Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общие положения ответственности налогоплательщика противоправное поведение в сфере налогообложения 12
1 Правовая природа ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения 12
2 Становление, развитие и современное состояние законодательства об ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения 32
3 Система принципов ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки 56
Глава II. Индивидуализация ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения 67
1. Признаки состава противоправного деяния а сфере налогообложения и их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков 67
2 Факторы, влияющие на квалификацию противоправных
Деяний в сфере налогообложения 95
3 Практика квалификации противоправных деяний в налоговой сфере в рамках уголовного законодательства 112
Глава III. Гарантии законности и обоснованности ответственности за налоговые преступления и налоговые правонарушения 146
1. Регулирующая роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушения 146
2. Прокурорский надзор как специальная юридическая гарантия
Законности в процессе реализации ответственности за налоговые
Преступления и проступки 162
Заключение 176
Библиография 188
- Правовая природа ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения
- Становление, развитие и современное состояние законодательства об ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения
- Признаки состава противоправного деяния а сфере налогообложения и их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков
- Регулирующая роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В течение последнего десятилетия в Российской Федерации проводятся политические, социально-экономические и правовые преобразования. Они имеют радикальный характер, поскольку направлены на обеспечение перехода к рыночным отношениям. Для них характерна сложность и противоречивость. Кардинальность этих преобразований в сочетании с названными обстоятельствами обуславливает возникновение социальной напряженности, стимулируя всплеск противоправных деяний как обще криминального, так и экономического характера. Наглядно это прослеживается на примере последних, состояние, структура и динамика которых ставят под угрозу экономическую безопасность Российской Федерации. Представляет в этом плане интерес и девиантное поведение в сфере налогообложения. С одной стороны данное социально-правовое явление имеет принципиально новый характер, поскольку посягает на те общественные отношения, которые существенно видоизменялись с 1992 года, приобретая адекватную рыночным условиям правовую основу. С другой стороны и налоговые преступления, и налоговые проступки, будучи противоправными деяниями, требуют соответствующего государственного реагирования и применения к виновным мер принуждения, гарантирующих эффективное выявление, раскрытие, расследование нарушений налогового законодательства, а также их предупреждение и пресечение.
Весь тот комплекс факторов, который связан и с проходящими в России реформами в целом, и с отдельными их аспектами в частности, повлек за собой распространенность ряда преступлений в сфере экономической деятельности. Не стали в этом плане исключением и противоправные деяния в сфере налогообложения. Поэтому, возникает вопрос, во-первых, о необходимости совершенствования налоговой системы с тем. чтобы она была обоснованной и соответствовала объективным потребностям общества. Во-вторых, требуется
4
осуществление правовых и организационных мер, создавших бы
законодательство, соответствующее новым политическим и социально-экономическим реалиям, также - обеспечивших создание, устройство и функционирование таких государственных органов, которые гарантировали наиболее рациональное применение специальных мер государственного принуждения к правонарушениям.
В числе правовых мер, базовую роль играет институт ответственности за противоправные деяния. Применительно к тем из них, которые имеют место в сфере налогообложения, оптимальная модель ответственности может иметь решающее значение для эффективной борьбы с налоговыми преступлениями и проступками. Принципиально новый характер для отечественного права носит в целом феномен ответственности за нарушение налогового законодательства. Важно изучение его различных аспектов. Однако особую актуальность представляют исследования различных аспектов ответственности налогоплательщиков за противоправное их поведение, создающие предпосылки для выработки принципиально важных положений формирования контрольного механизма в рамках налоговой системы. В этом случае возможно не только обеспечивать стабильный сбор налогов, но и гарантировать налоговый правопорядок за счет своевременного распознания, квалификации раскрытия и расследования, а также предупреждения и пресечения налоговых преступлений и проступков.
Отмеченные обстоятельства обусловили необходимость и актуальность данного теоретического исследования в интересах потребностей теории и практики противодействия налоговой преступности.
Степень разработанности проблемы. Проведение научных исследований, посвященных налоговым преступлениям и проступкам, предопределено потребностью поиска оптимального комплекса правовых и организационных мер противодействия противоправному поведению налогоплательщиков. Ряд авторов обращались к изучению различных вопросов, связанных с данной проблематикой. В этом плане представляют интерес работы Гаухмана Л.Д, Кучерова И.И.,
Ларичева В.Д., Решетняка Н.С., Пастухова И.Н., Побединской Н.В.,
Сальникова А.В. и других юристов, которые рассматривали различные аспекты девиантного поведения в сфере налогообложения. Тем не менее, проведенные исследования лишь отчасти освещают криминальные проблемы сферы налогообложения. С одной стороны малоизученность вопросов, связанных с налоговой преступностью, объясняется небольшим периодом времени, истекшим с того момента, как возникли эти проблемы. С другой стороны объект исследования - прежде всего уголовное и налоговое законодательство, пребывают в состоянии развития, обусловливающим принятие новых и корректировку вступивших в силу нормативно-правовых документов. Так, очередная редакция уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, имела место в июне 1998 г., а первая часть Налогового Кодекса РФ, содержащая систему правовых компонентов налоговой ответственности, действует только с 31 июля 1998 г. При этом новой редакции данный правовой документ был подвергнут 9 июля 1999 года. Законодатель также окончательно не определился с правовой формой закрепления ответственности за налоговые проступки и административные правонарушения в сфере налогообложения, о чем свидетельствует конкуренция норм НК РФ и проекта КоАП РФ. Одновременно идет интенсивный процесс накопления опыта контрольно-проверочной работы налоговых органов, производства по фактам налоговых проступков, квалификации и расследования налоговой полицией налоговых преступлений материалы, нуждаются в анализе и обобщении. Полученные результаты теоретического и прикладного характера могут быть направлены как на совершенствование уголовного и налогового законодательства, так и практики его применения. Поэтому основное внимание было направлено на изучение вопросов, связанных с институтом ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения. Тем более, что комплексно, с точки зрения системного подхода он не исследовался. По итогам этой работы были внесены предложения по совершенствованию уголовного и налогового законодательства, определены общие признаки состава противоправного деяния
налогоплательщика и выработана методика разграничения налоговых
преступлений и проступков, а также разрешен ряд иных вопросов, значимых для реализации ответственности за нарушение налогового законодательства налогоплательщиками.
Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является комплексное с точки зрения системного подхода изучение основных теоретических и практических вопросов института ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых преступлений и проступков, особенностей применения норм законодательства относительно указанной категории налогоплательщиков, выработка конкретных предложений и рекомендаций по совершенствованию действующего уголовного и налогового законодательства об уголовной и налоговой ответственности и практике его применения.
В связи с названной целью в работе были поставлены следующие задачи:
подвергнуть специальному анализу правовую природу ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения;
изучить процесс становления, развития, а также определить современное состояние законодательства от ответственности за противоправное деяние в сфере налогообложения и сформулировать прогноз относительно основных направлений его совершенствования;
предложить систему принципов ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков в сфере налогообложения;
исследовать признаки состава противоправного деяния налогоплательщиков в сфере налогообложения и определить их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков;
дать комплексный анализ факторов, влияющих на квалификацию противоправных деяний в сфере налогообложения;
исследовать практику квалификации противоправных деяний в налоговой сфере и определить ее закономерности;
выявить регулирующую роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушен ія;
исследовать возможности прокурорского надзора как юридической гарантии законности в процессе реализации ответственности за налоговые преступления и проступки и внести предложения по его совершенствованию;
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом данного исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в процессе применения к налогоплательщикам, совершающим натоговые преступления и проступки, мер государственного принуждения для восстановления нарушенного правопорядка в сфере налогообложения и наказания этих лиц.
Предметом исследования выступает институт ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния в сфере налогообложения, в частности, законодательство и иные правовые акты, регламентирующие этот институт и практика их применения. В последнем случае к предмету исследования относятся данные, которые характеризуют признаки составов налоговых преступлений и проступков, а также материалы, указывающие на опыт реализации соответствующего правового института должностными лицами налоговых органов и налоговой полиции.
Методологию и методику исследования составили общенаучные и специальные методы познания. В ходе изучения крута проблемных для диссертации вопросов использовались социологический, логико-юридический, сравнительно-правовой, формально-логический, исторический методы исследования. При их помощи анализу были подвергнуты соответствующие нормы уголовного, налогового, административного законодательства и детализирующие их положения иных нормативно-правовых актов, прежде всего МНС РФ и ФСНП РФ. Одновременно изучались постановления Пленума Верховного Суда РФ, приказы Генерального прокурора РФ, инструкции, указания Генеральной прокуратуры РФ. ее разьяенения и информационные письма
8
относительно проведения прокурорских проверок за
соблюдением законности в деятельности должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции.
Сохраняя преемственность данного диссертационного исследования с иными монографическими работами, посвященными правовым и организационным мерам противодействия налоговой преступности, учтены их результаты по проблемам уголовной и налоговой ответственности, а также по сходному кругу вопросов. Важную роль в подготовке диссертации сыграл конкретно-социологический метод, обеспечивший анализ материалов уголовных дел, возбужденных и расследованных по фактам налоговых преступлений и иных преступлений в сфере экономической деятельности, сопутствующих их совершению. Были изучены и материалы, которые находились в производстве отделов, контролирующих налогообложение физических и юридических лиц, квалифицированных в качестве налоговых правонарушений по главе 16 НК РФ, а также содержавших, по мнению должностных лиц налоговых инспекций, признаки налоговых преступлений и подлежащих передаче в органы налоговой полиции. Применение названных методов исследования благоприятствовало выявлению и изучению основных закономерностей института ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки, определению перспектив его развития в рамках налогового контроля и борьбы с противоправными деяниями в сфере налогообложения. Это позволило предложить новое видение решения задач, поставленных в диссертации.
Научная новизна исследования.
В рамках межотраслевых исследований диссертация является первой монографической работой, посвященной детальному изучению института ответственности налогоплательщиков. В ней определены и обоснованы пути его развития и совершенствования. По итогам исследования был сделан ряд важных выводов для теории уголовного и налогового права, а также для практики применения соответствующих правовых норм. Например, относительно специфики ответственности налогоплательщиков, являющейся сложносоставной
9
и межотраслевой категорией, обуславливающей реализацию в
случае совершения налогового правонарушения нескольких отраслей права.
В диссертации показано содержание противоправного поведения налогоплательщика, представлена характеристика его признаков и разраоотана методика дифференциации с учетом правового характера содеянного, а так же выявлены закономерности квалификации налоговых преступлений и проступков и определены факторы, обуславливающие эффективность правовой оценки налоговых преступлений и правонарушений.
Основные положения, выносимые на защиту;
определение правовой природы института ответственности налогоплательщика за налоговые преступления и проступки как сложносоставной и межотраслевой категории, охватывающей ряд установленных нормами нескольких отраслей права положений, которые касаются применения мер принуждения за налоговые преступления и проступки;
вывод о том, что становление и развитие системы налогового и уголовного законодательства привело к объединению адекватных им правовых институтов ответственности в межотраслевой институт ответственности за совершение противоправного посягательства в сфере налогообложения. При определении ответственности за названное посягательство в случае распознания признаков противоправного поведения налогоплательщика должностные лица налоговых органов вынуждены реализовать нормы не одной, а нескольких отраслей права;
уточнена система принципов ответственности налогоплательщика за противоправное поведение в сфере налогообложения;
определена методика дифференциации налоговых преступлений и проступков, родственных по объективной стороне и иным признакам состава и в силу этого предусмотренных УК РФ , НК РФ, КоАП РСФСР и Законом РФ «О налоговых органах в РФ»;
определена система факторов, предопределяющих правильную квалификацию налоговых преступлений и проступков должностными лицами налоговых органов и налоговой полиции;
выделены закономерности квалификации налоговых преступлений и сопутствующих им противоправных деяний в сфере экономической деятельности, и определено их значение для практической деятельности должностных лиц налоговых органов, осуществляющих производство по фактам налоговых правонарушений и расследование уголовных дел, отнесенных к подследственности налоговой полиции;
предложены возможные модели законодательного закрепления института налоговой ответственности за противоправные деяния налогоплательщиков и раскрыта регулирующая роль законодательства применительно к каждой из них;
сделан вывод о роли прокурорского надзора в процессе реализации ответственности за налоговые преступления и проступки как гарантии законности в деятельности должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные в диссертации выводы и предложения представляют собой концепцию института ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния. Ее базовые положения направлены на совершенствование уголовного и налогового законодательства, определяющего меры государственного принуждения за налоговые преступления и проступки. Положения концепции важны для разработки организационных мер, обеспечивающих оптимальное функционирование налоговых органов и налоговой полиции в механизме российского государства. Результаты исследования создают предпосылки для даіьнейшего изучения теоретических проблем, касающихся материально-правового и процессуального аспекта ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки. В плане подготовки персонала налоговых органов и налоговой полиции результаты исследования обеспечивают профилизацию учебных курсив «Ую.юьного правам.
«Уголовного процесса», «Криминалистики», «Налогового
права», «Криминология», «Административного права», а в своем системном единстве обеспечивают основу специального курса, посвященного различным аспектам ответственности за противоправные деяния налогоплательщиков.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что оно содержит методические рекомендации для должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции, в чью компетенцию входит контрольно-проверочная работа, производство по фактам налоговых проступков, а также возбуждение уголовных дел и расследование преступлений, отнесенных к подследственности налоговой полиции. Материалы диссертации могут быть использованы и в правоприменительной деятельности адвокатов, а также в работе налоговых консультантов, аудиторов. Поскольку диссертация содержит комплекс рекомендаций, касающихся реализации института ответственности налогоплательщиков, то ее материалы могут быть применены и в практике прокурорского надзора за деятельностью структурных звеньев налоговых инспекций, осуществляющих контроль за налогообложением физических и юридических лиц, а также подразделений налоговой полиции.
Апробация и внедрение в практику результатов диссертационного исследования. Результаты исследования докладывались на различных научно-практических конференциях, а также на семинарах работников прокуратуры, посвященных методике прокурорских проверок за соблюдением законности в деятельности налоговых органов и налоговой полиции.
Материалы диссертации использовались в подготовке экспериментального учебника «Налоговое расследование» и ряда учебно-методических пособий, посвященных применению мер принуждения к налогоплательщикам за совершение налоговых преступлений и проступков. По итогам работы опубликованы 3 научных статьи.
Правовая природа ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения
Обратившись к литературе по проблемам налогового, финансового, уголовного и административного права, можно увидеть, что специалисты обсуждают проблему налоговой ответственности и высказывают свое мнение относительно правомерности постановки вопроса о самостоятельности данного правового института и равноценности его относительно административной и уголовной ответственности. Все эти суждения можно сгруппировать следующим образом. Во-первых, это мнение , согласно которому налоговая ответственность за различные виды нарушения законодательства о налогах и сборах специфична, так как обеспечивается прежде всего мерами налоговой ответственности. При этом в качестве основного признака, позволяющего выделить ее в качестве самостоятельной, называется и субъектный состав налоговых правонарушений, а именно возможность привлечения к налоговой ответственности юридических лиц. Юристы, сторонники данного подхода, в виде как бы родовой ответственности выделяют ответственность за нарушение налогового законодательства, а далее указывают, что в соответствии с налоговым законодательством юридические лица несут юридическую ответственность, а физические лица, виновные в нарушении законодательства о налогах и сборах, привлекаются в установленном порядке к административной, уголовной, дисциплинарной и уголовной ответственности.
Во-вторых. высказывается суждение , которое носит несколько противоречивый характер. С одной стороны отмечается, что ответственности за совершение налогового правонарушения присущи как основные признаки юридической ответственности, так и особенности, свойственные только ответственности за налоговые правонарушения. С другой же - делается вывод о том, что налоговая ответственность имеет административную природу. Поэтому, несмотря на ярко выраженные особенности налоговой ответственности, обусловленные спецификой ее правового режима, признавать ее полную самостоятельность наравне с уголовной, гражданской, административной и дисциплинарной не следует.
В - третьих, отдельные юристы" признают, что Налоговый Кодекс РФ устанавливает новый вид ответственности ранее неизвестный российскому законодательству, - налоговую ответственность за совершение налогового правонарушения, мерой которой является налоговая санкция. К этой же группе мнений можно отнести позицию и тех авторов которые подчеркивают особый правовой характер налоговых правонарушений, а также мер принуждения, назначаемых лицам, виновным в нарушении налогового законодательства. Решающим аргументом в пользу такой точки зрения является введение Налоговым Кодексом РФ правового института «налоговые правонарушения» и его нормативное определение в ст. 106 НК РФ. Эти же авторы полагают, что подобная постановка вопроса законодателем обуславливает необходимость четкого разграничения административной и налоговой ответственности .
В-четвертых, признавая существование налоговой ответственности, некоторые специалисты полагают, что последняя связана и соотносится с другими видами ответственности, а именно: уголовной и административной. Исходя из п.4 ст. 108 НК РФ, они полагают, что действия собственно должностных лиц определенной организации образуют объективную сторону .административного правонарушения, а действия же организации в целом -налогового правонарушения. Поэтому нарушения налогового законодательства отличаются друг от друга отраслевой природой. Разновидностью этой позиции является полное отождествление налоговых и административных правонарушений, также абсолютизация ответственности за налоговые правонарушения в качестве административной. При этом субъектами последней признаются и физические, и юридические лица.
В-пятых, высказывается суждение1 о том, что налоговая ответственность - это комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правонарушений. При этом подчеркивается, что налоговая ответственность, как самостоятельный вид ответственности, не существует, а имеет место юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства. К данной позиции близка точка зрения о том, что ответственность должностных лиц за нарушение .налогового законодательства может быть финансовой, а также иной: уголовной, административно-правовой, дисциплинарной, гражданско-правовой.
Для того, чтобы автору высказать свое мнение относительно правовой природы налоговой ответственности, необходимо исследовать данный вопрос с опорой на все критерии отграничения одного вида ответственности от другого.
В этом плане представляют интерес базовые положения теории государства и права3, которые определяют, что любая юридическая ответственность наступает только за совершенное правонарушение, являющееся основанием соответствующего вида юридической ответственности.
Становление, развитие и современное состояние законодательства об ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения
В теории государства и права доминирует точка зрения, согласно которой при любом понимании права - нормативном, социологическом, естественно-правовом, психологическом - норма права, как она выражена в тексте закона, является альфой и омегой ответственности за правонарушение1. Поэтому исключительно важное значение имеет вопрос об установлении на уровне закона основания соответствующего вида ответственности в виде правонарушения. Важно четкое определение санкций, определяющих меры принуждения за соответствующееправонарушение, а также - урегулирование правом деятельности государственных органов, применяющих принуждение. Не является в этом плане исключением и институт ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть особенности становления, развития и современного состояния как материально-правового, так и процессуального аспектов анализируемого вида ответственности.
Материально-правовой аспект. В дореволюционной России данная проблема была разрешена в 1903 году за счет включения в главу 16 Уголовного уложения «О нарушении установлений о надзоре за промыслами и торговлей" ряда материально-правовых норм, предусматривавших основания для уголовной ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. В Советской же России актуализация вопроса о воссоздании мер налогового принуждения была связана с введением новой экономической политики. Именно в 1921 году наблюдаются робкие попытки возрождения частнопредпринимательской деятельности, когда восполнение расходов государственного бюджета стало органично связываться и с потребностью привлечения к ответственности тех, кто стал уклоняться от уплаты налогов. Поэтому УК РСФСР в редакции 1922 года предусмотрел ответственность за агитацию и пропаганду, заключающуюся в призыве к совершению налоговых преступлений, а также - за изготовление, хранение с целью распространения и за распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений. Подобного рода деяния квалифицировались соответственно по ст. ст. 83-84 УК РСФСР 1922 года1.
Поскольку новая экономическая политика сохраняла свою силу в течение определенного времени, создавая основу.для частного предпринимательства, то соответствующим образом развивалась и налоговая система. Вполне естественно, что наблюдались и негативные тенденции, когда рост налогового бремени обусловил распространение деяний в виде уклонения от уплаты налогов. Государство в этом плане реагировало адекватно, включив в раздел УК РСФСР 1922 года «Преступления против порядка управления» нормы, позволявшие привлекать к уголовной ответственности за массовый отказ от внесения налогов как денежных, так и натуральных или от выполнения повинностей (ст. 78); неуплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, как денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производство работ, имеющих общегосударственное значение2.
Следует отметить, что УК РСФСР в редакции 1926 года сохранил преемственность в установлении уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения, криминализировав целый ряд рассматриваемых деяний. Так, указанный правовой документ предусматривал следующие материально-правовые нормы:
- статья 59 (массовый отказ от внесения денежных или натуральных налогов или от выполнения повинностей);
- статья 60 (неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов хотя бы один раз в предшествующем или текущем окладному году); - статья 601 (неуплата в срок специального военного налога при наличии к тому возможности);
статья 61 (отказ от выполнения повинностей, общегосударственных заданий или производства работ, имеющих общегосударственное значение);
- статья 62 (организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание количества подлежащих обложению ИЛИ учету предметов);
- статья 63 (сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и имуществ, переходящих по актам дарения);
статья 100 (нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе); - статья 105 (нарушение правил об обязательном ведении счетоводства торгово-промышленными предприятиями); статья 168 (растрата описанного за недоимки по налогам имущества); - статья 169 (избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества); - статья 186 (нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг, и правил хранения торговых книг, а равно не предоставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору);
статья 187 (сообщение заведомо ложных сведений в заявлениях, подаваемых в государственные учреждения или должностным лицам установленных законом заявлениях при регистрации торгово-промышленных. жилищных и иных товариществ и обществ и т.д.)
Признаки состава противоправного деяния а сфере налогообложения и их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков
Ныне действующее законодательство позволяет вести речь о таком родовом понятии как состав противоправного деяния в сфере налогообложения. Известно, что данный состав представляет собой совокупность обязательных объективных и субъективных признаков. При этом они устанавливаются законом для конкретных составов противоправных деяний и в своем единстве характеризуют их как таковые. В ныне действующих нормативно-правовых актах конкретные составы противоправных деяний в налоговой сфере описаны в ст. ст. 198, 199 УК РФ, в главе 16 НК РФ. Налоговым проступкам посвящен п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах в РФ» и ст. 1561 КоАП РСФСР. Если мы обратимся к этим нормам, то мы увидим, что в них отразилось стремление законодателя максимально конкретизировать признаки каждого из составов противоправных деяний в сфере налогообложения для обеспечения их правильной квалификации в процессе их правоприменительной практики.
Особый интерес представляет то обстоятельство, что законодатель в ст. 16 НК РФ предпринял попытку дать обобщенное понятие налогового правонарушения, определив его как виновно совершенное противоправное (в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Данная обобщенная обрисовка налогового правонарушения в сочетании с описанием признаков конкретных налоговых проступков обуславливает оптимальное применение данных правовых норм в случае выявления налоговыми органами фактов совершения физическим или юридическим лицом деяния, квалификационно совпадающего с определением налогового правонарушения. Здесь важно подчеркнуть, что законодатель помимо обрисовки состава налогового проступка определил на законодательном уровне и составы налоговых преступлений. При этом на основе анализа текста ст. ст. 198, 199 УК РФ можно сделать вывод о том, что налоговое преступление - это виновно совершенное противоправное деяние налогового субъекта (налогоплательщика, налогового агента и иных лиц , указанных в налоговом законодательстве), заключающееся в уклонении от уплаты обязательных налогов или платежей путем непредставления необходимых документов финансовой отчетности либо включение в них заведомо искаженных данных о доходах, расходах или объектах налогообложения, либо иным другим способом совершенное в крупном или особенно крупном размере.
Сопоставление дефиниций налогового преступления и налогового проступка позволяет отметить их общие черты. Так, они направлены на причинение вреда общественным отношениям, складывающимся в налоговой сфере, финансовым интересам общества и государства. Такой вред носит прежде всего материальный характер, поскольку имеют место неуплаты определенных налогов и тождественных им платежей в бюджет соответствующего уровня. Наряду с этим, противоправное деяние в сфере налогообложения причиняет и нематериальный вред, поскольку виновные не выполняют возложенную на них конституционную публично-правовую обязанность платить налоги. В комплексе данные последствия ставят под угрозу экономическую безопасность Российской Федерации, поскольку криминальные фирмы неуплаты налогов автоматически выводят предпринимательскую деятельность из легальной сферы в теневую, а это влечет за собой широкий спектр иных негативных последствий. (См. таблицу №4).
И налоговые преступления, и налоговые проступки имеют предмет преступного посягательства, поскольку, неуплата налогов, прежде всего, различные формы уклонения от их внесения в бюджет связана с манипулированием документами и иными носителями информации: бухгалтерской отчетностью, налоговыми декларациями и т.д. Как налоговые преступления, так и налоговые проступки отличаются объективной стороной, то есть внешним проявлением противоправной деятельности или бездействия в объективной действительности. Так, законодатель в ст. 106 НК РФ говорит, что налоговое правонарушение -действие или бездействие, конкретные варианты которых в общем виде представлены в гл. 16 этого нормативного акта. Обрисовка объективной стороны налоговых преступлений имеется и в ст. 198, 199 УК РФ, а конкретные варианты внешнего проявления противоправного поведения налогоплательщиков иллюстрируют таблицы №№.5-35.
Для противоправных деяний в сфере налогообложения характерен и такой признак, как виновность. Законодатель и в УК РФ и в НК РФ стремился отразить, используя соответствующие юридические термины, те психические процессы, которыми сопровождается процесс совершения налогового преступления и налогового проступка: отношение виновного к содеянному, его мотив, цель.
По поводу субъекта противоправного деяния в сфере налогообложения следует отметить, что здесь это специфичная фигура в виде налогоплательщика, на которого в соответствии с законом возлагается обязанность отвечать за содеянное в сфере налогообложения.
Общие черты налогового преступления и налогового проступка вместе с тем не означают их тождества, так как из вышеприведенных понятий налогового преступления и налогового проступка следует, что это, безусловно, различные правовые категории. Такой подход вполне понятен, поскольку законодатель, дифференцируя признаки состава налогового преступления и налогового проступка, преследовал цель обеспечить индивидуализацию собственно налоговой ответственности и ответственности за налоговые преступления в сфере налогообложения, что важно для квалификации совершенных и выявленных налоговыми органами и налоговой полицией налоговых правонарушений и преступлений.
Регулирующая роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушения
Развитие российского законодательства об ответственности за налоговые преступления и правонарушения привело к созданию модели данного института, которая отличается сложной нормативной конструкцией. В пользу такого вывода свидетельствует то обстоятельство, что данный институт основывается на нормах различных отраслей права, традиционных для отечественной правовой практики. Речь идет о материально-правовых и процессуальных нормах, урегулированных уголовным и административным законодательством. В дополнение к этим компонентам ответственности за нарушение налогового законодательства была присоединена система правовых норм, закрепившая составы непосредственно налоговых правонарушений и порядка производства по их фактам.
Межотраслевой характер ответственности за налоговые преступления и правонарушения неизбежно вызывает постановку вопроса о возможности его совершенствования. Тем более, что существуют, во-первых, в зарубежном законодательстве иные модели данного правового института. Во-вторых, сам законодатель инициирует рассмотрение данной проблемы, поскольку, вносил и вносит коррективы в Уголовный и Налоговый Кодексы РФ, а также в качестве альтернативы к последнему относительно института налоговой ответственности предлагает соответствующую реформу законодательства об административных правонарушениях.
Исходя из этого подхода, представляется целесообразным рассмотреть два варианта нормативной конструкции института ответственности за налоговые преступления и налоговые правонарушения.
Прежде всего это модель, которая сохраняет межотраслевой характер данного правового института, однако при этом предполагает с одной стороны совершенствование уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, а с другой -окончательное разрешение вопроса о кодификации налоговых проступков в адекватном их правовой природе кодексу.
Модель второго варианта ответственности за налоговые преступления и .правонарушения может сформироваться в результате радикальной реформы единого кодифицированного правового документа, в котором были бы сосредоточены и преступления, и проступки, посягающие на финансовые интересы государства.
Проанализируем обозначенные варианты совершенствования института ответственности за налоговые преступления и правонарушения.
Применительно к первому варианту необходимо выделить и рассмотреть три проблемных вопроса, касающиеся совершенствования уголовного закона и законодательства о налоговых проступках, а такие соотношения между этими видами ответственности за рассматриваемые противоправные деяния.
Для оценки оптимальности того или иного вида ответственности важное значение имеет описание в законе признаков правонарушения - преступления и проступка, а также выбор законодателем санкций, определяющих меры принуждения за их совершение. Российский законодатель, исходя из такого признака налогового правонарушения как объект, разместил налоговые преступления в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», проставив тем самым акцент на том, что уголовно-правовой защите в данном случае надлежат общественные отношения в сфере товарно-материального обращения. Такой подход отдельными специалистами оспаривается за счет такого аргумента как конфискационный характер уплаты налогов в установленном государством порядке. Вполне закономерно, что в этом случае объектом налоговых преступлений признается порядок управления. Иной подход заключается в том, что законодатель, криминализируя деяние в сфере налогообложения, установил, что уголовно-правовой защите подлежат отношения между государством и налогоплательщиком, связанные с установлением государством порядка подготовки и предоставления налоговым органам информации об объекте налогообложения.
Данная позиция российского законодателя обусловила признание преступными лишь отдельные варианты уклонения от уплаты налога, которые посягают на государственные финансы и отличаются особой опасностью по причине умышленного характера и последствий содеянного. Вместе с тем, данный подход абсолютизировать нельзя, так как объектом налоговых преступлений, безусловно, остается порядок управления в налоговой сфере, а их совершение ставит под угрозу экономическую безопасность государства. Если обратиться к зарубежному законодательству, демонстрирующему спорный с российским подход к установлению ответственности за налоговые преступления и проступки, то можно увидеть, например, в УК Испании а) сосредоточение налоговых преступлений в автономном разделе XIV;
б) признание видовым объектом налоговых преступлений отношения , складывающиеся в процессе формирования государственной казны, а также специальную безопасность государства;
в) закрепление в косвенной форме в качестве объекта налоговых преступлений отношений в сфере финансовой деятельности Европейского экономического сообщества.
Вышеприведенная концепция объекта налоговых преступлений в УК Испании позволяет прежде всего оптимально систематизировать виды налоговых преступлений. Представляет интерес и признание объектом налоговых преступлений в Испании социальной безопасности государства, понимаемый как защищенность современности и полноты выплат социальных взносов. Здесь представляет интерес ст.307 УК Испании, которая содержит признаки преступления против социальной безопасности, в соответствии с которой ответственности подлежит лицо, которое причинит ущерб социальной безопасности с целью уклониться от уплаты взносов или -совместных сборов, получить их необоснованный возврат или использовать вычеты расходов непозволительным способом и с целью обмана в определенной сумме. Таким образом, представленные в уголовном законодательстве РФ в виде дополнительных элементов объективной стороны составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198, 199 УК РФ, деяния, связанные с неуплатой социальных платежей, в УК Испании сведены в отдельную статью и выделены в виде самостоятельного состава преступления.
Похожие диссертации на Ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения (Уголовно-правовой аспект)
