Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Экономическое содержание доходов хозяйственной организации и его влияние на организацию их учета 9
1.1. Экономическая сущность доходов хозяйствующего субъекта 9
1.2. Принципы управления доходами в финансовой деятельности организации 35
1.3. Роль бухгалтерского и управленческого учета доходов в экономике предприятия 46
Глава II Учет доходов хозяйствующих субъектов и возможности его совершенствования 57
2.1. Учетная классификация и группировка доходов для целей управления их формированием 57
2.2. Сравнительный анализ вариантов отражения и оценки доходов в бухгалтерском и налоговом учете организаций 67
2.3. Особенности управленческого учета доходов и его организационные аспекты на предприятии 86
Глава III Анализ доходов хозяйственной организации и использование его данных для управления 115
3.1. Оперативный анализ доходов организации 115
3.2. Развитие стратегического анализа доходов предприятия 136
3.3. Анализ на основе маржинального дохода 156
Заключение 175
Библиографический список 183
- Экономическая сущность доходов хозяйствующего субъекта
- Учетная классификация и группировка доходов для целей управления их формированием
- Оперативный анализ доходов организации
Введение к работе
В жестких условиях рыночной конкуренции основополагающей целью деятельности любой коммерческой организации, является получение наибольшей прибыли, напрямую зависящей от величины получаемых доходов и производимых расходов.
Приоритетность этого показателя объясняется, прежде всего, объективной необходимостью получения дохода в достаточных размерах, обеспечивающих не только покрытие текущих расходов по ведению производственной и финансово-хозяйственной деятельности, но и образование прибыли. Учитывая вышеназванные аргументы, доходы в сравнении с прибылью, - первичны, а, следовательно, их существование как самостоятельной категории и необходимость управления их формированием и использованием несомненны.
Именно доходы являются основным источником развития материально-технической базы предприятия, пополнения собственных оборотных средств, обеспечения социальных потребностей коллектива, фактором стабильности существования и прогресса организации.
Учет и анализ доходов предприятия - объективная необходимость рыночных отношений. В этой связи реалией настоящего времени является потребность в проведении методологических разработок по определению, учету, анализу доходов в экономике предприятия.
К исследованию экономической природы доходов, методологических принципов их формирования и распределения во взаимосвязи с отношениями собственности на средства производства и экономическими интересами субъектов хозяйствования обращались многие отечественные и зарубежные экономисты: А. Смит, К. Маркс, Дж. Кейнс, И. Фишер, М.И. Баканов, A.M. Бирман, Е.И. Данилов, А.А. Матлин, А.В. Орлов, В.П. Прауде, Р.А. Максименко, К.Л. Раицкий, Л.К. Семенов, Л.М. Фридман, В.Р. Шахназаров и др.
В настоящее время большое внимание специалистов уделяется сравнительно новому для России направлению экономики -управленческому учету, в том числе и учету доходов. Теории и практики управленческого учета посвящены работы Л.К. Друри, Ч.Т. Хорнгрена, Б. Нидлза, А.Д. Шеремета, В.Б. Ивашкевича, М.А. Бахрушиной, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Т.П. Карповой, Г.Ю. Касьянова и других известных ученых-методологов. К вопросам анализа валовых доходов предприятия, маржинального дохода, методов калькуляции себестоимости и определения доходов с позиции «директ-костинга» неоднократно обращались в своих научных трудах К. Друри, В.Б. Ивашкевич, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, С. В. Савицкая, В.В. Ковалев.
Вместе с тем, такая сторона управленческого учета, как формирование учетной информации для управления доходами организации и ее использования для принятия решений в менеджменте до сих пор остается наименее освещенной в специализированной литературе. Мало внимания этим вопросам уделяют и на предприятиях.
Практическая значимость проблемы и отсутствие разработанной методологии определения, классификации и учетной группировки доходов с точки зрения управления организацией, необходимость всестороннего изучения данной экономической категории, дискуссионность и неопределенность многих вопросов управленческого учета доходов на уровне предприятия обусловили выбор темы диссертации, ее актуальность, опоеделили цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель работы: разработка теоретических положений,
методологической базы, и практических рекомендаций по организации и совершенствованию управленческого учета доходов, направленных на повышение эффективности управления предприятием.
Изучение текущего состояния бухгалтерского учета в российских организациях, отсутствие единого подхода к планированию и анализу доходов убеждает в необходимости разработки ряда новых вопросов теории и методологии их управленческого учета.
Достижение поставленной цели исследования предполагает постановку и решение следующих задач:
- исследовать сущность дохода как экономической категории в историческом аспекте с учетом его роли в современной экономике;
- проанализировать существующую методологию учета, формирования и анализа доходов предприятий, систематизировать существующие трактовки и подходы к исследованию управленческого учета доходов;
- исследование состояние управления доходами хозяйствующих субъектов на современном этапе;
дать характеристику и показать взаимосвязь методологии определения дохода в финансовом, налоговом и управленческом учете;
- дать предложения по усовершенствованию системы управленческого учета доходов в целях получения и использования информации по центрам ответственности и сегментам различных направлений деятельности организации;
- обобщить теорию и практику планирования и разработать конкретные рекомендации по планированию и бюджетированию доходов с целью повышения эффективности управления на предприятии;
- дать предложения по повышению эффективности использования информации в целях стратегического прогнозирования, планирования и анализа доходов;
- обосновать необходимость маржинального анализа доходов предприятия и показать его возможности для принятия управленческих решений;
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и совершенствованием управленческого учета доходов, решение которых обеспечит эффективное управление доходами и результатами, а также надежное и динамичное функционирование предприятия в целом. Исследование строится на анализе действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической литературы и использовании фактических материалов, полученных на ряде предприятий городов Москвы и Самары.
Объектом исследования являются доходы, состояние управленческого учета и отчетности предприятий различных отраслей народного хозяйства.
Методология исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертации составили фундаментальные положения экономической теории, диалектические методы анализа и принципы системного подхода к исследованию экономических процессов; научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные вопросам бухгалтерского, налогового и управленческого учета и анализа, международные и российские стандарты, статистические материалы, статьи из периодических изданий, материалы научных конференций, монографические исследования, законодательные и нормативные материалы.
Исследование проводилось с использованием общенаучных методов сравнения, синтеза, моделирования и абстрагирования, классификации, группировки. Применялись логический, системный и комплексный подходы к получению доказательств и аргументации положений диссертационной работы, а также общенаучные методы познания социально-экономических явлений, использовались статистические данные.
Научная новизна работы заключается в теоретико-методическом обобщении и практической разработке наиболее важных вопросов управленческого учета доходов, обосновании новых методических подходов учета доходов организации, направленных на повышение эффективности управления производственно-финансовой деятельностью предприятия в рыночных условиях хозяйствования.
Научная новизна результатов исследования темы состоит в том, что:
- определена сущность понятия «Доходы организации» с позиции макроэкономического и микроэкономического подходов, разработана их классификация с целью оперативного и стратегического управления организацией, принятия экономически обоснованных решений;
- проведено сравнение в определении, классификации и учете доходов в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете;
- обоснована дифференциация доходов с точки зрения их признания и оплаты на отложенные и начисленные;
- обоснована система учета доходов по местам их формирования и центрам ответственности, позволяющая управлять процессами на разных уровнях децентрализации ответственности;
- усовершенствована концепция бюджетирования доходов организации по центрам ответственности за их получением, позволяющая обеспечить решение комплекса управленческих задач на предприятии;
- обоснован механизм стратегического учета доходов с целью обеспечения условий долгосрочного развития и эффективной деятельности компании на рынке;
- систематизированы принципы и инструменты оперативного и стратегического анализа доходов на предприятии;
- разработана методика поэтапного маржинального анализа доходов в разрезе отдельных видов продукции, товарных групп, видов деятельности, основанная на делении постоянных издержек по уровням управления для получения более полной информации о структуре доходов организации и возможностях их увеличения.
Практическая значимость и апробация. Практическая значимость исследования обусловлена его направленностью на углубление теоретических и практических разработок для осуществления комплекса мер по повышению информативности управленческого системы учета для целей оперативного и стратегического управления.
Полученные результаты исследования излагались на всероссийских и международных конференциях. В их числе:
Научно-практическая конференция «Актуальные проблемы современного управления: теория и практика» (Москва, ЕАОИ, 2005 г.)
Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы гуманитарных и экономических наук» (Киров, КФМГЭИ, 2006 г.)
Международная научно-практическая конференция «Современные проблемы экономики, управления и юриспруденции» (Мурманск, МГТУ, 2006 г.)
Практические рекомендации по организации управленческого учета доходов внедрены и используются в практической деятельности организаций г. Самары ЗАО «Пилигрим-Ф», ВКБ РКК «Энергия» им СП. Королева.
Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в четырех публикациях во всероссийских экономических журналах.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка используемых источников.
Экономическая сущность доходов хозяйствующего субъекта
Крупномасштабные изменения российской экономики, начатые в последнем десятилетии прошлого века и осуществляемые в начале настоящего века, в корне преобразовали организацию и ведение финансово-хозяйственной деятельности предприятий всех отраслей народного хозяйства. В результате перехода от административно-командных и государственно-плановых к рыночным отношениям отечественная экономическая наука, перестав быть инструментом обоснования политики одной правящей партии и государства, успешно развивается и все настойчивее занимает подобающее ей достойное место в системе социальных и гуманитарных наук.
В соответствии с реальной потребностью экономическая теория, как наука об экономических законах, регулирующих хозяйственную жизнь общества - общественное производство, распределение, потребление и обмен, в настоящее время масштабно занимается изучением развития различных аспектов функционирования рыночного механизма, в том числе формированием доходов на уровне макро и микроэкономики, организацией их учета и экономического анализа. На уровне государства доход представляет собой одну из сторон валового национального продукта, формирующегося за счет «потока денежных натуральных затрат и поступлений в народное хозяйство ресурсов физических и юридических лиц, в том числе и их валовая (общая) выручка от продажи товаров, выполнения работ и предоставления услуг». [151, с. 300]
Переход к рыночной экономике существенным образом повышает приоритеты, относительную актуальность и значимость тех областей экономических знаний, которые непосредственно связаны с эффективностью хозяйствования.
С изменением экономических приоритетов во главу угла в настоящее время ставится обеспечение не только безубыточной деятельности субъекта рыночных отношений, но и создание реальных материальных предпосылок для устойчивого долгосрочного развития хозяйствующих субъектов.
Изменилась и цель функционирования предприятия, средства ее достижения, иным стал подход к механизму организации, ведению финансово-хозяйственной деятельности и ко всей системе управления.
В период реформирования российской экономики предприятия, в том числе и производственных отраслей, получили определенную свободу в создании предпосылок своего развития, имея относительно равные с юридической точки зрения возможности осуществления предпринимательской деятельности при дифференцированных условиях внешней среды организации бизнеса и при сохранении своей основной функции - материального производства товаров.
В условиях рыночной конкуренции основополагающей целью деятельности любой предпринимательской структуры является получение наибольшей прибыли, напрямую зависящей от величины получаемых доходов и производимых расходов. Таким образом, доходы предприятий независимо от отрасли деятельности, формы собственности и других факторов, обуславливающих дифференциацию их развития, приобретают особо важное, ключевое значение.
Функционирование предприятий в условиях рыночных преобразований, затронувших все отрасли народного хозяйства, на сегодняшний день характеризуется следующими особенностями:
- по мере приватизации предприятий заинтересованность в увеличении доходов от реализации произведенных товаров повышается, становясь необходимым условием их существования и дальнейшего развития;
- обостряется внутриотраслевая рыночная конкуренция; - в отраслях и предприятиях объективно складываются новые тенденции развития и назревают противоречия анализа и регулирования деятельности на основе устоявшихся методов и подходов: формируются соотношения спроса и предложения, появляются новые виды доходов, существенных размеров достигает дифференциация доходов под влиянием действия рыночных механизмов, что, как следствие, отражается и на структуре доходов;
- для использования резервов повышения доходности появляется стремление к использованию научных методов анализа и прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности;
- эффективное управление предприятием потребовало появление не только управленческого учета и анализа доходов, но и качественно нового подхода к доходам - стратегического учета и анализа.
В этой связи, бесспорной предпосылкой развития любой отрасли следует считать создание возможности для предприятий формировать собственную стратегию развития, исходя из объективной необходимости вкладывать свободные финансовые средства в расширение и модернизацию коммерческой деятельности, другими словами, проводить индивидуальную воспроизводственную политику. Ее естественной основой в этом случае является рост ресурсов воспроизводства у предприятий, под которыми понимаются, в первую очередь, доходы, направляемые на развитие непосредственно целевой деятельности и амортизационные отчисления. В свою очередь, именно в первичных звеньях экономики формируется фундамент развития всей системы национальной экономики.
Учетная классификация и группировка доходов для целей управления их формированием
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации Министерства Финансов России утвердило положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. В результате в теорию и практику бухгалтерского учета вернулось понятие "доход", отсутствовавшее в нашей специализированной литературе свыше 70 лет. Однако, понятие "доход" не просто заменило понятие "выручка". Поднят пласт проблем, от которых отступились в 20-х гг. XX в., изъяв этот термин из бухгалтерского учета. Конечно, определенные проблемы возникали еще на этапе, когда существовало понятие "выручка". Они были вызваны вступлением России в рыночную экономику и расширением многообразия применяемых в хозяйственной деятельности операций. Тем не менее, только с принятием ПБУ 9/99 стали наиболее широко освещаться вопросы признания дохода, момента его признания, оценки и др. Одной из задач теории стало изучение самого понятия "доход", его сущности, разработка учетной классификации и группировки доходов хозяйствующих субъектов.
В соответствии с малым энциклопедическим словарем Брокгауза и Ефрона, классификация - логический прием, основанный на логическом делении понятия и употребляемый в эмпирических науках для распределения предметов на роды и виды.
В системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название во многих переводах на русский язык. МСФО 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды, роялти и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности. [107]
Доход в соответствии с МСФО 18 оценивается по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению. Стандартом приняты определенные критерии признания дохода от реализации товаров, предоставленных услуг, при которых:
- руководство не принимает дальнейшего участия во владении или
эффективном контроле реализованных товаров;
предприятие передало существенные риски, связанные с собственностью на товар;
- сумму доходов можно оценить;
- существует вероятность поступления на предприятие экономических выгод, связанных с операцией;
- расход л, которые были или будут понесены в связи с операцией, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть достоверно оценены
Предметом же рассмотрения в российском варианте ПБУ 9/99 являются не только так называемые доходы от обычных видов деятельности (т.е. выручки от продажи), но и нерегулярные доходы - операционные, внереализационные и чрезвычайные. Предмет стандарта ПБУ 9/99, по нашему мнению, несколько шире, чем МСФО 18.
Принципиальное определение дохода в ПБУ 9/99 напрямую заимствовано из текста МСФО - раздела «Принципы»:
Как уже отмечалось ранее, согласно п.2 ПБУ 9/99 под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Для более глубокого понимания данного определения необходимо разобраться, что подразумевается под терминами "экономические выгоды", "активы" и "капитал".
К сожалению, названные понятия никак не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет организаций. Данные термины не определены и в налоговом законодательстве.
Единственную дефиницию экономических выгод в нормативных документах можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г. В Концепции можно встретить понятие "будущие экономические выгоды", под которыми понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств и их эквивалентов в организацию (п.7.2.1). При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим объектом при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обмен на другой объект имущества;
- использован для погашения кредиторской задолженности;
- распределен между собственниками организации.
Данное определение может помочь в понимании понятия "экономическге выгоды". Понятие "эквивалент денежных средств" пришло из МСФО и означает высоколиквидные ценные бумаги, которые в случае необходимости могут быть очень быстро превращены в денежные средства (проданы на рынке ценных бумаг) без существенной потери в их стоимости. К эквивалентам денежных средств относят государственные и муниципальные ценные бумаги.
Определение "активов" в бухгалтерском и налоговом законодательстве не содержится, поэтому дать им определение, ссылаясь на специализированные нормативные акты, не представляется возможным. Если исходить из содержания п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.96г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то активы можно отождествлять с имуществом, принадлежащим организации на праве собственности. Однако дебиторскую задолженность нельзя признать имуществом, хотя она отражается в активе баланса. Также в активе баланса государственных и муниципальных организаций отражается имущество, находящееся у них на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, а не на праве собственности. Согласно п.1 ст.31 Федерального закона от 29.10.98г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", имущество, сдаваемое в лизинг, может учитываться на балансе лизингополучателя, если это предусмотрено договором, хотя право собственности на него согласно п. 1 ст. 11 этого Закона принадлежит лизингодателю. Очевидно, что в таких условиях, дать четкое определение активам организации невозможно. Поэтому мы считаем более правильно вместо термина "активы" использовать термин "имущество". Именно такой подход отражен в Концепции [16]. Согласно п.7.2 Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Конечно, понятие "хозяйственные средства" не отличается определенностью и не может использоваться для отражения активов в балансе организации. Для отражения активов в бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться совокупностью нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ.
Оперативный анализ доходов организации
С позицій использования экономического анализа доходов предприятия для управления его финансово-хозяйственной деятельностью, по нашему мнению, следует различать оперативный и стратегический анализ доходов и расходов.
Оперативный анализ проводится по данным текущего планирования, бухгалтерского и управленческого учета и отчетности за период, ограниченный хозяйственным годом или отрезком времени внутри его. Он служит для оперативного, то есть повседневного управления предприятием в целом и его подразделениями для решения текущих задач месяца, квартала, года. Иногда оперативный анализ называют краткосрочным.
Стратегический анализ доходов и расходов связывается с перспективой развития хозяйствующего субъекта. Он основывается на данных прогнозирования, вероятных расчетов и оценок. В том и другом случае акцент делается на изучении, исследовании и сопоставлении, главным образом, конечных, наиболее значимых показателей.
Российские специалисты и практики считают главными задачами краткосрочного, оперативного анализа: постоянный контроль рациональности функционирования хозяйственной системы, контроль за выполнением плановых заданий, процессами производства и реализацией продукции, а также за своевременным выявлением и использованием текущих внутрипроизводственных резервов с целью обеспечения выполнения и перевыполнения бизнес-плана. [46, с. 27] Краткосрочный, оперативный экономический анализ доходов организации способствует укреплению коммерческого расчета, так как позволяет постоянно оценивать итоги его работы, добиваться повышения ее эффективности. Характерной чертой этого анслиза является приближенность в расчетах. Повысить точность краткосрочного анализа помогает использование данных оперативного и текущего бухгалтерского учета и качественно выполненная бухгалтерская, финансовая отчетность предприятия. Бухгалтерские данные позволяют получить необходимые для анализа количественные и качественные показатели о деятельности и развитии предприятия, организовать всесторонний учет всех видов его доходов и расходов в истекшем году и определить тенденции их изменения на ближайшее время. Потребности в этой информации ощущают собственники предприятия, его руководство, государство (финансовые и другие органы), кредиторы, общественность, научные организации и т.д.
В системе оперативного анализа необходимо охватить все важнейшие участки деятельности предприятия с тем, чтобы по его результатам направить необходимые усилия, ресурсы на достижение поставленных целей производства. При этом краткосрочный оперативный анализ ввиду дефицита времени должен проводиться в первую очередь по «узким местам», где возможности маневрирования ограничены, а потому возможность влияния на развитие общего процесса производства низкая. К таким «узким местам» следует отнести, например, недостаток оборотных средств, квалифицированной рабочей силы. Поскольку важным ориентиром краткосрочного оперативного анализа является сохранение ликвидности, платежеспособности предприятия, необходимо увязать связанные с узкими местами доходы и расходы, вывести сальдо. В целях повышения оперативности анализа отдельные его блоки целесообразно анализировать только по количественным показателям, а после завершения подготовительного этапа, при увязке отдельных блоков расчета завершать анализ в стоимостном, денежном измерении.
К «узким местам» деятельности предприятия часто относят сферу сбыта (реализации) и соответствующий сектор доходов, который не обладает достаточной маневренностью и может значительно снизить результаты производственной деятельности. При этом у предприятия возрастают остатки готовой продукции на складе, возникают дополнительные расходы по их хранению. В системе директ-кост нереализованная в срок продукция рассматривается как убыток, а не потенциальный доход. По нашему мнению, сферу сбыта нельзя считать узким местом в деятельности предприятия, поскольку его производственные возможности должны изначально определяться возможностями сбыта продукции, а не наоборот. Проблема возникает, когда объем продаж у предприятия существенно снижается по сравнению с предыдущими периодами. В этом случае необходим оперативный ашлиз показателей дохода.
Концептуально краткосрочный анализ дохода выполняется в двух направлениях: анализ внутрифирменных данных о доходах и расходах, связанных с производством и сбытом продукции; анализ данных о рынке продаж.
При краткосрочном анализе дохода следует сопоставить с данными прошлых периодов следующие показатели: оборот продаж по количеству, стоимость продаж (товарооборот), продажные цены (собственной и конкурентной продукции), собственные прогнозы сбыта, составленные в рамках стратегии организации, выявить различия между плановыми и фактическими показателями, имевшими место в предыдущие годы. Для оперативного анализа используются статистические данные о величине продаж в разрезе товаров и групп продукции, районов сбыта, торговых представителей (продавцов), групп покупателей, о количестве и частоте заказов, методов продаж и др. Внутрифирменный анализ должен выявить возможности увеличения объема продаж по количеству и стоимости реализованной продукции, усилению мотивации работников сферы сбыта в поиске новых путей сбыта, сопоставляя при этом возникающие расходы с возможными дополнительными доходами.
