Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концепция промыслового налога и его роль в налоговых системах европейских государств 9
1.1. Понятие промыслового налога 9
1.2. Преимущества и недостатки различных моделей промыслового налогообложения 15
1.3. Место и роль промыслового налога в налоговых системах европейских государств 27
Выводы 29
Глава 2. Развитие системы промыслового налогообложения в Российской Империи 32
2.1. Становление системы взимания промыслового налога в дореволюционной России 32
2.2. Трансформация системы промыслового налога в России как источника доходов центрального бюджета 62
2.3. Участие земств и городов в доходах от промыслового налога 93
Выводы 99
Глава 3. Развитие промыслового налога в отечественной практике налогообложения как единый эволюционный процесс 102
3.1. Промысловый налог в рамках советской фискальной системы 102
3.2. Промысловый налог в системе межбюджетных отношений в СССР 128
3.3. Значение промыслового налога для развития отечественного бюджета и налоговой системы в целом 135
Выводы 160
Заключение 166
Библиография 175
Приложения
- Преимущества и недостатки различных моделей промыслового налогообложения
- Место и роль промыслового налога в налоговых системах европейских государств
- Становление системы взимания промыслового налога в дореволюционной России
- Промысловый налог в рамках советской фискальной системы
Введение к работе
Актуальность темы работы. Вопрос о налогах, основанием для расчёта которых служат физические показатели, вновь приобрёл значимость в связи с установлением в нашей стране налога на вменённый доход. Назначение подобных налогов - упрощение порядка налогообложения определённых категорий хозяйствующих субъектов, повышение эффективности контролирующей деятельности налоговых органов, рационализация распределения поступлений по уровням бюджета, привлечение малых торговых предприятий, ранее небезуспешно уклонявшихся от уплаты налогов, к финансированию расходов бюджета. Возникла ситуация, когда общий режим налогообложения не может обеспечить рост доходов бюджета. Плательщики получают дополнительный стимул к уклонению от исполнения обязанностей по уплате налогов, нарушается принцип всеобщности налогообложения и неотвратимости наказания за нарушение налогового законодательства. Поскольку речь идёт главным образом о небольших предприятиях, сфера деятельности которых носит локальный характер, особенно актуальны эти проблемы для местных бюджетов. Кроме того, на местном уровне легче собирать налог с подобных предприятий. Наконец, и это касается уже не только мелких предприятий, необходимо найти справедливое решение, которое привлекло бы налогоплательщиков к финансированию расходов бюджета не по месту регистрации или по месту нахождения головной конторы, но и там, где они и вели собственно деятельность.
Существует значительный (как отечественный, так и зарубежный) опыт применения налогов, взимаемых в зависимости от физических показателей деятельности. Эти налоги, правда, существовали в иных экономических и исторических условиях, имели свою определённую специфику; но обращение к этому опыту позволит установить пределы эффективности действия подобных налогов и позволит уточнить принципы их построения. Небесполезен также опыт организации межбюджетных отношений в свете функционирования системы подобных налогов.
В этой связи в первую очередь может быть использован опыт промыслового налога, существовавшего как в дореволюционной и советской России, так и за рубежом, а в ряде государств1 существующего и по сей день. Более того, обобщение этого опыта может иметь значение, несводимое к указанной выше узкоприкладной цели. Уроки, которые мы можем извлечь из опыта промыслового налога, позволят,
выявив некоторые закономерности налогообложения как такового, проследив тенденции эволюционного развития налоговых систем, критически осмыслить нынешнее положение дел и наметить новые подходы к его оптимизации.
Изучение исторического опыта, помимо собственной ценности, связанной с расширением горизонта познанного, содержит в себе возможность актуализации опыта. При этом в центре внимания должно оказываться не многообразие случайных явлений, но их единая логическая основа, позволяющая выявить взаимосвязь этапов развития системы как целого. Рассмотрение принципиальных оснований в их эволюционном развитии обнаруживает логическую последовательность трактовок ключевых понятий налоговой системы на протяжении всего рассматриваемого периода. Тем самым обосновывается предметное единство развивающейся налоговой системы, а следовательно - возможность сравнения актуального и исторического подходов к решению возникающих в ходе её развития проблем.
Степень разработанности проблемы исследования. Работы обобщающего характера, посвященные промысловому налогу, в отечественной литературе отсутствуют. Однако в период, когда промысловый налог существовал в России, отдельные этапы его развития анализировались исследователями того времени. К числу подобных работ, носящих не прикладной, но теоретический характер, относятся книги М.М.Алексеенко, П.П.Гензеля, И.Х.Озерова, В.Н.Твердохлебова. Значительная научная работа проводилась в рамках подготовки налоговых реформ. Опорой для российских учёных служили при этом теоретические исследования зарубежных авторов, среди которых нельзя не назвать «Основные начала финансовой науки» К.Г.Рау2; перевод на русский язык этой книги был опубликован в «Сборнике сведений и материалов по ведомству Министерства финансов» за 1868 год в качестве теоретического базиса организации налоговой системы.
Существование промыслового налога в некоторых западноевропейских государствах в наше время определяет внимание к проблемам промыслового налога учёных этих стран. Но эти работы по понятным причинам не затрагивают российского опыта и могут иметь отношение к нему только в общей части, не отражающей специфику налоговой системы конкретного государства. На русском языке зарубежный опыт рассматривался только в жанре сообщений, аналитических работ в этой области нет.
Хронологические райки исследования. Исторические рамки исследования ограничены рамками существования промыслового налога, появившегося в начале XIX века и в первой трети XX века замещённого в качестве основного
общегосударственного налога на торговлю и промышленность налогом на прибыль и кориорационным налогом. Промысловый налог как общегосударственный налог, если рассматривать его в историческом аспекте, предстаёт как определённая фаза исторического развития налоговой системы различных государств. При этом далеко не во всех европейских странах он существовал, например, никогда не применялся промысловый налог в Великобритании и большинстве итальянских государств. Наглядно время существования этого налога в ряде государств представлено на нижеследующем графике.
Анхальт
Бавария
Баден
Вюртемберг
Ганновер
Гессен
Пруссия
График 1. Период существования промыслового налога в ряде стран Европы. Государство
Германия Австрия Франция Россия (СССР) Годы
1936
1866 18 1808 1815 1821 1834 1827 1820 1893
1812
1993
1791
1917
1864
1850 1900 1930
- общегосударственный налог
1921 1922
1991
1950
2000
1800
местный налог
Примечания: 1. в 1918 -1936 годах в Германии промысловый налог был закреплён за
областями.
2. в СССР после 1941 года налог фактически утратил значение, хотя формально не был
отменён.
Промысловый налог, сохранившись затем в ряде стран Европы в качестве местного, существенно изменил свои функции. Роль и место промыслового налога в современной рыночной экономике, безусловно, заслуживают внимательного анализа. Однако в центре внимания оказывается не столько зарубежный, сколько отечественный опыт промыслового налога, имеющий свою специфику, в том числе специфику исторических границ существования налога. В России промысловый налог в собственном смысле слова возник лишь в 60-е годы XIX века, хотя нужно сказать, что и в его предшественнике - гильдейском сборе - в поздний период существования сбора заметны некоторые признаки промыслового налога. Постепенно налог усложнялся, и к началу XX века приобрёл черты развитого промыслового налога. В его эволюции можно выделить несколько этапов, отличных друг от друга не только количественно, но и качественно.
Совершенно отличен от дореволюционного промысловый налог, существовавший в Советской России и в СССР. Наконец, в ходе налоговой реформы 1930 года стало возможным для большинства плательщиков заменить промысловый налог (и ряд других налогов) единым налогом с оборота, а оставшихся лиц, занимавшихся частными промыслами - постепенно перевести на уплату дифференцированного подоходного налога. В последний раз промысловый налог в отечественной практике приобретал некоторую значимость при его введении в присоединённых к Советскому Союзу областях Западной Украины и Белоруссии (1940 г.), что объясняется наличием в этих областях субъекта обложения - сравнительно развитого частного сектора экономики.
Таким образом, временные рамки исследования при рассмотрении отечественного опыта промыслового обложения и современного ему зарубежного ограничиваются серединой XIX - первой третью XX веков.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования является исторический опыт промыслового налогообложения, существовавшего в нашей стране, в его теоретических и практических аспектах, в сравнении с некоторыми примерами из аналогичного зарубежного опыта. Отечественный промысловый налог рассматривается в работе как экономическое явление в его развитии.
Предмет исследования. Предметом исследования является эволюция промыслового налога в России как процесс изменения тех важнейших принципиальных положений, которые образуют основное смысловое ядро модели налогообложения и определяют роль и место промыслового налога в экономической, социальной и бюджетной системах. Определённым ограничением, налагаемым как целью, так и форматом работы, является исключение из круга рассматриваемых вопросов подробного количественного описания параметров действовавшего промыслового налога, а также многих частных вопросов. Этот материал будет привлекаться лишь в той мере, в которой это необходимо для характеристики налога в самих его основаниях.
Метод исследования. Методологической основой исследования является метод исторического обобщения, заключающийся в восхождении от многообразного конкретного материала, предоставляемого историографией, на уровень логической абстракции, позволяющий выявлять логические взаимосвязи явлений. Этот метод сочетается с элементами компаративного анализа, помещающего предмет исследования в расширенный территориальный и исторический контекст путём сопоставления с инвариантными и альтернативными концепциями налогообложения.
Новизна диссертационной работы. Новизна диссертационной работы связана с разработкой исторического материала, впервые вводимого в научный оборот и практически не освещенного в современной отечественной экономической литературе. Многие исторические документы и материалы впервые подвергнуты научному анализу.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие положения и выводы, содержащие научную новизну:
1. Впервые в отечественной экономической литературе обобщён исторический опыт промыслового налогообложения в России, выявлена логика и основные тенденции развития промыслового налога, определена специфика промыслового налогообложения в стране;
2. Обоснована социальная роль и функциональная направленность промыслового налога на различных этапах его исторического развития в России, на ряде примеров показана значимость промыслового налога в решении социальных вопросов на местном уровне. Если до 1899 года промысловый налог был неотделим от сословных оснований и поддерживал сословную организацию общества, а также способствовал ускоренному развитию торгово-промышленного сословия (за счёт низкого уровня налоговых изъятий), то после реформ, проведённых в соответствии с идеями С.Ю.Витте, повысилось его фискальное значение, но при общем увеличении налогового бремени последовательно облегчалось положение мелких предприятий. В период НЭПа основной социальной задачей промыслового налога являлось уменьшение разрыва между уровнями доходов различных групп населения. Раскрыто также социальное значение льгот, в том числе специфических льгот, действовавших в советский период, и их социальное и классовое содержание;
3. Дана оценка места и роли промыслового налога в системе межбюджетных отношений; раскрыты преимущества, которые даёт использование промыслового налога на местном уровне, в том числе в условиях современной рыночной экономики. В качестве местного налога он позволяет сочетать принципы единства налоговой системы в рамках государства и независимости местных бюджетов; предоставить местным бюджетам дополнительные источники дохода; локализовать объект обложения, являющийся деятельностью, по месту её производства (в отличие от объекта обложения -личного дохода, не локализуемого по месту его получения); снизить зависимость местного бюджета от условий конъюнктуры; обеспечить взаимодействие органов местного самоуправления и государственной власти;
служит коррективом и контрольной величиной к общегосударственным налогам; 4. На материале обобщённого исторического опыта XIX и XX столетий проведена верификация ряда предположений, характеризующих промысловый налог, в частности: предположений о дешевизне сбора, лёгкости и полноте сбора, чувствительности к динамике экономического цикла, стабильности поступлений от промыслового налога, зависимости поступлений от собственного цикла развития налога («жизненного цикла»). Практическая значимость работы связана с возможностью использования её выводов и материалов при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов для экономических и финансовых учебных заведений. Кроме того, сформулированные в диссертации основные выводы и положения могут быть использованы для выработки теоретических основ и практических подходов к формированию налоговой системы и системы межбюджетных отношений.
Апробация результатов исследования и публикации. Диссертация обсуждалась на кафедре социально-экономических проблем экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:
1. Индустриализация России и промысловое налогообложение. // Сборник «Из опыта социально-экономического развития России в годы индустриальных преобразований (первая половина XX столетия)», Москва, ИЭ РАН, 2005, 0,6 п.л.
2. Роль промыслового налога в формировании финансовой базы местных бюджетов в дореволюционной и советской России. // «Финансы и кредит», 2005, № 14,0,5 п.л.
3. Промысловый налог в Германии. М, "Панглосс", 2005 (в печати), 1,0 п.л. Структура работы. Работа состоит из трёх глав, введения и заключения, содержит
185 страниц машинописного текста. Текст работы содержит 22 таблицы и 5 графиков; отдельные таблицы, схемы и графики, помещение которых в основной текст работы препятствовало бы его восприятию как связного целого, вынесены в приложения. Список литературы включает 332 наименования.
Преимущества и недостатки различных моделей промыслового налогообложения
Что касается способов установления промыслового налога, то на практике применялись два основных подхода к обложению промыслов: кадастровый и патентный способы обложения, причём первый был типичен для немецких государств (Пруссия, Баден, Бавария...), а второй применялся во Франции.
Первый способ заключался в составлении учётного списка всех предприятий и классификации всех промыслов по уровню доходности. Проводилось исследование хозяйственных отношений всех промыслов, определялось количество труда и капитала, необходимое для их ведения, устанавливался нормальный уровень необходимых затрат и рассчитывался наименьший возможный доход; он принимался за базовый и далее исследовались условия, при которых было вероятно увеличение дохода по отношению к базовому. Часто, особенно во второй половине XIX века, для получения достаточной статистики промыслов плательщикам вменялось в обязанность представление декларации, в которой они должны были дать некоторые показания о своём производстве, касавшиеся его внешних признаков. На основании полученных данных оценщики группировали наличные в данной местности предприятия, подводя их под разряд окладной сетки, соответствующий полученному в результате оценки расчётному доходу. Способ подразумевал зачисление каждого из учтённых плательщиков в тот разряд, к которому он должен был принадлежать на основании рода занятий и других внешних признаков, свидетельствующих об уровне его доходов. При этом учитывалось подтверждённое наступление форс-мажорных обстоятельств и право отдельных предпринимателей на льготы.
Ввиду возможного произвола оценщиков, открытия простора для злоупотреблений и т. д. нередко принималась система внутренних раскладок в обществах плательщиков (репартиционная система), когда законодательный орган или оценщики определяли общую величину налога для плательщиков данной местности (данного разряда). Затем плательщики самостоятельно (при помощи избранных из среды плательщиков депутатов) производили распределение между собой конкретных сумм, подлежащих уплате каждым из них. Фискальный орган в этом случае выступал в качестве арбитра в возникающих спорах.
При данном способе обложения необходимым является ведение фискальным органом учёта всех существующих на подведомственной ему территории предприятий; постоянное отслеживание их состояния, происходящих изменений в их составе и в условиях их деятельности приближает производимую оценку к реальной доходности и делает невозможным уклонение от налога. Необходимость индивидуального учёта плательщиков, мероприятия достаточно дорогого и чреватого погрешностями при недостаточно усердном его ведении, а также совершенно неизбежные ошибки оценщиков и вообще неточность индивидуальной оценки сдерживали введение этого способа взимания налога, более близкого началам подоходности.
Второй способ заключался в том, что налог взимался за самое право производства промыслов, авансом. Свидетельство, выдававшееся при уплате налога, давало право на отправление промысла, совершение соответствующих сделок, участие в суде. Промысел, осуществляемый без взятия патента, являлся незаконным. Обычно патент выдавался на определённый род промысла; размер пошлины соизмерялся с вероятным объёмом производства и местностью, в которой располагалось предприятие.
Рассмотрим на самых характерных примерах действие каждого из этих способов. Промысловый налог во Франции. Классическим примером применения патентной системы сбора в прошлом веке являлась Франция. Здесь эта система (contribution des patentes) впервые получила применение и отсюда была заимствована другими государствами (Испанией, Сардинией, Нидерландами, Египтом...).
Обобщая историю промыслового обложения во Франции, комиссия, назначенная для исследования вопроса о желательности изменения французской патентной системы, в 1897 году отмечала в своём рапорте: «Законодатель всегда стремился не прибегать к обложению путём прямого констатирования дохода и держался системы внешних признаков. Он вывел род абонемента (taxe d abonnement), в силу чего размер обложения не изменяется, каковы бы ни были результаты операций плательщика. Все предложения поставить базисом патентной системы или размер оборота, или дохода, декларированного или найденного другим путём, всегда отвергались, как метод, вводящий вмешательство в дела плательщиков. Казначейство ограничивается взиманием своей части с плательщиков по предполагаемым (presumes) доходам каждого предприятия. Поэтому патентная система связана с системой предположений, построенных на природе занятий, размере населения, наёмной плате и обстановке предприятий» . Сказанное в достаточной степени отражает сущность предмета.
Первоначально (с марта 1791 г.) патентный налог состоял в платеже пошлины с цены наёмного помещения. С появлением в 1795 году постоянной части налога и законодательным закреплением сложившейся системы в 1798 году он приобрёл основные черты, сохранявшиеся на протяжении всего последующего времени. Сравнительно небольшой группой фабрикантов и мануфактуристов, содержавших предприятия общегосударственного значения, постоянный оклад (impot fixe) уплачивался вне зависимости от расположения предприятий; прочие плательщики были разбиты на 7 классов по сравнительному значению видов торговли и промышленности; сумма уплачиваемого налога определялась также в зависимости от местонахождения предприятий. Для этого местности в зависимости от плотности населения были разбиты на 7 отделов. От пропорционального оклада (impot proportionnel) были освобождены мелкие плательщики; остальные уплачивали его в размере 1/10 наёмной платы с использовавшихся при производстве промысла помещений. С целью дифференциации постоянного оклада для фабрикантов поэтапно в 1817 - 1819 годах был введён переменный оклад (impot variable) как часть постоянного, уплачиваемый по числу занятых работников и применяемых машин и оборудования.
Несложно увидеть, что в этом виде система весьма неточно отражала положение плательщиков. С бурным ростом промышленности и торговли, с появлением специализации её неудовлетворительность становилась всё более явной. Поэтому логичной выглядела проведённая реформа, направленная на детализацию правил сбора, увеличение числа и усложнение структуры подразделений плательщиков, учёт особых и специальных случаев ведения промыслов. Закон от 25.IV. 1844, вводивший реформированный промысловый налог, неоднократно9 подвергался изменениям и дополнениям, но коренным образом был пересмотрен лишь в 1880 году.
Место и роль промыслового налога в налоговых системах европейских государств
Что касается способов установления промыслового налога, то на практике применялись два основных подхода к обложению промыслов: кадастровый и патентный способы обложения, причём первый был типичен для немецких государств (Пруссия, Баден, Бавария...), а второй применялся во Франции.
Первый способ заключался в составлении учётного списка всех предприятий и классификации всех промыслов по уровню доходности. Проводилось исследование хозяйственных отношений всех промыслов, определялось количество труда и капитала, необходимое для их ведения, устанавливался нормальный уровень необходимых затрат и рассчитывался наименьший возможный доход; он принимался за базовый и далее исследовались условия, при которых было вероятно увеличение дохода по отношению к базовому. Часто, особенно во второй половине XIX века, для получения достаточной статистики промыслов плательщикам вменялось в обязанность представление декларации, в которой они должны были дать некоторые показания о своём производстве, касавшиеся его внешних признаков. На основании полученных данных оценщики группировали наличные в данной местности предприятия, подводя их под разряд окладной сетки, соответствующий полученному в результате оценки расчётному доходу. Способ подразумевал зачисление каждого из учтённых плательщиков в тот разряд, к которому он должен был принадлежать на основании рода занятий и других внешних признаков, свидетельствующих об уровне его доходов. При этом учитывалось подтверждённое наступление форс-мажорных обстоятельств и право отдельных предпринимателей на льготы.
Ввиду возможного произвола оценщиков, открытия простора для злоупотреблений и т. д. нередко принималась система внутренних раскладок в обществах плательщиков (репартиционная система), когда законодательный орган или оценщики определяли общую величину налога для плательщиков данной местности (данного разряда). Затем плательщики самостоятельно (при помощи избранных из среды плательщиков депутатов) производили распределение между собой конкретных сумм, подлежащих уплате каждым из них. Фискальный орган в этом случае выступал в качестве арбитра в возникающих спорах.
При данном способе обложения необходимым является ведение фискальным органом учёта всех существующих на подведомственной ему территории предприятий; постоянное отслеживание их состояния, происходящих изменений в их составе и в условиях их деятельности приближает производимую оценку к реальной доходности и делает невозможным уклонение от налога. Необходимость индивидуального учёта плательщиков, мероприятия достаточно дорогого и чреватого погрешностями при недостаточно усердном его ведении, а также совершенно неизбежные ошибки оценщиков и вообще неточность индивидуальной оценки сдерживали введение этого способа взимания налога, более близкого началам подоходности.
Второй способ заключался в том, что налог взимался за самое право производства промыслов, авансом. Свидетельство, выдававшееся при уплате налога, давало право на отправление промысла, совершение соответствующих сделок, участие в суде. Промысел, осуществляемый без взятия патента, являлся незаконным. Обычно патент выдавался на определённый род промысла; размер пошлины соизмерялся с вероятным объёмом производства и местностью, в которой располагалось предприятие.
Рассмотрим на самых характерных примерах действие каждого из этих способов. Промысловый налог во Франции. Классическим примером применения патентной системы сбора в прошлом веке являлась Франция. Здесь эта система (contribution des patentes) впервые получила применение и отсюда была заимствована другими государствами (Испанией, Сардинией, Нидерландами, Египтом...).
Обобщая историю промыслового обложения во Франции, комиссия, назначенная для исследования вопроса о желательности изменения французской патентной системы, в 1897 году отмечала в своём рапорте: «Законодатель всегда стремился не прибегать к обложению путём прямого констатирования дохода и держался системы внешних признаков. Он вывел род абонемента (taxe d abonnement), в силу чего размер обложения не изменяется, каковы бы ни были результаты операций плательщика. Все предложения поставить базисом патентной системы или размер оборота, или дохода, декларированного или найденного другим путём, всегда отвергались, как метод, вводящий вмешательство в дела плательщиков. Казначейство ограничивается взиманием своей части с плательщиков по предполагаемым (presumes) доходам каждого предприятия. Поэтому патентная система связана с системой предположений, построенных на природе занятий, размере населения, наёмной плате и обстановке предприятий» . Сказанное в достаточной степени отражает сущность предмета.
Первоначально (с марта 1791 г.) патентный налог состоял в платеже пошлины с цены наёмного помещения. С появлением в 1795 году постоянной части налога и законодательным закреплением сложившейся системы в 1798 году он приобрёл основные черты, сохранявшиеся на протяжении всего последующего времени. Сравнительно небольшой группой фабрикантов и мануфактуристов, содержавших предприятия общегосударственного значения, постоянный оклад (impot fixe) уплачивался вне зависимости от расположения предприятий; прочие плательщики были разбиты на 7 классов по сравнительному значению видов торговли и промышленности; сумма уплачиваемого налога определялась также в зависимости от местонахождения предприятий. Для этого местности в зависимости от плотности населения были разбиты на 7 отделов. От пропорционального оклада (impot proportionnel) были освобождены мелкие плательщики; остальные уплачивали его в размере 1/10 наёмной платы с использовавшихся при производстве промысла помещений. С целью дифференциации постоянного оклада для фабрикантов поэтапно в 1817 - 1819 годах был введён переменный оклад (impot variable) как часть постоянного, уплачиваемый по числу занятых работников и применяемых машин и оборудования.
Несложно увидеть, что в этом виде система весьма неточно отражала положение плательщиков. С бурным ростом промышленности и торговли, с появлением специализации её неудовлетворительность становилась всё более явной. Поэтому логичной выглядела проведённая реформа, направленная на детализацию правил сбора, увеличение числа и усложнение структуры подразделений плательщиков, учёт особых и специальных случаев ведения промыслов. Закон от 25.IV. 1844, вводивший реформированный промысловый налог, неоднократно9 подвергался изменениям и дополнениям, но коренным образом был пересмотрен лишь в 1880 году.
Становление системы взимания промыслового налога в дореволюционной России
Гильдейское обложение в России накануне появления элементов промыслового налога. Ряд особенностей общественного и экономического развития России предопределили своеобразие налогообложения торговли и промыслов. Во-первых, замедленное развитие хозяйственной деятельности обусловило позднее возникновение налога и открыло возможность влияния на российскую систему налога теоретического и практического опыта его взимания в тех странах, где он был введён раньше. Во-вторых, сохранявшаяся на протяжении XVIII века высокая доля государственного сектора в промышленности, когда государство могло прямо изымать доходы в свою пользу, снижала актуальность установления налога на промышленность. Поэтому налог при его введении был, главным образом, налогом на торговцев. В-третьих, неравномерность развития разных регионов России порождала многообразие налоговых режимов торговли и промышленности на её территории. Особые режимы существовали на национальных окраинах (в Польше и Финляндии, пользовавшихся обширным самоуправлением, вообще были установлены совершенно другие налоги) и территориях казачьих войск. В-четвёртых, сословная структура общества способствовала возникновению налога в форме платы за некоторые личные сословные права, предоставляемые торгующим, а не налога на производство торговли и промысла. Величина его зависела от объёма предоставляемых сословных прав. Такова была форма гильдейского сбора. Кроме того, переход в купеческое сословие лиц других сословий (мещанского) не был свободным. В-четвёртых, гильдейский сбор являлся, по своей сути, также платежом вместо подушной подати, вносимым в казну купцами, был дополнением к подушной подати и в таком качестве и рассматривался на государственном уровне.
Гильдейский сбор, как налог с объявляемого по совести капитала, взимаемый с купечества, то есть с торговцев, фабрикантов и заводчиков, был установлен Екатериной II 17.111.1775 года. Купечество было разделено на 3 гильдии. Состав гильдий был уточнён Указом от 25.V.177518. Членство в той или иной гильдии, как и величина подати, связывалось только с размерами объявляемого «волей и совестью» капитала и удостоверялось свидетельством. Доносы об утайке капиталов не принимались. Членство в гильдии было личным, вместе с главой семьи в купеческое свидетельство вносились ближайшие родственники (жена, неотделившиеся дети). Мещане не могли записаться в гильдию, не исполнив повинностей по мещанскому званию (включая подушную подать и рекрутскую повинность). В «Грамоте на права и выгоды городам» от 21.IV. 1785 года состав гильдий был изменён, членство в той или иной гильдии было увязано с различными торговыми правами. Купцы 1-ой гильдии получали полные права торговли, 2-ой имели право только на внутреннюю торговлю, 3-ей - только на мелочную. В последующие годы размеры капитала, необходимого для записи в гильдии, неоднократно увеличивались, были введены прибавочные подати, однако неизменными оставались плачевные фискальные итоги сбора. Его неэффективность оказывалась налицо. Вопиющим фактом является сокращение числа выданных свидетельств за последние девять лет существования сбора более чем на треть. Сокращались (или, по крайней мере, не возрастали) поступления в казну. Именно фискальные интересы заставили министра финансов Канкрина проанализировать недостатки существующей системы. Причины отсутствия соответствующего приросту торговли и промышленности прироста доходов казны были названы следующие. 1. Взносы налога авансом сдерживают рост мелкого купечества, «крайне отяготительны для небогатых торговцев, потому что подать, взимаемая до открытия торга, в начале года, отнимает у них часть капитала прежде, чем он может быть пущен в оборот»19. 2. Недостаточное разграничение прав по торговле и промышленности для гильдий20. 3. Отсутствие системы должного надзора за надлежащим исполнением законодательства о налоге. Отсутствие чётких надзорных правил делало вмешательство чиновников неупорядоченным, произвольным, что создавало почву для коррупции. 4. Отсутствие определённости в значении терминов «мещане», «мелочный торг», «стан» (мещанам дозволялось содержать ремесленные заведения без станов и вести мелочный торг) способствовала массовому переходу купцов 3-ей гильдии в мещанство. 5. Конкуренцию купеческой торговле составляла торговля крестьянская, положение которой оставалось довольно неопределённым. 6. Вследствие послаблений в законодательстве исчезла упорядоченность в записи в свидетельство членов семьи купца. Подчас в одном свидетельстве значилось до 20 человек, включая дальних родственников. 7. Объявление купеческого капитала не согласно с действительным, обилие злоупотреблений, на которые закрывали глаза коррумпированные чиновники, получающие за это известную мзду.
Не называлась вслух, но имелась в виду в качестве основной ещё одна причина. Начиная с 1813 года, купцы были обязаны открывать купеческие книги перед надзорными чиновниками с целью проверки соответствия действительного капитала объявленному. Как явствует из приведённой в Приложении таблицы, именно с этого времени начинается сокращение числа выданных свидетельств. Эта контрольная мера оказывалась, с одной стороны, неэффективной для казны, а с другой стороны, столь тягостной для плательщиков, что, при довольно высоком размере гильдейского сбора и свободе мелочного торга для мещан, вызывала массовую перепись купцов в мещане, несмотря на утрату сословных прав. Неблагоприятный для казны опыт открытия торговых книг существенно повлиял на дальнейшее развитие налогообложения торговли и промышленности, препятствуя, в частности, замене оценочного налога подоходным.
Необходима была решительная реформа гильдейского обложения. Судя по всему, она была запланирована, но сначала было решено осуществить некоторое «латание дыр», то есть быстро увеличить приток средств в казну и устранить некоторые самые значительные недостатки. Поскольку самым простым средством поднять уровень доходов от налога является увеличение ставок, к нему в основном и свелись принятые меры, известные как «реформы Канкрина». Утверждённое 14.XI.1824 (и начавшее действовать со следующего, 1825 года) «Дополнительное положение об устройстве гильдий и о торговле всех состояний» вводилось как временное с тем, чтобы затем продолжить внесение изменений в законодательство. Однако помешала смена царствований, и временное, как это нередко бывает, оказалось постоянным. Но, поскольку именно положение 1824 года впервые в России попыталось соразмерить налог и вероятный доход, то есть вводило в обложение гильдейское (сословно-подушное) элемент обложения промыслового, необходимо остановиться на нём подробнее, чтобы установить, в чём проявлялся этот элемент.
Промысловый налог в рамках советской фискальной системы
Промысловый налог в первые революционные годы. После революции промысловый налог продолжал начисляться и взиматься по прежним правилам70. Однако, как в Советской России, так и на территориях, контролируемых белым движением, значение его всё более и более умалялось в связи с общим расстройством хозяйства и крайним обесценением денег. Политика военного коммунизма, проводившаяся в Советской России, с национализацией промышленности, экспроприацией буржуазии, отменой частно-торгового оборота, а также ориентацией действующей промышленности на решение сугубо оборонных задач, отрицала не только надобность, но и какую-либо возможность налоговой политики. Чем более обесцененные деньги вытеснялись из оборота натуральным обменом, тем более и денежные налоги замещались натуральными налогами. Взимание же налога с организаций распределительной системы и национализированных предприятий означало бы не более чем перекладывание обесценивающихся дензнаков из одного государственного кармана в другой. Поэтому промысловый налог всё более становился налогом с мелких торговцев спекулятивного типа. Именно на обложение этой категории плательщиков, отличающихся крайней изменчивостью как состава торговцев, так и видов их промысла, был нацелен ряд мероприятий, осуществлённых в конце 1918 года.
Во-первых, был привлечён к уплате процентного сбора с прибыли ряд предприятий, облагаемых ранее только основным промысловым налогом (Декрет Совнаркома от 10.Х. 1918 г.), суммы которого в новом масштабе цен стали совершенно ничтожными. Во-вторых, основной промысловый налог и формально был отменён (Декрет Совнаркома от 28.ХИ.1918 г.). Его сохранение в тот момент потребовало бы постоянного пересмотра в сторону увеличения цены патентов и сокращения сроков их действия. Одновременно были повышены ставки налога с капитала отчётных и прибыли неотчётных предприятий (при уплате которых происходил зачёт отменённого основного налога). С другой стороны, прежний дополнительный налог, взимавшийся по базе за предшествующий период, съедала инфляция. Поэтому с целью приближения момента обложения к моменту получения дохода были сокращены налоговые периоды и осуществлён поэтапный переход от обложения определяемой по обороту прибыли к обложению непосредственно оборота (а в связи с последним - возрос уровень налоговых изъятий). Этот процесс был начат Декретом Совнаркома от 26.VIII. 1918 г. «Об обложении 5% налогом торговых предприятий, снабжающих население предметами личного потребления и домашнего обихода» и фактически завершён Декретом Совнаркома от 11.XII. 1919 г. «О привлечении к платежу государственного промыслового налога частных неотчётных торгово-промышленных предприятий и промыслов» и изданным на его основе циркуляром Отдела прямых налогов и пошлин Наркомфина от 2.1.1920 г. № 9001 «О 5% налоге с оборота неотчётных предприятий» (с Инструкцией). Тем не менее, несмотря на перечисленные меры, поступления от промыслового налога падали. Для национализированных (наиболее крупных) предприятий налог давно был отменён. С отменой 5% сбора с оборотов кооперативов по розничной реализации предметов потребления71 собирать его оставалось с мелких спекулянтов. Эта задача, сама по себе крайне сложная, в условиях того времени была совершенно нереализуемой, и меры, направленные на улучшение учёта плательщиков72, не давали должного эффекта. Невозможно даже представить себе, каким образом можно было собрать, скажем, с рыночного торговца процент с оборота. Ситуация сложилась таким образом, что налог в форме годового патента был обессмыслен инфляцией, а в форме налога с оборота - несобираем. Существование налога становилось всё более формальным. В то же время заявленные в качестве цели государственной политики переход к безденежным расчётам и уничтожение денежной системы идеологически обосновывали отмену налогов, которая и была произведена Декретом Совнаркома от З.И.1921 г. о приостановлении взимания всех денежных и натуральных налогов, исключая лишь продразвёрстку. 9.II.1921 г. последовал роспуск фискального аппарата.
Возрождение промыслового налога с переходом к Новой экономической политике. Только с переходом к НЭПу возникла необходимость возврата к недавно отменённым денежным налогам. При этом едва ли не в первую очередь надлежало восстановить промысловый налог, во-первых, (при возвращении к патентной форме) легко собираемый, во-вторых, имеющий в качестве субъектов достаточно платежеспособных лиц. Введение налога осложнялось чрезвычайной слабостью налогового аппарата, после поспешного роспуска воссоздаваемого вновь. Несмотря на декрет правительства о возвращении сотрудников прежних налоговых органов на рабочие места в порядке призыва, кадровое обеспечение органов фиска ещё долго оставалось недостаточным, а имеющийся состав — слабым и часто не способным к решению возникающих задач. Кроме того, возрождавшиеся на руинах экономики торговля и промышленность существовали в самых простых формах, поэтому и налог, установленный Декретом от 26.VII.1921 г. «О промысловом налоге» был предельно упрощённым, ставки были поставлены в зависимость от самых простых и легко уловимых внешних признаков и (в части патента) довольно невысоки. Весьма лаконичный Декрет предоставлял Наркомфину широкие права по детализации его норм, которые и были реализованы изданием Инструкции от 18.VIII.1921 г. и Правил взимания промыслового налога от 3.IX.1921 г.
В общем и целом, налог был организован на тех же началах, что и дореволюционный, при этом, постепенно усложняясь, он вбирал в себя те формы обложения, которые не были задействованы вначале. Таким образом, развитие налога во многом являлось постепенным восстановлением прежнего.
