Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АМОРТИЗАЦИИ 9
1.1. Модели начисления амортизации основных средств 9
1.2. Базисы исчисления амортизации основных средств 32
2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИСЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 51
2.1. Методы амортизации основных средств 51
2.2. Начисление амортизации основных средств 71
3. ПРИЗНАНИЕ И РАСКРЫТИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ 96
3.1. Бухгалтерский учет амортизации основных средств 96
3.2. Формирование амортизационной политики и ее исполнение 128
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 151
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 164
ПРИЛОЖЕНИЯ 172
- Модели начисления амортизации основных средств
- Методы амортизации основных средств
- Бухгалтерский учет амортизации основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Амортизация основных средств является элементом формирования остаточной стоимости основных средств и финансовых результатов деятельности компании. Оба эти показателя характеризуют имущественное и финансовое положение компании и раскрываются в отчетности.
Категория амортизации основных средств в бухгалтерском учете трактуется неоднозначно, а сами подходы основываются на разных концепциях. Существующая система учета амортизации основных средств не позволяет полностью удовлетворить информационные потребности пользователей отчетности по объему и содержанию раскрываемой информации, что ведет к снижению значимости данных отчетности и доверия к ней со стороны пользователей.
Мы исходим из признания того, что амортизация основных средств - это не просто процесс распределения в его «техническом» понимании, а важная составляющая формирования конечного финансового результата, и степень условности первого процесса транслируется во втором. Тесная взаимосвязь амортизации с оценкой основных средств порождает необходимость одновременного исследования механизма амортизации на концептуальном и калькуляционном уровнях. Кроме того, амортизация основных средств является одной из составляющих инвестиционного процесса компаний, а также элементом государственной фискальной политики в отношении прибыли и имущества организаций.
Развитие бухгалтерского учета в контексте внедрения новых информационных технологий ориентировано на комплексные информационные системы, моделируемые в зависимости от потребностей пользователей отчетности. Исследование комплекса вопросов, связанных с развитием учетных моделей начисления амортизации основных средств необходимо для формирования системного подхода к процессу амортизации.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов начисления и учета амортизации основных средств обусловила выбор темы, направление и структуру исследования.
Степень изученности проблемы. Следует отметить, что основные вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств были поставлены в трудах российских ученых - Л. А. Додонова, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Л. Д. Ларионова, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова и зарубежных исследователей - М. Ф. ван Бреда, Д. К. Колдуэлла, М. Р. Мэтыоса, Б. Е. Нидлза, Д. С. Риса, Э. С. Хендриксена, Р. Энтони.
Вместе с тем не раскрыты до конца комплексная роль амортизации в деятельности компании и вопросы параллельного признания в учете различных моделей начисления амортизации в зависимости от ее целей.
Требует также изучения и переосмысления методология исчисления амортизации основных средств, используемая в отечественном и зарубежном учете.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование амортизации основных средств и разработка практических рекомендаций по формированию учетной информации в целях ее многофункционального использования.
Достижение поставленной цели определило следующие задачи:
анализ современной категории амортизации основных средств и ее функционального назначения;
обоснование учетных моделей амортизации по функциональному признаку;
анализ базисов начисления амортизации;
исследование методов амортизации и разработка рекомендаций по их совершенствованию;
обоснование изменения сроков и методов начисления амортизации;
- разработка амортизационной политики и раскрытия информации о
начисленной амортизации основных средств в отчетности предприятия.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и организационно-практических подходов к бухгалтерскому учету амортизации основных средств. Объектом исследования явились коммерческие организации г. Санкт-Петербурга. Исследование осуществлялось на основе анализа действующих нормативных положений по теме диссертационной работы, изучения экономической литературы (отечественной и зарубежной) и фактической информации.
Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского, финансового и управленческого учета, финансового анализа; отечественные нормативные акты и международные стандарты финансовой отчетности по предмету исследования.
Методика исследования основана на общенаучных методах анализа и синтеза, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, позволяющих изучать исследуемые понятия.
Научная новизна работы. Научная новизна исследования заключается в постановке, обосновании, разработке учетных моделей начисления амортизации основных средств и их раскрытия в финансовой отчетности.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
на основе теоретического изыскания и обобщения практических материалов сформулирован унифицированный подход к категории амортизации основных средств;
классифицированы и разработаны учетные модели начисления амортизации: финансовая (бухгалтерская), оценочная, фискальная, инвестиционная;
обоснованы базисы начисления амортизации в контексте учетных моделей амортизации основных средств;
предложена методика изменения методов и сроков начисления амортизации основных средств;
рекомендована «одношаговая» методика прямого расчета нормы амортизации;
- внесены предложения по уточнению учетной терминологии
амортизации основных средств и классификации экономических выгод от
использования основных средств в соответствии с МСФО;
- определен механизм единовременного начисления и учета амортизации
основных средств лимитируемой стоимости;
- разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой,
оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в
финансовой отчетности и пояснениях к ней;
- обоснованы необходимость формирования амортизационной политики в
соответствии с разработанными моделями начисления амортизации основных
средств и дифференцированная ответственность.
Практическая значимость работы. Практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется разработкой единой информационной системы амортизации основных средств, обеспечивающей ее целевое использование в управлении и представлении в финансовой отчетности.
Результаты исследования обеспечивают повышение информативности и достоверности данных об амортизации основных средств для внутренних и внешних пользователей.
Использование материалов диссертационного исследования
целесообразно для совершенствования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и разработки последующих нормативных положений и учебно-методических материалов.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались автором и получили
одобрение на научных конференциях, в частности, на студенческой научной конференции экономического факультета Воронежского государственного университета (1999 г.), студенческой конференции «Социально-экономические преобразования в России на пороге XXI века» Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000 г.), научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (2001 -2003 гг.).
Методические исследования использованы в учебном процессе подготовки бухгалтеров (СПбГУЭФ, 2001 - 2003 гг.), в консалтинге профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.
Практические рекомендации диссертационной работы используются в практической деятельности ООО «КАДИС» (г. Санкт-Петербург).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены автором в 7 опубликованных работах общим объемом 1,5 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 29 приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы. Определяются цель, задачи, предмет и объект исследования. Раскрываются научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы амортизации» на основе анализа категории «амортизация основных средств» исследуется понятийный аппарат амортизации для бухгалтерского учета на основе анализа ее комплексной экономической природы и выполняемых функций. Классифицированы учетные модели амортизации основных средств и определены базисы начисления амортизации в контексте каждой модели. В результате исследования современного уровня информационных потребностей пользователей отчетности разработаны основные направления совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств на основе внедрения учетных моделей начисления амортизации.
Во второй главе «Методологические основы исчисления амортизации основных средств» приводится анализ методологии амортизации основных средств, на основе которого разработаны рекомендации по совершенствованию начисления амортизации основных средств. Обосновывается «одношаговая» методика прямого расчета нормы амортизации. Предложена методика изменения методов и сроков начисления амортизации основных средств. Разработан и рекомендован к внедрению комбинированный метод начисления амортизации на базе удвоенной нормы амортизации.
В третьей главе «Признание и раскрытие амортизации в бухгалтерском учете и отчетности» исследуется и предлагается методика отражения учетных моделей амортизации основных средств в бухгалтерском учете. На основе изученного теоретического и практического материала разработаны рекомендации по формированию амортизационной политики и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
В заключении приводятся основные выводы и предложения по совершенствованию бухгалтерского учета амортизации основных средств.
Модели начисления амортизации основных средств
В процессе эксплуатации основные средства постепенно теряют свои полезные качества, необходимые для производства продукции и управления производственным процессом. Степень интенсивности этого процесса у различных групп основных средств неодинакова. Основные средства по группе зданий и сооружений используются гораздо дольше, чем основные средства по группе машин, оборудования, транспортных средств. Если организация планирует осуществлять свою деятельность и в будущем, то она должна возмещать стоимость основных средств через определенный экономический механизм, которым является амортизация.
История понятия «амортизация» насчитывает не один век. Существует мнение, что понятие «амортизация» было известно римлянам1, однако оно не бесспорно . Особой необходимости в расчете амортизации не существовало практически до XVII в., поскольку основные средства не играли значительной роли, а понятия отчетного периода и действующего предприятия осознанно не применялись. Впервые теоретическое понятие амортизации основных средств можно встретить у Джона Меллиса (1586 г.): «амортизация есть прямой расход недвижимого имущества»3. В XIX в. амортизация составляла одну из ведущих концептуальных проблем бухгалтерского учета, так как возникло такое явление, как моральный износ оборудования вследствие технического прогресса4. Как следствие, получил распространение другой подход, в соответствии с которым амортизация рассматривалась как прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне5. Ж. Г. Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой амортизации. Широкая амортизация предполагает распространение ее сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливается специальная норма амортизации. Широкая амортизация напоминает плату за фонды, а сама амортизация -самострахование собственника. Узкая амортизация связана только с бухгалтерским учетом основных средств6.
Непосредственно становление амортизации как способа признания расхода в бухгалтерском учете проходило также длительное время. О важности процесса начисления амортизации не только в рамках компании, но и для макроэкономики в целом можно судить на основе примера времен Великой депрессии в США. Так, анализируя причины экономического краха, Дж. М. Б. Хокси - исполнительный ассистент Комитета по фондовому листингу New York Stock Exchange - во время выступления перед съездом Американского института бухгалтеров в сентябре 1930 г. подверг резкой критике отсутствие единообразия в практике бухгалтерского учета, особенно в области начисления амортизации, где в то время не существовало никаких строгих правил, а компании даже не указывали, какие методы ими применяются7.
Неоднозначность трактовки относится и к определению понятия амортизации, которых в настоящее время существует множество и каждое из которых отражает свою точку зрения на одну из граней амортизации:
1. «Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы» (МСФО 16 «Основные средства» );
2. «Амортизация (от. средневек. лат. amortisatio - погашение) 1) постепенное снашивание фондов (оборудования, зданий, сооружений) и перенесение их стоимости по частям на вырабатываемую продукцию; 2) уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом (на сумму капитализированного налога)» (Большой энциклопедический словарь 1998 г.9);
3. «Амортизация - 1) перенесение стоимости постепенно снашивающихся основных фондов на стоимость вырабатываемой продукции; 2) целевое накопление денежных средств и их последующее применение для возмещения изношенных основных фондов» (Большой экономический словарь10);
4. «Амортизация (от позднелат. amortisatio - погашение) - объективный процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт» (Финансово-кредитный словарь 1984 г.11);
5. «Depreciation (обесценение; амортизационные отчисления; износ) сумма, начисляемая на счет прибылей и убытков и представляющая собой износ или уменьшение стоимости актива» (Бизнес: Оксфордский толковый словарь );
6. «Амортизация является методом рационального и систематического распределения стоимости приобретенных активов по отчетным периодам, в течение которых ожидается получение прибыли от использования данных активов» (Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда13);
7. «Под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая падает на отдельно взятый отчетный период» (Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева14);
8. «Экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт (на выполненные работы, оказанные услуги) и накопления денежного фонда свободных оборотных средств, которые можно направлять на замену изношенных объектов, называется амортизацией» (В. Ф. Палий15);
9. «Амортизация - 1. Перенесение стоимости постепенно снашивающихся основных фондов в стоимость вырабатываемой продукции. 2. Целевое накопление денежных средств и их последующее применение для возмещения изношенных основных фондов» (Н. А. Голощапов16).
Методы амортизации основных средств
В мировой практике применяется несколько методов начисления амортизации, и мнения по целесообразности их использования существенно различаются.
Первый подход (ускоренный) предполагает, что компания должна максимально быстро компенсировать свои затраты, связанные с приобретением основных средств, и максимум затрат относить на начало срока службы, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений. В качестве обоснования данного подхода часто приводится и другой аргумент в виде постоянно возрастающих с момента введения в эксплуатацию расходов на ремонт и обслуживание основных средств. Таким образом, достигается, с одной стороны, ускоренное возмещение затрат на приобретение, а с другой стороны, происходит выравнивание во времени общих эксплуатационных расходов. Второй подход предполагает, что начисление амортизации должно возрастать с увеличением изношенности оборудования. Наконец, третий наиболее распространенный и общепризнанный подход предполагает равномерное начисление амортизации.
Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда считают, что амортизация является всего лишь процессом распределения затрат на приобретение основного средства в течение всего срока его эксплуатации; никакого глубинного экономического смысла в нём нет, следовательно, применим любой метод, а лучший из них - равномерный, как самый простой35.
Мы поддерживаем демократичность их взглядов на применение тех или иных методов амортизации, однако предлагаем связывать выбор и применение конкретного метода с моделями амортизации. Выбор метода должен быть
35 Хендриксен Э. С, Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. С. 333,348. экономически обоснован (с достаточной степенью надежности): для финансовой амортизации - наличием взаимосвязи с предполагаемыми доходами; фискальной амортизации - налоговым планированием; оценочной амортизации - наличием взаимосвязи с предполагаемой динамикой потери " потребительских качеств; инвестиционной амортизации - инвестиционным планированием. Используемые методы должны быть закреплены «Единой амортизационной политикой компании».
Вся совокупность наиболее известных и применяемых методов сводится к трем основным группам: традиционные (классические) методы, методы ускоренной амортизации, специальные методы. При этом широко распространена практика дифференцированного использования зарубежными компаниями методов расчета амортизации для различных видов основных средств, а также в разных целях (в финансовом/налоговом учете).
К традиционным методам относятся метод прямолинейного списания (straight-line method) и метод, основанный на учете производительности оборудования (units-of-output method).
Методы ускоренной амортизации включают метод уменьшаемого остатка (declining/reducing method), метод фиксированной удвоенной/иной нормы амортизации (double straight-line/fixed-percentage-of-double-declining-balance method) и метод суммы лет (sum-ofhe-years -digits method - SOYD).
К специальным методам амортизации относятся фондовый метод (depreciation sinking fund method), метод расчета процентов, метод вклада в чистый доход компании, метод начисления истощения. Кроме того, на наш взгляд, к специальным методам уместно относить и фискальные методы амортизации (например, американскую MACRS - The modified accelerated cost recovery system), в их основу положены традиционные и ускоренные методы.
Расчет амортизации основных средств практически всегда основывается на использовании следующих показателей: первоначальной стоимости объекта амортизации (ПС); ликвидационной стоимости объекта амортизации на предполагаемый момент выбытия (ЛС); срока службы объекта амортизации (С); амортизируемой части первоначальной стоимости объекта (АС). Ликвидационная стоимость и срок службы оцениваются экспертным путем в момент приобретения объекта амортизации. Это необходимо делать для определения той части первоначальной стоимости объекта, которая подлежит списанию на затраты в течение срока эксплуатации. Амортизируемая стоимость объекта определяется как разность его первоначальной и ликвидационной стоимости на момент выбытия. Ряд методов в расчетах амортизации используют показатель остаточной амортизируемой стоимости объекта амортизации (ОАС).
Линейный метод (Приложение 1) является наиболее простым и самым распространенным методом определения величины амортизации основных средств. На расходы каждого отчетного периода (обычно года) списывается постоянная часть амортизируемой стоимости объекта. Фактическая эксплуатационная нагрузка объекта амортизации не принимается в расчет, что является недостатком этого метода. Логично предположить, что в первые годы эксплуатации основные средства могут использоваться с большей интенсивностью и с менее незначительными потерями рабочего времени на простои в связи с ремонтными и профилактическими работами, чем в последние годы службы, когда естественный физический износ станет ощутимым. Согласно МСФО 16 применение линейного метода наиболее оправдано, когда схема получения выгод от использования объекта имеет неопределенный характер.
Бухгалтерский учет амортизации основных средств
Финансовая амортизация. Начисление амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (по основным средствам, сданным в аренду, у организации-арендодателя, если арендная плата формирует операционные доходы). Списание накопленной амортизации при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, безвозмездной передаче, и др.) объектов основных средств отражается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").
Аналитический учет накопленной амортизации основных средств ведется по отдельным инвентарным объектам. Необходимо отметить, что присвоение инвентарных номеров каждому объекту и использование их во всех четырех моделях начисления амортизации обеспечивает возможность автоматизированного учета информации как о начислении любой амортизации, так и о разницах между ними на отчетную дату.
Бухгалтерский учет отражения операций по начислению и списанию амортизации включает три записи:
начисление амортизации;
списание амортизации;
корректировка накопленной амортизации в связи с проведением переоценки основных средств. Причем третья операция в соответствии с предложенной концепцией четырех моделей амортизации относится не к финансовой, а оценочной, и ее признание не отражается на счетах бухгалтерского учета.
В случае частичной ликвидации объекта списание амортизации действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не раскрыто.
Сформировавшийся традиционный подход (во многом из-за фискальных последствий) базируется на списании соответствующей части амортизации, которая определяется пропорциональным расчетом (умножение стоимости выбывающего объекта на соотношение накопленной амортизации к первоначальной стоимости объекта). Таким образом, выбывающий объект практически всегда имеет остаточную стоимость (превышающую его ликвидационную стоимость). На наш взгляд, такой подход может быть оправдан, если объект обладает самостоятельностью и пригодностью к дальнейшему использованию, в связи с чем предполагается его продажа или самостоятельное использование.
Однако частичная ликвидация может происходить и по причине полного физического износа, при котором пропорциональное списание амортизации нелогично и нецелесообразно. Это объясняется тем, что финансовая амортизация как процесс имеет дело со стоимостью объекта, а не его физическими характеристиками и состоянием. Поэтому вывод, что - систематическая природа начисления амортизации ведет к амортизации каждой физической части объекта в равной пропорции, ни на чем не основан. Финансовая амортизация не оценивает состояние объекта, а только показывает, какая часть стоимости уже перенесена на затраты, причем эта часть обезличена, и одинаково нельзя утверждать, что она относится как к отдельной части объекта, так и к каждой в равной пропорции. На основании данного вывода мы полагаем, что при полном физическом износе части объекта последний имеет остаточную стоимость, равную ликвидационной, и списанию подлежит амортизация в виде разницы первоначальной и ликвидационной стоимости выбывающей части объекта.
