Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Роль и место учетной политики при формировании финансовых результатов 6
1.1. Формирование понятия учетной политики 11
1.2. Регламентация учетной политики 25
1.3. Допущения и требования учетной политики 28
1.4. Элементы учетной политики 47
Глава 2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и ее влияние на формирование финансовых результатов 57
Глава 3. Учетная политика для целей налогового учета и ее влияние на формирование финансовых результатов 143
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
- Формирование понятия учетной политики
- Учетная политика для целей бухгалтерского учета и ее влияние на формирование финансовых результатов
- Учетная политика для целей налогового учета и ее влияние на формирование финансовых результатов
Введение к работе
В условиях развивающихся рыночных отношений предприятия стали юридически и экономически самостоятельными. В этом контексте современная рыночная конъюнктура предъявляет особые, повышенные требования как к организации, постановке и ведению бухгалтерского учета, так и к самим счетным работникам. Новый подход к вопросам хозяйствования в условиях российских рыночных отношений, реформирования бухгалтерского учета, финансового, налогового, гражданского законодательства, предполагающих использование новых принципов, способов, форм и методов управления, предъявляет современные требования к системе формирования финансовых результатов, от качественных характеристик которых зависит принятие действенных управленческих решений и эффективность самой хозяйственной деятельности.
Экономическая устойчивость, платеже- и конкурентоспособность организации, как известно, зависят от конечных результатов ее деятельности. Поскольку на процесс формирования финансовых результатов воздействуют как объективные так и субъективные факторы, возникает необходимость принятия своевременных решений по их корректировке. Действенность и результативность таких воздействий в значительной степени зависит от выбранной на предприятии учетной политики, занимающей важное место в общей системе управления хозяйствующего субъекта.
Однако становление рыночных отношений, появление новых форм хозяйствования и направлений нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства определили новый подход к пониманию формирования финансовых результатов, как важнейшему рычагу достижения целей и задач хозяйствующего субъекта в современных рыночных условиях.
Дискуссионность и недостаточная методическая проработка многих вопросов, связанных с пониманием природы финансовых результатов, их формирования, контроля и экономических последствий обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и структуру исследования.
Теоретической и методологической основой исследования послужили общенаучные методы познания: анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, научная абстракция, наблюдение, сравнение, детализация, методы группировки, исторического и логического анализа, практического обобщения. В процессе работы были изучены труды ведущих отечественных и зарубежных
4 ученых в области бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа, аудита, организации управления предприятием, финансового менеджмента, налогообложения, а также законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность предприятий, и нормативные документы по предмету исследования.
Основной целью настоящей работы является исследование состояния бухгалтерского учета в современных рыночных условиях, его ведения и практических особенностей применяемой учетной политики; теоретическое обоснование и разработка на этой основе практических рекомендаций по изменению порядка учета, формирования и использования учетной информации для целей управления финансовыми результатами. Достижение поставленной цели определило постановку и решение следующих задач:
выявить роль и сущность учетной политики в части ее влияния на финансовые результаты и основные показатели, характеризующие эффективность хозяйственной деятельности организации;
обобщить опыт хозяйствующих субъектов в осуществлении учетной политики и практической реализации заложенных в ней возможностей выявления финансовых результатов;
- исследовать интересы различных групп пользователей учетной
информации и их влияние на формирование финансовых результатов;
- раскрыть роль учетной политики в системе управления финансовыми
результатами.
Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методологических, юридических и практических вопросов организации бухгалтерского учета и применения учетной политики. Исследование строилось на основе анализа действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической литературы и использовании фактических данных организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, полученных опытным путем.
Объектом исследования явились эмпирические данные, полученные опытным путем, о способах ведения и особенностях организации бухгалтерского учета и отчетности по 150 организациям различных форм собственности Санкт-Петербурга.
5 Научная новизна исследования заключается в формировании представлений о сложившейся практике проведения учетной политики и расширении ее методологических возможностей. В результате этого:
была сформулирована дефиниция учетной политики, отличная от официально принятого определения;
показана зависимость учетной политики от целей и задач собственников и администрации организаций;
намечены возможности расширения методологического инструментария, определяющего учетную политику и ее влияние на формирование финансовых результатов;
выделены и классифицированы элементы учетной политики;
раскрыта связь учетной и налоговой политики.
Проведенное исследование показало реальное состояние бухгалтерского учета: слабое знание и использование методологических норм и предписаний, направленность учета на минимизацию уровня финансового результата, зачастую достигаемого неэкономическими (противоречащими законодательству) методами.
Практическая значимость работы заключается в обосновании и предложении способов и приемов формирования финансовых результатов в рамках действующего законодательства, посвященного учетной политике и намечающимся возможностям расширения ее методологических возможностей.
Формирование понятия учетной политики
Итак, мы подошли к необходимости дать характеристику понятия учетной политики. Отметим, что оно пришло к нам с Запада.
В толковом словаре Ожегова под словом «политика» понимается образ действий, направленный на достижение чего-либо. Если одной из основных целей хозяйствования является получение прибыли, то, исходя из этого, учетная политика должна пониматься как совокупность учетных процедур, направленных на формирование максимальной величины прибыли (по крайней мере, ее необходимой или желаемой величины). И это главная задача учетной политики.
В настоящее время раскрытию понятия учетной политики, ее элементов посвящено достаточное число научных работ. Большинство авторов при раскрытии этого термина цитируют определение учетной политики, содержащееся в ПБУ 1/9817.
Однако по-настоящему саму учетную политики можно понять, раскрыв ее составные элементы. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», введенному в действие с 1 января 1999 года, учетная политика - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности)18.
К способам ведения бухгалтерского учета Минфин России предлагает относить способы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Отечественные бухгалтеры впервые узнали о существовании учетной политики лишь в 1991 г19. Таким образом, можно с уверенностью говорить о том, что появление учетной политики и возможности выбора учетной методологии является исключительным завоеванием Перестройки.
Раньше всех об учетной политике заговорили бухгалтеры, работающие в банковской сфере20. Пожалуй, первым (или одним из первых) отечественным нормативным актом, в котором была упомянута учетная политика, был Устав Центрального банка Российской Федерации21, в котором было закреплено, что Центральный Банк России осуществляет денежно-кредитное регулирование, в том числе путем проведения своей учетной политики. Отметим, что с 1991 г. само понятие и понимание учетной политики претерпели достаточно серьезные изменения.
В Рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве, разработанных Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств «Российский фермер» и согласованных с Госкомстатом СССР 6 июня 1991 г., предлагался выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) с его последующим закреплением при формировании учетной политики.
Автору не известно, как формировалась учетная политика фермерских хозяйств в 1991 г., по причине отсутствия соответствующих данных о проведении подобных исследований в тот период.
В 1992 г. в первоначальной редакции Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации22 был закреплен термин «учетная политика», поэтому можно заявить, что 1992 г. является годом зарождения самой учетной политики и начала ее применения в отечественной учетной школе. Различными авторами данное понятие раскрывается по-разному23.
Упоминания об учетной политике в первой редакции Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации встречаются всего два раза. Во-первых, формулируется, хотя и не называется, принцип последовательности применения учетной политики, и, во-вторых, в качестве одного из элементов ее методологии предлагается метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате либо - по отгрузке.
Пожалуй, что изначально учетная политика и воспринималась бухгалтерами-практиками именно как возможность выбора одного из двух методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг): «по оплате» либо «по отгрузке», но затем понятие расширилось и стало употребляться в смысле выбора одного из . нескольких допускаемых законодательством способов учета вообще24.
Со временем учетная политика стала употребляться в нормативных актах все чаще и чаще, по данной тематике издавались научные труды, методические пособия, проходили информационные семинары, и в результате учетная политика превратилась в достаточно серьезный бухгалтерский инструмент со множеством настроек. Бухгалтеры-практики достаточно быстро привыкли к новому явлению в виде учетной политики, поскольку создавать или, в крайнем случае, переписывать заново приказ по учетной политике им приходилось ежегодно. «Постепенно бухгалтеры свыклись с новым положением вещей, и периодическое составление этого документа начало восприниматься ими как часть бухгалтерской рутины»25.
И все бы продолжалось также, если бы в бухгалтерский учет, начиная с 01 января 2002 г. не было бы введено понятие налогового учета26.
Сам термин «налоговый учет» применялся до 01.01.2002 г. достаточно широко, но больше в подзаконных актах, и юридического статуса не имел. В нормативных актах делалась оговорка «только для целей бухгалтерского учета» или «только для целей налогообложения».
Во втором случае государством прямо указывалось на необходимость расчета некоторых показателей (как правило, налогооблагаемых баз) не по правилам бухгалтерского учета, т.е. не на основе сальдо и оборотов по счетам бухгалтерии.
С выходом в свет 25 главы НК РФ юридический статус налогового учета изменился коренным образом, хотя будет правильнее сказать, что юридический статус возник. С этого момента, налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета и ее влияние на формирование финансовых результатов
Разработанный организацией рабочий план счетов целесообразно привести в приложении к приказу об учетной политике. Стандартный план счетов не всегда позволяет отразить операции по сложным хозяйственным договорам в соответствии с требованиями своевременности и полноты бухгалтерского учета.
В этом контексте абсолютно прав М.А. Неймарк: «невозможно при столь большом разнообразии коммерческих предприятий накладывать на них однообразные нормы; они должны быть столь многочисленны и столь же многообразны, как сами компании»129.
Разрабатывая рабочий план счетов бухгалтерского учета, организация сразу же выбирает схему бухгалтерских записей, используемую в дальнейшем при выбытии основных средств (с использованием или без использования отдельного субсчета «Выбытие основных средств»). В случае избрания первого варианта в рабочий план счетов необходимо включить субсчет «Выбытие основных средств».
Отметим, что рабочий план счетов разработан на основе типового плана счетов и применяется только у 8% исследованных организаций. Формируя рабочий план счетов бухгалтерского учета в части, посвященной учету расчетов, следует обратить внимание на два важных момента:
1 - федеральным законом от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» установлен новый порядок зачисления единого социального налога в определенной части в федеральный бюджет, а не в Пенсионный фонд РФ (как было ранее). Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» с 1 января 2002 г. введены обязательные страховые взносы на страховую и накопительную части трудовых пенсий, зачисляемые непосредственно в ПФР. При этом главой 24 НК РФ в новой редакции предусмотрен механизм налогового вычета по единому социальному налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на сумму обязательных страховых взносов в ПФ РФ.
В связи с этим было бы целесообразно организовать ведение учета по единому социальному налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», введя в рабочий план счетов соответствующий субсчет. На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» в этом случае будут учитываться только страховые взносы, подлежащие уплате в ПФР.
Начисление единого социального налога в части, причитающейся к уплате в федеральный бюджет, будет отражаться записью в дебет счетов учета затрат на производство и кредит счета 68. А применение налогового вычета по единому социальному налогу при начислении страховых взносов в ПФ РФ за тот же период будет отражаться проводкой:
Таким образом, расчеты с федеральным бюджетом по единому социальному налогу и с ПФР по страховым взносам не будут сливаться на одном счете.
2 - в перечне субсчетов, открываемых к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» рекомендуется предусмотреть отдельный субсчет, в дебет которого будут производиться записи по начислению НДС с сумм полученных авансов (в корреспонденции с кредитом счета 68). Ранее используемая методика начисления сумм НДС с полученных авансов в дебет счета 64 «Расчеты по авансам полученным» не соответствовала требованию полноты раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности информации о кредиторской задолженности.
В рабочем плане счетов необходимо решить вопрос о счете, дебет которого будет использоваться для начисления НДС с сумм полученных авансов. Наилучшим образом для этих целей подходит отдельный субсчет, открываемый к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отметим, что предлагаемый некоторыми специалистами способ учета НДС, начисленного с авансов, по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» не соответствует экономическому содержанию данного счета. Следует учитывать, что счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» используется при расчете показателя чистых активов организации, поэтому его применение должно строго соответствовать наименованию. В противном случае нельзя будет признать формируемую организацией бухгалтерскую отчетность полностью достоверной. При разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета особое внимание необходимо уделить перечню субсчетов, открываемых к счету 90 «Продажи». В предлагаемом Минфином России варианте отсутствуют, например, субсчета для учета налога с продаж, расходов на продажу (издержек обращения) в торговле. Поэтому организация должна определиться с решением вопроса об отражении в бухгалтерском учете указанных объектов.
Что касается ведения учета расходов на продажу на дополнительно введенном субсчете (например, на субсчете 90-7 «Расходы на продажу»), а не на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» вместе с покупной стоимостью проданных товаров, то в пользу именно такого варианта организации учета свидетельствует необходимость увязки учетных данных с формами бухгалтерской отчетности. Как известно, форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» содержит отдельные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 030 «Коммерческие расходы». Строка 030 используется организациями торговли для отражения расходов на продажу (издержек обращения), учет которых целесообразно организовать на отдельном субсчете.
Учетная политика для целей налогового учета и ее влияние на формирование финансовых результатов
Каждый хозяйствующий субъект должен исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета229, в этой связи бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами.
Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета, например требование о ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной из предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств. Во второй части НК РФ введено новое понятие «учетная политика для целей налогообложения»230, к предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об определении даты реализации товаров (работ, услуг). При установлении порядка формирования, изменения, сроков составления учетной политики для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многих аспектах повторяет положения, установленные в отношении учетной политики документами системы нормативного регулирования бухгалтерского, хотя и содержит при этом некоторые особенности.
НК РФ не установлены требования последовательности применения учетной политики для целей налогообложения и, соответственно, не выделены случаи, когда хозяйствующий субъект имеет право изменять учетную политику для целей налогообложения. Можно предположить, что налоговая политика должна применяться без изменений в течение календарного года, однако это напрямую не предусмотрено п. 12 ст. 167 НК РФ231.
Хотя учетная политика для целей налогообложения упоминается только в главе 21 НК РФ в связи с определением обязательств по налогу на добавленную стоимость, иные законодательные акты о налогах и сборах также содержат положения, предлагающие налогоплательщикам выбор того или иного порядка определения обязательств перед бюджетом.
Раздел об особенностях организации и ведении налогового учета принимается всеми категориями организаций: коммерческими предприятиями (КП), включая субъекты, применяющие УСН; бюджетными учреждениями (БУ), иными некоммерческими организациями (НКО). Тем более, что плательщиками налогов во всех впервые принимаемых главах части второй НК РФ называются организации, вне зависимости от факта осуществления ими предпринимательской деятельности.
Учетную политику для целей налогообложения целесообразно формировать по видам налогов, исчисление налоговых обязательств по которым осуществляется по особым правилам, отличным от правил бухгалтерского учета. В отдельных главах части второй НК РФ организациям делегирован разный объем прав по организации налогового учета (в зависимости от вида налога). По некоторым видам налогов требуется лишь технически организовать ведение налогового учета, а по другим (например, по НДС и налогу на прибыль организаций) - также принять административные решения по методике ведения учета.
Однако ни прежняя, ни новая редакции главы 25 НК РФ не относили и не относят к компетенции налоговых органов установление формы учета по единому социальному налогу (формы индивидуальной карточки). Тем не менее, были утверждены форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (приложение №1) и порядок ее заполнения (приложение №2)232.
Органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях233 издают нормативные правовые акты, связанные с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Таким образом, названный приказ МНС России в 2001 г. являлся не более чем рекомендациями. В пользу данного утверждения свидетельствует и п. 3 данного приказа, в соответствии с которым МНС России только рекомендует использовать в практической работе подобного рода карточки.
С 1 января 2002 г. ведение учета по индивидуальным карточкам, утвержденным приказом МНС России от 27 февраля 2001 г. № БГ-3-07/63, является неправомерным, поскольку форма не содержит сведений о налоговых вычетах. А под налоговыми вычетами теперь понимаются обязательные страховые взносы в ПФР на накопительную и страховую части трудовых пенсии .
Отметим, что учет по единому социальному налогу, социальным взносам в ПФ РФ только 1,3% исследованных организаций ведут по самостоятельно разработанным формам.
Законодательством предусмотрена дополнительная обязанность, заключающаяся в ведении учета сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого приказ МНС России от 27 февраля 2001 г. № БГ-3-07/63. согласно положениям ст. 4 НК РФ. п. 2 ст. 243 НК РФ. осуществлялись выплаты235. Установлено, что базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 НК РФ236.
Чтобы не заводить лишнюю карточку по учету страховых взносов в ПФР, представляется целесообразным объединить регистры учета по единому социальному налогу и страховым взносам, тем более что эти два вида платежей взаимосвязаны. На основе рекомендованной МНС России формы индивидуальной карточки по единому социальному налогу организация может разработать свою форму учета, удовлетворяющую всем новым требованиям законодательства.
