налоговых отношений в развитых странах, который не всегда использовался должным образом.
В результате в Российской Федерации в период рыночных преобразований сложилась налоговая система, основными чертами которой были: 1) выраженная регрессивность налогового обложения; 2) неравновесное возложение основной массы налогового бремени на производительные отрасли; 3) наличие тенденции к повышению доли прямых налогов в доходах бюджета; 4) исключение из налогообложения экономических выгод, извлекаемых крупными собственниками в иных формах, кроме формы официальных денежных доходов.
