Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие вопросы возникновения государственности и института налогообложения 17
1.1 Предмет, методология и источники исследования 17
1.2 Особенности определения элементов налогообложения применительно к обществам древнего мира 26
1.3 Взаимоотношение путей формирования институтов государственной власти и публично-правовых повинностей в обществах Древнего мира и античной Греции 37
Глава 2. Закономерности политико-правового развития в аспекте возникновения налогообложения в обществах Древнего мира и Эллады . 55
2.1 Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Древнем Египте 55
2.2 Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Междуречье и Китае 87
2.3 Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в политических объединениях минойской культуры и полисах Эллады. 136
Заключение 188
Список используемой литературы 200
- Предмет, методология и источники исследования
- Особенности определения элементов налогообложения применительно к обществам древнего мира
- Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Древнем Египте
- Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Междуречье и Китае
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования вызвана особенностями современного этапа политико-правового развития России и других стран мира. Возникновение налогообложения произошло на заре человеческой истории в процессе перехода от родоплеменного строя и общества военной демократии к государственности. Государство представляет собой важнейшую социальную организацию, механизм, при помощи которого человечество на протяжении многих тысячелетий своей истории решает стоящие перед ним задачи. Налоговое право представляет собой одну из ведущих отраслей права. Оно регулирует общественные отношения, связанные с материальным обеспечением исполнения функций государственного управления. Именно налоговое право является ярчайшим примером всех процессов социального развития. Становление налогового права неразрывно связанно с особенностями развития различных сфер общественной жизни — государственности, экономики, культуры, религии и иных сфер общественной жизни.
В налоговом праве отражены особенности организации публичной власти и управления, военная система, сферы экономического производства, правовая структура общества и статус населения страны, специфика международных отношений и особенности вероисповедания и др. Налоговое право даёт срез всей системы общественных отношений. Проблемы организации государственной власти и налогообложения волновали многих ученных, мыслителей, общественных и государственных деятелей на протяжении всей истории человечества. В настоящее время Россия переживает период не только реформирования, но и возрождения многих институтов государственности и права.
Проблемы становления всеобщности налогообложения и поиска наиболее оптимального строения налоговой системы, статуса налогоплательщика, сборщика налогов, налогового агента, адресата исполняемой повинности и т. п. возникли не в современном мире. Они волновали человечество на протяжении всей истории его существования. В различных обществах ставились вопросы о
!
4 самой целесообразности существования налогового права и поиска иных форм материального обеспечения исполнения функций публичной власти и управления. Достаточно обратиться к особенностям современного развития России, в которой львиную долю налоговых и неналоговых поступлений в казну обеспечивают не граждане, а монополии и крупнейшие предприятия страны, находящиеся в значительной степени в собственности или в силу участия в их капитале под контролем государства.
Возникает фундаментальная проблема складывания правовых основ исполнения публично-правовых, налоговых повинностей (обязанностей). В этой связи опыт политико-правового развития Древнего Египта, Междуречья и Древнего Китая имеет не только историческое, но и прикладное значение, поскольку особенности организации их общественного производства своей сложностью нисколько не уступали странам современного мира. В свою очередь изучение опыта политико-правового развития полисов, как основы политико-правовой организации общества никогда не утратят своей актуальности, поскольку именно достижения народов Эллады лежат в основе современной юридической науки. Понятия гражданского равенства, демократической политической системы, всеобщности налогообложения, взаимной ответственности государства и личности появились именно в эту эпоху, не явившись достоянием сугубо современной юридической науки. Таким образом, современное политико-правовое развитие России возможно только на основе изучения и обобщения опыта обществ минувших эпох. Изучение истории государства и права позволяет находить решения проблем, стоящих перед современным обществом.
Степень разработанности темы исследования. Вопросы изучения становления государственности и налогообложения традиционно относятся к числу наиболее важных проблем историко-правовой науки. Вместе с тем необходимо отметить, что исследователи как в области социальной и экономической, так и политико-правовой истории в первую очередь уделяют внимание проблемам, связанным с возникновением государственности, в качестве постулата предполагая, что система налогообложения, публичных
5 повинностей, выступает атрибутивным качеством любой из возникавших её форм. Проблематика формально-юридического изучения возникновения именно налогов как комплексного правового института, имеющего коренные отличия от обязанностей, возникающих при трудовых, страховых и иных правоотношениях, является слабоизученной в отечественном правоведении. В этой связи необходимо отметить и тот факт, что многие исторические и историко-правовые исследования не отражают формально-юридической специфики отграничения институтов налогообложения от повинностей, существовавших в условиях первобытнообщинного и родоплеменного строя, а также общества военной демократии.
Суммируя вышесказанное, следует отметить, что проблематика сугубо формально-юридического исследования взаимосвязи возникновения государственности и налогообложения является недостаточно изученной в современной отечественной юридической науке.
В числе учёных, исследовавших проблемы взаимосвязи возникновения государственности и системы налогообложения в обществах Древнего мира, необходимо отметить: Е.В. Антонову, Ф. Н. Арского, Г.А. Белову, О.Д. Берлева, Э. Бикермана, Т. В. Блаватскую, Е.С. Богословского, А Боннар, М. Н. Ботвинника, Ю. В. Бромлея, И. Б. Брашинского, Л.С. Васильева, Fa Можо, Е. С. Голубцову, Б. П. Гракова, М.А. Дандамаева, А. И. Доватура, И.М. Дьяконова, Е.Д. Елизарова, Л. Н. Казаманову, Г. Кларка, А.Б. Ковельмана, К. М. Колобову, М.А. Коростовцева, М. О. Косвена, М.В. Крюкова, Э.С. Кулышна, Г. Л. Курбатова, Я. А. Ленцман, И. М. Лурье, К. Маркса, П. Монте, А. Морэ, А. Л Оппенхейма, Л.А. Пальцеву, А. И. Павловскую, Л.С. Переломова, Ю.Я. Перепелкина, Д. Пендлбери, Н.И. Пикуса, Г. Ф. Полякову, В.А. Рубина, А. М. Румянцева, А.А. Серкина, М. В. Софронова, И.А. Стучевского, В.С.Титова, С.А. Токарева, Б.А.Тураева, А.И. Тюменева, Э. Д. Фролова, Н.Н. Чебоксарова, Ф. Энгельса и многих других.
Целью диссертационного исследования является комплексное историко-правовое изучение взаимосвязи возникновения государственности и комплексного института налогообложения в обществах Древнего мира и
античной Греции. Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач.
1. Определить предмет, методологию и хронологические рамки
исследования. Выявить специфические модели возникновения института
налогообложения.
Рассмотреть элементы налогообложения и выявить атрибутивные звенья института налогообложения в обществах Древнего мира и античной Греции.
Методологически определить особенности динамики общественного развития на пути возникновения государственности и налогообложения. Дать анализ основным моделям возникновения налогового права в связи с путями, формами возникновения государственности в обществах Древнего мира.
Изучить возникновение комплексного института налогообложения в обществах ирригационного земледелия, основанных на всеобъемлющем характере концентрации материальных и социальных ресурсов страны. В данном аспекте проводится анализ возникновения частного сектора экономики и института налогоплательщика, обладающего теми или иными вещными правами на средства производства и получаемый материальный продукт, на примере Древнего Египта.
Исследовать модель возникновения налогообложения в обществах ирригационного земледелия в результате реализации противоречивых направлений усиления государственного или частного сектора экономики, на примере обществ Междуречья и древнего Китая.
Исследовать возникновение налогообложения в обществах Эллады. Рассмотреть проблему применимости номовой организации политической власти и связанной с ней системы публичных повинностей на примере обществ минойской культуры, а также возникновения государственности и налогообложения в греческом полисе.
Объектом диссертационного исследования является система источников права обществ Древнего мира, произведения светской и религиозной политико-правовой доктрины, а также система правовых
7 отношений, в которых находили своё воплощение возникавшие институты государственности и публичных повинностей.
Предметом диссертационного исследования являются наиболее общие закономерности становления и эволюции государственности и системы публичных повинностей. В частности, в предмет исследования входит изучение отдельных элементов налогообложения, имевших атрибутивное качество, в связи с отграничением их от иных юридических форм обязанностей. Изучаются основы правого статуса личности с целью формирования института налогоплательщика, публичной власти и её структуры как адресата исполняемых повинностей, трансформация различных форм повинностей в публично-правовые, становление территориальных основ организации государственной власти и превращение дани в систему налогообложения, а так же соотношение различных источников материального обеспечения исполнения функций государственного управления на пути формирования, принципа всеобщего налогообложения.
Методологическую основу исследования составляет система
общенаучных, юридических и специальных методов и принципов познания.
Были использованы методы анализа и синтеза с целью исследования проблем
возникновения государственности и комплексного института публично-
правовых повинностей. Применялись структурно-функциональный и
системный методы. Возникновение государственности и налогового права
связанно с качественным этапом общественного развития при переходе от
первобытнообщинного и родоплеменного строя, а также общества военной
демократии. В этой связи изучение формирования институтов
государственности и системы налогообложения возможно только основе исследования военной системы, экономики, культурных и религиозных, этнических и многих иных особенностей общественного развития. В то же время в основе исследования лежит формально-юридический метод. Происходившие процессы социального развития изучаются только с точки зрения формирования и эволюции институтов государственности и права.
8 Расположение материала работы связанно с рассмотрением важнейших методологическим проблем и принципов изучения, положенных в основание данной работы в первой главе, и исследованием основных моделей возникновения государственности и налогообложения в обществах Древнего мира. При этом в основу работы положены именно формально юридические принципы. Выбор обществ Древнего Египта, Междуречья, Древнего Китая, минойской культуры и Эллады связан с тем, что они представляют примеры отдельных вариантов возникновения налогообложения.
Хронологические рамки исследования привязаны к особенностям политико-правового развития отдельных обществ, в частности базовым является период 4-1 тыс. до н. э. В рамках истории Древнего Египта изучается период 4- сер. 2 тыс. до н. э.; Междуречья Тигра и Евфрата - рубеж 4-3 тыс. до н. э. - втор. пол. 3 тыс. до н. э.; Древнего Китая - 1566 г. до н.э. - до н. э. — 25 г. до н. э.; крито-микенской (минойской) культуры - с начала 3 тыс. до н. э. - втор, треть 2 тыс. до н. э.; Эллады начинается с эпохи завоеваний второй трети 2 тыс. до н. э. до IV в. до н. э.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составляют законодательные акты и свидетельства практики политико-правовых отношений, складывавшихся в процессе реализации норм института налогообложения. Важной особенностью изучения данной проблематики является специфика документального оформления правоотношений, возникавших в процессе установления элементов налогообложения и реализации данных норм. Вопросы, связанные с оформлением публичных повинностей, относились к числу важнейших. До нашего времени сохранились многие архивы государств и обществ описываемого периода. При этом показательным является то, что до нашего времени в значительно большей степени дошли именно свидетельства правоприменительной практики, число нормативных актов, в которых бы фиксировались все атрибутивные элементы налогообложения сохранилось относительно немного. Особо необходимо отметить данные архивов Большого дома и отдельных номовых комплексов, налоговые декларации, запёчатлённые на стенах царских и вельможных
9 усыпальниц Египта, клинописные архивы обществ Междуречья, ритуальные медные таблицы и амфоры политических объединений империи Инь, свидетельства хозяйственной деятельности царского хозяйства царей Кносса, Микен и иных политических объединений минойской культуры, нормативные акты греческих полисов и многие другие. В числе нормативных актов необходимо отметить законы, запечатленные на булаве Нармера, налоговые постановления Урукагины, легендарное законодательство царя Ликурга, «Закон о продаже людей» императора Гуан У-ди, договоры об образовании Делосской симмархии и уплате форосса и многие другие. Особую важность при изучении становления государственности и публичных повинностей приобретает изучение произведений народного эпоса и религиозных текстов. Например, религиозные тексты, посвященные богам Египта, сказания о Минотавре и Троянской войне, Повесть о Гильгамеше, особенности ритуальных жертвоприношений Древнего Китая и др.
Теоретической основой диссертационного исследования являются
политико-правовые произведения мыслителей Древнего мира, Эллады, а так
же современных ученных. В числе мыслителей описываемого периода
необходимо отметить Аристотеля, Ипувера, Перикла, Платона, Саргона
Аккадского, Салона, Сократа, Сыма Цаня, Искократа, Клисфена, Ксенофонта,
Хуфу, Эхнатона и многих других. Многие ученные современности изучали
вопросы возникновения государственности и системы публичных
повинностей. В этой связи следует отметить Е.В. Антонову, Ф. Н. Арского, Г.А. Белову, О.Д. Берлева, Э. Бикермана, Т. В. Блаватскую, Е.С. Богословского, А Боннар, М. Н. Ботвинника, Ю. В. Бромлея, И. Б. Брашинского, Л.С. Васильева, Го Можо, Е. С. Го-лубцову, Б. П. Гракова, М.А. Дандамаева, А. И. Доватура, И.М. Дьяконова, Е.Д. Елизарова, Л. Н. Казаманову, Г. Кларка, А.Б. Ковельмана, М. О. Косвена, М.В. Крюкова, Э.С. Кулышна, Г. Л. Курбатова, Я. А. Ленцман, И. М. Лурье, К. Маркса, П. Монте, А. Морэ, Л.А. Пальцеву, А. И. Павловскую, Л.С. Переломова, Ю.Я. Перепелкина, Д. Пендлбери, Н.И. Пикуса, Г. Ф. Полякову, В.А. Рубина,
10 A. M. Румянцева, А.А. Серкина, М. В. Софронова, И.А. Стучевского, Б.А.Тураева, А.И. Тюменева, Э. Д. Фролова, Н.Н. Чебоксарова и др.
Научная новизна исследования заключается в том, что во многом впервые в отечественном правоведении проведён формально-юридический анализ взаимосвязи возникновения государственности и налогообложения. Спецификой данного исследования является выявление становления налогообложения, системы публичных повинностей, именно как института права и государственности. Необходимо отметить, что в трудах многих ученных современного мира не проводится сугубо юридический анализ различных форм повинностей, исполняемых населением. В то же время в качестве важнейшего результата исследования подчёркивается тот факт, что собственно публичные повинности не явились первичным и важнейшим источником обеспечения исполнения функций публичной власти и управления в момент их формирования. Необходимо строго отграничивать в сугубо юридическом значении отношения исполнения публично-правовых повинностей от страховых, международных, гражданских, трудовых и многих иных форм обязательств. Доказывается, что налоговые правоотношения возникают значительно позже появления институтов публичной власти в результате их последующей эволюции. Во многом впервые утверждается характер противоречия отношений уплаты налогов, несения публичных повинностей, отношениям, существовавших в обществах до образоваюія государственности, а также формально-юридически исследуется соотношения различных источников наполнения казны и изменения политико-правового и общественного строя.
Положения, выносимые на защиту:
1. Система налогообложения во многом противоречила особенностям организации общественных отношений при социальной первобытнообщинного строя, родоплеменного общества и строя военной демократии. В возникавших государствах представители публичной власти Древнего Египта, Междуречья Тигра и Евфрата, Древнего Китая, крито-микенской (минойской) культуры и полисов Эллады искали способы материального обеспечения исполнения
функций публичной власти и управления, минуя возможность установления налогообложения. Данное обстоятельство было обусловлено в первую очередь организацией военной системы, основанной на всеобщем ополчении, и системой организации общественного производства. Но при этом с одной стороны, общественное производство могло быть основано как на подавляющем контроле со стороны представителей публичной власти, так и общинном праве собственности на важнейшие средства производства. В первом случае (Древний Египет 4 - сер. 2 тыс. до н. э.) исключалась сама необходимость возникновения налогообложения, поскольку государство обладало владельческими правами на львиную долю материальных ресурсов страны. Во втором случае (Эллада VIII-IV вв. до н. э.) правители были лишены возможности установления принудительных повинностей в силу совпадения принудительной силы в институте всеобщего ополчения и публичной власти народного собрания.
2. Трудовые и управленческие функции были неразрывно связанны с системой общественного производства номов додинастического периода. С точки зрения правового регулирования отношения власти и подчинения в рамках организации нома нельзя назвать публично-правовыми. Особенную важность приобретает фактор получения своеобразной заработной платы как рабами и свободными общинниками, так и представителями руководящего персонала. Обозначение общинника и раба, как правило, объединяется обобщённым термином - труженик. Только при объединении Египта и появлении повинностей, выходящих своим исполнением и адресатом за пределы локальных хозяйственных комплексов, возникает налогообложение. Налогоплательщиками для фараонов эпохи Древнего Царства являлись не крестьяне и ремесленники, а держатели и собственники земли в лице знати и хамовых комплексов. В эпоху Древнего царства непосредственные производители работали за пёк в крупных хозяйствах. Показательно, что когда фараоны были вынуждены мобилизовать социальные ресурсы страны, они использовали методы номовых хозяйств. Определяющим фактором выступает то, что работники всегда получали материальное вознаграждение своего труда.
12 Таким образом, даже при осуществлении принудительных работ проблематично говорить о реализации налогообложения, поскольку отсутствует элемент безвозмездности повинности.
Складывание системы публичных повинностей происходит в эпоху Среднего царства. Крестьяне и ремесленники были приписаны к хозяйственным комплексам, ведомствам и должностям государственного управления. В том случае, когда за исполняемые работы хемуу нисут получают материальное вознаграждение имеет место исполнение трудовых обязанностей. Но сами владельцы и держатели земель, мастерских и т. п. являются налогоплательщиками. Их неправомерно рассматривать как налоговых агентов в отношении непосредственных производителей перед царём, поскольку хемуу нисут были лишены каких-либо владельческих прав на средства производства и самой частной собственности, за исключением получаемого нормированного пайка. Таким образом, храмы, серу и иные владельцы объектов-налогообложения, неся повинности, отчуждали принадлежащие им, но не хемму несут, имущество. В том случае когда хемуу несут обладает вещным правом на землю, мастерскую или т. п. и по утвержденным нормативам предоставляет только часть производимой продукции, сохраняя вещные права на оставшуюся, он обладает всеми атрибутами налогоплательщика. Особенности экономического развития приводили к тому, что наибольшей эффективностью обладали крупные хозяйственные комплексы, в которых принудительно обеспечивалось исполнение трудовых функций. Но с течением времени удельный вес небольших землевладений возрастал, и увеличивалась их эффективность. В рамках данных хозяйств централизованная организация труда становилась невозможной, что приводило к индивидуализации правового статуса хемуу нисут и смены трудовых отношений налоговыми. Серу и иные лица превращались в налоговых агентов, осуществлявших платежи за счет их изъятия из материальных ресурсов крестьян и ремесленников.
С формально-юридической точки зрения участие в земледельческих и строительных работах, совершение жертвоприношений и служба в ополчении являлись одновременно правом и привилегией общинников в возникавших
13 государствах Междуречья. При отсутствии оформления институтов публичной власти, факт работы свободного общинника на иное лицо лишь с целью его материального обеспечения означает утрату статуса члена общины, т. е. сам институт налогоплательщика не может сформироваться. Запасы храмов обладали статусом резервных фондов и благодаря регулярным раздачам отсутствовал безвозмездный характер повинностей по их наполнению. Накопление материальные ресурсов в руках знати в сер 3 тыс. до н. э. вело к формированию профессиональных вооружённых сил и деградации системы всеобщего ополчения. Благодаря кабальному рабству и принуждению, знать концентрирует в своих руках хозяйственные территории и социальные ресурсы. Но и в данном случае проблематично говорить о возникновении всеобщей системы налогообложения. Власть подобных династий по своей правовой природе являлась не политической, а вотчинной, что отмечали и сами современники. Соответственно повинности следует воспринимать как частную* ренту. Возникновение системы всеобщего налогообложения происходит в империи Саргона Древнего и иных деспотов. Устанавливалась система всеобщих публичных повинностей, основанных на наличии адресата повинности в лице царя и храмов. Налогоплательщиками стали земледельцы и ремесленники, обладавшие вещными правами на средства производства. Именно в государствах Междуречья в наиболее ранний период была сформирована юридическая основа возникновения всеобщего налогообложения, о чём сообщают нормативные документы эпохи гегемониальных союзов середины 3 тыс. до н. э. В империях 2 тыс. до н. э. она получает своё законченное оформление.
5. Необходимость обслуживания ирригационных сооружений стала детерминирующим фактором развития налогообложения Древнего Китая. Возникают два различных, но взаимосвязанных пути развития налогового права. С одной стороны, цари были заинтересованы в гарантированном наличии рабочих рук, занятых в строительстве и хозяйствах, обеспечивающих исполнение функций публичной власти. Логичным завершением данного устремления выступала утрата общинниками статуса свободы, а также
14 развитие государственного рабовладения. В данном случае либо полностью исчезает институт налогоплательщика при превращении его в раба, либо налоговое правоотношение заменяется на трудовое, при котором работник лишён права собственности или держания на средства производства и трудится за право получения нормированного пайка. С другой стороны, наблюдается стремление царей сохранить общины как основной источник исполнения публичных повинностей. Развитие товарного рынка способствовало закреплению статуса личной свободы крестьян и ремесленников, заинтересованных в результатах своего труда. Но рост налогового бремени приводил к обращению взыскания на семью должника и целые общины, которые превращались в государственных рабов. В результате цари были заинтересованы как в исполнении налогоплательщиками повинностей, так и в обратном, поскольку они в этом случае превращались в государственных рабов. В силу указанных выше обстоятельств политико-правовое развитие Древнего Китая в 1 тыс. до н. э. отличалось цикличностью, связанной с изменением направлений развития налоговой политики, которая в значительной степени была сохранена и в 1 тыс. н. э. Социально-политическое развитие в силу нерешённости проблемы обеспечения функционирования ирригационных сооружений, сменялось периодами тяжёлых экономических кризисов.
6. Публичные повинности не являлись основой материального содержания представителей социальной власти полиса. Они не могли создать системы юридических форм эксплуатации общинников, поскольку ополченцы составляли аппарат принуждения. В полисах совпадали социальные рамки гражданской общины и аппарата политической власти. Формально сохраняется сакрализация повинностей, но их адресат совпадал с их носителем. Основную долю расходов общины составляло содержание вооружённых сил, но данную функцию общинники исполняли индивидуально либо в рамках клановых, племенных, профессиональных и иных объединений. Стремление обеспечить содержание аппарата управления совпадало с желанием повысить материальный уровень жизни самих общинников. Увеличение запасов казны не шло по пути установления публичных повинностей в отношении граждан
15 полиса. Уплата значительной части материальных взносов была поручена высшим должностным лицам полиса, которые в свою очередь обладали возможностью распоряжения городской казной. Не соблюдаются фундаментальные принципы разделения адресата повинностей и их носителя, отношения имеют характер регулирования мононорм, поскольку не разделяются собственно структуры обязанности, права и привилегии. Несение литургий и иных аналогичных служб и материальных взносов одновременно выступает как привилегией состоятельного и знатного общинника наряду с занятием высоких постов, его правом, поскольку он может добровольно отказаться от высокого социального статуса, и обязанностью, следующей из обладании богатством, знатностью или должностью. Становление системы публичных повинностей неразрывно связанно с кризисом полисного устройства. Младшая тирания продемонстрировала юридическое закрепление материального расслоения общества и связанное с этим исчезновение полисного патриотизма и формирование специализированных органов власти и управления социальными рамками, не только не совпадающими с прежней общиной автономного политического объединения, но и формируемых как надстройка над прежде независимыми полисами. Исчезновение системы всеобщего ополчения приводит к складыванию институтов публичной власти и системы налогового права. Свободное население обязывается исполнением публичных повинностей, в свою очередь органы власти и управления полиса, превращаются в инструмент обеспечения сбора повинностей. Логическим завершением данного процесса стало сословие куриалов, представители которого составили корпорации, объединённые по принципу гарантированного исполнения функций государственного управления на соответствующей территории и обеспечения сбора повинностей. Полисы, с одной стороны, выступают в качестве адресатов исполнения повинностей, но в действительности начинают играть роль налоговых агентов в отношении населения общины и прилегающей территории, и, с другой стороны -налогоплательщика в отношении публичных органов власти эллинистических государств и Римской империи.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что на основе изучения политико-правового развития обществ Древнего мира и Эллады была создана целостная концепция относительно закономерностей возникновения государственности и налогообложения. Полученные в результате проведенного исследования результаты могут быть использованы при подготовке лекций по курсам «Теория государства и права», «История государства и права России», «История государства и права зарубежных стран», «История политических и правовых учений», «Налоговое право», а также в области изучения истории развития отдельных политико-правовых институтов современного мира. Полученные результаты могут быть использованы в ходе подготовки нормативных актов в области отрасли налогового права. Полученные выводы могут послужить фундаментальным основанием в результате проведения налоговой реформы в нашей стране. Используя сделанные выводы, относительно взаимосвязи становления и развития публичных повинностей и институтов государственности на протяжении многих веков, можно выявлять и прогнозировать возникающие в данной области общественных отношений закономерности современного этапа политико-правого развития нашей страны.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы нашли отражение в научных публикациях диссертанта. Положения диссертации были апробированы на научно-практических конференциях проводимых на факультете права и экономической безопасности СПбГИЭУ, при чтении лекций и проведении семинарских занятий.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав (шести параграфов), заключения и списка используемой литературы.
Предмет, методология и источники исследования
В данном разделе будут рассмотрены проблемы предмета, методологии и источников диссертационного исследования, а так же принципы изложения материала в рамках отдельных разделов работы. Данные раздел играет методологическую роль, обосновывая методы изучения заявленной проблематики, а так же особенностей изложения материала работы. Следующие разделы исследования будут посвящены более подробному изучению затрагиваемых вопросов.
Предметом исследования выступают общие закономерности становления правовых институтов налогообложения в процессе образования государственности. В работе была рассмотрена сугубо теоретико-правовая и историко-правовая проблематика. Она затрагивает только атрибутивные черты институтов налогообложения во взаимосвязи и взаимообусловленности становления и развития институтов права и государственности. Проблемы изучения особенностей элементов отдельных видов публично-правовых повинностей в аспекте частных, не имеющих детерминирующего значения для становления налогообложения в качестве основного источника материального, содержания аппарата публичного управления, выходят за рамки предмета изучения данного диссертационного исследования.
В рамках данной работы был проведён параллельный анализ становления государственности и налогообложения у отдельных обществ на примере различных путей общественного развития, в цивилизационном и материалистическом значении данного термина. Данная работа преследует цель показать закономерности эволюции отношений первобытного общества, родоплеменного строя и военной демократии в направлении возникновения государственности и институтов налогового права. В этой связи необходимо отметить, что в данной работе была рассмотрена проблематика возникновения и эволюции трудовых, международных публично-правовых, страховых и иных форм общественных отношений в аспекте возникновения отношений исполнения публично-правовых повинностей. Таким образом, данная работа связанна с определением собственно предмета, методов и иных фундаментальных особенностей отрасли налогового права позволяющих сделать выводы о его возникновении и отграничении от иных отраслей права. Отрасль налогового права имеет своё древнее происхождение и отличается сложным структурным строением, обусловленным её комплексным характером.
Как было отмечено выше данное диссертационное исследование посвящено изучению не всей целостности отрасли налогового права, но только ряду его институтов, на основе сопоставления возникновения государственности и права на заре истории человеческой цивилизации. Сама отрасль налогового права охватывает своим регулированием отношения, возникающие при установлении, введении в действие и исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, а так же осуществлении налогового контроля и привлечении к ответственности за совершении за налоговые правонарушения. В аспекте определения предмета данного диссертационного исследования рассматриваются только проблемы возникновения налогового правоотношения в процессе складывания институтов государственности. Детальный анализ отдельных видов налогов и сборов, а так же налоговый контроль выходят за рамки данного исследования.
В рамках данной работы были исследованы проблемы формирования субъектного состава налогового правоотношения, а именно возникновения государства в качестве адресата публичной повинности и налогоплательщика, лица обязанного её исполнением. При этом содержание складывающихся отношений должно отвечать определённым атрибутивным качествам, а именно безвозмездности, установленности, нормами национального публичного права, отсутствии штрафной или реституционной санкции и направленность на содержание аппарата публичного управления. Важнейшим фактором выступает сама возможность публичной власти устанавливать публичные повинности в отношении населения страны и обеспечивать их силой государственного принуждения. Как было рассмотрено в следующих разделах, установление публично-правовых повинностей противоречило отношениям первобытного общества, родоплеменного строя и военной демократии. Первоначально материальным основанием исполнения функций публичной власти и управления являлись различные формы общественных отношений. Само формирование институтов публичных повинностей в различных обществах произошло позднее, чем страховых трудовых, международных и др. Равным образом и становление принципа всеобщности налогообложения было связанно с эволюцией института государственности.
Подводя итог вышесказанному необходимо отметить, что в рамках данной работы рассматриваются проблемы связанные с возникновением налогового правоотношения, во многом благодаря эволюции иных форм материального обеспечения представителей социальной власти и формирования публичных фондов материальных ресурсов. Данный процесс изучается не как изолированное социальное явление, но лишь в контексте возникновения и эволюции институтов государственности, поскольку сама юридическая фора публичной повинности является неотъемлемым, атрибутивным качеством взаимоотношений государства и населения страны на протяжении тысячелетий человеческой истории.
В данной работе рассматриваются особенности возникновения государственности и права и последующего политико-правового развития Древнего Египта, Древнего Китая, государств Междуречья, Крито-микенской (минойской) культуры и полисов Эллады. Выбор обществ, в которых произошло возникновение государственности, права и самих налоговых правоотношений, обусловлен исключительно самой природой изучаемых явлений. Возникновение государственности является сложным эволюционным процессом, который отчасти не является завершённым и до настоящего времени, поскольку в современном мире до сих пор встречаются общества, живущие в условиях родоплеменного и военно-демократического строя. В качестве определяющей методологической предпосылки был выбран период 4-1 тыс. до н. э. В данную историческую эпоху возникновение государственности происходило в рамках многих обществ в различных регионах мира, например, в Долинах Инда и Ганга, нагорьях Малой Азии в обществе Хеттов, в царстве Аксума в верховьях Нила, общины Рима, степной державы Хуннов и др. Выбор указанных выше обществ не имеет непосредственного отношения к хронологии, т. е. он обусловлен не принятым в современной исторической и историко-правовой науке фактором деления истории на Древний Мир, Античность, Средневековье, Новое и Новейшее время, поскольку государства Инков и Майя на Американском континенте тоже можно отнести к числу древних цивилизаций исходя из особенностей их политико-правового развития, но хронологически их возникновение относится к концу 1 тыс. н. э.
Особенности определения элементов налогообложения применительно к обществам древнего мира
Необходимо определить особенности налогообложения как совокупности институтов налогового права определяющих его место в системе источников материального обеспечения функционирования системы публичной власти и управления. Налогообложение является не единственной формой наполнения государственной казны. На протяжении всей истории человечества налоговое право существовало как комплексная отрасль тесно взаимосвязанная и взаимообусловленная всем спектром общественных отношений различных сфер человеческой жизни.
Современное российское законодательство следующим образом определяет понятие налога и сбора: 1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения1 принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).1
В 3 «Положения о налогах и сборах» ФРГ в ред. 25 августа 2007 г. определено, что налоги являются денежной повинностью, которая не имеет какого-либо встречного предоставления и облагает с целью извлечения публично-правового дохода общества при наличии предмета обложения; извлечение дохода может иметь и дополнительные цели. В современном мире существует определённое единство в понимании содержания правоотношения возникающего при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов в политико-правовой доктрине стран современного мира, что является неизбежным результатом глобализации всех сфер общественной жизни, рядом общих закономерностей развития государственности и права, развитым торговым оборотом и культурным обменом, а так же принятием ряда унифицирующих норм и институтов международного права на протяжении тысячелетий истории развития человечества.
Налоги в современном законодательстве относятся к категории сугубо финансовых обязательств физических лиц и корпораций перед государством и муниципальными образованиями, но данное нормативное закрепление не является атрибутивным качеством правоотношения, складывающего при исполнении правовой обязанности, связанной с несением публичной повинности в форме отчуждения права собственности и иных вещных прав с целью материального обеспечения функционирования институтов публичной-власти. Важно отметить ряд обстоятельств связанных с возникновением институтов налогового права. Сугубо денежный характер налогового платежа, взыскиваемой подати, окончательно сформировался только в Новое время.
Возникновение государства как суверенной организации публичной власти неразрывно связанно со складыванием институтов налогового, податного права, при этом само денежное выражение повинности является достоянием появления монетарной экономики, развитого денежного обращения, которое появляется многие века спустя возникновения первых государств. Является неправильным связывать возникновение податного права только с сугубо финансовым характером обязательства. В данном случае утрачивается принцип конкретности, на правовые отношения существовавших в условиях обществ иного общественно-политического строя переносятся модели современного состояния политико-правового развития. На определённых этапах общественного развития политико-правовая доктрина, являвшаяся частью общего научного знания об окружающем мире и человеческом обществе выдвигала собственные концепции относительно описания явлений окружающей действительности.
В этой связи понятие денежного характера публично-правового обязательства должно восприниматься не как атрибутивное качество, но с точки зрения одной из форм исполнения публичной повинности. На протяжении многих столетий, даже при возникновении денег в значении соответствующего эквивалента стоимости материальных ресурсов либо непосредственно монет, законодательные акты и документы правоприменительной практики свидетельствуют о двойственной оценке нормативов повинностей. В качестве примера можно привести особенности налогообложения обществ, находившихся на различных этапах общественного развития. Например, в Древнем Египте эпохи Среднего царства, когда стоимость сделки в равной степени определялась мерой меди (иного метала) и натурального исчисления в виде объема зерна. Данная практика характерна и в отношении государств с развитой системой налогообложения и монетарной экономикой. В Византийской империи налоговые платежи взыскивались в форме в первую очередь денежного обложения, что связывалось с развитием торговых отношений, оплатой труда воинов и гражданских служащих и т. д. Сама денежная единица - номизма стала эталоном при организации финансовых систем стран Европы. Тем не менее, при введении системы всеобщего ополчения на основе эмфитевтического землевладения в VIII-IX вв воины стратиоты и их близкие родственники освобождались от исполнения ряда повинностей. Важно отметить, что денежное выражение, связанное со стоимостью содержания воина было в отношении налогоплательщиков пересчитано в направлении сокращения общего объёма денежных и ряда натуральных повинностей.2 Таким образом, государство пересчитывало в денежном выражении общий объём повинностей и установление обязанности натурального исполнения воинской службы исходя из стоимости содержания вооружения и службы воина, логичным образом освободило налогоплательщика и членов его семьи от иных обязанностей.
Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Древнем Египте
Древнеегипетская цивилизация отличается во многом уникальными особенностями развития всех сфер общественной жизни. В Долине Нила на рубеже 4-3 тыс. до н. э., возможно, впервые в истории человечества возникают институты государственной власти и управления. Равным образом впервые происходит и формирование институтов налогообложения. При этом эволюция отношений, связанных с формированием норм социальной власти и подчинения, отличалась значительными особенностями по сравнению с политическими объединениями Междуречья, Китая, Эллады и др. Особенность формирования институтов налогообложения заключалась в том, что возникавшее государство уже изначально обладало значительными материальными фондами для создания системы разветвлённого аппарата управления. Образование египетского государства привело к тому, что получили юридическое оформление сословия военных и гражданских чиновников, как правило, обладавших и жреческими функциями. Наследуемость социального статуса стала основой формально-юридического оформления статуса налогоплательщиков за непосредственными производителями и сотрудников аппарата государственной власти за гражданскими и военными служащими. Возникновение налогового права в значительной степени определялось и складыванием институтов правосубъектности крестьян, ремесленников, землевладельцев и иных лиц, чьё материальное состояние и свобода труда находили применение вне прежде всеобъемлющих хозяйственных комплексов номов. Налоговое право возникает не с момента образования государства, но в результате его эволюции в периоде перехода от архаической эпохи первых династий к Древнему царству. Окончательное сложение системы налогообложения, в качестве важнейшего источника материального обеспечения функционирования органов публичной власти, происходит только в период раннего Среднего царства. В отличие от государств Междуречья в Египте создаётся бассейновая ирригационная система. Созданные наносом вод Нила берега возвышались над многими областями. Такие условия приводили к тому, что при переходе к земледелию и совершенствованию производства возникала необходимость строительства дамб, отводящих воду каналов и резервуаров. Археологические данные свидетельствуют о том, что наиболее высоким уровнем развития архаического Египта отличались северные номы, располагавшиеся в дельте Нила. До 4 тыс. до н. э. в стране, очевидно, господствовали отношения соседской земледельческой общины, на смену которой пришли номовые централизованные хозяйства. Номы являлись центрами общин, связанных кровнородственным, экономическим, религиозным и политическим единством. Но ном был в первую очередь центром местной ирригационной системы. В данный период произошло имущественное расслоение населения, основанное на особенностях функционирования экономики поливного земледелия. Ограниченность Нильской долины (1-20 км.) создавала трудности экстенсивного ведения хозяйства и закрепления владельческих прав на землю. Упоминаемые в иероглифах владения жрецов и иных представителей знати являлись крупными хозяйственными комплексами, порой своим положением с точки зрения социальной основы и организации производства тождественными с самими номовыми хозяйствами, что говорит о проблематичности рассмотрения их собственно в качестве частнособственнических владений." Политическая иерархия общества была основана на определении места в системе обслуживания ирригационных сооружений. Главенствующее положение занимали жрецы и вожди, руководившие проведением коллективных работ. В результате многовековых войн в конце 4 тыс. до н. э. произошло создание государства в рамках всей Нильской долины, что было формально закреплено как объединение номов Верхнего и Нижнего Египта. В архаический период и в Древнем царстве само обозначение нома в написании означало землю, покрытую сетью ирригационных сооружений. Понятие политического единства было неразрывно связно с хозяйственным. Само понятие политической, государственной власти было неизвестно обществу, шёл процесс складывания предпосылок для её возникновения. Понятие нома было связано с экономической, хозяйственной единицей. В условиях архаичных средств и способов труда отсутствовала материальная предпосылка возникновения публичной власти. Не случайно, что в отличие от обществ Эллады, Междуречья и др. ведущее социальное положение занимали жрецы как организаторы общественного производства. Поиск материального обогащения в завоевательной политике приводил к экстенсивному способу создания материальной основы содержания аппарата публичной власти во всех регионах мира. Так же ситуация складывалась и в Древнем Египте, но с той особенностью, что в этой стране наиболее ценными для общества были, представители аристократических родов, связанных не с исполнением военных функций, но наоборот с организацией общественного производства. Уникальными являются свидетельства политико-правовых произведений даже эпохи Среднего царства о преимуществе социально-политического положения писца, гражданского чиновника над знатным воином. Тем не менее, создание государственности в Египте шло по общему пути территориальной организации государственной власти и установления системы публичных повинностей населения отдельных номов в пользу центральных органов власти. Дань в форме, как поставок материальной продукции, так и мобилизации социальных ресурсов стала фундаментальной основой содержания аппарата публичной власти. Но данный процесс прошёл два основных этапа своего развития, связанных с формированием номов и уже затем завоевательных походов их вождей и жрецов. Изначально происходит формирование локальных хозяйственных комплексов - номов и уже в конце тыс. складывание Египетского государства. Номы представляли собой в первую очередь крупные хозяйственные комплексы. В них понятие трудовой и служебной функции было неразрывно связанно с системой общественного производства. Каждый член территориальной общины осуществлял определённую трудовую функцию - рабочего, инженера, полицейского и т. д., за что получал материальное вознаграждение из казны нома. Иероглифы содержат информацию о всеобщем характере труда и в равной степени получения своеобразной заработной платы как рабами (судя по особенностям этнического изображения военнопленными) и свободными общинниками так и представителями руководящего персонала.1 Исходя из данного обстоятельства отсутствуют все необходимые элементы налогообложения. Только при объединении Египта и появлении повинностей выходящих своим исполнением и адресатом за пределы локальных хозяйственных комплексов возникает налогообложение, но и этот процесс прошёл сложный эволюционный путь, преобразования древних мононорм в собственно публично-правовые обязанности.
Возникновение институтов публичной власти и налогообложения в Междуречье и Китае
Специфика возникновения и развития государств Междуречья, так же как и Древнего Египта была связана с важнейшей функцией публичной власти по организации общественного труда. Возникновение государственности Древнего Китая обладало значительными особенностями, выражавшимися в первую очередь в том, что собственно система ирригации как хозяйственный комплекс не стала фундаментальной основой первоначального формирования институтов публичной власти. Но сам процесс складывания налогообложения на основе номов обладал значительными чертами сходства. Основанием объединения в рамках одного раздела проблем становления институтов публичных повинностей является общие закономерности становления налогового права в государствах Междуречья и Древнего Китая.
Строительство и обслуживание ирригационных сооружений являлось одной из наиболее тяжёлых повинностей населения, что является общей закономерностью в отношении государств зоны поливного земледелия. При этом необходимо провести формально-юридический анализ общественных отношений связанных с данной областью общественной жизни. Отношения, возникающие при несении публичных повинностей имеют иную правовую природу в сравнении с частноправовыми, трудовыми и иными формами общественных отношений. Обслуживание ирригационных сооружений являлось залогом экономического развития и самого существования земледельческих общин и в связи с этим имело древнюю природу своего возникновения. Возникает проблема определения обязательных общественных работ как возникновения сугубо публично-правовой повинности вместе с появлением самой публичной власти либо как модификацию общественных отношений возникших в связи с переходом к производящему типу экономики в условиях родоплеменного строя и общества военной демократии.
Работу по обслуживанию ирригационных сооружений вели широкие слои населения политических объединений Месопотамии. Равным образом сельскохозяйственные работы и ремёсла не являлись уделом неполноправных лиц и рабов. Выполнение принудительных работ не являлось формой эксплуатации, внеэкономического принуждения, поскольку осуществлялось в интересах всего общества и публичной власти как таковой. При этом представители знати, как аристократии связанной с землевладением, ремёслами и торговлей, так и бюрократического аппарата принудительных работ лично не осуществляли.
В Междуречье храмы становились религиозными, политическими, экономическими и военными центрами. Необходимость консолидации социальных ресурсов приводила к добровольному или принудительному переселению значительной части общинников из деревень в округа политических центров. В начале 3 тыс. до н. э. появляются первые крупные города в их политико-правовом значении собственно политических центров, с которыми было связанно существование публичной власти. Храмовые комплексы и общественные хранилища постепенно приобретают статус публичных фондов материальных ресурсов ставших материальной основой содержания аппарата государственного управления. В этой связи городские агломерации являются показательным примером политико-правового развития!..
Массовое переселение населения является свидетельством не резкого демографического взрыва, а коренной перестройки отношений общественной власти. Правители номов были заинтересованы не в удовлетворении интересов каждого общинника определённой деревни на протяжении столетий участвовавшего в общественном труде и получавшего соразмерною долю производимого материального продукта. По-прежнему общественные работы служили общему благу и экономическому процветанию, поскольку они не шли на удовлетворение частных интересов. Но теперь процесс был опосредован представителями возникающей публичной власти. Во имя процветания, и в первую очередь военной мощи, политических центров населения отдельных областей население сгонялось с мест традиционного проживания и принуждалось к обязательному труду в целях развития древних общинных и храмовых фондов материальных ресурсов и содержания аппарата социальной власти в функционировании которого и должна была заключаться личная материальная выгода каждого общинника.
Храмы изначально являлись важнейшими страховыми фондами земледельческих общин. Сама архитектурная форма зиккуратов была предназначена исключительно для обеспечения сохранения материальных ресурсов во время частых наводнений. В Междуречье за всю его историю в силу особенностей географии, климата, этнического состава населения и многих иных факторов не была создана единая ирригационная хозяйственная система. Политическое объединение не привело к разрушению соседской общины, как это произошло в додинастический период истории Древнего Египта. В результате формирование институтов публичной власти и управления произошло одновременно со складыванием всеобщей системы публичных повинностей. Трудовая функция, распоряжение собственностью и иными вещными правами были разделены собственно с обязанностью материального обеспечения аппарата публичной власти. Свободные общинники, обладая теми или иными вещными правами на средства производства отчуждали часть продукции в пользу представителей публичной власти, либо обрабатывали царские поля, выделенные в рамках общинных земельных фондов. Но стремление объединить публичную повинность с трудовой благодаря всеобъемлющей концентрации земельных ресурсов в рамках хозяйств царей и знати накладывало значительный отпечаток на политико-правовое развитие общества по пути сближения ряда институтов права в древнеегипетскими.
Изначально обязанности материальных взносов в страховые фонды определялись древними мононормами, нарушить которые не могли представители власти царей, знати и жречества в силу того, что сама принудительная сила общества состояла главным образом из воинов всеобщего ополчения. Данный фактор приводил к тому, что изначально племенные вожди и аристократы, сочетавшие и жреческие функции, позволявшие контролировать распоряжение общинным резервным фондом, искали средств своего материального обогащения в источниках не связанных с установлением эксплуатации общинников. Но всё же возникновение государственности было связанно с принудительной силой обеспечившей концентрацию социальных ресурсов по сооружению ирригационных сооружений, использование которых создало возможность появления материальной базы содержания аппарата публичной власти.1 Сами размеры ирригационных систем были крайне незначительны, что предполагает использование труда самих общинников без необходимости завоевательной политики, т е. в рамках нома произошло усложнение социальной структуры самой общины вне её экстенсивного развития.
