Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования и представления в отчетности финансовых результатов
1.1. Классификация видов бухгалтерского учета 9
1.2. Статическая и динамическая теории отчетности 20
1.2.1. Статическая теория отчетности 21
1.2.2. Динамическая теория отчетности 29
1.3. Концепции отражения прибыли в отчетности 38
1.3.1. Синтаксическая концепция , 39
1.3.2. Семантическая концепция 40
1.3.3. Прагматическая концепция 49
1.3.4. Сравнительная характеристика различных показателей прибыли 50
Глава 2. Сравнительный анализ влияния процессов гармонизации на концептуальные основы бухгалтерской отчетности в России и странах континентальной Европы в рамках интеграции с МСФО
2.1. Сравнительный анализ основ подготовки бухгалтерской отчетности в Германии и МСФО
2.2. Сравнительный анализ концептуальных основ бухгалтерской отчетности во Франции и МСФО
2.3. Сравнительный анализ концептуальных основ бухгалтерской отчетности в России и МСФО
Глава 3. Сравнительный анализ структуры и содержания отчета о прибылях и убытках в России и зарубежных странах
3.1. Структура и содержание отчета о прибылях и убытках в Германии \ Q5
3.2. Структура и содержание отчета о прибылях и убытках во Франции 122
3.3. Структура и содержание отчета о прибылях и убытках в России 139
3.4. Модели формирования финансовых результатов, разработанные на 149 основе опыта Германии, Франции и МСФО
Заключение 158
Библиография 167
Приложения 177
- Классификация видов бухгалтерского учета
- Сравнительный анализ основ подготовки бухгалтерской отчетности в Германии и МСФО
- Структура и содержание отчета о прибылях и убытках во Франции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Продвижение МСФО является объективным процессом, который обусловлен усилением процессов глобализации в мировой экономике и деятельностью транснациональных корпораций. Однако внедрение МСФО во всем мире сталкивается с целым рядом трудностей, поскольку в результате происходит нарушение интересов традиционных пользователей бухгалтерской отчетности - государства, менеджмента, кредиторов, работников - в пользу интересов относительно узкой группы пользователей — инвесторов и рыночных аналитиков. В связи с этим возникает вопрос, как рационально, не нарушая существенным образом интересы традиционных пользователей бухгалтерской отчетности осуществить интеграцию национальных учетных систем в рамках МСФО.
Без преувеличения можно сказать, что ключевым показателем бухгалтерской отчетности является финансовый результат, который позволяет оценивать эффективность деятельности предприятия, обосновывать управленческие решения, прогнозировать результаты деятельности компаний, принимать решения о распределении дивидендов и т.д. В рамках сравнительного международного учета финансовый результат также имеет огромное значение, так как аккумулирует в себе практически все различия, существующие в учетных системах разных стран.
Современные тенденции в мировой экономике требуют от бухгалтерской отчетности расширения ее функциональных информационных возможностей. Пользователи рыночно ориентированной бухгалтерской отчетности заинтересованы в информации, необходимой для принятия решений финансового характера (операции с ценными бумагами, выработка кредитной политики и др.). Среди целей деятельности организации все большее значение приобретает целевая установка на повышение капитализации компании. Современные тенденции в экономике необходимо учитывать при формировании отчетности о финансовых результатах.
По нашему мнению, большой интерес представляет континентальная модель формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности (на примере Германии и Франции), что можно объяснить следующими причинами.
Во-первых, в течение нескольких десятилетий во Франции и Германии в рамках ЕС реализуется продуманная и достаточно консервативная стратегия по сближению национальных учетных систем и МСФО. Отечественная учетная система по своим признакам традиционно тяготеет к континентальной модели учета, что позволяет использовать опыт указанных стран по интеграции национальных учетных систем в рамках МСФО.
Во-вторых, Франция и Германия являются экономически развитыми странами, а также крупными инвесторами в российскую экономику. По данным Министерства экономического развития и торговли РФ по состоянию на сентябрь 2006 г. Германия занимала 5-е, а Франция - 7-е место по объему накопленных иностранных инвестиций в российскую экономику, объем которых составил 10 319 млн. долл. США и 3 320 млн. долл. США соответственно . Исследование проблем бухгалтерской отчетности в странах континентальной Европы (Германия и Франция) будет способствовать дальнейшему развитию и укреплению экономического сотрудничества между нашими странами.
В-третьих, Франция и Германия имеют яркие национальные особенности в области учета и отчетности, которые относительно мало исследованы в отечественной литературе. Немецкая бухгалтерская школа является одной из самых старых в мире, представители которой внесли огромный вклад в развитие теории отчетности, обосновали статический и динамический подходы, оказали влияние на развитие института бухгалтерской отчетности в других странах. Исследование национальных особенностей в области бухгалтерской отчетности во Франции и Германии является конструктивным с точки зрения возможного использования отечественными предприятиями.
Вышесказанное определило выбор темы исследования, определив его цели и задачи.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является сравнительный анализ и согласование базовых принципов подготовки отчетности о финансовых результатах в национальных учетных системах и МСФО, а также усовершенствование отчета о финансовых результатах отдельных компаний в соответствии с современными подходами. Для достижения указанных целей были поставлены следующие задачи:
1. выявить и проанализировать существующие научные подходы к формированию и представлению в отчетности финансового результата как взаимодополняющие концепции;
2. показать возможность интеграции концептуальных основ бухгалтерской отчетности в национальных учетных системах (континентальная модель учета) и МСФО;
3. изучить опыт стран континентальной Европы (Франция и Германия) по адаптации национальных систем регулирования бухгалтерской отчетности к потребностям глобальной экономики;
4. провести сравнительный анализ структуры и содержания отчета о прибылях и убытках в России, Германии Франции и МСФО с целью его усовершенствования;
5. на основе опыта Германии, Франции и МСФО разработать модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются международные аспекты формирования бухгалтерской отчетности организации, а именно, отчета о финансовых результатах.
Объектом исследования выступают структура, логика и методы формирования финансового результата в бухгалтерской отчетности России, Германии, Франции и МСФО.
Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету. Значительное влияние на содержание исследования оказали работы таких отечественных авторов как А.С. Бакаев, М.А. Бахрушина, Т.Ю. Дружил овская, Е.А. Козельцева, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, О.Е. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, С.А. Рассказова-Николаева, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, Л.В. Сотникова, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Среди зарубежных специалистов особенно следует выделить работы таких ученых как: О. Амат, Й. Бетге, Д. Блейк, Ван Бреда, Б. Коласс, М.Р. Мэтьюс, А. Мокстер, К. Ноубс, Ф. Обербринкманн, Р. Паркер, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришар, П. Стэндиш, Э.С. Хендриксен и др.
В диссертационном исследовании также использовались нормативные документы России, Германии и Франции, регламентирующие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; а также директивы ЕС и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); материалы отечественной и зарубежной периодической печати. При этом МСФО использовались в качестве базы для сравнения основных положений нормативных документов России, Германии и Франции.
Источниками эмпирического материала явились публикации в периодической печати и сети Internet, а также данные Министерства экономического развития и торговли РФ.
В ходе исследования применялись такие общенаучные методы познания как сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, принцип историзма, а также системный и логический подходы.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании современных подходов к формированию финансового результата в бухгалтерской отчетности организации, а также в анализе влияния процессов гармонизации бухгалтерского учета на индивидуальную бухгалтерскую отчетность.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны: 1. предложена новая систематизация подходов к формированию и представлению в отчетности финансовых результатов, а также выявлена тенденция сближения концепций бухгалтерской и экономической прибыли в современном финансовом учете (МСФО);
2. исследовано влияние процессов гармонизации на концептуальные основы бухгалтерской отчетности в Германии, Франции и России в рамках интеграции с МСФО;
3. разработана методика определения уровня осмотрительности в бухгалтерском законодательстве, на основе которой исследован уровень осмотрительности в учетных системах России, Германии, Франции, МСФО;
4. на основе опыта Франции предложены подходы к изменению отечественной модели регулирования бухгалтерской отчетности для обеспечения совместного участия органов государственной власти и профессионального сообщества в процессе регулирования;
5. предложены рекомендации по усовершенствованию отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих формирование отчета о прибылях и убытках;
6. разработаны три модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета, представляющие практический интерес для отечественных предприятий. Практическая значимость проведенного исследования заключается в следующем:
• выявленные различия между индивидуальной бухгалтерской отчетностью в России, Германии, Франции и МСФО могут использоваться при трансформации бухгалтерской отчетности отечественных компаний в соответствии с национальными стандартами Германии, Франции или МСФО;
• систематизированные современные подходы к формированию финансового результата могут использоваться отечественными предприятиями при разработке учетной политики для целей финансового и управленческого учета;
• опыт Германии и Франции в вопросах регулирования бухгалтерского учета и создания инфраструктуры применения МСФО может быть использован в процессе реформирования российской системы бухгалтерского учета.
Апробация работы. Основные положения и результаты диссертационной работы использовались ЗАО БДО Юникон при выработке подходов к трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами Германии и МСФО, а также некоммерческой организацией «Фонд «Территория» при разработке форм управленческой отчетности.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 6 печатных работах общим объемом 2,08 п.л. (лич. авт. - 1,93 п.л.) Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных материалов, приложений.
Классификация видов бухгалтерского учета
В западной и отечественной литературе категория «бухгалтерский учет» имеет сходное значение. Так, в американской учебной литературе бухгалтерский учет (accounting) характеризуется как «система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте» [43, с. 12]. Данная информация необходима пользователям для того, чтобы «принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы» (SFAC 1, пар.9).
Согласно статье 120-1 Общего плана счетов Франции бухгалтерский учет представляет собой «систему организации финансовой информации, которая позволяет собрать, систематизировать и зарегистрировать документально подтвержденные цифровые данные и представить отчеты, достоверно отражающие имущественное и финансовое положение, а таюке результат деятельности предприятия до отчетной даты»2.
В соответствии с российским законодательством бухгалтерский учет является упорядоченной системой сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1].
О.В. Соловьева схематично отразила определение бухгалтерского учета [63, с. 10], на рисунке 1 нами лишь уточнено место бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность представляет собой систему учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период [61, с. 369]. Годовая финансовая отчетность является неотъемлемой частью учетной системы организации [20, с. 1].
Принятие решений
Далее рассмотрены различные виды и подсистемы бухгалтерского учета, а также определены основные модели их взаимодействия. Вид бухгалтерского учета, а также модели взаимодействия его различных подсистем оказывают непосредственное влияние на методологию формирования финансового результата. Я.В. Соколов отмечает, что во внутренней структуре системы учета традиционно выделяют финансовый, управленческий и налоговый учет, которые могут рассматриваться как подсистемы общей системы учета, так и как отдельные системы [62, с. 24].
Целью финансового учета является предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности компании, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей [44, с. 21]. Финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами для того, чтобы данные финансовой отчетности были сравнимы и содержали необходимую информацию, которая позволит внешним пользователям дать объективную оценку финансового положения фирмы, ее платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, результаты ее деятельности.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего пользования руководством на всех уровнях управления предприятием [44, с. 21]. Его цель заключается в обеспечении менеджеров информацией, необходимой для принятия научно-обоснованных управленческих решений. К данным управленческого учета предъявляются совершенно иные требования, чем к информации представленной в финансовой отчетности.
Налоговый учет - это подсистема бухгалтерского учета, в которой на основании утвержденных государством правил выполняются функции начисления и уплаты налогов, а также предоставления информации об этом соответствующим государственным органам [62, с. 24].
Сравнительный анализ основ подготовки бухгалтерской отчетности в Германии и МСФО
В диссертации использовался системный подход, в соответствии с которым финансовый результат как объект исследования рассматривается во взаимосвязи с концептуальными основами бухгалтерской отчетности, а также системой регулирования бухгалтерской отчетности.
Регулирование бухгалтерской отчетности. Германия, как и Франция, принадлежат к романо-германской правовой семье, характерными чертами которой являются
становление и развитие на основе римского права;
ярко выраженная доктриальность и концептуальность;
особая значимость закона в системе источников права;
ярко выраженный характер деления на публичное и частное право;
кодифицированный характер [39, с. 50].
Отличительной чертой торгового права Германии является временная преемственность источников права. Например, в настоящее время в Германии действует Торговый кодекс 1897 г., в который впоследствии изменялся и дополнялся (последняя редакция от 21 декабря 2007 г.).
На развитие законодательных норм Германии оказывают влияние процессы гармонизации бухгалтерского учета в рамках Европейского Союза. Торговое право Германии испытывает влияние общеевропейского корпоративного права — директив и регламентов Европейского парламента и Совета Европейского Союза (перечень основных документов см. Приложение 9).
По мнению современного немецкого учетного Йорга Бетге, наибольшее значение при реформировании торгового права Германии имела Четвертая Директива ЕС [20, с. 20]. В Четвертую Директиву включена английская концепция «достоверного и объективного представления» (true and fair view). В частности, Четвертая Директива предусматривает следующее:
2.3. Ежегодные бухгалтерские отчеты компании должны отражать достоверное и объективное положение активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков.
2.4. В тех случаях, когда применение норм данной директивы будет недостаточным для представления достоверной и объективной ситуации, предусмотренной нормами статьи 2.3, должна быть представлена дополнительная информация.
Таким образом, Четвертая Директива провозглашает приоритет «достоверного и объективного представления» над частными нормами бухгалтерского регулирования. Однако документ не приводит толкования указанного термина. На практике даже английские специалисты бухгалтерского учета имеют широкий спектр мнений в отношении значения данного термина. Отсутствие единого понимания главного требования Четвертой Директивы создает для европейских стран возможность его свободного трактования.
С целью выполнения требований директив Европейского Союза в Германии 19 декабря 1985 г. был принят «Закон о введении в действие Четвертой, Седьмой и Восьмой Директив Совета Европейского сообщества по координации коммерческого права» [11], который внес поправки в 39 действующих законодательных актов. Во исполнение этого закона с 1 января 1986 г. была введена в действие Третья книга Торгового кодекса, которая содержит полный объем требований, предъявляемых к индивидуальной бухгалтерской отчетности, а также основные требования, предъявляемые к консолидированной отчетности.
Другими нормативными документами, регулирующими бухгалтерскую отчетность, являются Закон об акционерных обществах6 [8], Закон об обществах с ограниченной ответственностью7 [10], а также Закон о товариществах. Указанные законы регулируют порядок распределения
6 Последняя редакция от 16 июля 2007 г.
7 Последняя редакция от 19 апреля 2007 г. прибыли, отражение в учете уставного капитала и резервов, а также порядок утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Помимо этого, в Германии действуют дополнительные отраслевые положения, регулирующие представление отчетности в соответствии с характером отрасли. Например, для организаций транспорта и жилищно-коммунального хозяйства действуют специфические требования по структуре отчетности.
Вопросы изменения нормативных документов, регулирующих составление индивидуальной бухгалтерской отчетности полностью находятся в ведении государства в лице Министерства юстиции. Профессиональное сообщество не оказывает какого-либо серьезного влияния на индивидуальную бухгалтерскую отчетность. Профессиональная бухгалтерская организация — Институт присяжных бухгалтеров (Institut der Witschaftsprtifer) — оказывает консультации в процессе принятия нормативных актов, а также выпускает рекомендации по вопросам индивидуальной бухгалтерской отчетности, которые являются необязательными к исполнению.
В вопросе регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности в Германии действует смешанная государственно-общественная модель с преобладающей ролью государства. Общие требования к консолидированной бухгалтерской отчетности также содержатся в Торговом кодексе. Однако в ведении независимой профессиональной организации - Германского Совета по Стандартам Финансовой Отчетности8 - находится разработка дополнений и пояснений к основным правилам составления консолидированной отчетности.
Многие исследователи объясняют государственное регулирование бухгалтерского учета в Германии особенностями рынка капитала, который представлен, прежде всего, не индивидуальными инвесторами, а крупными банками. Обычно банковские структуры используют находящиеся под их контролем аудиторские фирмы для получения необходимой финансовой информации, в том числе внутреннего характера. Тем не менее, процессы Нем. - Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) интеграции в рамках Европейского Союза ставят перед Германией вопросы необходимости повышения сопоставимости и качества учетной информации. Одним из направлений повышения качества учетной информации является подключение профессионального сообщества в лице Германского Совета по Стандартам Финансовой Отчетности к процессу регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности.
Структура и содержание отчета о прибылях и убытках во Франции
. Французское законодательство определяет задачи отчета о прибылях и убытках динамически и видит их «в перечислении расходов и доходов организации за финансовый год, независимо от даты оплаты или получения денежных средств. Баланс доходов и расходов коммерческого предприятия позволяет определить прибыль или убыток за финансовый год, а некоммерческого предприятия - избыток или дефицит ресурсов» (ст. 130-3 Общего плана счетов).
В соответствии со ст. 230-1 Общего плана счетов «прибыль или убыток за финансовый год определяется как разница между доходами и расходами за период и как изменение в капитале и резервах на начало и конец финансового года, отличное от операций собственников с капиталом и резервами».
В Общем плане счетов установлены минимальные требования к структуре отчета о прибылях и убытках путем законодательного закрепления форматов отчета о прибылях и убытках:
статьи 521-3, 521-4 содержат форматы отчета о прибылях и убытках согласно стандартной системе;
статьи 522-2, 522-3 содержат форматы отчета о прибылях и убытках согласно сокращенной системе;
статья 523-2 содержит формат отчета о прибылях и убытках согласно расширенной системе.
Основным отличием указанных систем представления отчета о прибылях и убытках является различная степень детализации доходов и расходов. Большинство предприятий во Франции используют стандартный вариант представления отчета о прибылях и убытках, который анализируется в настоящем разделе диссертационного исследования. Требования французского законодательства к структуре горизонтального и вертикального отчета о прибылях и убытках согласно стандартной системе приведены в Приложениях 14 и 15.
Сравнивая требования французского и немецкого законодательства к структуре отчета о прибылях и убытках можно сделать следующие выводы:
Во-первых, в отличие от Германии во Франции при составлении индивидуальной отчетности компаниям разрешено использовать метод классификации расходов по элементам, но не разрешено использовать метод классификации расходов по функциям. Как отмечалось ранее, в основе метода классификации расходов по элементам лежит концепция производства, где в качестве базы взята общая продукция, произведенная за данный период (реализованная, складированная, капитализированная). В отчете о прибылях и убытках произведенная продукция за период сопоставляется с расходами, относящимися ко всей произведенной продукции и классифицированными по элементам.
Во-вторых, в Германии законодательно закреплен вертикальный формат отчета о прибылях и убытках, при котором формирование чистой прибыли происходит через последовательное сопоставление соответствующих доходов и расходов с выделением промежуточных показателей. Во Франции разрешено использовать как вертикальный, так и горизонтальный формат отчета о прибылях и убытках. В горизонтальном формате доходы и расходы группируются отдельно, а чистая прибыль определяется через сопоставление суммарных доходов и расходов. По нашему мнению, вертикальный формат является более наглядным для внешних пользователей, однако, при увеличении количества статей вертикальный формат становится очень громоздким.
В-третьих, законодательно закрепленная во Франции стандартная структура отчета о прибылях и убытках содержит бо льшее число статей, подлежащих отражению непосредственно в отчете о прибылях и убытках, чем немецкий аналог. Французская структура отчета о прибылях и убытках является более сложной для заполнения, более детализированной, поэтому обладает большими аналитическими возможностями с точки зрения внешних пользователей.
Французское законодательство требует классифицировать доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках таким образом, чтобы возможно было определять различные уровни прибыли или убытка (ст.230-1 Общего плана счетов). Структуру французского вертикального формата отчета о прибылях и убытках можно условно разделить на четыре сегмента, в которых отражается информация о различных категориях доходов и расходов
