Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Понятия амортизации и износа основных средств в системе бухгалтерского учета
1.1. Экономическая природа и состав основных средств хозяйствующих субъектов 9
1.2. Эволюция понятий амортизации и износа основных средств 16
1.3. Современные подходы к проблеме учета износа и амортизации..37
Глава 2 Методические подходы к начислению амортизации: методы амортизации и их экономическое обоснование
2.1. Определение стоимости основных средств в целях начисления амортизации 58
2.1.1. Определение инвентарного объекта основных средств 59
2.1.2. Стоимость основных средств для начисления амортизации 66
2.2. Порядок определения срока полезного использования 83
2.3. Методы и методика начисления амортизации 95
2.4. Отражение амортизации в бухгалтерском учете и отчетности... 108
Глава 3 Влияние выбранных методов амортизации на финансовые результаты деятельности организации и сохранность собственного капитала
3.1. Амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат 129
3.2. Роль амортизации в сохранении собственного капитала 143
3.3. Амортизационные отчисления как источник финансирования капитальных вложений 150
Заключение 160
Список литературы 163
Приложения 180
- Экономическая природа и состав основных средств хозяйствующих субъектов
- Определение стоимости основных средств в целях начисления амортизации
- Амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Национальное богатство любой страны во многом определяется состоянием ее материально-технической базы. Если в советский период материально-техническая база экономики была объектом пристального внимания государства, то в России при переходе к рыночной системе хозяйствования отрицательные моменты перестройки вызвали усугубление инвестиционного кризиса. Произошедшие перемены обострили процессы морального и физического износа основных средств, особенно их активной части, что привело к накоплению большого количества изношенных и устаревших объектов.
В этой связи возросла роль учета амортизации основных средств хозяйствующих субъектов как финансового источника решения проблемы их замены. Развитие учета амортизации основных средств предполагает решение ряда смежных практических вопросов: обоснование содержания инвентарного объекта основных средств с учетом отраслевых особенностей в качестве отправной точки начисления амортизации; определение стоимости основных средств - первоначальной и последующей; раскрытие сроков и методов их амортизации. Перечисленные вопросы в настоящее время регулируются нормативными актами в области бухгалтерского учета. Однако действующие акты носят, как правило, общий характер, а практика диктует потребность в детальной методике начисления амортизации. В частности, требуется уточнение содержания инвентарного объекта с учетом отраслевой специфики его формирования. Кроме того, важной проблемой является обоснование целесообразности проведения последующих оценок основных средств, а также уточнение порядка начисления амортизации при новой, измененной первоначальной или восстановительной их стоимости. Порядок начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости основных средств, установленный Методическими указаниями по учету основных средств, предполагает начисление амортизации с остаточной стоимости, что
- 4 -противоречит ПБУ 6/01. Вышеназванное обстоятельство обусловливает необходимость разработки методики, обеспечивающей устранение выявленных противоречий.
Начисление амортизации оказывает влияние на финансовый результат и на величину собственного капитала организации. Для постоянно действующих организаций, которые стремятся поддерживать свой уровень производственного потенциала в обозримом будущем, одним из эффективных инструментов контроля за сохранностью и преумножением собственного капитала должна стать амортизационная политика. В этой связи встает вопрос о разработке амортизационной политики, которая максимально обеспечит сохранность собственного капитала и наличие контроля за реинвестированием средств, источником которых являются накопленные амортизационные отчисления. Потребность в эффективной амортизационной и инвестиционной политике хозяйствующего субъекта определяет направления формирования и использования собственных финансовых источников, к которым относится и амортизация.
Научный подход к начислению амортизации основных средств и обоснованию выбора методов амортизации, определению сроков службы объектов и управлению их стоимостью в рамках разрешенных альтернатив должен обеспечить в конечном итоге благоприятные условия для обновления основного капитала.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений учета амортизации на этапах ее планирования, начисления и последующего использования.
Для достижения названной цели в работе поставлены следующие основные задачи: исследовать исторически сложившиеся подходы к определению понятий
«амортизация» и «износ» для выявления их различий и раскрытия
существующего понятия «амортизация»;
обосновать порядок квалификации инвентарного объекта для начисления амортизации по комплексу (сложному инвентарному объекту) или группе отдельных объектов основных средств в целях повышения эффективности их использования;
систематизировать виды оценки основных средств с позиции их применения их при начислении амортизации;
разработать методику начисления амортизации основных средств при изменении первоначально определенных параметров (срок полезного использования, первоначальная стоимость) с целью предотвратить появление в учете недоамортизированных и переамортизированных объектов основных средств;
определить возможные варианты формирования амортизационной политики для обоснования выбора методов амортизации;
проанализировать влияние начисления амортизации на финансовый результат деятельности организации и приращение собственного капитала для обеспечения сохранности ее производственного потенциала и финансовой устойчивости.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов начисления и использования амортизации основных средств в коммерческих организациях. Объектом исследования являются организации оптовой торговли города Смоленска, в частности, ООО «Спецстройтехника».
Теоретическую и методологическую базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые, инвестиционные и правовые сферы экономических отношений; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); материалы периодических изданий и научных конференций. В процессе исследования использовалось научное наследие отечественной бухгалтерской школы и труды российских ученых: Ю.А.Бабаева, А.С.Бакаева, П.С.Безруких, Н.А.Блатова,
- 6 -
Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, А.А.Додонова, Л.М.Кантора, М.И.Кутера,
И.Р.Николаева, С.А.Николаевой, В.Д.Ноюдворского, В.Ф.Палия,
В.И.Подольского, А.К.Рощаховского, А.П.Рудановского, Е.А.Русаковой,
Е.Е.Сиверса, Я.В.Соколова, Л.З.Шнейдмана, а также работы зарубежных ученых: И.Бетге, Л.А.Бернстайна, М.Дэйвиса, Э.Шмаленбаха и др.
В качестве методологического инструментария исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, классификация и конкретизация; исторический, логический, диалектический и комплексный подходы. Исследование основывалось на наблюдении, группировке, анализе и систематизации данных о начислении амортизации основных средств, практической реализации полученных результатов исследования.
Научная новизна диссертационной работы подтверждена следующими результатами, которые выносятся на защиту:
исследованы исторически сложившиеся подходы к определению понятий «амортизация» и «износ» основных средств, раскрыта их взаимосвязь и области применения, предложено уточненное определение амортизации;
обоснован порядок квалификации инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета основных средств (как комплекса, являющегося сложным инвентарным объектом или группы отдельных объектов), выявлены особенности формирования сложных объектов;
систематизированы виды оценки основных средств с учетом сфер их применения, обосновано использование восстановительной стоимости в качестве базовой для начисления амортизации основных средств, с переоценкой их один раз в 3-5 лет, что позволит снизить затраты на проведение переоценок, сохранив учет внеоборотных активов в стоимости, приближенной крыночной;
разработана методика начисления амортизации основных средств при изменении параметров, определенных при поступлении объекта (срока полезного использования и первоначальной стоимости), которая
- 7 -устраняет недостатки методической базы и исключает появление в учете недоамортизированных и переамортизированных в течение срока их полезного использования объектов основных средств;
обоснованы возможные варианты амортизационной политики организации в зависимости от принятых ею в рамках экономической стратегии целей формирования финансового результата, способствущей созданию благоприятных условий для воспроизводства основных средств;
проанализировано влияние начисления амортизации на конечный финансовый результат и сохранность собственного капитала организации для повышения обоснованности принятия управленческих решении направленных на укрепление финансовой устойчивости организации. Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты
исследования докладывались на научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (2001, 2002 гг.), а также на региональной научно-практической конференции Смоленского государственного университета (2005 г.). Результаты теоретических и практических разработок диссертационной работы апробированы и внедрены в ООО «Спецстройтехника» (г. Смоленск), ООО «Оверсиз Эккаунтинг Оффисиз» (г. Санкт-Петербург).
Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в развитии методических подходов по начислению амортизации основных средств хозяйствующими субъектами, способствующих формированию информации об амортизации и оценке потребности в замене основных средств, необходимой для принятия управленческих решений. Положения диссертационной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами организаций всех форм собственности, аудиторскими организациями при составлении рекомендаций клиентам, а также при подготовке курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Экономический анализ».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 6 печатных работах общим объемом 1,9 п. л.
Объем и структура диссертационной работы. Объем диссертационной работы составляет 185 страниц машинописного текста. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включая 22 таблицы, 3 рисунка, 3 диаграммы, 3 графика и 3 приложения.
Экономическая природа и состав основных средств хозяйствующих субъектов
Отражение основных средств в бухгалтерском учёте предполагает, прежде всего, научно обоснованное определение их сущности и состава как самостоятельной экономической категории.
Одной из наиболее явных, в этом случае, становится проблема разфаничения основных и оборотных средств. Помимо этого, существуют различия в терминологии по обозначению основных средств в экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету: применяются термины «основные средства» и «основные фонды». В некоторых случаях происходит их отождествление, в том числе и в действующих нормативных документах. В одних случаях говорится об «основных средствах», в других -«основных фондах», в третьих - «основных средствах (фондах)». В Положении о бухгалтерском учёте и отчётности, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, а также в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, используется термин «основные средства». В Постановлении СМ СССР «О единых нормах амортизационных отчислений» от 22.10.1990 г. № 1072 используется термин «основные фонды», в Письме МФ РФ «О порядке проведения индексации амортизационных отчислений» от 20.01.1992 г. № 3-40 приводится термин «основные фонды». Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359, применяется термин основные фонды, который раскрывается как материальные и нематериальные основные фонды. В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1, используется термин «основные средства».
-Ряд экономистов указывают определенные различия между категориями основных фондов и основных средств. Так приводится мнение, что различие между основными фондами и основными средствами состоит в оценке основных фондов в денежном выражении [112, с. 207]. Однако, денежная форма выражения является единственной для стоимостных категорий, поэтому не может менять содержание этой категории.
С позиций бухгалтерского учета, основные средства - это часть средств, показываемых в активе баланса. В бухгалтерском учете под фондами понимают источники средств, поэтому целесообразно использовать термин «основные средства», а не «основные фонды».
В настоящее время распространение получило понятие основной капитал, которое рассматривается с двух точек зрения:
как вложенный капитал. Учитывая особенности переноса стоимости основного капитала на вновь изготавливаемый продукт, он «является основным потому, что часть его стоимости, вложенной в средства труда, остаётся фиксированной в них, в то время как другая часть обращается в качестве составной части стоимости продукта» [ 178, т.23, с.221 -222]. Основной капитал, в отличие от оборотного, участвует во многих производственных циклах, снашивается постепенно и в течение длительного времени переносит свою стоимость на себестоимость изготавливаемой продукции, сохраняя при этом натуральную форму и становясь расходом в процессе эксплуатации.
как ресурс, приносящий доход. Именно в этом смысле основные средства понимаются как основной капитал. Данная трактовка в настоящее время получает распространение в зарубежной учётной практике. Для российской экономической мысли понятие основного капитала не ново, его исследованием занимались такие учёные, как С.Г.Струмилин, И.А.Кошкин и другие.
Попытка отказаться от понятия основных средств была сделана в 30-е годы. Вместо него предлагалось ввести в учёт термин «средства труда» [263, -11-с.Ю]. Определение основных средств как совокупности средств труда неправильно, так как в состав основных средств не входят такие средства труда, как земля (кроме земельных участков, находящихся в собственности предприятия), недра, вода и леса; зато основные средства включают помимо средств труда книги, объекты непроизводственного назначения. Такое определение просуществовало до середины 80-х годов.
Независимо от существующих мысли концепций основных средств, при принятии объекта к учету требуется его квалификация, которая осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно на основании нормативных документов, действующих в сфере регулирования бухгалтерского учета и хозяйственной деятельности. Подход к принятию объекта в качестве объекта основных средств на протяжении времени менялся.
Разнообразный состав основных средств требовал критериев, выделяющих их среди других объектов учёта. Первым таким критерием стало их назначение, участие в производственном процессе. До принятия Положения о бухгалтерских отчётах и балансах, утверждённого Постановлением СМ СССР от 29 июня 1979 г. № 633, к категории основных средств относили средства, функционирующие в сфере материального производства, а основные средства, действующие в непроизводственной сфере, не учитывались в определении и отчётности как не приносящие доход. Но многие объекты непроизводственной сферы приносят доход, участвуя в оказании платных услуг, поэтому в дальнейшем в определение основных средств были включены как основные средства, функционирующие в сфере материального производства, так и функционирующие в непроизводственной сфере.
Определение стоимости основных средств в целях начисления амортизации
В настоящее время во всех отраслях страны сложилась новая макроэкономическая ситуация в области инвестиций, выраженная в отрыве величины и скорости движения амортизационных отчислений от величины износа и кругооборота основного капитала. Амортизационные отчисления приобретают собственную форму существования и движения, перестают быть выражением только физического износа основных средств, становясь важным инструментом регулирования как инвестиционной деятельности организации, так и налоговой политики государства.
В этих условиях особую значимость приобретает предоставление возможности организациям применять различные методы начисления амортизационных отчислений, что предусмотрено российскими стандартами бухгалтерского учета. В действующем законодательстве Российской Федерации, как и многих других стран, закреплены различные методы начисления амортизации. Введение новых способов амортизации в учетную практику і не снимает актуальности дальнейшего поиска путей совершенствования методов амортизации, расширения границ их использования. Применение новых методов амортизации, позволяющих быстрее осуществить возврат авансированных средств, и, следовательно, накрпить необходимую сумму для осуществления капитальных вложений, становится важным условием сохранения жизнеспособности российского организации.
Одно из важных мест в системе амортизации занимает метод начисления амортизационных отчислений. Однако методический аспект начисления амортизации включает в себя не только способ расчёта амортизационных отчислений, но и порядок отражения возмещения стоимости основных средств на протяжении всего срока их службы.
С общеметодической точки зрения на размер амортизационных отчислений влияют три основных детерминанты:
базовая стоимость основных средств;
срок эксплуатации основных средств
применяемый способ начисления амортизации.
Когда основные средства поступают в организацию, определение их стоимости, прежде всего, зависит от формирования инвентарного объекта основных средств. Именно определение инвентарного объекта как имущественной единицы основных фондов является, безусловно, крайне важным для дальнейшего установления порядка начисления амортизации.
Инвентарный объект является единицей бухгалтерского учета основных средств. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В настоящее время в хозяйственной деятельности организаций все чаще используются различные комплексы предметов, зачастую, по признаку целевого и совместного использования входящих в него предметов. Распространенными примерами дослужат локальные сети ЭВМ в организациях, системы автоматизации производственных и иных процессов. Они не попадают под определение комплекса конструктивно-сочлененных предметов из-за отсутствия единого фундамента. В то же время, учитывая особенности их эксплуатации, они должны учитываться именно как имущественный комплекс.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Многообразие основных фондов по конструкции, по различию функций, внешней формы, непосредственному сочленению между собой, а также иногда и по хозяйственной принадлежности затрудняет такую формулировку понятия инвентарного, объекта, которая дала бы однозначное (применимое во всех случаях) определение его сущности и состава. Для внесения единообразия в это понятие необходимо иметь в виду следующее.
Амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат
Принятая организацией амортизационная политика существенно влияет на финансовый результат ее деятельности. Так как основные средства по определению участвуют в деятельности организации, их амортизация сказывается на результатах этой деятельности. Начисленная амортизация через ряд бухгалтерских записей относится на уменьшение финансового результата. В связи с этим выбор метода амортизации влияет на величину прибыли (тем сильнее, чем выше доля амортизации в общей массе затрат и издержек). В свою очередь на величине амортизационных отчислений сказывается выбранный метод амортизации.
Применение того или иного метода начисления амортизационных отчислений требует экономического обоснования. Выбранные способы начисления амортизационных отчислений по соответствующим группам объектов основных средств должны:
способствовать реализации экономической и научно-технической стратегии организации;
минимизировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество организации;
быть простыми для исчисления, а затраты на их учет минимальными.
Благодаря повсеместному применению вычислительной техники и специализированных программных продуктов, стоимость ведения учета в настоящее время снижается, а его аналитичность и детальность возрастают. В связи с этим, простота учета и затраты на его ведение перестают играть решающую роль. На первый план при выборе способа расчета амортизационных отчислений выходит экономическая стратегия организации. В рамках этой стратегии может реализовываться выбор способов амортизации в соответствии с принятыми руководством организации целями при определении прибыли.
Их можно подразделить на три группы:
1. Достижение максимальной величины суммы чистой прибыли и амортизации (Пч + Ам — max.). Совокупность собственных источников для воспроизводства основных средств в этом случае будет максимальной. Этот способ исходит из предпосылки, что амортизация представляет собой источник формирования актива баланса наравне с иными собственными средствами организации.
Рассмотрим возможность улучшения показателя чистой прибыли с учетом влияния амортизации, определяемого по формуле:
Увеличение амортизации уменьшает финансовый результат, и выражение Пч - А не изменялось бы, если бы величина амортизационных отчислений не сказывалась на налогообложении организации, что будет рассмотрено ниже. В целом данный подход характеризует тенденция к использованию разрешенных законодательством ускоренных методов амортизации.
2. Достижение максимальной величины прибыли. Подход подразумевает минимизацию амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (что сокращает издержки, улучшает финансовые показатели). К недостаткам относятся повышенный налог на имущество, не всегда объективная картина имущественного положения организации, отсутствие возможности создания источника средств для своевременного воспроизводства основных средств за счет амортизационных отчислений, так как величина последних будет недостаточна.
, Применение подобного подхода практикуется для создания благоприятной картины о деятельности организации для внешних пользователей (высокая прибыль, большой запас имущества и собственных средств).
Подход характеризуется применением всех доступных возможностей снижения величины амортизации: увеличение сроков полезного использования основных средств, использование понижающих коэффициентов, проведение переоценок, с целью увеличения стоимости имущества организации. В результате стоимость основных средств возрастает. В настоящее время понижающие коэффициенты в бухгалтерском учете не применяются, поэтому организация располагает следующими инструментами: установление увеличенного срока полезного использования, выбор линейного метода амортизации, способствующего наименьшей величине амортизационных отчислений, проведение переоценок. Результатом такой политики будет снижение издержек благодаря уменьшению амортизации в их составе, увеличение рентабельности и других финансовых показателей, увеличение чистых активов в текущем периоде. Создается благоприятная картина деятельности организации для внешних пользователей отчетности.
Заметим, что достижение максимальной величины прибыли в рамках амортизационной политики целесообразно только в случае непременного использования прибыли на замену основных средств. В противном случае к моменту необходимой замены, учитывая недостаточность начисленной амортизации, при условии распределения прибыли, произвести замену за счет средств начисленной амортизации будет невозможно.
3. Достижение минимальной величины прибыли и максимальной амортизации. Данный подход призван увеличивать амортизационные отчисления и уменьшить прибыль, подлежащую распределению в целях поддержания сохранности физического капитала организации. Может применяться при наличии ожиданий руководства, что учредители будут распределять чистую прибыль, не принимая во внимание нужды организации по замене основных средств. При этом руководство устанавливает минимальные сроки использования основных средств, использует повышающие коэффициенты, метод суммы чисел лет для увеличения величины амортизации. При таком подходе ухудшаются текущие экономические показатели, однако можно оставить средства в обороте организации, что при надлежащих решениях руководства по их использованию, является положительным моментом.
